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Fondamentale garanzia per il soggetto sottoposto a verifiche riguarda la durata delle

stesse; si stabilisce così che la permanenza degli operatori dell’amministrazione

finanziaria non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta

nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente

dell’ufficio.

Per quanto concerne il contraddittorio nella fase istruttoria, occorre osservare che

dato il carattere meramente facoltativo da parte dell’amministrazione finanziaria, cui

non corrisponde alcuna facoltà per il contribuente di instaurare un contenzioso, è

opportuno tenere presente le disposizioni dello statuto del contribuente.

Tuttavia le ipotesi di contraddittorio ivi previste si riferiscono a situazioni specifiche,

prive pertanto di un qualche profilo di generalità. Così, ove il contribuente sia stato

sottoposto a verifica fiscale, può comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni

dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni, stabilendosi che,

salvo casi di particolare motivata urgenza, l’avviso di accertamento non può essere

emanato prima della scadenza del predetto termine; l’amministrazione finanziaria,

inoltre, deve informare il contribuente dei casi di mancato riconoscimento di un

credito ovvero di irrogazione di sanzioni al fine di consentire l’integrazione o

correzione degli atti prodotti.

B) accertamento nell’Iva .

► Nonostante si tratti di un’imposta indiretta, il meccanismo del tributo modellato su

quello di un’imposta periodica applicata per masse di operazioni rende riferibili

all’imposta sul valore aggiunto i criteri di controllo previsti per le imposte sui redditi.

Naturalmente i controlli in materia di Iva sono rivolti all’evidenziazione del volume

di affari, suddiviso nelle diverse categorie di operazioni, dell’imposta dovuta, di

quella ammessa in detrazione e infine di quella versata.

C) Accertamento nell’IRAP .

► Il procedimento di controllo dell’imposta regionale sulle attività produttive

rappresenta uno dei profili in cui si manifesta il carattere regionale dell’imposta.

La legge infatti dispone (Art. 23 D. Lgs 446/97) che le regioni possono disciplinare

con legge regionale le procedure applicative del tributo, pur nel rispetto dei principi

in materia di imposta sul reddito e di quelli dettati per l’imposta in esame, ferma

restando in ogni caso la disciplina dettata dallo stesso decreto legislativo materia di

dichiarazione e domicilio dei soggetti passivi, di giurisdizione di provvedimenti

sanzionatori.

In particolare: in quanto allo svolgimento dei poteri di controllo, è previsto che

l’attività di constatazione delle violazioni sia riservata alla competenza

40

dell’amministrazione regionale, stabilendosi nel contempo forme di collaborazione

con gli uffici dell’amministrazione finanziaria centrale.

6. I .

METODI DI ACCERTAMENTO

► All’attività istruttoria segue il più delle volte un atto di accertamento con il quale

l'amministrazione potrà far valere una diversa determinazione del presupposto o la

violazione di obblighi formali da parte del contribuente. La dimostrazione di queste

circostanze spetta in primo luogo all'amministrazione finanziaria , cui deve attribuirsi

in prima approssimazione, e salve le precisazioni sul ruolo del giudice tributario,

l'onere di provare quanto afferma.

6. L ’73: .

’73

A RIFORMA DEL PREMESSE

1

6. .

I metodi di accertamento in mater

eria di IVA

1.1

► I n sede di riforma del ‘73 il legislatore ha affrontato per la prima volta il problema

della dimostrazione da porre a fondamento dell'accertamento in materia di Iva

prevedendo gli articoli 54 e 55 del DPR 633/72.

►In linea generale i primi 2 commi dell'art. 54 prevedono in primo luogo

' - sulla base dei dati contenuti nella

L ACCERTAMENTO ANALITICO CONTABILE

dichiarazione annuale e del confronto di quest'ultima con i registri, le fatture, gli altri

documenti, le altre scritture contabili e i dati e le notizie acquisiti in sede di accessi,

ispezioni, verifiche, invio di questionari ecc.

'

►Lo stesso art. però prevede anche , indipendentemente

L INTEGRAZIONE ANALITICA

, qualora le violazioni risultino in

dalla previa ispezione della contabilità del contribuente

modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari, fatture elenchi

allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti in suo

possesso. Si tratta perciò di una integrazione analitica della dichiarazione senza

previa ispezione contabile.

►Dall'ispezione contabile l'ufficio può invece prescindere tout court procedendo ad

ai sensi dell'art. 55 nei casi di

ACCERTAMENTO INDUTTIVO O EXTRA CONTABILE OMESSA

ovvero in presenza di

DICHIARAZIONE ANNUALE OMISSIONI O IRREGOLARITÀ PARTICOLARMENTE

; tale metodo, tuttavia, impone comunque di pervenire alla

GRAVI O RIPETUTE

determinazione delle operazioni imponibili attraverso la ricostruzione dell'attività

, come risultante dal primo co. Dello stesso art. 55 nella parte in cui

dell’impresa

riconosce in detrazione i versamenti comunque eseguiti e le imposte detraibili

risultanti dalle liquidazioni. 41

6. . .

i metodi di accertamento in mate

eria di imposte sui redditi

1 2

► Per il legislatore delle imposte dirette il problema era in parte diverso, dovendo

disciplinare non solo le rettifiche nei confronti di imprenditori e professionisti ma

anche nei confronti dei privati. Si trattava dunque di conciliare i criteri di rettifica per

gli imprenditori e i professionisti con quelli per i contribuenti diversi.

Accanto a criteri analoghi a quelli previsti per l’IVA in favore dei soggetti tenuti alle

scritture contabili, è stata così introdotta una norma per tutti gli altri contribuenti

-corrispondente all'art. 38 DPR 600/73- che disciplina nei primi 3 commi

' basato anche su presunzioni semplici purché gravi, precise

L ACCERTAMENTO ANALITICO

e concordanti. ’

Nei commi successivi è stato invece, disciplinato .

L ACCERTAMENTO SINTETICO

P

► , l'art. 39 ricalca gli articoli 54 e 55 del decreto

ER I SOGGETTI TENUTI ALLA CONTABILITÀ

Iva prevedendo:

● in via generale , la rettifica ;

ANALITICA CONTABILE

ANAL

● In linea integrativa , la rettifica mediante presunzioni gravi,

ANALITICA INDUTTIVA

precise e concordanti;

● in via alternativa , la rettifica con facoltà di ricorrere a

INDUTTIVA EXTRA CONTABILE

presunzioni prive di tali requisiti.

6. I .

L SISTEMA ATTUALE

2

6. .

L’accertamento per le PERSONE FISICHE

2.1

A

► . L'art. 38 DPR 600/73

CCERTAMENTO ANALITICO E ACCERTAMENTO SINTETICO

prevede, nei primi 3 commi , l'accertamento analitico delle persone fisiche. Nei

commi seguenti il medesimo art. 38 prevede poi l'accertamento sintetico che

costituisce, con miglioramenti tecnici e adattamenti, la riformulazione del precedente

art. 137 del T.U. delle imposte dirette, ampliandone però i parametri che non fanno

più soltanto riferimento alla spesa bensì anche agli investimenti del contribuente.

►Attualmente, per effetto delle modifiche apportate all'art. 38, può ritenersi

raggiunta la sostanziale indipendenza dell'accertamento rispetto

SINTETICO

primo è esperibile a prescindere dal previo

all'accertamento in quanto il

ANALITICO

raffronto con la determinazione analitica del reddito talché entrambi sono diventati

metodi concorrenti che corrono su binari paralleli.

Infatti, nella sua originaria formulazione il 4° co. dell'art. 38 attribuiva

integrativo-

all'accertamento sintetico per le persone fisiche la natura di metodo 42

sosti tutivo esso si poteva ricorrere solo quando la determinazione

in quanto ad

analitica del reddito risultasse insufficiente ad esprimere la capacità contributiva

reale del soggetto passivo .

P '

► . Ex Quarto co. dell'art. 38, condizione

RESUPPOSTI DELL ACCERTAMENTO SINTETICO

necessaria e sufficiente per procedere ad accertamento sintetico è che il reddito

complessivo netto (accertabile in base ad elementi e circostanze di fatto certi), si

discosti per almeno 1/4 da quello dichiarato, salva la facoltà per il contribuente di

dimostrare, anche prima della notifica dell'atto di accertamento, che il maggior

reddito determinato o determinabile sinteticamente dipenda da redditi esenti o

assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta, risultanti da idonea

documentazione (art. 38, co. 6 ).

È altresì previsto che il metodo sintetico sia utilizzabile solo allorquando l'incongruità

rispetto al reddito dichiarato si manifesti per almeno due esercizi di imposta

evidentemente allo scopo di evitare rettifiche imputabili a eventi eccezionali e

imprevedibili.

L'ufficio non può procedere ad accertamento sintetico quando il reddito sia

accertabile sulla base di uno solo degli indicatori presi in considerazione e risulti

palesemente incongruo per eccesso rispetto a quello determinabile sulla base o di altri

elementi in suo possesso o acquisiti successivamente.

Il contribuente, dal canto suo, potrà smentire l'accertamento sintetico dimostrando

che il maggior reddito accertato sinteticamente dipende da redditi esenti o soggetti

alla ritenuta a titolo di imposta; l'esimente deve peraltro essere interpretata in senso

estensivo e applicata a tutte le ipotesi in cui la maggior spesa derivi da fonti

irrilevanti sotto il profilo del reddito imponibile del periodo, come donazioni,

successioni, smobilizzi con realizzazione di plusvalenze intassabili, redditi

determinati forfettariamente, ecc.

► . Gli elementi sui quali si fonda l'accertamento sintetico del

IL REDDITOMETRO

reddito non sono più rappresentati dai soli consumi ma anche dalla spesa per

investimenti.

L'apprezzamento dell'ufficio, al fine di consentire di procedere ad un accertamento in

base a parametri certi ed uniformi, è circoscritto dal ricorso a coefficienti presuntivi

della spesa connessa ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con

decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

Tali coefficienti, introdotti per la prima volta nel '83 e nel '84, sono stati denominati

dalla stampa " redditometro " e il loro automatismo è stato criticato in dottrina

nonostante il giudizio favorevole espresso dalla corte costituzionale.

Il redditometro si applica a tutte le persone fisiche, anche non tenute alla

presentazione della dichiarazione dei redditi, purché residenti in Italia. 43

6. L’accertamento per i SOGGETTI TENUTI ALLE SCRITTURE

2.2 .

CONTABILI

► Per i soggetti tenuti per legge alle scritture contabili (in sostanza imprenditori e

lavoratori autonomi) il metodo ordinario di accertamento è quello basato sulle

risultanze della contabilità.

A -

► . Si definisce in genere analitico-contabile

CCERTAMENTO ANALITICO CONTABILE

perché consiste nell'analisi della contabilità complessivamente considerata e nelle

singole voci, raffrontata con le indicazioni contenute nella dichiarazione, o con delle

informazioni desunte dall'esercizio dei poteri istruttori.

Alla rettifica analitica l'ufficio procedere:

D.P.R. 600/73 art. 39 :

- Se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del

bilancio, del conto economico e dell'eventuale prospetto descrittivo delle

risultanze dell'esercizio;

-S e non sono state esattamente applicate le disposizioni relative alla

determinazione del reddito d'impresa;

-S e l'incompletezza, la falsità o l’ inesattezza degli elementi indicati nella

dichiarazione e nei relativi allegati,

, risulta da ispezioni delle scritture contabili e

allegati

dalle altre verifiche previste dalla legge, dal controllo della completezza,

esattezza e veridicità delle registrazioni contabili, sulla scorta delle fatture e

degli altri documenti relativi all'impresa, nonché dei dati e delle notizie

legittimamente acquisiti dagli uffici. In questa ipotesi è consentito agli uffici,

dell'esistenza di attività non dichiarate dell'inesistenza di

nel l'accertamento o

passività dichiarate , di avvalersi di presunzioni semplici purché gravi, precise e

concordanti.

A -

► . Questo metodo di accertamento rimane

CCERTAMENTO INDUTTIVO

O CONTABILE

nell'ambito della contabilità del soggetto per cui è definito induttivo-contabile (o

anche analitico-induttivo ) appunto per il fatto che esso si avvale di elementi

inferenziali esterni alla contabilità (i fatti certi su cui si basano le presunzioni) per

indurre conseguenze sulla determinazione del reddito senza sovvertire o alterare

l'intero impianto contabile.

I casi esaminati finora riguarda ipotesi in cui l'ufficio rettifica la dichiarazione del

contribuente incidendo con metodo analitico o induttivo sulla determinazione di

singole poste: il quadro complessivo della dichiarazione e dell'impianto contabile

resta salvo. 44

Ciò non è possibile fare quando il contribuente commette vio lazioni che

incidono sulla complessiva possibilità per il fisco di determinare il presupposto o

perché manca la dichiarazione, o perché manca la contabilità o perché mancano

la completezza e la sistematicità di quest'ultima.

A

► . In questi casi la gravità e la tipologia

CCERTAMENTO INDUTTIVO

O EXTRACONTABILE

CONTABILE

delle violazioni non consentono di mantenere in vita il quadro di riferimento

composto da dichiarazione/contabilità.

Il legislatore pertanto a ttraverso l’art. 39, co. 2, consente all’Ufficio, in via

eccezionale, di procedere prescindendo dalle scritture contabili e dalle risultanze del

bilancio avvalendosi di notizie e dati comunque il suo possesso (legittimamente).

Presupposti:

► L'ufficio può ricorrere alla rettifica induttiva solamente nei casi

previsti dallo stesso art. 39, co. 2 ovvero:

D.P.R. 600/73 art. 39 - 2

- quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

-quando dal verbale di ispe zione risulta che il contribuente non ha tenuto o

ha sottratto all'ispezione una o più scritture contabili ovvero quando le scritture

non sono disponibili per causa di forza maggiore;

-quando le omissioni, le falsità, le inesattezze o le irregolarità formali

delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere

inattendibili nel loro complesso le scritture stesse.

Data la gravità delle infrazioni che rendono esperibile la rettifica induttiva, la legge

. .

autorizza l'ufficio ad avvalersi di , presunzioni

PRESUNZIONI C D NON QUALIFICATE

prive cioè dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

► Questo metodo di accertamento presenta rilevanti conseguenze sotto il profilo

della prova e della motivazione.

Per quanto riguarda la prima, la libertà consentita dal legislatore quanto agli elementi

da cui inferire induttivamente le conseguenze sulla determinazione del reddito (con

gli inevitabili riflessi che essa comporta quanto alla difficoltà per il contribuente di

fornire la prova contraria alle induzioni dell’ufficio), ha spinto parte della dottrina ad

attribuire a questo metodo di accertamento natura para-sanzionatoria.

Tuttavia, secondo Fantozzi, una tale impostazione è da respingersi: mentre eventuali

violazioni di legge sono separatamente sanzionate, la maggior difficoltà per il

contribuente di opporsi ad un accertamento induttivo o extracontabile deriva soltanto

dal necessario maggior margine di apprezzamento riservato all’ufficio nell’esercizio

di una funzione pubblica di accertamento privata del supporto della obbligatoria

collaborazione da parte del privato. 45

Per quanto riguarda la motivazione, l’art. 42 DPR 600/73 nel richiedere la

motivazione “in relazione a quanto stabilito dalla legge agli articoli precedenti”

specifica che nei casi di ricorso a metodi induttivi o sintetici l’atto di accertamento

deve essere motivato con specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che

giustificano il ricorso a tali metodi di accertamento.

( . )

VD GLI STUDI DI SETTORE

7. L’ : .

ATTO DI ACCERTAMENTO NATURA ED EFFETTI

► La definizione dell’atto è molto più complessa che non quella della fase di

accertamento. I contorni di quest’ultima nozione sono di fonte dottrinale e non sono

ben delimitati dalla norma, mentre l’atto o avviso di accertamento è menzionato dalla

legge con riflessi immediati sulla riscossione e sul contenzioso.

► . Si tratta di un atto autoritativo di individuazione del presupposto e,

NATURA

quindi, di determinazione dell’imponibile ed eventualmente dell’imposta e di altri

elementi essenziali del presupposto stesso. Come la dichiarazione tributaria di regola

mette in moto la fase di accertamento ma non ne costituisce l’atto di iniziativa in

senso procedimentale, così l’atto di accertamento di regola conclude la fase di

controllo della dichiarazione ma non è ad essa procedimentalmente collegato: in

realtà , l’atto di accertamento può essere occasionato da una serie di atti di iniziativa

previsti dalle legge e può mancare quando la fase di controllo si concluda con la

constatazione della insussistenza del presupposto o della correttezza del

comportamento del contribuente.

Esso si colloca, dunque, sullo stesso piano della dichiarazione del contribuente, cui

corrisponde quale atto autoritativo della amministrazione: con esso viene determinata

l’entità qualitativa e quantitativa del presupposto di fatto del tributo, e quindi,

l’imponibile ed eventualmente l’imposta, in rettifica della dichiarazione del

contribuente o in sostituzione quando questa sia stata omessa.

► . Anche l’atto di accertamento, come la dichiarazione, opera:

EFFETTI

-sia sul versante dell’accertamento;

-sia sul versante della riscossione.

Esso costituisce infatti, fattispecie di riscossione in quanto legittima l’iscrizione a

ruolo di una quota di imposta corrispondente all’imponibile accertato. (il quale potrà

essere modificato nell’eventuale contenzioso sull’accertamento che condurrà ad un

accertamento definitivo)

► . L’atto di accertamento è un atto autoritativo e

CARATTERI DELL ATTO

tendenzialmente unilaterale. In quanto atto dell’ autorità, l’atto di accertamento è

46

indirettamente esecutorio: legittima l’emanazione di un atto della riscossione (il

ruolo) che costituisce titolo esecutivo.

La dottrina più recente non dubita ormai che l’atto di accertamento produca effetti

sul piano sostanziale indipendentemente dalla volontà delle parti: ossia, che esso

abbia natura autoritativa e, quindi, possa sotto questo profilo (ancorché privo di

discrezionalità sul piano della determinazione dell’imposta) considerarsi un

provvedimento amministrativo. entro 60 giorni

In primo luogo , infatti, l’atto, se non impugnato , diviene

 inoppugnabile e acquista un per certi aspetti . Gli effetti

EFFICACIA PRECLUSIVA

dell’atto, in tal caso, potranno essere rimossi solo in sede di annullamento per

autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria.

In secondo luogo , l’atto, sia impugnato che inoppugnabile, si pone quale

 fattispecie per l’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio o definitivo dell’imposta;

l’ulteriore effetto è quello di il conseguente atto della riscossione da

LEGITTIMARE

cui discenderà l’obbligazione di pagare il tributo.

►Accanto a questa concezione sostanziale dell’atto di accertamento esistono invece

tesi secondo cui l’atto avrebbe solo la funzione processuale di provocare la reazione

del contribuente. Secondo questa concezione dell’atto di accertamento come

, sarebbe diretto a produrre effetti sostanziali attraverso

PROVOCATIO AD OPPONENDUM

l’accettazione esplicita o implicita del contribuente del contenuto dell’atto ovvero, in

mancanza, attraverso il provvedimento giurisdizionale.

► . L’avviso di accertamento, dunque, sul piano sostanziale

EFFETTI SOSTANZIALI

afferma soltanto autoritativamente la versione dell’amministrazione che potrà essere

perfezionata nel corso della fase contenziosa sull’accertamento e, quindi, in

contraddittorio con il contribuente.

Sul versante della riscossione, l’atto di accertamento divenuto definitivo costituisce

titolo per la definitiva riscossione di quanto da esso risultante. Mentre i singoli atti

della riscossione sono liberamente reiterabili da parte degli uffici entro i termini di

decadenza previsti dalla legge e, se non impugnati, precludono la possibilità di

contestare la riscossione dell’obbligazione in essi affermata, i singoli atti di

accertamento esauriscono il potere dell’amministrazione coordinato in termini di

economia con gli altri atti del procedimento.

► . Secondo Fantozzi deve

DIFFERENZA TRA I DUE TIPI DI ATTO SECONDO FANTOZZI

ritenersi atto di accertamento in senso proprio l’atto autoritativo emanato

dall’amministrazione in rettifica della dichiarazione o d’ufficio con cui viene fornita

dal fisco la propria “versione” della struttura quantitativa e qualitativa del

presupposto risolvendosi così tutte le questioni di fatto e di diritto definite dallo

stesso autore “valutative” per contrapporle a quelle meramente “liquidative” della

versione del contribuente. 47

In tale prospettiva, gli atti di liquidazione del tributo vanno distinti dagli atti di

accertamento per riservare a quest’ultimi la natura di atti con cui l’ufficio, compie

l’apprezzamento in fatto e in diritto della capacità contributiva effettivamente

manifestata dal presupposto.

7. L .

A TIPOLOGIA DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO

1 L’

► . Il tipo più comune di atto di accertamento è

AVVISO DI ACCERTAMENTO

denominato dalla legge avviso di accertamento.

Il termine risale alle leggi sull’imposta di ricchezza mobile di 1864 e del 1877 che

venivano applicate mediante la redazione di apposite liste o tabelle dei contribuenti di

cui era dato avviso ai singoli. Venuta meno la formazione delle tabelle e delle liste è

rimasto il termine di avviso di accertamento che ora è usato con una certa precisione

dal legislatore soltanto per le imposte sui redditi e per l’Iva.

Così l’art. 42 DPR 600/73 parla di avvisi di accertamento in rettifica e di ufficio per

le imposte sui redditi, mentre gli articoli 54,55,56 e 57 DPR 633/72 fanno

riferimento, per l’Iva, agli avvisi di rettifica e agli avvisi di accertamento.

A seconda del profilo sotto cui si considera il metodo di accertamento adottato, l’atto

di accertamento in rettifica della dichiarazione presentata può essere definito

analitico, sintetico, induttivo, contabile, extracontabile.

La maggiore o minore analiticità dell’atto dipende dal comportamento del

contribuente e dunque dalla maggiore o minore disponibilità per il fisco di strumenti

di controllo dell’operato del contribuente: da ciò discendono significative

conseguenze in tema di rilevanza delle presunzioni e di ampiezza della motivazione

dell’accertamento.

A ’

► . Invece, l’atto di accertamento d’ufficio, effettuato

CCERTAMENTO D UFFICIO

quando il contribuente ha omesso la dichiarazione o ha presentato una dichiarazione

nulla, è spesso per necessità induttivo e di regola extracontabile, ancorché mi sia

escluso il carattere punitivo: in tal caso l’ufficio può determinare il reddito

complessivo del contribuente sulla base dei dati o notizie comunque raccolti o

avvenuti legittimamente a sua conoscenza e può avvalersi di presunzioni prive di

requisiti della gravità, precisione e concordanza nonché prescindere dalle eventuali

scritture contabili anche se regolarmente tenute. (art. 41 e art. 55 per l’IVA).

A

► . L’accertamento parziale, disciplinato dall’art. 41 BIS

CCERTAMENTO PARZIALE

DPR 600/73 è stato introdotto con l’art. 1 DPR 309/82 per consentire, in deroga al

principio generale, atti di accertamento anticipati che non pregiudicarselo l’ulteriore

azione accertatrice, qualora dalle segnalazioni del centro informativo delle imposte

dirette, emergessero elementi idonei a stabilire l’esistenza di un reddito non

dichiarato o il maggior ammontare di un reddito dichiarato solo in parte.

La caratteristica di questo accertamento era quella di non pregiudicare l’emanazione

di un atto di accertamento successivo, anche in base a elementi già in possesso

48

dell’ufficio nel momento di emanazione dell’accertamento parziale, nonché quella di

non richiedere la partecipazione del comune, dal momento che esso non determina un

reddito globale bensì singole e circoscritte fonti di reddito.

L’attuale disciplina dell’accertamento parziale, come risulta dalle modifiche

apportate dalla legge n. 413/1991, prevede una pluralità di fonti informative sulla

base delle quali tale accertamento può essere emesso: non più solo le segnalazioni

dell’ex centro informativo delle imposte dirette, ma anche quelle effettuate dalla

Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici ed anche, in

generale, i dati in possesso dell’anagrafe tributaria.

Questo allargamento delle fonti informative, alle quali il legislatore ha riconosciuto

un grado di affidabilità tale da consentire di fondare un accertamento anticipato

rispetto quello globale, ha alterato l’originario carattere dell’accertamento parziale,

basato sull’assenza di una preventiva attività istruttoria eseguita dall’ufficio. Tale

carattere è ormai in alcuni casi scomparso, poichè non tutte le fonti informative da cui

l’avviso di accertamento parziale può scaturire presuppongono l’assenza della citata

attività istruttoria.

’ . Pure non potendosi legare le divergenze

FUNZIONE DELL ACCERTAMENTO PARZIALE

dell’attuale accertamento parziale rispetto a quella che era la ratio originaria

dell’istituto, secondo Fantozzi sembra che non possa dirsi definitivamente superato il

principio della tendenziale unicità e globalità dell’atto di accertamento. Altrimenti

non avrebbe più senso il permanere del limite dell’accertamento integrativo costituito

dalla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi. È indubbio che il legislatore abbia,

per esigenze di gettito e di semplificazione della parte accertativa, via via aumentato

le possibilità di emanare tempestivamente atti di accertamento volti a rideterminare

singole fonti di reddito; ma si tratta pur sempre di atti di accertamento consentiti, in

deroga al generale principio dell’unitarietà dell’accertamento, solo in presenza di atti

la cui alta attendibilità possa validamente difendere l’atto di accertamento parziale dei

rischi di un contenzioso con il contribuente.

In una posizione temporalmente opposta rispetto all’accertamento parziale, si colloca

all’accertamento integrativo che interviene, a punto, successivamente all’emanazione

di un primo atto di accertamento ed entro i limiti di decadenza previsti dall’art. 43.

Fino alla scadenza del termine per la notifica dell’avviso di accertamento, questo può

essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in

base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Una volta decorso il termine di

decadenza per l’accertamento, riprende il sopravvento il principio generale di

certezza, non potendo più l’ufficio di integrare l’avviso emesso.

Il rapporto tra atto di accertamento integrato e quello integrativo è stato variamente

riconosciuto dalla dottrina.

A riguardo sono state elaborate due dottrine:

parte della dottrina ritiene che il fenomeno della integrazione o modificazione

dell’atto di accertamento sia riconducibile ad un’ipotesi di illegittimità dello stesso,

ritenendosi che l’emanazione del secondo atto comporti, di per sé, il rilievo di un

profilo di illegittimità del precedente accertamento. 49

Altra parte della dottrina ha ritenuto, invece, che il rapporto tra vecchio nuovo atto di

accertamento non sia di revoca-annullamento-sostituzione, bensì di integrazione e

combinazione in funzione della esatta e complessiva determinazione del presupposto

e della base imponibile.

Tuttavia nella considerazione di un atto di accertamento in cui viene abbandonato il

riferimento dell’accertamento all’obbligazione tributaria, le due enunciate

impostazioni perdono la loro portata alternativa. L’atto di accertamento è, infatti,

riferito alla determinazione autoritativa del presupposto, la quale da un punto di vista

logico ben potrebbe realizzarsi attraverso atti molteplici.

A

► . L’istituto dell’accertamento con

CCERTAMENTO CON ADESIONE DEL CONTRIBUENTE

adesione del contribuente, introdotto dagli articoli 2bis e 2 ter del D. L. 564/94, è

attualmente disciplinato dal D. Lgs. 218/97.

Tale istituto può essere definito come una forma di accertamento in un unico atto in

contraddittorio con l'interessato che, in quanto definitivo, non alimenta il

contenzioso.

Con il D. Lgs. 218/97 è stata ridisegnata la disciplina dell'accertamento con adesione.

Il suddetto decreto, abrogando gli articoli 2 bis e 2ter nonché i relativi regolamenti di

attuazione ha significativamente innovato l'istituto dell'accertamento con adesione,

dando soluzione a problemi interpretativi ed applicativi che in passato ne avevano

limitato la potenzialità quale strumento di riduzione del contenzioso e rendendolo più

omogeneo alla conciliazione giudiziale.

ambito di applicazione

► . Il suo attuale ambito di applicazione comprende tutti i

contribuenti e tutte le categorie di reddito. Oltre a tale generale ampliamento

operativo, si segnalano, nella medesima direzione, le seguenti principali

caratteristiche:

è ammessa la possibilità di definire tutti periodi d’imposta ancora accertabili;

non sono più previste cause ostative (come, ad esempio, la sussistenza di profili di

rilevanza penale );

la definizione non è più limitata a particolari forme e/o elementi dell'accertamento

(viene così estesa anche ai meccanismi di determinazione induttiva del presupposto,

quali il redditometro, i coefficienti presuntivi, gli studi di settore, ecc. ).

Effetti

► . Quanto gli effetti, richiamando le norme contenute nel co. 3 e 4 dell’art. 2

del D. lgs. 218/97, si evidenzia che l'accertamento definito con adesione:

 non è soggetto a impugnazione da parte del contribuente,

 non è integrabile o modificabile a iniziativa dell'ufficio; ciò, salvo la deroga

espressa, prevista nel co. 4, ove è ammessa la possibilità di esperire, negli

ordinari termini di decadenza, un'ulteriore azione accertatrice allorché:

sia sopravvenuta la conoscenza di nuovi elementi idonei ad accertare un

o maggior reddito che risulti superiore al 50% di quello già definito e,

comunque, non inferiore a 150 milioni di lire; 50

siano stati definiti accertamenti parziali;

o si sia in presenza di redditi derivanti da partecipazione in società;

o la definizione abbia riguardato la posizione fiscale di un socio, associato

o o coniuge e venga successivamente accertato un maggior reddito nei

confronti della società di persone, dell'associazione professionale o

dell'azienda coniugale non societaria, cui partecipa il contribuente che ha

aderito.

Rilevanti sono invece gli effetti premiali che, in relazione alla loro matrice giuridica

opera:

 sul piano amministrativo, in quanto a seguito della definizione, le sanzioni sono

ridotte a un quarto del minimo previsto dalla legge, sebbene siano escluse da tale

beneficio quelle applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni e quelle

relative alla mancata, incompleta o non veritiera risposta a questionari degli uffici

finanziari;

nonché sul piano penale, in quanto l'art. 13, co. 1D. L. 74/2000, nel disciplinare le

 circostanze attenuanti e gli effetti del pagamento, vi ingloba anche l'avvenuta

estinzione del debito a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione

all’accertamento.

Procedura. La procedura può essere attivata dall'ufficio finanziario competente o in

limitate ipotesi, dello stesso contribuente. Il contribuente può anche farsi

rappresentare da un procuratore munito di procura speciale conferita per iscritto e con

forma autenticata. Qualora affidi la rappresentanza ad un funzionario di un CAF , la

procura conferita dovrà essere autenticata dal responsabile titolare dello stesso.

Nel primo caso l'ufficio trasmette un invito a comparire nel quale vengono indicati i

periodi d'imposta suscettibili di accertamento nonché il giorno e l'ora della

comparizione.

Il contribuente, dal canto suo, può chiedere all'ufficio la formulazione di una proposta

di accertamento qualora nei suoi confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni e

verifiche, e quindi prima che gli sia notificato l'avviso di accertamento.

Nella seconda ipotesi, la presentazione dell'istanza da parte del contribuente, produce

la sospensione di 90 giorni in termini di impugnativa, di pagamento e di iscrizione

provvisoria al ruolo. Entro quindici giorni dalla ricezione dell'istanza del

contribuente, l'ufficio deve invitare il contribuente a comparire.

L'accertamento si perfeziona con il pagamento delle somme dovute entro venti giorni

dalla redazione del relativo morto.

(teorie sulla natura giuridica) 51

7. P , .

RESUPPOSTI FORMA E CONTENUTO DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO

2

7. I presupposti.

2.1

► . La legge disciplina i presupposti per l'emanazione dell'atto di

COMPETENZA

accertamento: il primo di essi è costituito dalla competenza. L'atto deve essere

emanato dall'ufficio competente nei confronti del contribuente, individuato come

riferimento al domicilio fiscale di quest'ultimo ovvero al luogo di registrazione

dell'atto.

L'emanazione dell'avviso di accertamento da parte dell'ufficio territorialmente

incompetente comporta l'assoluta nullità e, per una parte della giurisprudenza, perfino

l'inesistenza dell'atto, tanto che essa può essere rilevata atti d'ufficio in qualunque

momento.

► . Il secondo presupposto è costituito dalla pendenza del termine, in quanto

TERMINI

l'atto di accertamento o non può essere emanato se è scaduto il termine di decadenza

previsto dalla legge. Questo termine, per le imposte sui redditi, scade il 31 dicembre

del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione e il 31

dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto

essere presentata se essa è stata omessa ovvero è nulla.

► . Il terzo presupposto per

DIFFORMITÀ TRA DICHIARAZIONE E SITUAZIONE DI FATTO

DICHIARAZ

l'emanazione dell'atto è costituito dalla difformità tra dichiarazione e situazioni di

fatto rilevata sulla base di poteri di controllo ovvero della commissione della

dichiarazione invece dovuta.

L'hanno corrispondenza tra la situazione dichiarata (o non dichiarata) dal

contribuente e quella ritenuta esistente dal fisco in cuore a quest'ultimo di

determinare autori tardivamente e la propria versione del presupposto, la quale sarà

tanto più approssimativa quanto migliori sono gli strumenti a sua disposizione. L'atto

di accertamento non ha alcun contenuto sanzionatorio, e anzi deve essere, secondo il

pensiero di Fantozzi, emanato anche in favore del contribuente sulla base del generale

principio di imparzialità dell'azione amministrativa.

Si è in tal modo illustrato anche il quarto presupposto costituito dalla DOVEROSITÀ

' .

DELL ATTO DI ACCERTAMENTO

7. La forma.

2.2

► . La legge disciplina, solo per tratti generali, i requisiti formali

LA SOTTOSCRIZIONE

dell'atto di accertamento. Infatti, si limita a prescrivere che deve trattarsi di avvisi

sottoscritti dal capo dell'ufficio od altro impiegato della carriera direttiva da lui

delegato. La mancata sottoscrizione o la sottoscrizione da parte di soggetto non

52

legittimato rendono nullo l'atto, ma la nullità deve essere percepita pena di decadenza

e in primo grado di giudizio dinanzi alle commissioni. (Art. 61 DPR 600/73).

► . Il documento deve inoltre contenere sul piano formale e gli

IL DOCUMENTO

elementi indicati nel co. 2 dell'art. 42 DPR 600/73 e cioè:

l'indicazione dell'imponibile accertato,

delle aliquote applicate e delle imposte liquidate al lordo e a letto delle detrazioni,

delle ritenute d'acconto e dei crediti d'imposta;

la motivazione in relazione agli artt. 38, 39,40 e 41, con distinto riferimento ai singoli

redditi delle varie categorie e con specifiche indicazioni di fatti e delle circostanze

che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici di accertamento nonché con le

ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni.

La mancanza, sul piano formale delle indicazioni e della motivazione di cui sopra

comporta la nullità dell'avviso, anch'essa da eccepirsi in primo grado dinanzi alle

commissioni.

► . La notificazione degli atti di accertamento e degli atti che per legge

NOTIFICAZIONE

devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli

artt. 137 del codice di procedura civile con le seguenti modifiche previste dall'art. 60

DPR 600/73:

 la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali

autorizzati dall'ufficio delle imposte;

 il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto o l'avviso ovvero

indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto;

 salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione

deve essere fatta nelle domicilio fiscale del destinatario;

 è facoltà del contribuente e leggere domicilio presso una persona o un ufficio

del comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli

avvisi che non riguardano.

 Quando nel comune e il quale deve esibirsi la notificazione non vi è

l'abitazione, l'ufficio o l'azienda del contribuente, l'avviso delle deposito dell'atto

presso la tassa comunale si affligge nell'albo del comune e la notificazione, ai fini

della decorrenza del termine per ricorrere, sia per eseguita nell'ottavo giorno

successivo a quello di affissione;

 non si applicano le norme in tema di notificazione a persona residente

all'estero, a persona di residenza, dimora o domicilio sconosciuti. 53

7. Il contenuto.

2.3

► . (vd procedimenti, metodi e natura dell’atto).

IL CONTENUTO

Per quanto riguarda i destinatari dell'atto di accertamento questi sono tutti coloro cui

è direttamente riferibili e la capacità contributiva manifestata dal presupposto

(soggetti passivi del tributo o obbligati solidali paritetici) nonché coloro che la legge

equipara acquisti ( il sostituto d'imposta, con obbligati dipendenti ).

La parte più delicata del contenuto dell'atto di accertamento è costituita dalla sua

in relazione presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno

MOTIVAZIONE

determinato. L'obbligo di motivazione dell'accertamento è ormai l'oggetto di apposite

previsioni normative. L'obbligo di motivazione si giustifica anche con esigenze

pubblicistiche: l'obbligo di motivazione sembra fondare soprattutto in quelle esigenze

di snellezza del sistema e di completezza e ipertesa ostilità della funzione

amministrativa nonché di imparzialità dell'agire dell'amministrazione. Sotto questo

profilo l'obbligo di motivazione si giustifica buona sostanza con l'esigenza di far

confluire nell'accertamento tutte le conoscenze dell'ufficio e di dare piena

informazione al contribuente delle conseguenze impositive a cui tali conoscenze

conducono. Nella motivazione e l'ufficio sarà chiamato a riversare tutti gli elementi

raccolti nel corso dei distruttori amministrativa che precede l'accertamento. Il

destinatario del provvedimento deve essere messo in condizione di seguire l'iter

logico giuridico percorso dall'ufficio, nella soluzione delle diverse questioni di fatto e

di diritto, e di individuarne la portata argomentativa quanto alla determinazione del

presupposto, dell'imponibile, dell'imposta, delle detrazioni, delle ritenute, del valore

dei beni o diritti, dell'incremento di valore, a seconda dei diversi tipi di imposte.

Peraltro, magistrato della cassazione spiega l'obbligo di motivazione soprattutto con

riferimento al diritto di difesa. Secondo tale giurisprudenza: “e in relazione al

contenuto tipico e all'oggetto del simbolo atto che deve essere verificata in concreto

l'osservanza del simbolo obbligo, nel senso che questo deve ritenersi adempiuto

allorché la motivazione, nonché sommaria e semplificata, sia tale da esternare le

ragioni del provvedimento, esternandone i motivi di ricognitivi e logico deduttivi e

consentendo di conseguenza il destinatario di svolgere efficacemente la propria difesa

attraverso la tempestiva e motivata impugnazione giurisdizionale dell'atto

medesimo”.

La formula comunemente usato dalla cassazione è quella secondo cui l'obbligo di

motivazione è adempiuto quando essa consente al contribuente di contestare nell’an e

nel quantum la pretesa del fisco.

La motivazione per relationem, grazie allo statuto dei diritti del contribuente, ha

assunto una sua autonoma disciplina giuridica. Infatti, l'art. 7 dello statuto ha

espressamente previsto che:

“se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato

all'atto del richiamo ". 54

Tale norma, qualificabile come di " principio ", è stata recepita dal D. Lgs. 32/2001,

il quale all'art. 16 sancisce che: “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto

non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che

lo richiama, salvo che quest'ultimo ne riproduca il contenuto essenziale”.

La motivazione è richiesta a pena di nullità. L'eventuale presenza di tale vizio

conduce alla totale caducazione dell'accertamento, anche in ipotesi in cui la

sussistenza di una maggior base imponibile sia incontestabile.

È stata pertanto elaborata la distinzione tra motivazione mancante ed insufficiente,

ritenendo che la seconda dei termini una mera irregolarità dell'atto, sanabile, se non

dal giudice, quanto meno attraverso le ragioni addotte dalla stessa amministrazione

finanziaria nella successiva fase contenziosa.

7. L’autotutela dell’amministrazione finanziaria e degli enti locali

2.4

impositori.

► Le riflessioni in ordine alla possibilità di correggere eventuali vizi formali o

sostanziali dell'atto si collegano al più generale tema del potere di autotutela

dell'amministrazione finanziaria, potere che ha ricevuto espressa codificazione con

l'art. 68 DPR 287/92, recante il regolamento degli uffici del personale del ministero

delle finanze e successiva disciplina.

L'art. 27 l. 28/99 a, e infine, demandato anche agli enti locali impositori (regioni,

province e comuni) la disciplina dell'esercizio del potere di autotutela in relazione ai

tributi che dividono nella posizione di soggetti attivi del rapporto.

Una volta riconosciuto, ad opera del citato art. 68, il potere degli uffici di procedere,

salvo che sia intervenuto giudicato, all'annullamento totale o parziale dei propri atti

riconosciuti illegittimi o in fondati con un provvedimento motivato da comunicarsi al

contribuente interessato, si posto il problema di individuare i limiti della

responsabilità di funzionari chiamati in concreto a esercitarlo, i quali rispondono

patrimonialmente solo in caso di danni cagionati per dolo o colpa grave.

Per garantire le festività dell'esercizio dell'autotutela l'art. 68, co. 2, ha altresì previsto

che presso ciascuna direzione regionale delle entrate venisse istituito un ufficio che

individuasse e adottasse le misure per lo snellimento e la semplificazione dell'attività

amministrativa, per l'analisi dell'attività degli uffici anche in relazione alle istanze di

autotutela presentate dai contribuenti ed, infine, per la vigilanza sull'esercizio in

concreto del potere di annullamento totale o parziale degli atti illegittimi.

► . È stato altresì precisato nel regolamento, art.

AVVIO DEL PROCEDIMENTO DI RIESAME

5, che l'annullamento dell'atto in via di autotutela può essere attivato sia da una

istanza del contribuente indirizzata all'ufficio che ha emanato l'atto (con la

precisazione che in caso di invio di richiesta d'ufficio incompetente, quest'ultimo ha

tenuto a trasmettere all'ufficio competente, dandone comunicazione al contribuente),

55

sia spontaneamente anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità

dell'atto, tranne che nell'ipotesi in cui la non impugnabilità di lì lì dal passaggio in

giudicato di una sentenza favorevole all'amministrazione finanziaria.

L'art. 13 della legge n. 212/2000 (statuto dei diritti del contribuente) ha previsto che il

garante del contribuente possa, anche su segnalazione del contribuente o di qualsiasi

altro soggetto interessato, attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti

amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente.

Affinché si possa ricorrere al procedimento dell'autotutela è necessario che si

verifichi una delle seguenti fattispecie, indicato dall'art. 2 del decreto n. 564/94:

 errore di persona;

 evidente errore logico o di calcolo;

 errore sul presupposto dell'imposta;

 doppia imposizione;

 mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;

 sussistenza dei requisiti per fruire delle detrazioni, deduzioni o regime ha

agevolati, precedentemente negati;

 errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile

dall'amministrazione.

Effetti processuali dell'autotutela. L'annullamento dell'atto in via di autotutela

travolge tutti gli altri atti che dal primo dipendono (per esempio: l'annullamento

dell'atto di accertamento si ripercuote sull'eventuale iscrizione a ruolo ), mentre

analogo effetto non dovrebbe prodursi per l'atto presupposto rispetto quell'annullato.

Il ritiro dell'atto nel caso in cui si ha già stato instaurato un contenzioso comporta

distinzione di giudizio dinnanzi la commissione tributaria per cessazione della

materia delle contendere e la conseguente compensazione delle spese in capo alla

parte che le ha anticipate.

(natura dell’autotutela: posizioni della dottrina). 56

LA RISCOSSIONE

RISCOSSION

1. PREMESSA

► Il nostro sistema tributario è ispirato al principe di capacità contributiva e retto da

quello di illegalità dell'azione amministrativa. Ciò comporta l'assenza di

discrezionalità dell'amministrazione, che non è chiamata a ponderare interessi ma a

determinare seconde legge atti e fatti i ragioni della loro attitudine alla contribuzione.

Tale circostanza comporta uno schema di attuazione del tributo basato sulla

distinzione tra atti e attività del contribuente e del fisco riferiti alla ricognizione,

qualificazione di misurazione del presupposto di imposta (accertamento ), e atti

applicativi finalizzati esclusivamente a dare attuazione alla pretesa patrimoniale del

fisco ( atti della riscossione ).

Per quanto concerne le linee generali della fase di riscossione, e del suo

coordinamento con quella di accertamento, possiamo rilevare che:

gli atti di accertamento contestano al contribuente la determinazione del presupposto:

si tratta dunque di atti necessariamente motivati proprio per consentire la difesa in

sede contenziosa;

gli atti di liquidazione si limitano invece a quantificare in termini di imposta i

presupposti già determinati quanto alla loro sussistenza e alla base imponibile: si

tratta dunque di atti autoritativi autonomamente impugnabili per far valere gli errori

eventualmente commessi dall'ufficio in sede di liquidazione.

2. L .

E FATTISPECIE DELLA RISCOSSIONE

2. Gli acconti d’imposta..

1

► . In presenza di un'accentuata tendenza

ACCONTI IN SENSO GENERICO

all'anticipazione del prelievo, numerose sono le ipotesi di versamenti anticipati

rispetto all'imposta definitivamente dovuta: basti pensare alle ritenute da conto e, in

genere, a tutte le ipotesi di pagamenti in base ad accertamenti non definitivi. In tutti

questi casi può parlarsi di versamenti in acconto in senso generico.

► . Di acconti d'imposta in senso specifico, invece, deve

ACCONTI IN SENSO SPECIFICO

parlarsi innanzitutto con riguardo versamenti per IRPEF, IRPEG, IRAP, IVA e per il

cosiddetto contributo previdenziale dovuto alla gestione separata dell’INPS, che i

soggetti passivi devono effettuare alle scadenze previste dalla disciplina dei singoli

tributi.

Si tratta di versamenti in acconto giustificati all'esigenza di perequare (livellare) -

sotto il profilo dell'anticipazione- il trattamento dei contribuenti la cui imposta è

57

trattenuta e versata dal sostituto con quello di tutti gli altri contribuenti che versano in

base alla dichiarazione.

La misura di versamenti varia da tributo a tributo ed è stata progressivamente elevata

dall'originale misura delle 75% prevista per i soli soggetti IRPEF ed ILOR,

commisurandola in un primo momento alla base imponibile e successivamente

all'imposta dovuta. Attualmente, a decorrere dal periodo di imposta 2001, di acconti

sono commisurati alle seguenti percentuali:

95% per l’IRPEF;

98.5 % per l’IRPEG (99 % dal 2003) e per IRAP;

88% per l’IVA;

e 80% ai fini del contributo previdenziale dovuto alla gestione separata dell’INPS.

2. Le ritenute alla fonte..

2

► Con il meccanismo della ritenuta il legislatore di collega l'obbligazione di

trattenere somme di denaro e di versarle fisco al fatto della corresponsione di somme

ovvero di cose o di servizi costituenti reddito per il precettore.

Per le ritenute d’acconto il conguaglio avverrà in sede di dichiarazione da parte del

sostituito e potrà comportare il versamento di un residuo o le versioni di un credito

d'imposta da riportare l'anno successivo o da chiedere a rimborso.

Per le ritenute d'imposta (c.d. Ritenute secche), che per la loro ed ostilità parte della

dottrina considera tributi sostitutivi autonomi, il versamento del sostituto e esaurisce

il prelievo dagli eventuali errori in eccesso possono essere fatti valere sia dal sostituto

che dal sostituito mediante istanza di rimborso ( art. 38 CO 1.02, DPR 600/73).

P

► . Le principali ipotesi di ritenute alla fonte, sia da conto che

RINCIPALI FATTISPECIE

di imposta, sono disciplinate dal titolo III del DPR 600/73 espressamente rubricato

“ ”.

RITENUTE ALLA FONTE

Le principali fattispecie sono:

art. 24, 25, 25 bis DPR 600/73

24 - I soggetti passivi IRPEG, le società di persone e gli altri soggetti assimilati

di cui all' art. 5 del TUIR, le persone fisiche esercenti attività commerciale o

agricola, gli artisti e i professionisti nonché il condominio quale sostituto

d'imposta devono effettuare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo

d’acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche sugli emolumenti

comunque denominati corrisposti ai lavoratori dipendenti;

25 - i soggetti indicati dalla precedente lettera a), devono effettuare una

ritenuta del 20% a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone

fisiche quando corrispondono compensi, comunque denominati, per prestazioni di

lavoro autonomo ancorché non esercitate abitualmente; 58

25 bis - gli

li stessi soggetti di cui era lettera precedente, esclusi gli imprenditori

g

agricoli, devono operare una ritenuta a titolo da conto all'atto del pagamento di

provvigioni, comunque denominati, per prestazioni anche occasionali inerenti a

rapporti di commissione, agenzia, mediazio ne, rappresentanza di commercio e

procacciamento d'affari salvo per talune fattispecie (agenzie di viaggio,

distributori di pellicole cinematografiche, ecc.) espressamente previste dalla

disposizione.

2. La dichiarazione..

3

► Anche la dichiarazione del contribuente costituisce fattispecie della riscossione e

tale funzione risulta ulteriormente valorizzato dalla nuova disciplina della cosiddetta

dichiarazione unificata per effetto della innovativa facoltà di compensare debiti e

crediti e relative tributi diversi.

A) N . Delle imposte sui redditi e la redazione della

ELLE IMPOSTE SUI REDDITI

dichiarazione comporta l'obbligo di autoliquidare l'imposta e di versarla prima

della presentazione della dichiarazione stessa (salva l'ipotesi della presentazione

per via telematica, nel qual caso il versamento del tributo autoliquidato può

precedere la presentazione della dichiarazione): il contribuente è obbligato a

versare l'importo al netto degli acconti d'imposta, delle ritenute e dei crediti di

imposta; il risultato del calcolo dà luogo a una differenza in favore del

contribuente, questi può chiedere il rimborso ovvero riportarla nuovo utilizzandola

per il successivo acconto o versamento a saldo. Il mancato adempimento

dell’obbligazione di pagare comporta l’iscrizione a ruolo d’imposta.

B) N ’ . Come per le imposte sui redditi, nell’Iva la

ELL IPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

redazione della dichiarazione comporta l’autoliquidazione dell’imposta e il suo

versamento una volta detratti i versamenti mensili o trimestrali già effettuati. In

caso di omesso versamento dell’imposta indicata in dichiarazione è esclusa la

necessità di un atto di accertamento in quanto l’art. 54 bis del DPR 633/72 prevede

una procedura analoga a quella di cui all’art. 36 bis per le imposte sui redditi che

consente di procedere con l’avviso di liquidazione dell’imposta per gli ammontari

non versati.

C) N ’ . Nell’imposta di registro la presentazione dell’atto per

ELL IMPOSTA DI REGISTRO

la registrazione fa sorgere l’obbligazione per l’imposta principale: essa è liquidata

dall’ufficio e comunicata a colui che ha richiesto la registrazione, che procede al

contestuale pagamento. In mancanza di pagamento l’ufficio procede alla

registrazione d’ufficio e notifica al soggetto obbligato al pagamento l’avviso di

liquidazione con invito a pagare entro 60 giorni.

D) N . Per le altre imposte che prevedono l’obbligo di

ELLE ALTRE IMPOSTE

dichiarazione la legge ricollega in genere a tale atto il potere d’ufficio di procedere

59

alla liquidazione dell’imposta dichiarata ovvero alla emissione immediata del

titolo esecutivo.

3. L .

E MODALITÀ DELLA RISCOSSIONE

►Le modalità di riscossione, che l’art. 1 DPR 602/73 riferisce alle sole iposte sui

redditi ma che attualmente sono estese a tutti i tributi, sono:

la ritenuta diretta

a) i versamenti diretti al cessionario e alle sezioni di Tesoreria Provinciale

b) dello Stato;

l’iscrizione nei ruoli.

c)

3. La ritenuta diretta..

1

►La è riservata dall’art. 2 DPR 602/73 alle ipotesi tassativamente

RITENUTA DIRETTA

previste dalla legge che riguardano solo le imposte sui redditi.

La caratteristica principale dell'istituto è la coincidenza tra soggetto di rogatorie di

una prestazione pecuniaria e soggetto destinatario del tributo, di cui riguardi resta

valida la distinzione tra ritenute a titolo di racconto e a titolo di imposta in funzione

della qualificazione attribuita in via normativa.

Le ipotesi in cui l'amministrazione competente non operi la ritenuta è ormai

consolidata la conclusione che l'amministrazione finanziaria non possa applicare l'art.

479 R.D. 827/34 ( regolamento sulla contabilità di Stato) che sia necessaria

l'emissione di un avviso di accertamento stampe d'inutilizzabilità della procedura di

cui all'art. 36 non ricordando un'ipotesi di liquidazione.

Qualora invece, ritenuta sia stata effettuata in misura maggiore del dovuto ovvero in

assenza di presupposti di legge sia il diritto di rimborso per il contribuente e la facoltà

di ricorrere davanti alle commissioni tributarie in ipotesi di diniego espresso ovvero

trascorsi 90 giorni da ladro di presentazione.

3. I versamenti diretti..

2

►I riguardano tutte le ipotesi di versamenti " spontanei " del

VERSAMENTI DIRETTI

contribuente, sia per le ritenute alla fonte, sia per acconti d'imposta, sia infine per

autoliquidazione in base alla dichiarazione.

(vd. libri ) 60

3. La riscossione medi ante ruoli .

3

► A differenza di quanto previsto nel sistema previgente, nel quale le riscossione

mediante ruoli aveva carattere residuale, attualmente essa riveste carattere generale in

contrapposizione al versamento spontaneo.

In via preliminare occorre rilevare che il DPR 602/73 relativo a tale modalità di

riscossione, ha subito profonde modifiche per effetto del decreto legislativo n.

46/1999. Attualmente i ruoli si distinguono in ordinari che straordinari. La distinzione

è codificata in via normativa e prevede che l'iscrizione nei ruoli straordinari si abbia

nei casi ove vi sia fondato pericolo per le riscossione, di modo che, ragionando a

contrarius è ritenere che l'iscrizione nei ruoli ordinari debba avvenire in tutte le altre

fattispecie.

Procedimento di formazione. Il ruolo è formato dall'ufficio competente distintamente

per ciascuno degli ambiti territoriali in cui operano i concessionari ed è sottoscritto

del titolare dell'ufficio o da un suo delegato anche mediante firma elettronica, per

effetto della quale il titolo acquista il carattere esecutivo.

Contenuto. Sul piano materiale, esso è un elenco contenente i nomi dei contribuenti

in ordine alfabetico, per ciascuno dei quali devono essere indicate le generalità, il

codice fiscale, e le informazioni relative all'imponibile, all'aliquota e alla maggiore

imposta accertata, ai sensi dell'art. 12 co. 3 del DPR 602 come novellato dal D.Lgs.

32/2001.

Iscrizione a ruolo al titolo definitivo. Sono iscritte nei ruoli al titolo definitivo ( art.

14 ):

le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai sensi degli articoli 36 bis e il 36 ter del

DPR 600/73 al netto di versamenti risultanti dalla dichiarazione;

le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad

accertamenti definitivi;

i redditi dominicali dei terreni ed i redditi agrari determinati dall'ufficio in base alle

risultanze catastali;

i relativi interessi e le sanzioni.

L'iscrizione a ruolo al titolo provvisorio. Ai sensi dell'art. 15 del DPR 602, le

imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma

non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti nei ruoli al titolo

provvisorio dopo la notifica dell'atto di accertamento per la metà degli ammontari

corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.

Termini per l’iscrizione a ruolo. Sul piano temporale, le somme dovute dai

contribuenti sono iscritte in ruoli resi esecutivi a pena di decadenza (art. 17): 61

● entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione

dichiarazione

della per le somme dovute a seguito dell'attività di liquidazione

prevista dall'art. 36 bis;

● entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione

dichiarazione

della per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di

controllo formale prevista dall'art. 36 ter;

● entro il 31 dicembre dell’ anno successivo a quello in cui l'accertamento è

definitivo

divenuto , per le somme dovute in base di accertamenti dell'ufficio.

4. G .

LI ATTI DELLA RISCOSSIONE

4. La liquidazione..

1

► è quello con cui viene applicata all'aliquota alla base

ATTO DI LIQUIDAZIONE

imponibile è determinato in concreto il tributo da pagare, eventualmente a seguito del

computo di ritenute, detrazioni, quote esenti, ecc.: in sostanza, è l'atto in cui si

estrinseca il calcolo dell'imposta e la capacità contributiva manifestata dal

presupposto del tributo viene tradotta in una entità numerica espressiva di una somma

di denaro, che il contribuente e tenuto corrispondere.

Un autonomo atto di liquidazione era previsto solo con riguardo le imposte indirette

sui trasferimenti e riservato un'ipotesi in cui l'ammontare dell'imposta doveva essere

determinato o a seguito di dichiarazioni dell'imponibile da parte del contribuente,

ovvero a seguito di accertamento da parte dell'ufficio o delle commissioni.

► . Di atto di liquidazione in senso proprio ) definito dalla

L AVVISO DI LIQUIDAZIONE

legge avviso ) può dunque parlarsi soltanto con riguardo qui gli previste dalla legge

per le imposte indirette sui trasferimenti e per l'Iva. Si tratta di fatto contenente il

calcolo e le liquidazione dell'imposta sulla base di valori risultanti da altri atti

( dichiarazioni, avvisi di accertamento, sentenze, ecc. ) nonché l'invito a pagarla entro

sessanta giorni.

Secondo Fantozzi si tratta di un atto avente natura di provvedimento incidente

esclusivamente sulla liquidazione dell'imposta a cui dunque la legge correttamente

ricollega la mancanza dell'obbligo di motivazione ed, in caso di violazioni, le

conseguenze nascenti dagli obblighi di versamento e non quelle nascenti dagli

obblighi dichiarazione dell'imposta.

►Per quanto riguarda le un atto autonomo di liquidazione non

IMPOSTE SUI REDDITI

era previsto dalla legge poiché in tali imposte la complessità delle operazioni di

determinazione del presupposto e della base imponibile assorbiva quelle, minori, di

calcolo dell'imposta e dunque quest'ultimo avveniva nell'ambito dell'avviso di

accertamento. 62

È solo con la moltiplicazione del numero delle dichiarazioni seguita alla riforma

tributaria degli anni 70 che ci si è posti per la prima volta il problema della

operazioni valutative di accertamento del presupposto

delle , da quelle di

SEPARAZIONE

mera liquidazione dell'imposta e lo si è risolto con l'introduzione, dei C

ENTRI DI

a cui è stata affidata l'attività di controllo delle dichiarazioni e di liquidazione

SERVIZIO

delle relative imposte.

G . 6 36 DPR 600/73 L’ART. 54 DPR

► LI ART BIS E TER DEL E BIS DEL

633/72.

Sul piano normativo queste ultime esigenze sono state realizzate con l'introduzione

nel DPR 600/13 di un art. 36 bis prima ed. in presenza di una diffusa prassi evasiva

consistente nel presentare distinte dichiarazioni per ciascun tipo di reddito posseduto

(eludendo così l’effetto della progressività), con l’introduzione di un ulteriore art. 36

ter dopo.

Anche ai fini dell’IVA una procedura analoga è stata recentemente introdotto nel

sistema del DPR 633/72, con un apposito art. 54 bis, ad opera dell'art. 14 decreto

legislativo 241/97, con il quale si è provveduto altresì a ripartire con maggiore

razionalità le fattispecie oggetto degli stessi articoli 36 bis e 36 ter.

Testi di entrambi gli articoli

►Procedimento di formazione. Sulla base degli articoli citati il centro di servizio

(oggi l'ufficio dell'agenzia ) o l'ufficio si limita:

a confrontare con un programma meccanografico la dichiarazione o le più

 dichiarazioni presentate,

a rettificare gli errori da esse risultanti,

 a liquidare, tramite emissione della cartella esattoriale, la maggiore imposta

 eventualmente dovuta;

ovvero a provvedere, sempre automaticamente, al rimborso di quanto pagato in

 eccesso.

► gli avvisi bonari. Le comunicazioni di cui le dico di 36 bis, co. 3, 36 ter co. 4 e 54

bis, co. 3, non sono atti autonomamente impugnabili innanzi alle Commissioni

tributarie ai sensi dell’art. 19 D. Lgs 546/92 nonostante in senso opposto deponga la

loro natura che appare, per molti versi, analoga a quella degli avvisi di liquidazione

delle imposte sui trasferimenti .

Tuttavia, tra le comunicazioni non sembrano riconducibili ad alcuna tipologia di atti

di cui all'art. 19, pertanto sempre più corretto assegnare a teli comunicazioni il ruolo

di adempimenti procedimentali a carico dell'amministrazione finanziaria tesa a

sollecitare una partecipazione del contribuente alla fase attuativa del tributo e a

63

favorire la regolarizzazione delle violazioni da parte di quest'ultimo con una

riduzione delle sanzioni ad un terzo nell'ipotesi del 36 bis oppure a due terzi nel caso

dell'art. 36 ter.

Il ruolo e l’ingiunzione .

o

► . Il ruolo è un atto della riscossione riguardante il

NATURA GIURIDICA DEL RUOLO

simbolo contribuente, costituito dalla cartella di pagamento che l'esattore (ora il

concessionario) deve notificare a ciascun contribuente iscritto nel ruolo.

Il ruolo è infatti un atto precipizio che deve contenere le dettagliate indicazioni

previste nell'art. 25 del DPR 602/73 e che produce i relativi effetti quando si

considera pervenuto nella sfera del contribuente in conseguenza della notificazione,

disciplinata dall'art. 26 e, per quanto in esso non previsto, dalle regole generali

dell'art. 60 DPR 600/73.

In ordine alla natura giuridica del ruolo, esso costituisce titolo esecutivo non quanto

in base a pagato l'esattore può procedere alla riscossione coattiva.

In deroga ai principi generali, e base ai quali l'esecuzione forzata di chiedere prima

l'accertamento della pretesa da parte di madre giurisdizionale, le riscossione coattiva

in base al ruolo opera a seguito di un titolo esecutivo emesso 8notificato) dallo

concessionario cui è pure affidata la propulsione della riscossione coattiva. Per

salvaguardare principi generali, una parte della duttilità altri bui con l'esattore

funzioni di giurisdizione volontaria.

E . Per quanto riguarda gli effetti del ruolo, occorre distinguere una

FFETTI DEL RUOLO

sua efficacia soggettiva da quella che esplica quale atto della riscossione.

Efficacia soggettiva e il problema della solidarietà. L'esame dell'efficacia soggettiva

del ruolo è storicamente condotto dalla dottrina con riguardo al problema

dell'espansione nei confronti di soggetti passivi degli atti di realizzazione del prelievo

e in tale prospettiva i termini generali della questione sono già stati definiti in

relazione al tema della solidarietà. In particolare, riguardo ruolo, il problema consiste

nello stabilire se si possa procedere a riscossione, anche coattiva, nei confronti di

soggetti che siano rimasti estranei alla fase di accertamento, sulla base di una cartella

settoriale intestato ad un altro soggetto. Sia con riguardo all'ipotesi di solidarietà

paritetica che a quelle di solidarietà dipendente deve ritenersi che affinché si possa

procedere a una riscossione nei confronti del coobbligato occorre che siano

modificati gli atti di accertamento e di riscossione del tributo.

Efficacia del ruolo quale atto di riscossione. Quanto agli effetti del ruolo sul

meccanismo di attuazione del prelievo, la dottrina tende in genere a distinguere in

64

funzione delle sequenze procedimentali in cui il tributo si attua e a seconda delle

diverse teorie dichiarative o costitutive. La maggior parte delle impostazioni, sia

costitutive che dichiarative, ritiene il ruolo semplicemente produttivo della esigibilità

di una obbligazione tributaria già esistente.

E . La notifica del ruolo comporta sempre l’onere di

FFICACIA PRECLUSIVA DEL RUOLO

impugnarlo a pena di decadenza e l’omessa proposizione del ricorso ne consolida

definitivamente gli effetti, precludendo l’istanza di rimborso ammessa dall’art. 19,

co. 3 del D. Lgs. 546/92 solo nei casi di omessa notifica di atti impugnabili.

L . L’efficacia del ruolo nei confronti dei contribuenti è

A CARTELLA DI PAGAMENTO

mediata dalla cartella di pagamento. Quest’ultima è un atto del concessionario da

notificare al debitore iscritto a ruolo oppure al coobbligato.

La cartella di pagamento deve essere redatta in conformità ai modelli approvati con

decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze e deve contenere l’indicazione

della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo nonché l’intimazione ad adempiere

entro il termine di 60 giorni dalla notificazione con l’avvertimento che, in mancanza,

si procederà ad esecuzione forzata.

Decorso inutilmente tale termine sulle somme iscritte a ruolo si applicano gli interessi

di mora al tasso determinato annualmente dal ministero dell’Economia e e delle

Finanze a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento

e, soprattutto, il Concessionario del servizio può procedere all’espropriazione forzata.

Tuttavia, se quest’ultima azione non inizia entro un anno dalla notifica della cartella,

l’espropriazione deve essere preceduta dalla notifica di un ulteriore avviso di

intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro 5 giorni, e tale avviso

perde, a sua volta, efficacia se l’espropriazione non comincia entro 180 giorni dalla

data della notifica.

I ’ . I ricorsi contro l’iscrione a ruolo nelle

L RICORSO CONTRO L ISCRIZIONE A RUOLO

imposte sui redditi sono attualmente disciplinati dall’art. 19 del D. Lgs. 546/92 e

dall’art. 39 DPR 602/73. In linea di massima di ruolo è impugnabile solo per i vizi

propri ogni volta che è preceduto dall’atto di accertamento o dal provvedimento di

erogazione delle sanzioni; mancando invece la notifica dell'atto presupposto, il

ricorso è ammesso anche per vizi diversi da quelli propri dell'atto.

Il ricorso contro ruolo non sospendere la riscossione: tuttavia il ricorrente può oggi

chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione

dell'atto impugnato quando dallo stesso possa derivargli un danno grave e

irreparabile.

L . La normativa privatistica prevede che il creditore possa

A RISCOSSIONE COATTIVA

rivolgersi al giudice per ottenere un titolo esecutivo che gli permetta di realizzare il

suo diritto. 65

In campo fiscale, invece, la pubblica amministrazione può direttamente procurarsi il

titolo esecutivo senza controllo dell'autorità giudiziaria. Dal 1990, titolo esecutivo è il

ruolo sia per le imposte dirette che per quelle indirette.

Fino al 1989 e s'era utilizzato esclusivamente nella riscossione delle imposte dirette

mentre per quella delle imposte indirette e dei tributi locali ci si appariva

dell'ingiunzione fiscale. L'ingiunzione fiscale, o amministrativa, è un titolo esecutivo,

consistente in una formale intimazione a pagare, entro il termine di trenta giorni, una

certa somma contenente l'avvertenza che, in mancanza di adempimento, si procederà

all'esecuzione forzata. Con il DPR 43/88 l'ingiunzione fiscale fu quasi completamente

sostituita dal ruolo.

IL RIMBORSO

1. I L PROBLEMA DEL RIMBORSO

► L'attuazione del prelievo può dare luogo a situazioni in cui, specie per effetto della

riscossione anticipata, le somme versate dal soggetto passivo non corrispondono a

quelle dovute.

Ciò può avvenire a causa di errori commessi dal contribuente, dal sostituto d'imposta

o dal fisco negli atti sia dell'accertamento che della riscossione.

I molti di questi casi si parla comunemente di credito d'imposta per indicare una

situazione giuridica soggettiva attiva del contribuente nei confronti del fisco, che può

essere soddisfatta:

- O attraverso il pagamento da parte di quest'ultimo (la legge parla in genere di

rimborso),

- ovvero attraverso la compensazione e con il debito d'imposta dello stesso

anno o degli anni successivi (si dice comunemente riportata " a nuovo ").

La nozione di credito d'imposta può dar luogo sia a rimborso in senso proprio, che

alla restituzione a contribuente attraverso l'operare di vari meccanismi.

Seguendo la dottrina prevalente, possono così distinguersi:

, che derivano da un pagamento indebito;

 CREDITI DI RIMBORSO , che consentono di riequilibrare precedenti attribuzioni

 CREDITI DI RESTITUZIONE

patrimoniali non indebite: è il caso ad esempio della restituzione dell'imposta di

registro per il sopravvenire di eventi successivi ed esterni che, per ragioni

equitative o agevolative, impediscono la consolidazione degli effetti attributivi

dell’originario pagamento;

' , che non danno luogo a rimborso o

 CREDITI D IMPOSTA IN SENSO STRETTO

restituzione del tributo bensì comportano la compensazione con il debito

d'imposta da richiedere in dichiarazione. 66

2. L .

E FATTISPECIE DI RIMBORSO

C

► . La prima fattispecie di rimborso è costituita dalla carenza di

ARENZA DI LEGGE

legge. Il pagamento è indebito quando manca fin dall'origine o viene meno

successivamente la norma su cui esso si fonda.

Le ipotesi prospettate la dottrina sono le seguenti:

 in esistenza della norma di legge istitutiva del tributo: è l'ipotesi, non del tutto

scolastica, dell'applicazione da parte degli uffici di un tributo non previsto da

alcuna legge;

 mancata conversione in legge del decreto-legge;

 abrogazione retroattiva della norma impositiva o introduzione retroattiva di

una norma di favore;

 interpretazione autentica contra fiscum;

 dichiarazione di incostituzionalità.

E

► . La seconda fattispecie di rimborso è costituita

RRORE NELLA DICHIARAZIONE

dall'errore nella dichiarazione. Quest'ultima costituisce una fattispecie della

riscossione ed obbliga al versamento dell'imposta corrispondente all'imponibile

dichiarato. In caso di errore a proprio danno, e il contribuente ha diritto a rimborso da

far valere con apposita istanza del caso di versamento diretto ovvero con

impugnazione del ruolo.

A

► . Anche l'atto di accertamento illegittimo può

TTO DI ACCERTAMENTO ILLEGITTIMO

dar luogo al rimborso.

Tutte le volte, infatti, che esso venga impugnato e la decisione giurisdizionale

comporti una riduzione dell'imponibile rispetto quello accertato o a quello

determinato da una precedente decisione, ne deriverà il diritto al rimborso della

differenza d'imposta tra quanto accertato da ultimo e quanto in precedenza versato.

E

► . Possono costituire fattispecie di rimborso anche

RRORE NELLA RISCOSSIONE

eventuali errori nella fase di riscossione. Il contribuente può commettere errori nella

liquidazione delle somme direttamente versate per effetto della riscossione anticipata;

lo stesso può cadere per il sostituto d'imposta per le somme legittimamente o anche

illegittimamente trattenute. L'ufficio può, a sua volta, commettere errori che sono

considerati del ruolo: errori di calcolo dell'imposta, errori materiali,

VIZI PROPRI

duplicazioni, ecc..

3. I .

PROCEDIMENTI DI RIMBORSO

I rimborsi d'imposta possono essere:

A) ;

SU ISTANZA DEL SOGGETTO INTERESSATO 67

'

B) .

D UFFICIO

L' può essere presentata dal soggetto che ha effettuato

1. ISTANZA DI RIMBORSO

dei versamenti, sia spontaneamente, sia sulla base di dato positivo

dell'amministrazione finanziaria, si ritiene indebite tali pagamenti in tutto o in

parte. La presentazione dell'istanza è chiaramente soggetto a precisi termini di

decadenza stabiliti di volta in volta dalle singole leggi d'imposta. Gli uffici che

provvedono ad eseguire rimborsi sono differenti a seconda che si tratti di

imposte dirette, viva o di altre imposte indirette.

Per le e la competenza in materia è stata, fino al 31 dicembre 2000,

IMPOSTE DIRETTE

dei centri di servizio sia sulla richiesta di rimborso avvenire in sede di dichiarazione

annuale sia se avveniva su istanza del contribuente.

A partire dal primo gennaio 2002, a seguito della loro progressiva scomparsa, i centri

di servizio hanno perso la competenza alla liquidazione e al controllo formale delle

dichiarazioni ed a rimborso relative dichiarazioni presentate in via telematica. È

venuta di conseguenza d'affermarsi la competenza degli uffici locali dell'agenzia delle

entrate. 'I

Per quanto riguarda , il particolare meccanismo applicativo del tributo rende

L VA

assai frequenti le ipotesi di forti crediti d'imposta che il contribuente può vantare

verso l'erario a causa dell'eccedenza dell'Iva assolta sugli acquisti rispetto a quella

dovuta per l'operazione attive poste essere.

Per l'Iva competente l'erogazione dei rimborsi sono:

i concessionari che vi provvedono tramite l'utilizzo del conto fiscale fino al limite

massimo di 516.456,90 euro;

gli uffici locali dell'agenzia delle entrate per la parte eccedente il suddetto limite.

Per le altre il rimborso deve essere chiesto, a pena di decadenza,

IMPOSTE INDIRETTE

all'ufficio entro due giorni dal giorno di pagamento o dal giorno in cui è sorto il

diritto alla restituzione delle somme pagate.

Competente l'erogazione di rimborsi sono gli uffici locali dell'agenzia delle entrate.

'

Il avviene generalmente nei casi in cui il contribuente

2. RIMBORSO D UFFICIO

abbia versato il racconto delle somme maggiori rispetto all'imposta

definitivamente dovuta in tale ipotesi, l'ufficio provvederà autonomamente,

senza la presentazione di alcune istanza da parte del contribuente, ad effettuare

rimborso.

4. S .

ITUAZIONI SOGGETTIVE ATTIVE CHE FANNO CAPO AL CNTRIBUENTE 68

ci il contribuente può essere titolari di un peso d'imposta, oltre che per le ipotesi di

indebito, vedi nel caso del rimborso, anche a seguito dell'operare di meccanismi che

presiedono a diverse esigenze nell'attuazione del tributo. A seguito della sempre più

accentuata anticipazione nella riscossione dei tributi e dell'esigenza di neutralizzare

l'effetto del tributo in determinati casi è comune che il contribuente si trovi, in un

determinato periodo d'imposta, a credito nei confronti del fisco. Con il termine

credito d'imposta la dottrina designa, in senso stretto, tutte le fattispecie nonna da

indebito e diverse dalle sopra citati ipotesi di restituzione, in cui il contribuente sia a

credito per l'operare di meccanismi tipici del tributo. In taluni casi poi, è la stessa

legge che definisce così l'istituto; in altri casi il credo d'imposta deriva da meccanismi

non espressamente denominati tali dalla legge.

Le principali ipotesi in cui la legge riconosce espressamente un credito d'imposta

sono le seguenti:

1. credito d'imposta sugli utili societari;

2. credito d'imposta sui redditi prodotti all'estero: la detrazione dell'imposta netta

dovuta deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta a

cui appartiene il reddito prodotto all'estero al quale si riferisce l'imposta, a

condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua

presentazione.

3. La detrazione dell'Iva: costituisce la più importante ipotesi di credito d'imposta

risultante dall'applicazione di un meccanismo non denominato tale dalla legge.

69

L’IVA

L’ IVA è un’imposta comunitaria, in quanto introdotta e modificata in attuazione di

una serie di direttive Cee. La sua disciplina deve quindi essere prima esaminata

facendo riferimento alla normativa comunitaria e poi a quella nazionale. L’Iva

appartiene alla categoria delle imposte sui consumi, le quali possono essere:

 monofase o plurifase, le prime sono applicate una sola volta, le seconde a più

fasi del processo produttivo distributivo;

 cumulative se il prelievo effettuato in ciascuna fase si somma agli altri, o sul

valore aggiunto, se il prelievo colpisce solo il valore che ciascuna fase aggiunge

al bene.

Ha sostituito l’ IGE ( imposta generale sulle entrate), era un’imposta plurifase

cumulativa, o a cascata, in quanto colpiva il valore pieno dei beni e dei servizi

scambiati ad ogni fase del processo produttivo distributivo e l’imposta di ciascuna

fase si cumulava con le altre.

L’IVA è un’imposta plurifase, ma sul valore aggiunto: l’imposta si applica solo al

valore aggiunto prodotto, dato che dall’imposta applicata alla massa dei corrispettivi

si detrae l’imposta sugli acquisti.

L’imposta sul valore aggiunto è preferita rispetto a quella a cascata in quanto è meno

discorsiva dato che grava sul consumatore finale in proporzione al prezzo del bene ed

è neutrale rispetto al numero di passaggi: non influisce sul prezzo finale del bene e

non interferisce con l’organizzazione delle imprese.

È preferibile anche in ambito internazionale dato che la Cee vieta di applicare ai

prodotti provenienti da altri stati membri tributi maggiori rispetto a quelli che

gravano sui prodotti nazionali e di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei

tributi prelevati nello Stato in misura superiore al carico dei tributi effettivamente

riscossi.

Per applicare questi principi è necessario poter calcolare esattamente l’imposizione

che grava sulla merce e con l’imposta cumulativa non è agevole e si ricorre al forfait;

con l’Iva, invece si conosce esattamente il carico fiscale che grava su un bene.

SOGGETTI PASSIVI: sono gli imprenditori e i lavoratori autonomi, ma il tributo

grava sul consumatore finale. Per il soggetto passivo, l’Iva è neutrale:

 il soggetto passivo che effettua operazioni imponibili, diventa debitore verso lo

Stato dell’Iva commisurata alla vendita e creditore per rivalsa, sul consumatore.

 Il soggetto passivo che effettua acquisti soggetti ad Iva è debitore, per rivalsa,

verso il cedente, ma allo stesso tempo acquisisce il diritto di recuperare l’Iva

dovuta sui beni acquistati per effetto della detrazione.

Quindi, il soggetto passivo è neutrale nei confronti dell’Iva, e il soggetto realmente

inciso dal tributo è il consumatore finale. 70

I soggetti passivi, sono gravati da obblighi formali e sostanziali, ma sono anche

titolari del diritto di detrazione, mentre i non assoggettati non hanno tali obblighi, ma

neanche il diritto di detrazione.

I prelievi eseguiti presso i soggetti passivi hanno un ruolo anticipatorio dell’imposta

dovuta dal consumatore finale.

Nell’Iva può aversi un tipo di frode che non si ha nelle altre imposte: si tratta

dell’esercizio indebito del diritto di detrazione connesso alla simulazione di acquisti

non effettuati.

PRESUPPOSTO : delI’Iva è il consumo in quanto in base all’art. 53 della

costituzione è fatto espressivo di capacità contributiva.

Sono tassate determinate operazioni, cessioni di beni e servizi , quando sono poste in

essere da determinati soggetti, imprenditori e lavoratori autonomi, e le importazioni

che con l’imposizione al momento dell’importazione, il prodotto viene assoggettato

ad imposta alla stregua dei prodotti nazionali.

PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: perché un’operazione sia rilevante ai fini Iva deve

essere posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo.

Ai fini Iva, per esercizio di attività d’impresa,si intende “ l’esercizio per professione

abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole indicate dagli

art. 2135 e 2195 del C. C., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché

l’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di

servizi che non rientrano nell’art. 2195 del C.C. “

Non sono considerate attività commerciali il possesso e la gestione di immobili ed il

possesso di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni.

Si considerano effettuate nell’esercizio dell’attività d’impresa le cessioni di beni e le

prestazioni di servizi effettuate da soggetti commerciali.

“ per esercizio di arte o professione si intende l’esercizio per professione abituale,

ancorché non esclusivo, di qualsiasi attività di lavoro autonomo ”.

Possono essere esercenti di arti o professioni le persone fisiche, le società semplici e

le associazioni professionali purché l’attività sia svolta in modo autonomo e non vi

siano i connotati dell’imprenditorialità.

PRESUPPOSTO OGGETTIVO: perché un’operazione sia rilevante ai fini Iva è

necessario che rientri nel campo di applicazione del tributo.

Non vi rientrano le operazioni escluse : non hanno alcun rilievo ai fini Iva: non

comportano il sorgere del debito d’imposta, non determinano obblighi formali, non

incidono sul diritto di detrazione, non rilevano ai fini del calcolo del volume d’affari,

ecc.

Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo sono : 71

 le operazioni imponibili ; comportano il sorgere del debito d’imposta, l’obbligo

di emettere la fattura, di applicare l’imposta, di detrarre l’imposta sugli acquisti.

 le operazioni non imponibili ; non comportano il sorgere del debito d’imposta,

ma comportano l’obbligo di fatturazione e il diritto di detrazione.

 le operazioni esenti , non comportano il sorgere del debito d’imposta, ma

comportano gli adempimenti formali ma non consentono la detrazione dell’Iva

sugli acquisti.

OPERAZIONI IMPOINBILI: sono imponibili: le cessioni di beni , le prestazioni di

servizi effettuate all’interno del territorio dello Stato nonché gli acquisti

intracomunitari e le importazioni.

“ costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il

trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o il trasferimento di un diritto

reale di godimento su beni di ogni genere ”.

Nonostante la definizione legislativa parli di atti a titolo oneroso, non tutti gli atti

gratuiti sono esclusi dall’applicazione dell’imposta: sono imponibili le cessioni di

beni- merce.

Operazioni assimilate alle cessioni di beni: sono operazioni che pur non

presentando uno dei requisiti delle cessioni sono cmq assimilate alle cessioni, sono:

 le vendite con riserva della proprietà;

 le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue

le parti;

 i passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni venduti o

acquistati in esecuzione di contratti di commissione;

 le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra

nell’attività propria dell’impresa, purché non si tratti di campioni di modico

valore;

 i beni destinati all’autoconsumo e le prestazioni di valore superiori a 50.000 lire

effettuate per finalità estranee all’esercizio dell’impresa;

 assegnazioni ai soci.

Cessioni escluse: sono quelle che pur presentando i requisiti delle cessioni non sono

considerate tali, esse sono:

 cessioni aventi ad oggetto denaro o crediti di denaro;

 conferimenti e cessioni di azienda o rami di essa;

 cessioni di campioni gratuiti di modico valore;

 cessione di terreni no edificabili; passaggi di beni conseguenti a fusioni,

scissioni, trasformazioni di società.

Le prestazioni di servizi : sono tutte le operazioni che no costituiscono cessione di

beni ed hanno il carattere dell’onerosità. Vi rientrano: 72

 le prestazioni di contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione

agenzia, mediazione, deposito e tutte le obbligazioni di fare o non fare.

 Prestazioni di servizi come adempimento di un obbligo diverso da un obbligo di

dare;

 Autoconsumo di servizi.

Prestazioni di servizi assimilate :

 concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio, e similari.

 Cessioni e concessioni di licenze relative a beni immateriali,

 Prestiti in denaro;

 Somministrazioni di alimenti e bevande,

 Cessioni di contratto.

Prestazioni di servizi escluse :

 prestiti obbligazionari,

 cessioni di contratti che non hanno per oggetto operazioni imponibili.

REQUISITO TERRITORAILE: l’imposta si applica sulle cessioni di beni e

prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato quando hanno per oggetto

beni esistenti nel territorio dello Stato e per i servizi, quando sono resi da soggetti che

hanno domicilio in Italia, nonché le prestazioni relative a beni immobili siti nel

territorio dello Stato e le prestazioni relative a beni immobili materiali e le prestazioni

di determinati servizi eseguite nello Stato.

Ai fini Iva rilevano due ambiti: nazionale e comunitario. Per questo bisogna

distinguere tra operazioni nazionali, comunitarie ed extracomunitarie.

Le operazioni imponibili effettuate all’interno della Comunità non sono più

importazioni ed esportazioni, ma acquisti e cessioni intracomunitari : sono soggette

ad un particolare regime che prevede la tassazione nel paese di destinazione. In

questo caso non vi sono operazioni di sdoganamento: il cessionario emette una fattura

sulla quale l’operazione è indicata come non imponibile: l’imposta è dovuta

dall’acquirente, che la liquiderà sulla base della fattura estera. Se l’acquirente è un

consumatore finale, l’operazione è imponibile a carico del venditore.

La fattura estera deve essere annotata sia sul registro delle operazioni emesse che su

quello degli acquisti.

Le operazioni extracomunitarie: sono le importazioni e le esportazioni

propriamente dette. Le imposte sul valore aggiunto negli scambi con l’estero possono

rispondere al principio della tassazione nel paese d’origine o nel paese di

destinaizione, l’Italia e gli altri paesi dell’UE hanno optato per la tassazione nel paese

di destinazione comportando la tassazione delle importazioni e la detassazione delle

esportazioni. 73

L’Iva sulle importazioni è un tributo doganale amministrato dagli uffici doganali, la

base imponibile è costituita dal valore pieno della merce, l’Iva sulle importazioni

opera come imposta monofase applicata a ciascuna importazione.

Le esportazioni sono operazioni non imponibili o ad aliquota zero perché danno il

diritto alla detrazione delle imposte dovute pagate sulle operazioni a monte.

Le operazioni triangolari: si hanno quando il bene è ceduto ad un soggetto residente

che lo esporta, per cui i beni sono esportati, su incarico del cessionario residente,

direttamente dal cedente.

L’imposta non si applica né sull’esportazione, né sull’ultimo passaggio

interno:l’esportatore ha la possibilità di acquistare in Italia il bene in regime di non

imponibilità.

MOMENTO IMPOSITIVO: è il momento in cui un’operazione si considera

effettuata, cioè la data in cui si determina l’esigibilità. Rappresenta il termine entro il

quale l’operazione deve essere fatturata e registrata: quando si pone in essere

un’operazione imponibile, deve essere emessa la fattura, entro 15 gg dalla loro

emissione, le fatture devono essere registrate e mensilmente deve essere versata

l’imposta liquidata i base alle fatture registrate.

Il momento impositivo per le cessioni di beni si determina:

 per gli immobili alla data di stipulazione del contratto, ma se gli effetti sono

differiti, conta il momento in cui si producono gli effetti;

 per i beni mobili, ha rilievo la consegna o la spedizione e in caso di effetti

differiti l’operazione si considera cmq effettuata decorso un anno dalla consegna

o la spedizione.

Per i servizi il momento impositivo si ha al pagamento del corrispettivo.

Fattispecie anticipate:

 emissione della fattura, sia per i beni che per i servizi, l’operazione si considera

effettuata quando è emessa la fattura.

 Pagamento del corrispettivo per le cessioni di beni, mentre per i servizi questa è

la fattispecie principale.

LA BASE IMPONIBILE: è costituita dal corrispettivo pattuito. Se il corrispettivo

non è pattuito o è in natura si applica il valore normale. Sono compresi nella base

imponibile gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione , mentre non concorrono a

formare la base imponibile:

 gli interessi moratori,

 i beni ceduti a titolo di sconto,

 le anticipazioni di spese sostenute dal professionista in nome e per conto del

cliente,

 gli imballaggi a rendere 74

LE ALIQUOTE: sono 3:

● aliquota normale, 20%,

● aliquota ridotta per i generi di largo consumo, 10%,

● aliquota ridottissima, per i generi di prima necessitò, 4%.

Si potrebbe aggiungere l’aliquota zero per le operazioni non imponibili dette anche a

tasso zero.

L’imposta dovuta si ottiene applicando alla base imponibile la relativa aliquota.

DIRITTO DI RIVALSA: è un diritto di credito che il soggetto passivo acquista nei

confronti della controparte contrattuale per effetto di legge e si aggiunge al

corrispettivo pattuito.

La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa si compone di due elementi:

l’effettuazione di un’operazione imponibile e l’emissione della fattura: il credito

sorge al momento dell’addebito in fattura.

La rivalsa è anche un obbligo dato che il soggetto passivo deve addebitare, attraverso

la fattura, la relativa imposta al cessionario. Vi è un interesse tributario a che sorga il

credito di rivalsa, perciò la mancata emissione della fattura e il mancato addebito

dell’Iva sono sanzionati.

Sono nulli tutti i patti volti ad escludere la rivalsa, da ciò si ha che è un diritto

indisponibile.

DIRITTO DI DETRAZIONE: è attribuito ai soggetti passivi, in misura pari

all’imposta ad essi addebitata in via di rivalsa per gli acquisti o e importazioni di

beni o servizi inerenti all’esercizio dell’attività d’impresa, dell’arte o della

professione.

In sede di liquidazione del debito d’imposta verso il fisco, il soggetto passivo detrae

dall’imposta dovuta l’Iva a credito.

La detrazione pone come condizione l’inerenza degli acquisti all’attività del soggetto

passivo.

La detrazione non è ammessa in relazione all’acquisto o all’importazione di beni e

servizi utilizzati esclusivamente per operazioni esenti o cmq non rilevanti ai fini Iva.

Per acquisti di beni e servizi utilizzati solo in parte per queste operazioni la

detrazione non è ammessa per la parte ragionevolmente imputabile ad esse.

IL PRO- RATA: si applica quando il contribuente ponga in essere operazioni esenti

in modo sistematico, che non danno diritto alla detrazione, accanto però ad attività

che danno diritto alla detrazione, il calcolo dell’Iva detraibile è fatto con il criterio

forfetario del pro- rata.

La % di detraibilità è pari al risultato del rapporto che ha al numeratore, l’ammontare

delle operazioni con diritto di detrazione, e al denominatore, la somma delle

75

operazioni che danno diritto alla detrazione e delle operazioni esenti effettuate nello

stesso periodo.

Non sono da computare le operazioni non soggette ad Iva, ma solo quelle esenti e

quelle soggette.

RETTIFICA DELLA DETAZIONE: la detrazione può essere fatta al momento

dell’acquisto, senza bisogno di attendere l’effettivo utilizzo ( per verificare

l’inerenza), ma se il bene è usato in modo difforme la detrazione operata deve essere

rettificata, in aumento o in diminuzione in base all’uso che ne è fatto.

Per i beni ammortizzabili, il legislatore ne consente la detrazione integrale nell’anno

di acquisto del ben, ma la detrazione può venire meno, o essere modificata, se negli

anni successivi aumenta la % di operazioni esenti.

Quindi la % di detraibilità può variare di anno in anno per effetto del mutamento del

rapporto tra operazioni esenti e volume d’affari.

Il legislatore vuole evitare che il soggetto che acquista beni strumentali in anno in cui

non effettua o cmq in misura minima, operazioni esenti, possa fruire di tali beni in

anni in cui aumenta la % di operazioni esenti.

Questo metodo è detto pro- rata temporis e prevede che l’ammontare detratto su tali

beni, può essere rettificato nei 4 anni successivi all’acquisto, se si verifica una

variazione di % superiore a 10 punti. La rettifica è di 1/5 della differenza tra la

detrazione inizialmente effettuata e quella corrispondente al nuovo pro- rata.

DETRAIBILITA’ DELL’IVA NON DOVUTA: il diritto di detrazione sorge anche

nel caso in cui venga addebitata al cessionario Iva in tutto o in parte indebita, questo

perché il diritto di detrazione è collegato al mero addebito in fattura dell’imposta e

sorge anche nel caso in cui la fattura sia stata emessa relativamente ad un’imposta

non dovuta o addebitata in misura superiore a quella dovuta.

Il contribuente che ha pagato un’imposta non dovuta non può agire nei confronti del

cedente il quale sarebbe debitore sia del fisco, sia del cessionario. Questa regola però

non si applica nel caso in cui il cessionario sia un consumatore finale che non può

detrarre l’imposta indebita.

INDETRAIBILITA’ OGGETTIVA: vi sono beni e servizi per i quali è difficile

stabilire la loro inerenza all’attività del contribuente, in questi casi si ha un

presunzione assoluta di non inerenza.

INDETRAIBILITA’ SOGGETTIVA: riguarda gli enti non commerciali: possono

detrarre solo l’Iva relativa agli acquisti fatti nell’esercizio di attività agricole o

commerciali e solo se gestiscono tali attività con contabilità separata. 76

ADEMPIMENTI FORMALI: il primo adempimento posto in capo ai contribuenti è

la dichiarazione di inizio attività, i soggetti che intraprendono l’esercizio di

un’impresa, arte o professione devono farne dichiarazione al fisco, il quale attribuisce

al neo- contribuente un numero di partita Iva.

Deve inoltre essere dichiarata la cessazione dell’attività.

LA FATTURA: i soggetti passivi che pongano in essere operazioni imponibili, non

imponibili ed esenti devono emettere fattura.

La fattura non è obbligatoria nel commercio al minuto se non richiesta dal

contribuente.

La fattura deve essere numerata in modo progressivo e datata e deve indicare:

i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione,

3. i beni e servizi oggetto dell’operazione,

4. la base imponibile,

5. l’aliquota e l’ammontare dell’imposta.

6.

L’emissione della fattura è fondamentale perché individua il momento impositivo,

rende dovuta l’imposta in essa indicata.

Ogni soggetto passivo deve tenere due registri: uno per le operazioni attive, l’altro

per le passive; le fatture attive devono essere registrate nei registri delle vendite entro

15 gg dalla loro emissione, da tale registro risulta l’Iva a debito, da quello delle

operazioni passive, l’Iva a credito, la differenza tra le due deve essere liquidata

mensilmente.

L’AUTOFATTURA: normalmente obbligato ad emettere la fattura è il cedente anche

se vi sono casi in cui deve provvedervi il cessionario attraverso l’autofatturazione.

In particolare:

 quando il cedente ha omesso la fattura ed occorre regolarizzare l’operazione,

 quando il cedente risiede all’estero e non ha un rappresentante fiscale in Italia.

Per il cessionario è fondamentale ricevere la fattura ai fini della detrazione.

Più precisamente il cessionario :

● se non riceve la fattura entro 4 mesi dall’effettuazione dell’operazione deve

presentare all’Agenzia delle entrate un documento sostitutivo della fattura non

ricevuta e versare la relativa imposta;

● se riceve una fattura irregolare, deve presentare un documento che regolarizza la

fattura ricevuta, e versare l’imposta o la maggiore imposta eventualmente

dovuta.

In sostanza, se i cedente evade, l’obbligo si estende al cessionario la cui

responsabilità è successiva.

NOTE DI VARIAZIONE: dopo che una fattura è stata emessa e registrata, può

risultare che debba essere apportata una rettifica, in aumento o in diminuzione,

all’ammontare dell’imponibile o dell’imposta per rimediare ad errori o inesattezze. 77

Sono obbligatorie solo le rettifiche in aumento, mente quelle in diminuzione sono

facoltative.

 la procedura di variazione in aumento deve essere adottata quando aumenta

l’ammontare dell’imponibile o dell’imposta, in questo caso si procede

all’emissione di una fattura integrativa.

 In caso di rettifiche in diminuzione, resta ferma la fattura emessa e si emette una

nota di variazione, di contenuto uguale e contrario a quello della fattura

originariamente emessa.

Alla procedura di variazione si può ricorrere anche per rimediare ad inesattezze della

fatturazione o della registrazione.

Errori materiali o di calcolo possono essere corretti mediante annotazioni nei registri

delle fatture emesse o nei registri degli acquisti.

Si ritiene che anche in caso di imposta non dovuta si debba ricorrere alle variazioni e

non alle ordinarie procedure di rimborso. La giurisprudenza non è dello stesso parere.

REGIME SEMPLIFICATO: in ragione del volume d’affari può variare il regime

degli adempimenti cui sono tenuti i soggetti passivi. Il volume d’affari è dato dalla

somma di tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo.

Quando il volume d’affari non supera 600 milioni annui per le imprese di servizi e

per i professionisti, ovvero 1 miliardo per le alte imprese, si applica un regime

semplificato in base al quale i contribuenti:

 possono adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di

un bollettario madre- figlia.

 Possono effettuare liquidazioni periodiche ed i relativi versamenti con cadenza

trimestrale.

DICHIARAZIONE ANNUALE: anche per l’Iva vi è l’obbligo di presentare una

dichiarazione annuale, anche se nel corso dell’anno non sono state effettuate

operazioni rilevanti per l’applicazione del tributo.

In essa devono essere indicati:

 l’ammontare delle operazioni attive e passive, quindi Iva a debito e a credito;

 l’ammontare dell’imposta dovuta;

 l’ammontare delle detrazioni,

 i versamenti effettuati nel periodo d’imposta

 l’imposta dovuta a conguaglio o il credito.

Costituisce l’adempimento di un dovere la cui violazione comporta sanzioni.

In sede di dichiarazione, il contribuente, che risulti a credito, sceglie se riportare a

nuovo il credito o chiederne il rimborso. È anche la sede per chiedere l’opzione per il

regime speciale, tuttavia la validità dell’opzione è subordinata alla sua concreta

attuazione.

I VERSAMENTI: bisogna distinguere tra:

- versamenti periodici infrannuali; 78

versamento annuale di conguaglio.

I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dell’anno con cadenza

mensile ( entro il 16 di ciascun mese) o trimestrale in base al regime;

a fine anno viene fatto un versamento a titolo d’acconto il 27/12, ed è pari ad una %

della somma da versare per il mese di dicembre dell’anno precedente.

Il versamento di conguaglio deve essere fatto entro il termine per la presentazione

della dichiarazione.

Generalmente è presentata insieme alla dichiarazione dei redditi ( modello unico),la

dichiarazione deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 31 maggio di ciascun anno

per il periodo d’imposta precedente per i soggetti il cui esercizio non coincide con

l’anno solare, ovvero entro il 31 ottobre se avviene per via telematica.

ECCEDENZE: il diritto di detrazione, se supera il debito d’imposta, può dar vita ad

eccedenze, delle quali in alcuni casi può essere richiesto il rimborso;

l’eccedenza può essere: a) compensata con debiti d’imposta diversi dall’Iva, b)

riportata a nuovo per essere compensata con le situazioni debitorie degli anni

successivi, c) rimborsata. Il rimborso è concesso solo in alcuni casi:

 a chi cessa l’attività,

 a chi esercita attività che comportano acquisti con aliquote superiori a quelle

delle vendite,

 a chi effettua operazioni non imponibili per almeno il 25% della sua attività,

 a chi ha acquistato beni ammortizzabili,

 ai non residenti.

Il rimborso può essere chiesto da qls soggetto passivo,quando la dichiarazione risulta

a credito per 2 anni di seguito.

L’esecuzione dei rimborsi è circondata da particolari cautele: il contribuente deve

garantire la restituzione, ove il rimborso risultasse indebito, deve per questo

presentare idonea garanzia all’Agenzia delle entrate. 79

P S

ARTE PECIALE IRPEF

LE IMPOSTE SUL REDDITO

’ :

L IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE IRPEF

1. .

GENERALITÀ E CENNI STORICI

► Dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è stata istituita oltre trent'anni fa, in

occasione della profonda riforma fiscale varata nei primi anni 70; in particolare in

origine il testo normativo di riferimento era il D.P.R. 597 del 1973.

Il tributo, tuttavia, nel corso degli anni è stato più volte rivisitato e innovato, pur

mantenendo saldi i presupposti e i capisaldi essenziali del meccanismo impositivo.

Non è un caso, infatti, che già nel 1986 è stata sentita l’esigenza di raccogliere in un

testo unico, (TUIR) approvato con il D.P.R. 917/86, l’intero corpus di disposizioni

che nel frattempo erano state introdotte.

Non sono mancati gli anni successivi ulteriori interventi correttivi, anche perché

qualsiasi manovra fiscale varata da un governo non può prescindere da interventi su

un tributo che da un lato assicura le maggiori entrate erariali e dall’alto incide su una

vastissima platea di contribuenti.

2. L’ : .

ELEMENTO MATERIALE DEL PRESUPPOSTO LA NOZIONE DI REDDITO

► In coerenza con la partizione generalmente adottata dottrina, l’esame degli aspetti

strutturali della fattispecie imponibile anche in tema di imposte sui redditi impone di

profilo oggettivo elemento materiale profilo

distinguere il o del presupposto dal

soggettivo .

Sul piano del diritto positivo, la disciplina nel è codificata allo articolo 1

PRESUPPOSTO

del TUIR ed è riassumibile con la formula “ “.

POSSESSO DI REDDITI

1. Presupposto dell’imposta. — 1. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone

fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate

nell’art. 6. componente oggettiva

► Quanto alla del presupposto, la norma assume il quale

indice di ricchezza il senza definirne il concetto e senza pertanto prendere

REDDITO

posizione rispetto alle diverse definizioni elaborate nell’ambito delle scienze

economico-finanziarie.

Queste ultime peraltro convergono su un rilevante profilo connesso alla natura del

reddito e cioè sulla necessità che si realizzi un incremento patrimoniale in capo al

1

soggetto passivo da cui consegue anche la definizione del rapporto tra le due

grandezze talché il patrimonio è un concetto (statico) stock mentre il reddito esprime

un concetto (dinamico) di flusso corrispondente alle variazioni patrimoniali che si

verificano in un determinato arco temporale.

Nonostante l’assenza di una definizione legislativa e pur essendo pacifico in dottrina

elementi

il carattere convenzionale del reddito, è necessario individuare gli

essenziali di tale ricchezza , che si sostanziano:

● Da un lato, nell’ ;

INCREMENTO PATRIMONIALE DEL SOGGETTO PASSIVO

● .

e dall’altro, nella IMMEDIATA E DIRETTA DERIVAZIONE DA UNA FONTE PRODUTTIVA ogni

Entrambi gli elementi consentono di affermare che il può intendersi

REDDITO

nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva che viene ad aggiungersi a quella

preesistente con esclusione degli arricchimenti aventi una funzione meramente

risarcitoria o re integrativa delle perdite patrimoniali .

3. .

I REDDITI NEL SISTEMA DI DIRITTO POSITIVO

► per effetto dell’articolo 1 del T.U. l’obiettivo dichiarato della certezza della

tassazione è stato ritenuto perseguibile:

esasperando il metodo casistico;

 rinunciando consapevolmente a una definizione legislativa di reddito.

Sotto il primo punto di vista , infatti, la formulazione della norma impone di

considerare solo le fattispecie riconducibili a una delle categorie di reddito

RILEVANTI

indicate nell’articolo 6 e in tal senso è sintomatico anche l’utilizzo del termine

“ “ a plurale piuttosto che al singolare. È pertanto ragionevole affermare che

REDDITI sistema basato sulla tendenziale

con il Testo Unico si è realizzato il passaggio da un

sistema basato sulla tendenziale delle ipotesi reddituali

a un ove le

ATIPICITÀ TIPICITÀ

categorie di cui all’articolo 6

, distinguibili in funzione delle caratteristiche oggettive

della fonte di produzione, concorrono alla disciplina del presupposto in qualità di

elemento integrativo della fattispecie legale.

Sotto secondo punto di vista , invece, si può solo sottolineare che tale impostazione

rischia di attribuire un’eccessiva discrezionalità al legislatore, con ciò suscitando

dubbi di costituzionalità laddove il impone una

PRINCIPIO DELLA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

coerenza interna della norma impositiva che obbliga a comprendere tutti fatti

riconducibili a una data manifestazione di capacità contributiva . 2

Sotto il profilo applicativo , tale impostazione comporta che sono redditi imponibili

solo quelli compresi nelle categorie indicate dall’articolo 6:

6. Classificazione dei redditi. — 1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti

redditi

categorie:

a) redditi fondiari 2 ;

b) redditi di capitale;

c) redditi di lavoro dipendente;

d) redditi di lavoro autonomo;

e) redditi di impresa;

f) redditi diversi .

3

Un ruolo trasversale rispetto sistema delle categorie reddituali è da riconoscere a tre

principi generali espressamente disciplinati del sistema del Testo Unico:

;

I REDDITI SOSTITUTIVI

 ;

GLI INTERESSI

 .

I REDDITI PROVENIENTI DA FONTE ILLECITA

 La prima regola generale è fissata dall’articolo 6, comma 2, TUIR , a detta del

7.

quale il “ i , anche per effetto della

PROVENTI CONSEGUITI IN SOSTITUZIONE DI REDDITI

cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa,

a titolo di risarcimento danni consistenti nella perdita di redditi, costituiscono

redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti ”.

Si tratta di una norma diretta a contrastare il tentativo di qualificare quale

risarcimento dei danni vere e proprie erogazioni di reddito.

La seconda regola generale è ugualmente disposta dal comma 2 dell’articolo

8. carattere accessorio

6 con il quale è stato affermato il degli e per

INTERESSI MORATORI

dilazione di pagamento rispetto ai redditi della categoria “ da cui derivano i crediti

su cui tali interessi sono maturati”.

In forza di tale criterio il legislatore ha ritenuto più coerente qualificare i predetti

interessi quali accessori alla fattispecie reddituale individuata dalla fonte del credito

talché è ragionevole denunciare il principio secondo cui essi si inquadrano nella

stessa categoria di reddito alla quale si riferiscono.

(che si suddividono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei

2 fabbricati).

Tale ultima categoria risulta formata da varie tipologie di fonti di reddito le quali,

3 per qualsivoglia motivo, non possono ricondursi ad alcuna delle categorie tipiche.

Tale categoria di carattere residuale tuttavia non è aperta, al con-trario, il

legislatore ha individuato analiticamente le diverse forme di reddito in essa

ricomprese. 3

In modo, ad esempio, se gli interessi moratori maturano in conseguenza di una

dilazione di pagamento concessa a fronte di un compenso derivante dall’attività di

lavoro autonomo, per effetto della qualificazione dispositiva in via normativa a tali

interessi saranno assoggettati alla medesima disciplina fiscale dei redditi di lavoro

autonomo.

infine, sempre con riferimento all’adozione positiva di reddito, un breve cenno

9. deve essere riservato al tema della TASSABILITÀ DEI REDDITI PROVENIENTI DA FONTE

. Trattasi di una questione largamente dibattuta del passato ma che può

ILLECITA

essere considerata risolta per effetto del comma 4 dell’articolo 14 della legge

537/93 .

Per effetto di tale disposizione si è definitivamente ha affermato di principio

secondo cui nell’ambito della generica derivazione “ da attività illecite “ possono

essere individuati i fenomeni reddituali che presentano tutti i tratti tipici

dell’elemento materiale del presupposto (il reddito) trattandosi di incrementi

patrimoniali riconducibili a una fonte produttiva compresa tra quelle di cui alle

categorie di reddito indicate nell’art. 6.

4. L’ :

ELEMENTO SOGGETTIVO DEL PRESUPPOSTO IL CONCETTO DI POSSESSO

.

DEI REDDITI profilo soggettivo

► Per quanto attiene al del presupposto, l’articolo 1 del T.U.

qualifica espressamente la relazione tra il reddito e il soggetto passivo in termini di

.

POSSESSO

Il significato di tale termine è stato oggetto, nel corso del tempo, di diverse

elaborazioni dottrinali, alcune delle quali, tuttavia, possono essere considerate

definitivamente superate.

I . In primo luogo, infatti,

MPOSSIBILITÀ

POSSIBILITÀ DI UTILIZZARE IL CONCETTO CIVILISTICO DI POSSESSO

non può essere condivisa la tesi secondo cui il concetto di possesso avrebbe inteso nel

significato di cui agli articoli 1140 c.c. in quanto perderebbero di rilevanza della

nostra materia le frequenti situazioni giuridiche in suscettibili di apprensione

materiale ( ad esempio i diritti di credito o l’azienda).

S . Più persuasiva, invece, è

UPERAMENTO DELLA TESI FAVOREVOLE ALLA DISPONIBILITÀ EFFETTIVA

risultata la tesi che tendeva a giustificare in termini di materiale disponibilità ( oppure

di concreta disponibilità a entrambi riassumibili nel concetto di disponibilità

effettiva) la situazione giuridica rilevante ai fini dell’individuazione del soggetto

passivo. Tale orientamento aveva il pregio di risultare più aderente alla scelta del

legislatore di disciplinare l’elemento materiale del presupposto in termini descrittivi e

casistici e si fondava sulla convinzione che il criterio soggettivo di collegamento

4

dovesse articolarsi sul soggetto che godeva della ricchezza imponibile piuttosto che

sul titolare della fonte produttiva.

I .

L POSSESSO QUALE RELAZIONE GIURIDICA QUALIFICATA RISPETTO ALLA FONTE REDDITUALE

Attualmente appare preferibile la tesi elaborata dalla dottrina più recente secondo cui

il concetto di possesso assume un significato sistematicamente coerente solo

riferendolo alla fonte reddituale, esprimendo il complesso delle relazioni

giuridicamente qualificate vantato dal soggetto passivo nei confronti della fonte

medesima risolvibili dalle norme relative alle categorie di reddito.

5. .

I SOGGETTI PASSIVI

2. Soggetti passivi. — 1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, re-

passivi

sidenti e non residenti nel territorio dello Stato.

► Tale regola generale si completa con il principio della , secondo il quale

RESIDENZA

sono considerati soggetti di imposta per tutti i redditi ovunque

mentre I RESIDENTI

conseguiti rilievo impositivo è limitato e redditi prodotti in

, per il

I NON RESIDENTI

Italia in forza di criteri di collegamento di cui all’articolo 20.

►Per i soggetti residenti concorrono a formare la base imponibile tutti i redditi pos-

seduti, quale ne sia la provenienza e il luogo di produzione (compresi i redditi di

fonte estera) si tratta del principio della (

world-wide

TASSAZIONE DELL UTILE MONDIALE

incombe taxation ) in virtù del quale tutti i redditi ovunque prodotti vengono attratti,

in base al rapporto di collegamento che viene a crearsi tra soggetto e territo-rio, nella

sfera impositiva dello Stato italiano.

►Per i soggetti non residenti , al contrario, la tassazione è informata al principio di

, che comporta la limitazione dell’applicazione dell’imposta a quei soli

TERRITORIALITÀ

fatti che si ricolleghino effettivamente al suo territorio per essersi in esso verifi-cati, o

per trovarsi con esso in un rapporto di relazione tale da giustificare l’assogget-

tamento a prelievo in Italia. In sostanza, l’applicazione delle imposte nel territorio

dello Stato è subordinata alla circostanza che si siano verificati i presupposti materiali

delle imposte stesse ( ) che possono consistere:

CRITERI DI COLLEGAMENTO

 o nel compimento di un’attività giuridica o economica nel territorio dello

Stato;

 o nella localizzazione nel territorio del bene produttivo del reddito.

►Il legislatore si è preoccupato di fornire una specifica definizione del concetto di

, precisando che un soggetto si considera residente nel territorio

RESIDENZA FISCALE

dello Stato allorché si verifichi, alternativamente, uno dei seguenti presupposti: 5

 il soggetto risulti iscritto per la maggior parte del periodo d’imposta (183/4 gior-

ni) nelle della popolazione residente;

ANAGRAFI

 il soggetto abbia nel territorio dello Stato, sempre per la maggior parte del pe-

riodo d’imposta, il proprio (intendendosi per domicilio, in conformità a

DOMICILIO

quanto stabilito dal codice civile, “la sede principale dei suoi affari e interessi”);

 il soggetto abbia nel territorio dello Stato, sempre per la maggior parte del pe-

riodo d’imposta, la propria (intendendosi per residenza, in conformità

RESIDENZA

a quanto stabilito dal codice “il luogo in cui la persona ha la dimora abituale”).

2. Soggetti passivi. — 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le

passivi

persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi

della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residen-

za ai sensi del codice civile.

►Ai fini dell’individuazione del concetto di residenza assume dunque rilevanza la

, di natura oggettiva e soggettiva, in cui viene a trovarsi la

SITUAZIONE DI FATTO

persona. Ciò consente di considerare residenti in Italia anche quei soggetti che, ma-

gari proprio per motivi fiscali, hanno trasferito ufficialmente all’estero la propria re-

sidenza anagrafica pur continuando a mantenere in Italia il centro principale dei pro-

pri affari ed interessi.

►Proprio allo scopo di scoraggiare e combattere il fenomeno del trasferimento della

propria residenza al solo fine di poter beneficiare di più favorevoli trattamenti

tributari, è stata introdotta una , in virtù della

PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA DI RESIDENZA

quale si considerano altresì residenti i cittadini italiani cancellati dalle ana-grafi della

popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fi-scale

privilegiato. Questi Stati e territori (Principato di Monaco, S. Marino, Svizzera,

Maldive, Isole Cayman, le Bahamas ecc) sono stati individuati con decreto dal Mini-

stero delle finanze. Mentre in ogni altro caso spetta all’Amministrazione finanziaria

dimostrare il carattere soltanto formale e fittizio del trasferimento di residenza, nel

caso in questione si attua l’inversione dell’ , spettando al contri-

ONERE DELLA PROVA

buente la dimostrazione della realtà del mutamento di sede.

2. Soggetti passivi. —

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i

passivi

cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in

Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato , individuati con decreto del Mini-

stro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

►Il requisito della residenza, o meno, assume un’importanza fondamentale ai fini

dell’individuazione dei redditi che concorrono a formare la base imponibile. 6

►Come accennato, i sono tassati in Italia solo in relazio-ne ai

SOGGETTI NON RESIDENTI

redditi che, in base ai criteri di collegamento richiamati si considerano prodotti nel

territorio dello Stato. Sono soggetti a tassazione in Italia i seguenti redditi:

art. 20 TUIR

● i redditi fondiari derivanti da immobili situati nel territorio dello Stato (in virtù

della localizzazione in Italia del bene produttivo di reddito);

● i redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti;

● i redditi di lavoro dipendente e assimilati prestato nel territorio dello Stato (in

virtù della localizzazione in Italia dell’attività svolta);

● i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate, anche occasio-

nalmente, nel territorio dello Stato (criterio dell’attività);

● i redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato attra-

verso stabili organizzazioni (criterio dell’attività);

● i redditi diversi derivanti da attività svolte o da beni che si trovano nel territorio

dello Stato (criterio dell’attività e della localizzazione del bene);

● i redditi prodotti in forma associata da società di persone aventi sede nello Stato

o prodotti da società di capitali che abbiano optato per il regime di trasparenza.

►Inoltre sempre per esigenze antielusive, il comma 2 dell’art. 20 dispone talune

individuate in via tassativa.

DEROGHE AL PRINCIPIO DI TERRITORIALITÀ

In particolare, si considerano sempre prodotti in Italia, se corrisposti da soggetti

residenti (si da rilievo al luogo in cui risiede il soggetto che eroga):

le pensioni, gli assegni a esse assimilati e le indennità di fine rapporto;

3.

● le fattispecie inquadrate tra i redditi assimilati a quelli da lavoro autonomo;

● i compensi per l’utilizzo delle opere di ingegno, dei brevetti industriali e dei

marchi d’impresa;

● i compensi conseguiti da imprese, società e enti per le prestazioni artistiche e

professionali effettuate nel territorio dello stato.

Con riferimento ai redditi di impresa dei non residenti abbiamo incontrato per la

prima volta il concetto di , che si rinviene più volte nell’

STABILE ORGANIZZAZIONE

ambito del TU. La nostra legislazione interna, fino alla riforma del 2003, non ha mai

fornito alcuna definizione della stabile organizzazione, per la cui individuazione oc-

correva dunque riferirsi alla nozione elaborata nelle convenzioni internazionali contro

le doppie imposizioni, le quali definiscono la stabile organizzazione come una “sede

fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”. Sulla base di

tale definizione sono sempre state considerate stabili organizzazioni le sedi di direzio-

ne, le succursali, gli uffici, gli stabilimenti, le officine, i lavoratori e in genere quelle

installazioni fisse nelle quali viene svolta in tutto o in parte nel territorio dello Stato

l’attività produttiva del soggetto non residente. La definizione fornita dalle Conven-

zioni internazionali è stata quindi recepita dal legislatore nazionale in occasione

7

dell’entrata in vigore dell’ires, attraverso la previsione di un’apposita, ampia e det-

tagliata disposizione interamente destinata a disciplinare il trattamento tributario delle

stabili organizzazioni (art. 162).

5. .

Le società si persone e gli enti assimilati: il principio di trasparenza

1

► Poiché l’imposta colpisce solo le persone fisiche restano dunque esclusi dal tributo

tutti gli altri soggetti di diritto: le persone giuridiche, di enti collettivi diversi dalle

persone giuridiche, gli enti pubblici i quali sono tutti i soggetti all’IRPEG.

Un discorso a parte meritano le società di persone residenti e gli enti assimilati in

quanto non sono considerati soggetti passivi né dell’IRPEF né dell’IRPEG.

►Specifiche norme sono quindi dettate ai fini della tassazione dei redditi in capo ai

soci, allo scopo di evitare una doppia imposizione dei medesimi redditi in capo a due

soggetti, la società prima, al momento della produzione, e il socio poi, al momento

4

della percezione pro-quota .

►I redditi prodotti dagli organismi diversi dalle società di capitali ed enti equiparati

(società di persone, associazioni professionali, imprese familiari), rientrano invece

nell’ampia categoria dei redditi prodotti in forma associata , il cui regime impositivo

è improntato al c.d. . In virtù di tale principio le società di

PRINCIPIO DI TRASPARENZA

persone, le associazioni professionali e le imprese familiari, pur essendo sotto il

profilo civilistico dotate di una propria autonomia patrimoniale, non presentano un’

autonoma soggettività passiva tributaria ai fini dell’irpef, ma vengono riguardate uni-

camente come strumento di produzione di un , ai quali

REDDITO DI PERTINENZA DEI SOCI

tale reddito viene infatti automaticamente e direttamente attribuito pro-quota,

indipendentemente dall’effettiva percezione. Il particolare vincolo, di natura stretta-

mente personale, che lega i soci a tali organismi collettivi, e l’assenza in capo a questi

ultimi dei più rigorosi obblighi di natura contabile e procedimentale previsti per le

società di capitali, sono alla base della preferenza accordata dal legislatore per questo

particolare regime impositivo. Le società e associazioni in esame sono dunque tenute

a presentare la dichiarazione dei redditi ai fini della determinazione unitaria del com-

5

plessivo reddito prodotto nel periodo d’imposta .

5. Redditi prodotti in forma associata.. — 1. I redditi delle società semplici, in

Redd

nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono

Anteriormente all’entrata in vigore dell’ires, rispondeva a questa finalità l’istituto del credito

4 d’im-posta sui dividendi;

; con l’entrata in vigore dell’ires è stato per contro introdotto il principio

dividendi

della parziale esenzione da imposta degli utili distribuiti dalle società di capitale, tassati in

misura pari al solo 5% in capo ai soci persone giuridiche e in misura pari al 40% in capo ai soci

persone fisiche.

Esse sono altresì destinatarie degli accertamenti notificati dall’Amministrazione finanziaria, in

5 re-lazione ai quali viene loro attribuita la legittimazione passiva per l’impugnazione avanti gli

organi della giurisdizione tributaria. 8

imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione , proporzionalmente

alla sua quota di partecipazione agli utili .

5. Redditi prodotti in forma associata.. — 2. Le quote di partecipazione agli utili

Redd

si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano

determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata

di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore

all'inizio del periodo di imposta; se il valore dei conferimenti non risulta deter-

minato, le quote si presumono uguali .

►Con l’entrata in vigore dell’ires l’imputazione dei redditi per trasparenza è stata

-

altresì consentita, su , anche alle società di capitali di

BASE OPZIONALE PICCOLA DI

(ossia le società con ricavi non superiori a € 5.164.569,00 corrispondente

MENSIONE

alla soglia di applicabilità degli studi di settore ). Possono accedere al regime di tassa-

zione per trasparenza le società che, oltre a rispettare il limite di ricavi sopra indicato,

siano partecipate esclusivamente da , in numero non superiore a

SOCI PERSONE FISICHE

10 (20 nel caso di società cooperative). L’opzione per la trasparenza non può essere

esercitata nel caso di possesso o di acquisto di una partecipazione dotata dei requisiti

per l’esenzione ( participation exemption

). La relativa disciplina è contenuta negli

artt. 115 e 116.

►Le società di armamento sono, ai fini delle imposte sui redditi, equiparate alle so-

cietà in nome collettivo o in accomandita semplice; le società di fatto sono equi-

parate alle società in nome collettivo se hanno per oggetto l’esercizio di attività com-

merciali, alle società semplici in caso contrario; le associazioni di professionisti sono

equiparate alle società semplici.

5. Redditi prodotti in forma associata.. — 3. Ai fini delle imposte sui redditi:

Redd

a ) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle so-

cietà in accomandita semplice secondo che siano state costituite all'unanimità o a

maggioranza;

b

) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società sem-

plici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di attività

commerciali;

c ) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'eser-

cizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici;

6. L :

E MODALITÀ APPLICATIVE LA BASE IMPONIBILE E IL PERIODO

’ .

D IMPOSTA 9

3. Base imponibile. — 1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto,

imponibile

formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da

quelli prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili indicati nell’

art. 10, nonché delle deduzioni effettivamente spettanti ai sensi degli artt. 11 e 12.

3. Base imponibile. — 3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile :

imponibile

a ) i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta

o ad imposta sostitutiva ;

b

) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in con-

seguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o ces-

sazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provve-

dimenti dell'autorità giudiziaria;

d ) gli assegni famili ari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e

alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati,

erogati nei casi consentiti dalla legge;

d-bis ) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'art. 1 della

legge 29 dicembre 1988, n. 544.

►Il reddito complessivo è costituito dalla dei redditi di ciascuna

SOMMA ALGEBRICA

categoria, determinati in base alle regole proprie di ciascuna di esse. In ogni categoria

si sommano i redditi simili. L’imputazione al periodo d’imposta avviene:

● secondo il (ossia in base alla percezione) per i redditi di lavoro

PRINCIPIO DI CASSA

dipendente, di lavoro autonomo, di capitale e diversi;

● secondo il (ossia in base alla maturazione) per i red-diti

PRINCIPIO DI COMPETENZA

di impresa;

● in funzione del periodo di per i redditi fondiari.

POSSESSO DEGLI IMMOBILI

7. Periodo di imposta. — 2. L'imputazione dei redditi al periodo di imposta è regolata

dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.

►Circa i redditi tassati per cassa è opportuno fare una precisazione. Il momento di

imputazione dei redditi tassati in base al principio di cassa coincide con la sua per-

cezione (monetarizzazione). Sorge tuttavia un quesito in relazione al momento in

cui debba considerasi prodotto un reddito tassato per cassa. A riguardo esistono

due con-cezioni opposte:

4. una sostiene che fino a quando non c’è percezione il reddito non esiste;

5. l’altra invece postula che il reddito debba considerarsi prodotto nel momento

in cui effettivamente si crea; tuttavia, essendo tassato per cassa, esso è

soggetto a con-dizioni di tassazione sospensiva. Quest’ultima tesi è quella che

deve essere accolta. -

►Il principio della personalità dell’irpef imporrebbe una COMPENSAZIONE ORIZ ZONTALE

(tra gli ammontari delle varie categorie di reddito) illimitata. Ed in origine infatti era

10

così. Però siccome molte imprese commerciali chiudevano in perdita e ciò consentiva

ai titolari delle stesse di abbattere i propri redditi personali, con una note-vole perdita

di gettito per l’erario, il legislatore ha introdotto una regola penalizzante , secondo la

quale la compensazione orizzontale non è ammessa per i redditi d’im-presa, per i

quali tuttavia è ammessa la (tra gli ammon-tari futuri della

COMPENSAZIONE VERTICALE

medesima categoria di reddito, quella dei redditi d’impresa appunto)

►In sostanza le perdite derivanti dall’esercizio di:

 (soggette ai sensi dell’art. 66 alla tenuta della contabilità sem-

IMPRESE MINORI

plificata; il reddito è calcolato mediante contrapposizione dei componenti

positivi e negativi) o dall’esercizio di e possono essere

ARTI PROFESSIONI

compensate con i redditi delle altre categorie ( compensazione orizzontale );

8. Determinazione del reddito complessivo.. — 1. Il reddito complessivo si deter-

Determi

mina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo

le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali di cui all' art. 80 e quelle

derivanti dall'esercizio di arti e professioni .

 possono essere riportate in avanti nei successivi periodi

IMPRESE COMMERCIALI

d’imposta, ma non oltre il quinto, e per l’importo che trova capienza nel reddito

di impresa di ciascun periodo ( compensazione verticale ). Il riporto ovviamente

non è lasciato alla discrezionalità dei soggetti ma è regolamentato dal legislatore.

A ben vedere, considerata la progressività dell’irpef, per un soggetto potrebbe

non esser indifferente utilizzare la perdita in un periodo d’imposta (reddito più

elevato) in luogo di un altro (reddito meno elevato) entrambi compresi nel

quinquennio suc-cessivo al periodo d’imposta in cui si è manifestata la perdita.

Al fine di evitare comportamenti elusivi il legislatore ha previsto che le perdite di

un periodo d’im-posta vanno utilizzate per l’intero importo necessario a

compensare il reddito del periodo d’imposta immediatamente successivo. Tale

importo può tuttavia essere computato in diminuzione del reddito complessivo in

misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata

da eventuali crediti di im-posta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti

in acconto, e dalle ecce-denze d’imposta risultanti dal periodo precedente.

8. Riporto delle perdite.. — u.c. La perdita di un periodo d'imposta, determinata

con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere compu-

tata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il

quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di

essi. -

►Il legislatore ha inoltre fissato alcuni criteri di carattere generale per la DETERMI

che, se non derogati da specifiche disposi-zioni

NAZIONE DEI REDDITI E DELLE PERDITE

riguardanti le singole categorie, valgono per tutti i redditi imputabili al soggetto. 11

►Ne segue che: i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in:

 sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati per-

VALUTA ESTERA

cepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, si fa

rife-rimento al cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti;

 sono valutati in base al valore normale dei beni e servizi da cui sono co-

NATURA

stituiti.

9. Determinazione dei redditi e delle perdite. — 2. Per la determinazione dei red-

perdite

diti e delle perdite i corrispettivi , i proventi , le spese e gli oneri in valuta estera sono

valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno

antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati

percepiti o sostenuti; quelli in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e

dei servizi da cui sono costituiti.

►Occorre considerare che costituiscono reddito non solo i proventi conseguiti, come

normalmente accade, in denaro, ma anche i proventi conseguiti in natura , ossia in

beni o in servizi. La tassazione dei redditi in natura non può avvenire che previa

attribuzione ai medesimi di un valore monetario. A tal fine occorre far riferimento al

c.d. , definito dal legislatore come il prezzo o corrispettivo media-

VALORE NORMALE

mente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di

libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel lu-

ogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e in mancanza, nel tempo e

nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si ricorre, quando è

possibile, ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi o, in man-

canza, alle mercuriali, ai listini delle camere di commercio, alle tariffe professionali.

9. Determinazione dei redditi e delle perdite. — 3. Per valore normale si intende il

perdite

prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie

o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializza-

zione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in

mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale

si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha for-

nito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di com-

mercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso.

7. R S T S

EDDITI OGGETTI A ASSAZIONE EPARATA

►Alcuni redditi, individuati dal legislatore in modo tassativo, sono sottratti all’impo-

sizione nel coacervo del reddito complessivo del contribuente, e vengono assoggettati

a tassazione con un sistema impositivo particolare, detto TASSAZIONE SEPARATA 12

3. Base imponibile. — 2. In deroga al comma 1 l'imposta si applica separatamente sui

imponibile

redditi elencati nell'art. 17, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso.

►La ratio della tassazione separata va rinvenuta nell’esigenza di evitare che redditi,

che si sono venuti formando in più anni e la cui percezione si concentra in un unico

periodo d’imposta, subiscano la falcidia derivante dall’imposizione progressiva e

siano colpiti con un’aliquota di molto superiore a quella che sarebbe risultata appli-

cabile, ove il reddito fosse stato tassato nei diversi periodi d’imposta attraverso i quali

è venuto a maturazione; non potendosi procedere, per difficoltà di indole pratica, alla

ridistribuzione di questi redditi, pro quota, nei vari periodi d’imposta nel corso dei

quali sono maturati, si ricorre all’espediente in esame, per effetto del quale il reddito

viene sottratto alla progressività dell’irpef e assoggettato a tassazione, appunto,

separatamente.

►Le numerose fattispecie di redditi soggetti a tassazione separata possono essere

17.

. Tassazione separata. — 1.

separata

suddivise in due categorie: ’

redditi derivanti dalla ; quali:

- CESSAZIONE DI UN ATTIVITÀ LAVORATIVA

→ le indennità di fine rapporto e le indennità equipollenti percepite dai lavoratori

dipendenti;

→ le prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale;

→ le indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata conti-

nuativa;

→ le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia ;

→ le indennità per la cessazione da funzioni notarili ;

→ le indennità percepite dagli sportivi professionisti al termine dell’attività.

redditi conseguiti a seguito del verificarsi di ,

- EVENTI DI NATURA ECCEZIONALE

comunque caratterizzati dal requisito della poliennalità, quali:

→ gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente;

→ le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di aziende posse-

dute da più di cinque anni;

→ i redditi conseguiti a seguito di liquidazione , anche concorsuale, di imprese

commerciali esercitate da più di cinque anni;

→ le plusvalenze conseguite a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni su-

scettibili di utilizzazione edificatoria;

→ le indennità per la perdita dell’avviamento spettanti al conduttore in caso di

cessazione della locazione di immobili adibiti ad uso commerciale e ai titolari di

farmacie ;

→ le indennità spettanti a titolo di risarcimento , anche in forma assicurativa, dei

danni consistenti nella perdita di redditi pluriennali;

→ i redditi attribuiti ai soci in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e

liquidazione della società, a condizione che tra tali eventi e la costituzione del

rapporto societario siano decorsi più di cinque anni; 13

→ i redditi attribuiti ai titolari di determinati contratti e titoli alla relativa scaden-

za, a condizione che gli stessi non siano stati assoggettati a ritenuta a titolo d’im-

posta e il contratto e il titolo abbiano una durata superiore ai cinque anni;

→ le somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal red-

dito complessivo per i quali si è fruito della detrazione in periodi precedenti;

→ i redditi maturati in capo a un soggetto deceduto , percepiti dagli eredi.

►Tutti i redditi a tassazione separata sono soggetti ad un identico MECCANISMO DI

, con la sola eccezione delle indennità di fine rapporto, per le quali è

IMPOSIZIONE

previsto un regime peculiare. La tassazione avviene con l’applicazione dell’aliquota

corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente del biennio

precedente. Questo sistema consente, appunto, di sottrarre il reddito a tassazione se-

parata alla progressività sottoponendolo a tassazione con l’aliquota media dei due

periodi d’imposta più prossimi.

►Può peraltro accadere che il sistema di calcolo ora indicato conduca a risultati pe-

nalizzati rispetto a quelli che si sarebbero ottenuti facendo concorrere il reddito a

tassazione separata alla formazione del reddito complessivo secondo le regole ordi-

narie. Ciò può verificarsi, ad esempio, nel caso in cui nel biennio precedente il con-

tribuente abbia conseguito redditi particolarmente elevati con conseguente innalza-

mento dell’aliquota media applicabile e il reddito ordinario del periodo d’imposta di

imposizione del reddito a tassazione separata sia modesto o inesistente. In questa e

altre consimili ipotesi, proprio in ragione della finalità agevolativa del sistema di

tassazione separata, che non può pertanto risolversi a danno del contribuente, quest’

ultimo ha la facoltà di non avvalersi del metodo impositivo ora descritto, optando per

la tassazione secondo il sistema ordinario ( ).

OPZIONE

►Come accennato, le sono soggette ad un peculiare

INDENNITÀ DI FINE RAPPORTO

regime di tassazione separata, diverso da quello previsto per tutti gli altri redditi rien-

trati nella categoria. Tale peculiare regime tiene invero conto, a differenza di quello

ordinario, del periodo di tempo nel quale è maturato il diritto alla percezione del red-

dito , ossia la durata del rapporto di lavoro , assoggettando a un , a

PRELIEVO INFERIORE

parità di importo, le indennità maturate in un più lungo lasso temporale. A tal fine,

l’imponibile viene ridotto dell’importo delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta

sostitutiva, mentre l’imposta viene applicata con l’aliquota determinata con riferi-

mento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione corrispondente all’ammon-

tare che si ottiene dividendo l’importo dell’indennità per il numero degli anni di

durata del rapporto stesso, e moltiplicando il risultato per dodici.

19. Indennità di fine rapporto. — 1.

19

8. ’

GLI ONERI DEDUCIBLI E LE DETRAZIONI D IMPOSTA 14

► L'ordinamento e diritto positivo prevede due istituti pensi alla valorizzazione della

situazione personale del soggetto passivo: sono i cosiddetti oneri deducibili dal

reddito complessivo e le detrazioni d'imposta.

Ad essi corrisponde un regime applicativo diverso e uno spiccato rapporto di

interscambiabilità:

mentre gli rappresentano i costi sostenuti per far fronte a

d. ONERI DEDUCIBILI

particolari doveri e obblighi personali e, in quanto riconosciuti in via legislativa,

possono essere dedotti dal reddito complessivo se non considerati nella

determinazione dei singoli redditi (operando quindi sulla base imponibile);

'

le , invece, riducono direttamente l'imposta lorda.

e. DETRAZIONI D IMPOSTA

► Ovviamente dal diverso meccanismo applicativo consegue una distinta misura del

vantaggio in favore del contribuente. In linea principio, mentre le DETRAZIONI

d'imposta arrecano beneficio identico per tutti ( interferendo direttamente sull'

), gli comportano un vantaggio tendenzialmente

IMPOSTA LORDA ONERI DEDUCIBILI

maggiore per i titolari di redditi più alti . Ciò in quanto l'abbattimento dell'imponibile

per una somma pari alla spesa sostenuta si risolve con un beneficio crescente all’

aumentare del reddito per effetto della mancata applicazione dell'aliquota progressiva

marginale riferita al reddito complessivo.

G

► . Il sistema del testo unico non fornisce una nozione unitaria

LI ONERI DEDUCIBILI

degli oneri deducibili in quanto l'articolo 10 comprende un elenco di fattispecie

trattative di numero variabile in funzione degli obiettivi di politica economica

perseguiti di volta in volta dal legislatore. Attualmente sono previste 15 fattispecie,

che è ragionevole classificare le seguenti termini:

- , nelle quali si possono includere:

SPESE NECESSARIE ALLA VITA

b

) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e

permanente invalidità o menomazione;

S

- , comprendenti:

PESE GIURIDICAMENTE NECESSITATE

c ) gli assegni periodici corrisposti al coniuge ,

d ) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale

e ) i contributi previdenziali ed assistenziali

e-bis ) i contributi versati alle forme pensionistiche complementari

f ) le somme corrisposte ai dipendenti .

S ,

- fra le quali si possono includere:

PESE E SOCIALMENTE UTILI

g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non

governative

i ) le erogazioni liberali in denaro. 15

► Tutti gli oneri indicati assolvono, dunque, a una funzione sociale ritenuta

meritevole di tutela dal legislatore tributario al punto da disporre un REGIME DI

tendenzialmente corrispondente all'ammontare del reddito destinato a

DETASSAZIONE

tali fini.

L '

► . In tale prospettiva e per

E DIVERSE CATEGORIE DI DETRAZIONI D IMPOSTA

perseguire più efficacemente gli obiettivi di politica economica, recentemente gran

parte degli oneri deducibili sono stati trasformati in detrazioni d'imposta. È stato

quindi, ha introdotto nell'intuire l'articolo 13 bis , rubricato , che

DETRAZIONI PER ONERI

ha previsto un ulteriore categorie di detrazioni in aggiunta quella riguardante i

cosiddetti carichi di famiglia e quella riguardante talune fonti produttive di reddito

come, ad esempio, il reddito di lavoro dipendente oppure reddito derivante

dall'imponibile adibito ad abitazione principale.

Anche l'articolo 13 bis prevede l'elencazione tassativa di fattispecie che riproduce

quelle già contenute nel preveggente articolo 10, come ad esempio:

10. le spese mediche per prestazioni specialistiche,

11. gli interessi passivi corrisposti in dipendenza di prestiti o mutui agrari oppure

di mutui garantiti da ipoteca su immobili adibiti ad abitazione principale;

12. le spese per la frequenza e corsi di istruzione secondaria o universitaria;

13. le spese funebri eccetera.

Sul , le detrazioni d'imposta sono tradizionalmente distinte in 2

PIANO SISTEMATICO

categorie : e .

SOGGETTIVE OGGETTIVE

Alla prima appartengono quelle previste dall'articolo 12 nonché quelle di cui

a. all'articolo 13 bis , in quanto si ispirano alla situazione personale familiare del

contribuente;

alla seconda invece, appartengono quelle previste dall'articolo 13 ,

b. essendo legata talune categorie di reddito a prescindere da qualsiasi valutazione in

ordine alla situazione personale del soggetto passivo.

9. ’ .

LA LIQUIDAZIONE DELL IMPOSTA

► Una volta determinato reddito complessivo imponibile al netto degli oneri

deducibili di cui all'articolo 10 TUIR , l'imposta si calcola applicando le aliquote

crescenti per scaglioni di reddito previste dall'articolo 11

, che attualmente vanno dal

23% fino ad un massimo del 45%.

un'imposta progressiva per scaglioni

Infatti l’IRPEF in quanto l'ammontare complessivo

del reddito è diviso in scaglioni a ciascuno dei quali corrisponde un'aliquota crescente

in misura più che proporzionale rispetto all'aumentare della base imponibile.

L'applicazione delle aliquote d'imposta all'imponibile netto determina la cosiddetta

: da questa occorre detrarre le detrazioni per i carichi di famiglia di cui

IMPOSTA LORDA

all'articolo 12 nonché le altre detrazioni di cui all'articolo 13, 13 bis e 13 ter. 16

'

Una volta detratte le detrazioni si perviene dalla quale, ai sensi

ALL IMPOSTA NETTA

dell'articolo 19 vanno ulteriormente sottratte le seguenti somme per effetto

dell'applicazione degli istituti tipici della riscossione dei tributi:

le ritenute alla fonte e a titolo di acconto subite;

6. gli acconti d'imposta versati;

7. i crediti d'imposta spettanti ai titolari di redditi prodotti e tassati all'estero.

8. 17

IRPEF

I R I ( )

A . 55-66 T

EDDITI DI MPRESA RTT UIR

L N R R ’I

A ORMATIVA IGUARDANTE IL EDDITO D MPRESA

►La normativa sul reddito d’impresa, come quella che si riferisce alle altre categorie

di reddito modellate dal TU, è scomponibile in due gruppi di norme:

uno dedicato all’identificazione della del reddito;

5. FONTE

Uno volto a disciplinarne il .

6. CALCOLO

►Rispetto alle altre, quella sul reddito d’impresa si contraddistingue per l’elevato

numero di norme che compongono il secondo gruppo, ossia per l’analiticità con cui è

regolata l’attività di misurazione del reddito.

► Nel disciplinare la determinazione del reddito d’impresa presso le persone fisiche e

-

le società di persone, il TU si avvale dunque della tecnica della NORMAZIONE ME DIANTE

, sfruttando, in qualità di normativa-presupposto, il complesso di pre-cetti

RINVIO

elaborato con riferimento alle società di capitali e agli enti commerciali.

56. Determinazione del reddito d'impresa. — 1. Il reddito d'impresa è determinato

56 d'impresa

secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito

nel presente capo.

► Per le società di persone a forma commerciale (società in nome collettivo ed in

accomandita semplice) il rinvio è inoltre espressamente esteso a quelle disposizioni

che riguardano in modo specifico le società di capitali e gli enti commerciali.

56. Determinazione del reddito d'impresa.. — 1. Le disposizioni della predetta se-

56 Dete a b

zione I, relative alle società e agli enti di cui all'art. 73, co. 1, lettere ) e ) , val-gono

anche per le società in nome collettivo e in accomandita semplice. 1

F R ’I

ONTE DEL EDDITO D MPRESA -

►I redditi d’impresa sono quelli che derivano dall’esercizio di ,

IMPRESE COMMER CIALI

ovvero dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività

indicate nell’ art. 2195 del codice civile e delle attività indicate alle lettere b) e c) del

co. 2 dell’ art. 32 che eccedono i limiti stabiliti, anche se non organizzate in forma di

impresa.

55. Redditi d'impresa.. — 1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio

di imprese commerciali . Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per

professione abituale , ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell' art. 2195 c.c.,

b c

e delle attività indicate alle lettere ) e ) del co. 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti

ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa .

►Si qualificano come d’impresa anche i redditi che derivano da:

C) L’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di

servizi che non rientrano nell’art. 2195;

D) Lo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e acque interne;

E) Dall’esercizio di attività agricole di cui all’art. 32, pur se esercitate nei limiti sta-

biliti, ove spettino a società in nome collettivo o in accomandita semplice.

55. Redditi d'impresa.. — 2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:

a ) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette

alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;

b

) i redditi derivanti dall'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,

laghi, stagni e altre acque interne;

c ) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di

cui all'art. 32 , pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo

e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non

residenti esercenti attività di impresa.

►Passando ad un esame ravvicinato delle varie situazioni nelle quali è dato ravvisare

l’esercizio di un’attività commerciale, occorre in primo luogo richiamare l’elenco

delle attività indicate nell’ art. 2195 , ossia:

● Le attività industriali dirette alla produzione di beni o di servizi ;

● Le attività intermediarie nella circolazione dei beni;

● Le attività di trasporto per terra, per acqua e per aria;

● Le attività bancarie e assicurative;

● Le altre attività ausiliarie delle precedenti. 2

► le attività di cui all’art. 55 originano redditi d’impresa in presenza di determinati

requisiti oggettivi:

- . In primo luogo è necessario che siano esercitate in via abituale

ABITUALITÀ

ovvero che siano caratterizzate dalla continuità nel tempo e non rivestano, dunque, il

carattere dell’occasionalità in quanto in quest’ultima ipotesi le stesse diventano

produttive di redditi diversi ai sensi dell’ art. 81, lettera i) del TUIR.

I ’ . In via strettamente complementare non è necessario

RRILEVANZA DELL ESCLUSIVITÀ

 che al requisito dell’abitualità si accompagni anche quello dell’esclusività, in

quanto è produttiva di reddito d’impresa anche un attività svolta

contemporaneamente ad altre di carattere non commerciale (es. lavoro

dipendente).

I ’ . In deroga all’art. 2195 c.c.

9. RRILEVANZA DELL ORGANIZZAZIONE IN FORMA DI IMPRESA

infine, l’art. 55 prevede espressamente l’irrilevanza del requisito dell’

“organizzazione in forma di impresa”, ovvero del coordinamento di fattori

della produzione (beni e lavoro altrui) esterni all’attività dell’imprenditore

preordinato alla realizzazione del risultato produttivo.

55. Redditi d'impresa.. — 3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fan-

no riferimento alle attività commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a

tutte le attività indicate nel presente art..

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale

67 diversi

ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese com-

merciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla

qualità di lavoratore dipendente:

i ) i redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente .

► E’ il terzo requisito che comporta le maggiori difficoltà sotto il profilo della

verifica in concreto e in relazione al quale le concezioni della dottrina tributaria sono

abbastanza diversificate anche per l’influenza esercitata dalle tesi elaborate dagli

studiosi di diritto commerciale.

Tuttavia, attraverso una breve sintesi, il quadro delle attività produttive di reddito

d’impresa ai sensi del co. 1 e 2, lett. A) dell’art. 55 , può essere riassunto come segue:

Le , riconducibili

 ATTIVITÀ DI PRODUZIONE E DI COMMERCIALIZZAZIONE DI BENI

all’art 2195, originano redditi d’impresa indipendentemente dall’esistenza di

un’organizzazione in forma di impresa e quindi anche se l’organizzazione è

caratterizzata dal lavoro prevalente del contribuente e dei suoi familiari come

accade per gli artigiani; 3

Origina altresì redditi d’impresa la di riconducibili all’ art.

 PRODUZIONE SERVIZI

2195 c.c. malgrado questa possa essere caratterizzata da un organizzazione

limitata o embrionale;

Le attività di di non riconducibili al suddetto art. 2195 c.c.

 PRESTAZIONE SERVIZI

danno luogo ai redditi di impresa solo se organizzate in forma di impresa;

Le di cui alle lettere b e c del 2° co., dell’art. 32 danno luogo

 ATTIVITÀ AGRICOLE

a redditi di impresa a condizione che eccedano i limiti fissati dal legislatore.

L R ’I

A DETERMNAZIONE DEL EDDITO D MPRESA

► Nel disciplinare la determinazione del reddito d’impresa presso le persone fisiche e

-

le società di persone, il TU si avvale dunque della tecnica della NORMAZIONE ME DIANTE

, sfruttando, in qualità di normativa-presupposto, il complesso di pre-cetti

RINVIO

elaborato con riferimento alle società di capitali e agli enti commerciali.

56. Determinazione del reddito d'impresa. — 1. Il reddito d'impresa è determinato

56 d'impresa

secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito

nel presente capo.

► Per le società di persone a forma commerciale (società in nome collettivo ed in

accomandita semplice) il rinvio è inoltre espressamente esteso a quelle disposizioni

che riguardano in modo specifico le società di capitali e gli enti commerciali.

56. Determinazione del reddito d'impresa.. — 1. Le disposizioni della predetta se-

56 Dete a b

zione I, relative alle società e agli enti di cui all'art. 73, co. 1, lettere ) e ), val-gono

anche per le società in nome collettivo e in accomandita semplice.

► Ai sensi dell’art. 56 , il reddito di impresa si determina apportando al risultato del

conto economico del bilancio d’esercizio di cui all’art. 2425 c.c., le variazioni in

aumento o in diminuzione. Pertanto il principio ispiratore del legislatore tributario in

tema di determinazione del reddito d’impresa è quello della derivazione dal risultato

economico civilistico.

In via di principio, tuttavia, la regola della derivazione del reddito fiscale da quello

civilistico non implica anche l’eguaglianza tra di essi, a causa della diversa finalità

dei due settori del diritto.

Di qui. Le principale caratteristiche nella disciplina tributaria:

: nell’ipotesi in cui, ai fini fiscali, il risultato economico

IL RIPORTO DELLE PERDITE

dell’esercizio determini una perdita, questa può essere computata in diminuzione del

reddito imponibile dei periodi di imposta successivi ma non oltre il quinto ai sensi

dell’ art. 102 TUIR.

I . Strettamente connesso al principio della

L PRINCIPIO DELLA NON TASSATIVITÀ

dipendenza, è quello comunemente definito della non tassatività, secondo cui ,

4

quando il sistema del reddito d’impresa non disciplina direttamente un qualsiasi

elemento reddituale, esso deve comunque concorrere alla determinazione

dell’imponibile rilevante. .

I COMPONENTI POSITIVI DEL REDDITO DI IMPRESA

I : .

● RICAVI BENI PRODUTTIVI DI RICAVI

Ai sensi dell’ art. 56, sono ricavi in primo luogo i delle cessioni di

10. CORRISPETTIVI

beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione e al cui scambio è diretta

l’attività dell’impresa.

Analogamente sono considerati ricavi i corrispettivi derivanti dalla cessione.

Delle materie prime e sussidiarie, dei semilavorati e degli altri beni

a. mobili acquistati o prodotti per essere impegnati nella produzione;

Delle azioni o delle quote o obbligazioni salvo che non si applichi il

b. particolare regime della participation exemption;

Le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa,

11. per la perdita o il danneggiamento dei beni preordinati alla produzione di

ricavi;

I contributi, in denaro o in natura, spettanti all’impresa in forza dei contratti

12. stipulati.

. .

A LE PLUSVALENZE E GLI ALTRI BENI NON PRODUTTIVI DI RICAVI

Ai sensi dell’ art. 54 sono in primo luogo i corrispettivi conseguiti

PLUSVALENZE

dall’impresa a seguito della cessione di beni strumentali cioè dei beni diversi da

quelli oggetto dell'attività atipica ( cosiddetti merce ), durevolmente collegati e

destinati all'esercizio dell'attività dell'impresa. In secondo luogo sono produttivi di

plusvalenze anche i corrispettivi conseguiti a seguito della cessione di beni di

investimento e di ogni altro bene diverso da quelli che generano ricavi tale che è

ragionevole e enunciare il criterio generale secondo cui tutti beni diversi da quelli

cosiddetti merce originano una plusvalenza fiscalmente rilevante all’atto della

cessione.

Sotto il profilo del perfezionamento della fattispecie, affinché una plusvalenza sia

realizzata

imponibile è necessario che sia in ossequio alla definizione utilizzato dal

diritto positivo, vale a dire che si traduca in una ricchezza immediata e apprezzabile

nella sfera dell'impresa.

D) L PARTECIPATION

E PLUSVALENZE ESENTI PER EFFETTO DEL REGIME DELLA

EXEMPTION. In deroga alla disciplina ordinaria delle plusvalenze patrimoniali,

successivamente alla riforma del 2003, anche nel nostro ordinamento ha trovato

riconoscimento il cosiddetto regime della PARTECIPATION EXEMPTION da

tempo vigente in molti paesi comunitari allo scopo di risolvere il problema della

5

doppia imposizione sui dividendi societari. In sostanza, in alternativa al credito

d'imposta che nel passato ha comportato qualche elemento di razionalità dovuto al

mancato riconoscimento dei confronti dei soggetti non residenti, il nuovo regime

si fonda sulla tassazione dell'utile in capo all'impresa che lo produce, sulla quasi

totale esenzione di dividendi distribuiti tra le società e sulla finale tassazione del

dividendo al momento della distribuzione al socio persona fisica.

Precedentemente infatti, il credo di imposta sui dividendi evitava la duplicazione

della tassazione a carico del socio, nel momento della partecipazione di dividendi,

quella tassazione a carico delle società, nel momento della produzione degli utili, e

quindi consentiva al socio di recuperare l’IRPEG pagata dalla società.

La quasi totale irrilevanza dei dividendi in capo alle società proprietarie del titolo,

comporta l'esclusione dalla tassazione del corrispettivo ricevuto all'atto

maggior

dell'alienazione della partecipazione in quanto quest'ultimo esprime il

valore corrente rispetto a quello di sottoscrizione dovuto alla formazione di

riserve di utili e di capitale escluse dall'imposizione.

L’irrilevanza delle plusvalenze su partecipazioni si ha a condizione che sussistano

i seguenti requisiti:

Possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del 12° mese

6. precedente a quello dell’avvenuta cessione;

Classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo

7. bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

Residenza fiscale della partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli

8. con regime fiscale privilegiato;

Esercizio di un impresa commerciale da parte della società partecipata.

9.

. ( . 88).

J LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE ART

. :

K ALTRI PROVENTI I dividendi e gli interessi attivi (89)

xii. Le rimanenze finali (92).

xiii. .

I COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO DI IMPRESA

Gli articoli dal 62 al 66 del testo unico considerano componenti negativi del reddito

di impresa le spese di gestione sostenute nell’esercizio dell’impresa e rilevate nel

conto economico del bilancio d’esercizio. In tale ambito si collocano:

S (60)

 PESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO

I (96)

 NTERESSI PASSIVI

O , (99-100)

 NERI FISCALI CONTRIBUTIVI E DI UTILITÀ SOCIALE

M , (101)

 INUSVALENZE PATRIMONIALI SOPRAVVENIENZE PASSIVE E LE PERDITE

A (102-104)

 MMORTAMENTI

A (105-107)

 CCANTONAMENTI 6

S (108).

 PESE PLURIENNALI

Con una esemplificazione, possiamo dire che rientrano:

 Le spese per prestazioni di lavoro; (62)

 I contributi ad associazioni sindacali e di categoria, che sono deducibili

nell’esercizio in cui sono corrisposti se e nella misura in cui avviene il

pagamento (64);

 Le imposte, a proposito delle quali è prevista laindeducibilità delle imposte sui

redditi, mentre tutte le altre sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il

pagamento (64);

 Gli oneri di utilità sociale, che sono costituiti dalle liberalità e dalle spese relative

a opere o servizi utilizzabili dalla generalità o da specifiche categorie di

dipendenti (65),

 Le minusvalenze e le sopravvenienze passive;

 Le spese che riflettono la loro utilità in più servizi, quali quelle per la pubblicità

o la propaganda, studi o ricerche, ecc.

 Le spese relative all’acquisto o utilizzo di mezzi di trasporto, che soggiacciono

ad un regime di deducibilità limitata in considerazione del fatto che tali beni

sono agevolmente utilizzabili in modo promiscuo.

:

PIÙ NELLO SPECIFICO

G . La disciplina degli interessi passivi è stata profondamente

LI INTERESSI PASSIVI

modificata con l’entrata in vigore del D. Lgs 344/2003.

Gia precedentemente a tale riforma gli interessi passivi non erano deducibili in modo

assoluto ma in forza di un rapporto tra l’ammontare dei proventi che concorrevano

alla formazione del reddito imponibile e quelli che godevano di un regime di favore

ai sensi dell’ art. 63 del TUIR allo scopo di precludere la deduzione degli oneri

contratti per acquistare beni produttivi di redditi non sottoposti a prelievo. Nel suo

impianto di base, tale impostazione è rimasta immutata in quanto la disciplina di cui

all’art. 96 TUIR (ex D. Lgs 344/2003) è stata riformulata solo per far fronte a due

nuove esigenze:

 la THIN CAPITALIZATION

 .

il PRO RATA PATRIMONIALE

LA THIN CAPITALIZATION

Visto il diffondersi della pratica tesa a comprimere le basi imponibili delle società

gravandole di interessi passivi spesso tassati in misura più mite in capo al beneficiario

per effetto della localizzazione della società creditrice in un paese con aliquote

7

d’imposta inferiori a quella nazionale, il legislatore ha introdotto una disposizione di

carattere antielusivo orientata a contrastare l’utilizzo della ( thin

SOTTOCAPITALIZZAZIONE

capitalization ) come risulta dall’art. 98 TUIR . Quest’ultima costituisce una norma

che tende a limitare la deducibilità degli interessi passivi allorquando il ricorso

all’indebitamento è originato da finalità di pianificazione fiscale piuttosto cha da

esigenze di carattere strutturale.

Sul piano applicativo, suddetto limite opera antecedentemente rispetto agli altri

qualora durante il periodo di imposta la consistenza media dei finanziamenti a titolo

oneroso erogati o garantiti da ciascun socio eccede il rapporto di 4 a 1 rispetto alla

relativa quota di patrimonio netto contabile.

.

IL PRO RATA PATRIMONIALE

Ad una logica di coerenza rispetto alla disciplina generale degli intessi risponde l’art.

97 del TUIR . Infatti, poiché il regime della comporta redditi

PARTICIPATION EXEMPTION

(dividendi e plusvalenze) parzialmente esclusi dal prelievo, attraverso tale

disposizione è stato disposto un ulteriore limite alla deduzione degli interessi passivi

allorquando questi ultimi siano correlati a beni iscritti nelle immobilizzazioni

(partecipazioni) produttivi di redditi non assoggettati a tassazione.

Sul piano applicativo, allorquando il valore delle partecipazioni ecceda di fato, il

patrimonio netto contabile, gli intessi passivi che residuano sono indeducibili.

Specifica: ammortamenti, accantonamenti, rimanenze. :

CRITERI COMUNI AD ENTRAMBE LE COMPONENTI DI REDDITO

I componenti positivi e negativi del reddito d’impresa sono suscettibili di produrre

, in aumento o in diminuzione, dalle quali può derivare

VARIAZIONI DI NATURA FISCALE

una divergenza tra il reddito imponibile e quello risultante dal conto economico.

La ratio e le finalità di dette variazioni denotano una natura eterogenea e

soggiacciono all’applicazione di specifici principi generali previsti dall’art. 75

costituiti i da quello:

● ,

DELLA COMPETENZA

● ’ ,

DELLA CERTEZZA E DELL OBIETTIVA DETERMINABILITÀ

● ’

DELL INERENZA

● .

E DELLA PREVIA IMPUTAZIONE DEI COMPONENTI NEGATIVI AL CONTO ECONOMICO

attiene alla delle componenti del reddito

IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA RILEVANZA

sotto il profilo temporale. Esso comporta che queste ultime concorrono alla

formazione del reddito d’impresa nell’esercizio in cui vengono a ,

MATURAZIONE

ovvero allorquando si da cui traggono origine, e non in

PERFEZIONANO LE OPERAZIONI

quello in cui avviene il pagamento o l’incasso ( ovvero secondo il criterio della

cassa). 8

Con la previsione dei ’ il

REQUISITI DELLA CERTEZZA E DELL OBIETTIVA DETERMINABILITÀ

legislatore tributario ha inteso dalla formazione del reddito i

ESCLUDERE COMPONENTI

, che invece concorrono alla formazione del reddito civilistico

SEMPLICEMENTE STIMATI

ove assistiti da un sufficiente grado di attendibilità.

tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui

L’art. 75 infatti,precisa che “

nell’esercizio di competenza non sia ancora certa resistenza o determinabile in modo

obiettivo l’ammontare, concorrono a formare il reddito imponibile dell’esercizio in cui si

verificano tali condizioni ”.

Tale esclusione si giustifica con l’esigenza di e da essa

CERTEZZA DEL PRELIEVO

discende che i componenti stimati debbano costituire oggetto di variazione in sede di

terminazione del reddito imponibile, rilevando esclusivamente nell’esercizio cui

risultino certi e oggettivamente determinabili.

’ attiene invece rapporto che deve sussistere tra

IL PRINCIPIO DELL INERENZA LE

del reddito e ’ ’ , che è da esaminare caso

COMPONENTI NEGATIVI L ATTIVITÀ DELL IMPRESA

per caso trattandosi di un nesso che si atteggia diversamente da impresa a impresa. A

prescindere dai rilievi formulati in dottrina in merito alla circostanza che il principio

di inerenza non abbia precisi riferimenti normativi, esso implica che ,

LE SPESE GLI

sono deducibili e se e nella misura in cui si riferiscono ,

ONERI E GLI ALTRI ELEMENTI DI COSTO

all’attività dell’impresa abbiano un

anche in proiezione futura, , ovvero qualora

collegamento significativo con la sfera dell’impresa i beni da cui derivano ricavi o

nonché con

altri proventi che concorrono alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’art.

75 .

Anche il ’ attiene alla

PRINCIPIO DELL IMPUTAZIONE DEDUCIBILITÀ DELLE COMPONENTI

del reddito che consente l’esercizio di tale facoltà se e nella misura in cui

NEGATIVE

esse sono imputate al conto economico dell’esercizio di competenza in coerenza con

una condivisibile esigenza di certezza essendo il bilancio la principale misura di

garanzia dell’attendibilità del reddito conseguito. pertanto, ai sensi dell’ art. 75 , ove

non imputati al predetto conto economico, gli oneri sopportati dall’impresa sono

indeducibili ancorché effettivamente sostenuti.

Infine occorre riservare un breve cenno ai principali criteri di cui all’art. 76 del

TUIR, in materia di norme generali sulla valutazione di taluni elementi reddituali.

I ’ .

L VALORE FISCALE DEI BENI D IMPRESA

Il 1° co. prevede la regola che consente di determinare il costo fiscale dei beni. Per

costo fiscale si intende quello comprensivo degli oneri accessori di diretta

imputazione o delle rivalutazioni a lordo delle quote di ammortamento talché esso

costituisce il valore di ingresso dei beni nel patrimonio dell’impresa.

I .

L PRINCIPIO DI CONTINUITÀ DEI VALORI FISCALI 9

Alla determinazione del costo si abbina il principio della continuità dei valori fiscali

che costituisce u criterio sistematico fondamentale ai fini della quantificazione del

reddito d’impresa essendo il principio a cui tendono tutte le disposizioni in tema di

fuoriuscita dei beni dalla sfera dalla sfera dell’impresa e al quale occorre riferirsi in

via ricostruttiva per risolvere le fattispecie più complesse allo scopo di evitare doppie

imposizioni o salti d’imposta.

I .

L CRITERIO DEL VALORE NORMALE

E componenti reddituali (beni e servizi) espresse in natura sono valutate in base al

valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituite, intendendosi per tale “ il

prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa

specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di

commercializzazione , nel tempo e nel luogo in cui i beni o i servizi sono stati

acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi ”. ( art. 9, co.

3 ).

C .

OMMISURAZIONE DELLE COMPONENTI DEL REDDITO

Nell’ipotesi di esercizi di imposta di durata inferiore o superiore ai 12 mesi, la legge

impone per la quasi generalità delle spese e dei proventi, la commisurazione

proporzionale alla maggiore o inferiore durata rispetto all’esercizio ordinario.

T .

ENDENZIALE CONTINUITÀ NEL TEMPO DEI CRITERI DI VALUTAZIONE

Infine, sempre in funzione dei criteri temporali di valutazione e i parziale deroga al

principio di autonomia dei singoli periodi di imposta, si orientano le disposizioni dei

commi 4 e 6 dell’art. 76 indirizzate rispettivamente ai contribuenti e

all’amministrazione finanziaria.

Sotto il primo profilo, il 4° co. impone la continuità dei criteri di valutazione,

prevedendo, in ipotesi di mutamento, totale o parziale, che il contribuente lo

comunichi all’ufficio delle imposte in sede di dichiarazione dei redditi o con apposito

allegato.

Viceversa, poiché le rettifiche effettuate in un esercizio possono avere un

corrispondente effetto in quello successivo, il 6° co . dispone che la rettifica delle

valutazioni effettuate in un esercizio, ha altresì effetto per gli esercizi successivi

talché l’ufficio deve procedere anche alla rettifica delle valutazioni relative a questi

ultimi. 10

IRPEF

I R C ( )

A . 44-48

8 T

44

EDDITI DI APITALE RTTT UIR

1. I DIVERSI TIPI DI REDDITI DI CAPITALE '

►Dalla lettura dell’art. 44 del TUIR si percepisce di una definizione

L ASSENZA

legislativa di carattere generale che indichi una mozione di redditi di capitale che, per

contro, la di una tipologia casistica che vive di una costante alternatività con

PRESENZA

quella dei redditi diversi e che si rivela assai analitica anche a causa dei nuovi

strumenti partecipativi e finanziari di cui al neoriformato diritto societario.

Se da un lato, infatti, rappresentano redditi di capitale e tutti quei proventi che

rientrano nell'ipotesi espressamente individuata dal legislatore nelle lettere a) a g

quinques), è però vero che legislatore ha tentato di individuare una fattispecie

residuale nella successiva lettera h) ai sensi della quale:

44.

. Redditi di capitale.. — 1. Sono redditi di capitale:

h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'im-

piego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differen-

ziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto .

► Questa ultima disposizione permette di ricavare una di

DEFINIZIONE GENERALE

caratteri distintivi

redditi di capitale ravvisando i della categoria in esame:

● nella derivazione del provento da un rapporto giuridico che abbia ad oggetto

l'impiego del capitale

● e nella realizzazione di un differenziale , per l’appunto positivo, da un evento

certo.

L

► . Le fattispecie espressamente ricondotte ai redditi di capitale

E IPOTESI TIPICHE

possono essere raggruppate in due diversi generi:

 quello del in cui lo stesso e realizzato in una

CAPITALE INVESTITO O CONFERITO

struttura produttiva organizzata alla quale soggetto titolare del capitale partecipa

della compartecipazione è rappresentata da un titolo ( azione, quota o simili );

 e quello del in cui l'impiego è di tipo obbligatorio

CAPITALE DATO IN FINANZIAMENTO

relativamente all'erogazione di un corrispettivo riconosciuto al finanziatore/

creditore da parte del finanziato/ debitore.

44. Redditi di capitale. — 1. Sono redditi di capitale:

44 capitale 1

a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui , depositi e conti correnti ;

b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli

diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dei certificati di massa ;

c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c;

d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;

f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nel primo

comma dell'art. 2554 del codice civile, salvo il disposto dell'articolo 53 ;

6

g) i proventi derivanti dalla gestione , nell'interesse collettivo di pluralità di soggetti,

di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o prove-

nienti dai relativi investimenti;

g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute ;

g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito ;

g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di

assicurazione sulla vita e di capitalizzazione ;

g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate

in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale;

h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'im-

piego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differen-

ziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto .

2. .

LA BASE IMPONIBILE E IL MOMENTO IMPOSITIVO

► Il del reddito è estremamente semplice dal momento

SISTEMA DI DETERMINAZIONE

che il reddito tassabile ai sensi dell'articolo 45 TUIR è costituito dall'ammontare

lordo percepito nel periodo d'imposta o nel quale si presume la percezione.

45. Determinazione del reddito di capitale. — 1. Il reddito di capitale è costi-tuito

Determinazio

dall'ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta,

senza alcuna deduzione .

I redditi di capitale sono tassati in base di principio d'imputazione per cassa: essi

sono, infatti, parte del reddito complessivo per il periodo d'imposta in cui sono stati

percepiti, senza alcuna deduzione.

► Per quanto concerne il che legislatore si riferisce,

MOMENTO IMPOSITIVO

genericamente, ha la percezione per individuare il momento nel quale si dovrebbe

applicare l'imposta; il concerto deve essere ricondotto all'effettivo incremento

6 in seguito alla riforma operata dal decreto legislativo 344/2003 è radicalmente cambiato il sistema di tassazione

degli utili da partecipazione percepiti dalle persone fisiche. In particolare, essendo venuto meno, dal primo gennaio

2004, il meccanismo del credito d'imposta che evitava la doppia tassazione degli stessi in capo sia la società sia al

socio, l'articolo 47, comma 1, stabilisce che gli utili derivanti da partecipazioni qualificate in società o altri soggetti

IRES, concorrono solo parzialmente a reddito imponibile del socio quando non sono soggetti ad un prelievo alla

fonte al titolo definitivo. Più precisamente si concorrono nella misura del 40% del loro ammontare. 2

patrimoniale del contribuente e, quindi, all'avvenuta autonomia del bene dalla propria

fonte.

►Infine è da ricordare, che l'articolo 48 del TUIR dispone che:

48. Redditi imponibili ad altro titolo.. — 1. Non costituiscono redditi di capitale gli

48 Red

interessi, gli utili e gli altri proventi conseguiti dalle società, dagli enti e dalle stabili

organizzazioni, nonché quelli conseguiti nell'esercizio di imprese commer-ciali . 2. I

proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di

imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito com-plessivo come

componenti del reddito d'impresa . 3

IRPEF

I R D ( )

A . 67-71 T

EDDITI IVERSI RTT UIR

C G R D

ARATTERI ENERALI DEI EDDITI IVERSI

►Nella categoria dei redditi diversi il legislatore ha raggruppato una serie di fattispe-

cie tra loro , la cui unica comune caratteristica consiste nel non poter es-

ETEROGENEE

sere aggregate, per difetto di uno o più dei relativi presupposti specifici, ad alcun’al-

tra delle categorie di reddito.

P

► indefettibile dei redditi diversi è quello di non essere conseguiti né

RESUPPOSTO

nell’esercizio di arti o professioni, né nell’esercizio di imprese commerciali e di non

costituire neppure redditi di lavoro dipendente e di capitale.

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale

67 diversi

ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commer-

ciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla

qualità di lavoratore dipendente.

►Alla luce dell’assenza di una matrice comune che li caratterizzi, e che consenta

perciò di elaborare una definizione di carattere generale, l’individuazione dei redditi

di questa categoria è stata effettuata dal legislatore attraverso il ,

METODO CASISTICO

ossia attraverso l’elencazione analitica delle diverse fattispecie in essa rientranti. La

7

categoria in esame presenta dunque un indubbio .

CARATTERE RESIDUALE

P O I

LUSVALENZE CCASIONALI E SOLATE

►Il primo gruppo di redditi diversi è costituito dalle , ossia dalla diffe-

PLUSVALENZE

renza positiva tra il prezzo di cessione di un bene e quello del relativo acquisto.

7 Nel nuovo testo non è stata riprodotta la precedente disposizione volta ad attrarre tra i redditi della

specie “ogni

ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati”.

”. Va tuttavia segnalato che

“ considerati

tra i redditi diversi sono stati inclusi quelli “derivanti

derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e

permettere”.

”. La genericità di questa previsione, e la difficoltà di dare ad essa un contenuto concreto,

permettere

finiscono per riaprire le porte a quella incertezza che, nelle intenzioni, si era voluta eliminare.

Il verbo fare può pertanto attagliarsi alle più svariate attività umane. Va escluso tuttavia che la nor-

ma abbia assunto il termine nella sua più ampia estensione, anche perché se così fosse nessun pro-

vento derivante da qualsivoglia attività umana potrebbe sottrarsi a imposizione. 105

8

►Vengono in rilievo, a questo riguardo, tre tipologie di e cioè:

BENI

 i terreni lottizzati;

 i beni immobili in genere;

 le partecipazioni sociali, i titoli e gli strumenti finanziari.

►La normativa vigente anteriormente al Testo Unico disponeva in linea generale la

tassabilità di tutte le plusvalenze derivanti da operazioni nelle quali fosse ravvisabile

il c.d. , ossia nelle quali l’acquisto del bene risultasse fin dall’

INTENTO SPECULATIVO

inizio preordinato alla successiva rivendita al fine di lucrarne il plusvalore. Prevedeva

quindi una serie di ipotesi, per lo più caratterizzate dalla brevità del tempo inter-

corrente tra l’acquisto e la rivendita del bene plusvalenze, in cui l’intento speculativo

era presunto ( di speculatività). L’indeterminatezza del con-cetto

PRESUNZIONI ASSOLUTE

di intento speculativo, di carattere soggettivo e perciò di difficile accertabilità, aveva

generato una molteplicità di controversie, sulle quali si era formata una copiosa

giurisprudenza. Il riferimento a tale concetto è stato quindi definitivamente abbando-

nato, preferendosi far ricorso al metodo casistico, con specifica e tassativa individua-

zione delle fattispecie (plusvalenze) imponibili.

►I prescelti dal legislatore sia per l’individuazione delle fattispecie imponi-

CRITERI

bili, sia per la determinazione delle plusvalenze tassabili, non sono però organici e

coerenti. Fattispecie analoghe sotto il profilo della capacità contributiva vengono trat-

tate diversamente, attribuendosi rilevanza in alcuni casi alla provenienza del bene

plusvalente (ad esempio per successione ovvero per acquisto a titolo oneroso), in altri

allo svolgimento di un’attività sul bene stesso da parte del soggetto, in altri ancora al

decorso di un determinato lasso di tempo tra l’acquisto e la rivendita.

C T B I

ESSIONI DI ERRENI E ENI MMOBILI -

►In primo luogo, vengono in rilievo le plusvalenze realizzate mediante LOTTIZZA

o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successi-va

ZIONE DI TERRENI

vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi: a) le plusvalenze realizzate mediante la

67 diversi

lottizzazione di terreni , o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la suc-

cessiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici.

►La plusvalenza tassabile è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel

periodo d’imposta, al netto dell’invim, e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione

del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni diversi da quelli considerati (ad esempio opere

8 d’arte, gioielli, autoveicoli o imbarcazioni) non sono soggette a imposizione. 106

68. Plusvalenze.. — 1. Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 67

68

sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il

prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro

costo inerente al bene medesimo. -

►Le plusvalenze sono imponibili anche qualora il terreno sia pervenuto per SUC

, e indipendentemente dal periodo di tempo intercorso tra

CESSIONE O DONAZIONE 9

l’acquisizione e il realizzo della plusvalenza . -

►In secondo luogo, vengono in rilievo le plusvalenze realizzate mediante la CESSIO

, esclusi quelli acquisiti o costruiti da più di 5 anni,

NE A TITOLO ONEROSO DI IMMOBILI

ovvero da meno di 5 anni a condizione che siano stati adibiti ad abitazione prin-cipale

del cedente o di un suo familiare per la maggior parte del periodo di tempo in-

tercorso tra l’acquisto e la cessione. Con riferimento ai beni immobili, dunque, anche

l’acquisto effettuato con esclusivo intento speculativo, allo scopo di lucrare la rivalu-

tazione del cespite attraverso una successiva rivendita, va comunque esente da ogni

tributo se quest’ultima interviene decorsi cinque anni e un giorno dall’acquisizione.

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi: b) le plusvalenze realizzate mediante

67 diversi

cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque

anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari urbane

che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la

cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

►Sono altresì sempre tassabili, senza eccezioni, le plusvalenze realizzate a seguito di

cessioni di secondo gli strumenti

TERRENI SUSCETTIBILI DI UTILIZZAZIONE EDIFICATORIA

urbanistici vigenti al momento della cessione. Con riferimento a questi be-ni, dunque,

la tassazione prescinde sia dalle modalità di acquisizione degli stessi (ad esempio per

successione), sia dal tempo intercorso tra acquisto e rivendita, sia dallo svolgimento o

meno sui terreni di alcuna attività da parte del cedente. Anche nella più totale, palese

assenza di qualsivoglia intento speculativo (terreno ereditato venduto vent’anni dopo)

la plusvalenza viene assoggettata a tassazione.

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi: b) ... le plusvalenze realizzate a seguito

67 diversi

di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo

gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

►La plusvalenza è determinata con criteri analoghi a quelli già descritti ed è im-

ponibile, come per tutte le plusvalenze, secondo il , ossia con ri-

PRINCIPIO DI CASSA

ferimento al momento della percezione.

Tali circostanze rendono evidente l’abbandono da parte del legislatore, con riferimento a questa

9 fattispecie, del requisito soggettivo della speculatività. 107

-

►Occorre tuttavia operare una precisazione in merito ai terreni pervenuti per SUC

, infatti:

CESSIONE

6. per i terreni lottizzati acquisiti gratuitamente, il costo rilevante ai fini della

quan-tificazione delle plusvalenze è determinato tenendo conto del valore

normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione; la tassazione ha

luogo in via ordi-naria;

68.

. Plusvalenze. — 2. Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell’art. 67 acqui-

Plusvalenze

stati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume

come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore. Il costo dei

terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti su terreni

acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del ter-

reno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della

costruzione.

7. per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria acquisiti per successione,

il costo è costituito dal valore dichiarato nella denuncia di successione (oltre

all’in-vim); la tassazione avviene con il metodo della tassazione separata.

68. Plusvalenze.. — 2. ... Il costo dei terreni suscettibili d’utilizzazione edificatoria

68

di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto

aumentato di ogni altro costo inerente. Per i terreni acquistati per effetto di suc-

cessione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle

relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di

ogni altro costo successivo inerente, nonché dell’imposta comunale sull’incremento

di valore degli immobili e di successione.

►Non è ammessa la deduzione delle .

MINUSVALENZE

C P , T S F

ESSIONI DI ARTECIPAZIONI ITOLI E TRUMENTI INANZIARI

ESSION

►La categoria più importante di plusvalenze, per la frequenza del relativo consegui-

mento e, in molti casi, per l’elevata entità dei relativi importi, è costituita dalle plus-

valenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari,

comunemente denominate .

CAPITAL GAINS

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi: c) le plusvalenze realizzate mediante

67 diversi

cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. Costituisce cessione di parte-

cipazioni la cessione di azioni, diverse da quelle di risparmio, e di ogni altra partecipa-

zione al capitale o al patrimonio delle società nonché la cessione di diritti o titoli att-

raverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni. 108

►Numerose e dettagliate sono le fattispecie imponibili elencate e disciplinate dal le-

gislatore, che ha via via integrato la previsione normativa affiancando, alle plusva-

lenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di titoli partecipativi, diverse articolate

ipotesi, e precisamente:

8. plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di titoli diversi da quelli

partecipativi e di certificati di massa;

9. plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute immesse in de-

positi e conti correnti;

10. plusvalenze derivanti dalla cessione di metalli preziosi, allo stato grezzo o mo-

netario;

11. redditi derivanti dalla cessione a titolo oneroso di crediti pecuniari, di rapporti

produttivi di redditi di capitale e di strumenti finanziari;

12. proventi realizzati mediante rapporti attraverso i quali possono essere

conseguiti differenziali positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto.

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi:

67 diversi

c-bis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c);

c-ter) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di

titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di

cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempre

ché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’in-

vestimento collettivo;

c-quater) i redditi realizzati mediante rapporti da cui deriva il diritto o l’obbligo di ce-

dere od acquistare a termine strumenti finanziari, valute, metalli preziosi o merci

ovvero di ricevere o effettuare a termine uno o più pagamenti collegati a tassi di in-

teresse, a quotazioni o valori di strumenti finanziari, di valute estere, di metalli pre-

ziosi o di merci e ad ogni altro parametro di natura finanziaria;

c-quinquies) le plusvalenze ed altri proventi realizzati mediante cessione a titolo one-

roso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale e mediante cessione a

titolo oneroso ovvero rimborso di crediti pecuniari o di strumenti finanziari, nonché

quelli realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differen-

ziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.

►Concentrando l’attenzione sulla fattispecie più rilevante, ossia la cessione a titolo

-

oneroso di titoli partecipativi , notiamo che è stato previsto un DUPLICE REGIME IM

(regime ordinario nell’ambito del reddito complessivo, da un lato, regime

POSITIVO

sostitutivo, dall’altro) che si differenzia in funzione dell’ della

ENTITÀ PERCENTUALE

partecipazione ceduta rispetto al capitale della società partecipata. La distinzione si

fonda sulla differenza esistente tra i diversi tipi di investimento, a seconda che la so-

cietà partecipata sia a ristretta base familiare o quotata in borsa, e in funzione dell’e-

ntità dell’investimento stesso, che può configurare un mero impiego di capitale o con-

sentire il controllo o comunque un’influenza nella gestione della società.

►Le partecipazioni vengono in particolare distinte in: 109

, dalla cui cessione derivano plusvalenze che concorrono a formare

 QUALIFICATE

il reddito complessivo per il 40% del loro ammontare. Si definiscono

qualificate le partecipazioni che rappresentano una percentuale superiore al 2 o

al 20% dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria, ovvero al 5 o al

25% del capitale o del patrimonio, a seconda che si tratti, rispettivamente, di

titoli quotati in mercati rego-lamentati italiani o esteri, ovvero di altre

partecipazioni. ( ).

REGIME ORDINARIO

, dalla cui cessione derivano plusvalenze soggette ad imposta

 NON QUALIFICATE

sostitutiva nella misura del 12,5%. Si definiscono non qualificate le

partecipazioni che rappresentano una percentuale inferiore al 2 o al 20% dei

diritti di voto eser-citabili nell’assemblea ordinaria, ovvero al 5 o al 25% del

capitale o del patrimo-nio, a seconda che si tratti, rispettivamente, di titoli

quotati in mercati regolamenta-ti italiani o esteri, ovvero di altre partecipazioni.

( ).

REGIME SOSTITUTIVO

►Si tiene conto, ai fini della determinazione della percentuale, di tutte le cessioni ef-

fettuate nel corso di 12 mesi ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale pre-

visione è riconducibile alla volontà del legislatore di evitare comportamenti elusivi da

parte dei contribuenti, quali:

lo scaglionamento delle cessioni con un intervallo superiore a 12 mesi con con-

14. seguente abbattimento dell’entità percentuale della partecipazione ceduta;

la suddivisione della titolarità della partecipazione su più teste, sempre allo

15. sco-po di rimanere al di sotto delle percentuali rilevanti ai fini

dell’applicazione del regime proprio delle partecipazioni qualificate.

►È ammessa la possibilità di procedere alla delle plusvalenze con

COMPENSAZIONE

eventuali minusvalenze, purché nell’ambito di ciascuna delle due masse (plusvalenze

soggette al 27 ovvero al 12,5 %) ed è consentito il in avanti delle minusva-

RIPORTO

lenze nei successivi quattro periodi di imposta.

68. Plusvalenze.. — 3. Le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell’art. 67, per

68

il 40 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente

quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze

l’eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell’ammon-

tare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto.

68. Plusvalenze.. — 5. Le plusvalenze di cui alle lettere c-bis) e c-ter) del comma 1

68

dell’art. 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze, nonché ai redditi

ed alle perdite di cui alla lettera cquater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla

lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso art. 67; se l’ammontare complessivo delle

minusvalenze e delle perdite è superiore all’ammontare complessivo delle plusvalenze e

degli altri redditi, l’eccedenza può essere portata in deduzione dalle plusvalenze e

dagli altri redditi dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto. 110

►A differenza di quanto originariamente previsto, nessun rilievo viene attribuito alla

-

circostanza che i titoli che hanno generato la plusvalenza siano pervenuti per DONA

o per . Si è così completato, per successivi gradi, il totale abban-

ZIONE SUCCESSIONE

dono del concetto di attività speculativa, che caratterizzava la disciplina tributaria

delle plusvalenze anteriormente all’entrata in vigore del Testo Unico: è evidente, in-

fatti, che il requisito dell’intento speculativo, ossia della preordinazione dell’acquisto

alla successiva rivendita per lucrare sulla differenza di prezzo, è per definizione in-

compatibile con un’acquisto a titolo gratuito quale quello avvenuto per donazione o,

ancor più, per successione.

68. Plusvalenze.. — 6. Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del

68

comma 1 dell’art. 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ov-

vero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acqui-

sto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione,

compresa l’imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi .

Nel caso di acquisto per successione , si assume come costo il valore definito o, in man-

canza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione, nonché, per i titoli

esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione. Nel

caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Per le azioni,

quote o altre partecipazioni acquisite sulla base di aumento gratuito del capitale il

costo unitario è determinato ripartendo il costo originario sul numero complessivo

delle azioni, quote o partecipazioni di compendio. -

►Il regime ordinario di tassazione delle plusvalenze esaminato è quello della DI

: il contribuente deve cioè indicare nella dichiarazione annuale dei red-diti

CHIARAZIONE

le plusvalenze e le minusvalenze conseguite nel periodo d’imposta, applicando il

regime impositivo connesso al tipo di partecipazione da cui le plusvalenze hanno trat-

to origine.

►Limitatamente alle plusvalenze diverse da quelle derivanti dalla cessione di parte-

cipazioni qualificate è previsto un regime semplificato di riscossione dell’imposta

sostitutiva, denominato , subordinato:

REGIME DEL RISPARMIO AMMINISTRATO

all’esercizio di un’esplicita da parte del contribuente;

13. OPZIONE

all’esistenza di un il quale provvede ad effettua-re il

14. INTERMEDIARIO AUTORIZZATO

prelievo fiscale e il versamento dovuto in relazione a ciascuna operazione po-

sta in essere (i titoli devono pertanto trovarsi in custodia o in amministrazione

presso banche, società di intermediazione mobiliare e altri soggetti abilitati).

►È infine previsto un terzo regime, anche questo opzionale e non applicabile con ri-

ferimento alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, de-

nominato . L’opzione per l’applicazione di questo

REGIME DEL RISPARMIO GESTITO

regime, che comporta la tassazione solo del risultato complessivo della gestione ma-

111

turato nel periodo di imposta (e perciò a prescindere dall’effettivo realizzo delle plus-

valenze) può essere esercitata solamente nell’ambito delle gestioni individuali di pa-

trimoni (non relativi all’impresa). Il risultato della gestione comprende non soltanto

le plusvalenze e le minusvalenze costituenti redditi diversi secondo i criteri ora

descritti, ma altresì i redditi di capitale (interessi, dividendi e quant’altro) prodotti nel

periodo di imposta dal patrimonio gestito. -

►La disciplina tributaria dei capital gains ha subito nel tempo profonde MODIFICA

: si sono succedute diverse normative, ispirate a principi e criteri di tassazione

ZIONI

differenti, e si è perciò resa necessaria la previsione di discipline transitorie, destinate

ad attuare il necessario coordinamento tra le normative stesse, e in particolare, in pri-

mo luogo, tra la legge 102/91 e il d.lgs. 461/97, e in secondo luogo, tra quest’ultima

disciplina e quella oggi vigente. Un sistema di sostanziale esenzione da imposizione

delle plusvalenze conseguite da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa è

stato a lungo previsto dal nostro ordinamento. Si è poi passati ad un regime di tassa-

zione, in vigore fino a tutto il 2003, idoneo a privilegiare le persone fisiche (soggette

a un prelievo sui capital gains del 27% o del 12,5% a seconda che la partecipazione

fosse o meno qualificata) rispetto alle società (soggette alla più onerosa tassazione

irpeg, con l’eccezione delle partecipazioni iscritte in bilancio come immobilizzazioni

da almeno tre esercizi, soggette all’imposta sostitutiva del 19%).

►Con l’entrata in vigore dell’ires è stata imboccata una strada ancor diversa, anche

se pur sempre volta a discriminare la tassazione in funzione del tipo di partecipazione

dalla cui cessione traggono origine le plusvalenze:

● le beneficiano infatti di un’esenzione pressoché totale (95%) per le par-

SOCIETÀ

tecipazioni iscritte in bilancio come immobilizzazioni finanziarie, possedute da

un periodo di tempo determinato (un anno), mentre le plusvalenze relative alle

altre partecipazioni scontano l’aliquota ordinaria del 33%;

● le plusvalenze realizzate dalle scontano invece un’imposta so-

PERSONE FISICHE

stitutiva del 12,5% per le partecipazioni non qualificate, mentre concorrono alla

formazione del reddito complessivo con tassazione progressiva, limitatamente

però al 40% del relativo ammontare, se connesse a partecipazioni qualificate.

R A E A

EDDITI DA TTIVITÀ NON SERCITATE BITUALMENTE

►Un secondo gruppo di redditi diversi è costituito dai redditi derivanti da attività

commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente nonché dai redditi

derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere.

67. Redditi diversi. — 1. Sono redditi diversi: i) i redditi derivanti da attività com-

67 diversi

merciali non esercitate abitualmente; l) i redditi derivanti da attività di lavoro autono-

mo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o per-

mettere . 112


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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti completi di Diritto tributario tenuto dal professor Fedele, con analisi dei seguenti argomenti: l’articolo 53 della Costituzione (il principio di capacità contributiva ed i relativi requisiti, la regola del concorso), le fonti del diritto tributario (gli articoli fondamentali,le prestazioni imposte, la riserva di legge), l’obbligazione tributaria (le teorie dichiarative e costitutive), la tipologia delle dichiarazioni tributarie in relazione ai soggetti obbligati.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

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