Diritto tributario - Appunti

Articolo 53 della Costituzione

L'articolo 53 della Costituzione, collocato nel titolo IV dei rapporti politici, così recita:

Costituzione 53

1. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

2. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Analisi dei commi

Occorre esaminare separatamente i due commi che lo compongono, il primo dei quali tutela due interessi di pari rango, e cioè quello della collettività al concorso delle spese pubbliche, espressivo della funzione solidaristica, e quello del singolo al rispetto della propria capacità contributiva, espressivo della funzione garantistica della norma.

La regola del concorso

La regola del concorso di tutti alle spese pubbliche si ricava in primo luogo dal rapporto della commissione economica all'Assemblea Costituente, dal quale risulta chiaramente che la formula "capacità contributiva" aveva lo scopo di contrastare il principio della controprestazione e del beneficio. Con tale regola (come illustrava Vanoni nel rapporto) si abbandona alla ricostruzione del tributo quale corrispettivo del godimento di pubblici servizi, giustificandolo invece con la necessità del concorso di tutti all'esistenza stessa dello Stato in quanto collettività organizzata. Questo carattere solidaristico del concorso alle spese pubbliche risulta ulteriormente dal collegamento con l'articolo 2 della Costituzione. Il quale, al primo comma, afferma:

Costituzione 2

1. La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

Generalità del concorso

Il carattere solidaristico del principio è altresì affermato dalla generalità del concorso. Si trova qui l'eco del principio d'uguaglianza che aveva informato in sé l'articolo 25 dello Statuto Albertino, il quale recitava:

Statuto Albertino 25

"essi contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi pubblici" dove "essi" si riferiva ai "regnicoli" (oggi si direbbe ai cittadini) cioè ai soggetti considerati dal precedente art. 24, che sanciva il principio di eguaglianza dinanzi alla legge senza distinzioni di classi.

La formula evidenziava chiaramente una matrice illuministica, sia per la negazione delle differenziazioni di classe, sia per l’adozione quale criterio di ripartizione della "proporzione degli averi" con un rinvio, quindi, ai principi dell’economia classica e della concezione "corrispettiva".

La formula "tutti" con cui ora l'art. 53 indica la sfera soggettiva di applicazione, si estende fino a comprendere tutti coloro che in qualche modo entrano in contatto con l'ordinamento dello Stato per essere nella collettività in esso organizzata ed essere coinvolti per interessi di diversa natura.

Doverosità del concorso

L'affermazione della doverosità della contribuzione è espressa dalla formula "sono tenuti". Questa formula è interpretata dalla dottrina nel senso della limitazione del principio ai soli istituti che si realizzano in assetti doverosi per i privati. Altra parte della dottrina ritiene invece che la nozione di concorso alle spese pubbliche implichi soprattutto una pluralità di concorrenti prestazioni da parte dei consociati e quindi soprattutto una distribuzione o ripartizione dei carichi pubblici fra i componenti della collettività. In questa prospettiva, l'obbligo del concorso secondo capacità contributiva, non costituirebbe tanto un limite od una garanzia per il cittadino nei confronti dell'imposizione, quanto un criterio di distribuzione razionale dell'onere fiscale.

Criteri di identificazione delle pubbliche spese

Il criterio soggettivo

Sono pubbliche le spese dello Stato e degli enti pubblici. Solo in relazione a tali spese può infatti porsi un problema di tutela del privato a fronte dell’esercizio di poteri di supremazia.

Il criterio oggettivo

L’identificazione della spesa pubblica in quanto diretta al soddisfacimento di interessi generali della collettività. Vige, infatti, nel nostro ordinamento il principio generale dell’unicità di bilancio (tutte le entrate sono indistintamente destinate al finanziamento delle spese pubbliche) che impedisce di individuare una correlazione giuridicamente significativa fra singole entrate e singole spese. Tuttavia, è in alcuni casi possibile stabilire una correlazione giuridica fra prestazioni del privato ed erogazioni conseguenti. Infatti, in primo luogo, il principio dell’unicità del bilancio non è costituzionalizzato e la legge istituisce talvolta tributi il cui gettito è specificamente destinato alla copertura di spese determinate (c.d. tributi di scopo); in secondo luogo, il criterio oggettivo implica l’irrilevanza della natura pubblica del soggetto che effettua le spese: non esclude, dunque, il concorso ai costi di attività di interesse generale non gestite dallo stato o dagli enti pubblici. Conclusione: dove rilevabile, l’assenza di un collegamento della prestazione al finanziamento di spese pubbliche non ne determina la illegittimità costituzionale, ma ne esclude la natura tributaria.

Ambito di applicazione secondo la corte costituzionale

Venendo all’ambito di applicazione del principio secondo la giurisprudenza della corte costituzionale, in primo luogo sono state escluse dall'applicazione dell'art. 53 le prestazioni aventi carattere sanzionatorio (C. cost. ‘73/’80) per l'evidente mancanza del requisito solidaristico espresso dal concorso. Per quanto riguarda i tributi, la corte costituzionale ha sostanzialmente ricollegato l'operatività dell'art. 53 alla vecchia distinzione tra:

• Tributi volti a coprire il costo di servizi indivisibili (imposte): sì
• Tributi volti a coprire il costo di servizi divisibili (tasse): no

La capacità contributiva

La seconda parte del 1° comma dell'art. 53 svolge la già indicata funzione garantistica di vietare tributi che non si colleghino ad una capacità contributiva: è la parte che ha maggiormente attratto la dottrina e fornito gli argomenti per l'elaborazione dei principi giurisprudenziali.

Capacità contributiva come godimento di servizi pubblici

In un primo momento, la dottrina ha interpretato quest’espressione nel significato che essa aveva nel sistema di distribuzione dei carichi pubblici già elaborato da Griziotti: la capacità contributiva si identificava, in definitiva, con il godimento dei pubblici servizi in funzione del quale si determinava il concorso di privati alle spese pubbliche. In questa prospettiva, la dottrina, ha in un primo momento considerato generica – una "scatola vuota" – la formula “capacità contributiva” ed attribuito portata meramente programmatica e non immediatamente vincolante al precetto costituzionale. In definitiva, la dottrina interpretò originariamente la formula costituzionale nel senso probabilmente voluto dal legislatore costituente: come mera conferma del potere attribuito al legislatore ordinario di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come salvaguardia del minimo vitale.

Capacità contributiva come esplicazione del principio di uguaglianza

In questa prospettiva sostanzialmente riduttiva si inquadrava anche il collegamento del principio con quello generale sancito dall'art. 3 della Costituzione.

Costituzione 3

1. Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali.

Tuttavia questa formula non consentiva di pervenire ad un sindacato sostanziale delle scelte del legislatore ordinario. La reazione a questa interpretazione valutativa del principio avvenne ben presto, da un lato ad opera della dottrina che valorizzò il riferimento della forza economica da esso espressa; dall'altro ad opera della giurisprudenza della corte costituzionale che ha utilizzato il principio di capacità contributiva proprio come essenziale e centrale criterio di controllo sostanziale della congruità delle leggi ai principi e di genere ai valori espressi dalla costituzione.

Capacità contributiva come limite alla legittimità della norma impositrice

La giurisprudenza della corte ha dunque individuato il principio di capacità contributiva quale soprattutto limite alla legittimità della norma impositrice, distinguendo, in numerose sentenze, tra:

• Limite assoluto (inteso cioè come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle pubbliche spese)
• Limite relativo (inteso nel senso di giustificazione della diversa contribuzione imposta a taluni consociati rispetto ad altri e giustificata appunto razionalmente dalla sussistenza di differenti sintomi di capacità contributiva)

(C. cost. 42/1980).

Limite assoluto o oggettivo

Per quanto riguarda il limite assoluto o oggettivo, escluso subito che la formula potesse riferirsi a manifestazioni concrete di capacità a pagare ovvero a disponibilità effettiva di mezzi economici, la corte costituzionale ha elaborato la nozione di forza o potenzialità economica: sono dunque indici di capacità contributiva i fatti espressivi di forza o potenzialità economica, in sostanza i fatti espressivi di ricchezza in senso lato. Questa nozione di capacità contributiva è stata elaborata dalla corte e precisata in numerose sentenze: "è accolto nell'articolo 53 cost., e risponde all'esigenza di garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia razionalmente deducibile l'idoneità soggettiva all'obbligazione d'imposta".

I requisiti della capacità contributiva

Il requisito di effettività

La giurisprudenza della corte ha messo in evidenza ulteriori requisiti della potenzialità economica (capacità contributiva) cui deve ricollegarsi la partecipazione alle spese pubbliche. Essa deve in primo luogo essere effettiva, deducendone la non imponibilità della potenzialità espressa dai mezzi economici necessari alla mera sopravvivenza, cioè del cosiddetto minimo vitale. A questa enunciazione la dottrina aggiunse, sulla base del principio di congruità e ragionevolezza dell'imposizione, l’illegittimità di esenzioni puramente simboliche che comportino tassazione di situazioni personali non superiori al minimo vitale, e la necessità che l'esenzione del minimo vitale sia desunta anche da altri principi costituzionali contenuti nell’art. 36 e nell'art. 31 della Costituzione.

Costituzione 36

1. Il lavoratore ha diritto ad una retribuzione proporzionata alla quantità e qualità del suo lavoro e in ogni caso sufficiente ad assicurare a sé e alla famiglia un'esistenza libera e dignitosa.

Costituzione 31

1. La Repubblica agevola con misure economiche e altre provvidenze la formazione della famiglia e l'adempimento dei compiti relativi, con particolare riguardo alle famiglie numerose.

Il requisito di certezza

La capacità contributiva deve essere inoltre effettiva nel senso di certa ed attuale e non meramente fittizia. Con riferimento a questo criterio la corte costituzionale ha ravvisato la necessità di un rapporto più stretto tra il concorso personale di tutti e la loro capacità contributiva: non già, quindi, in ragione di una capacità media e di una situazione astrattamente ipotizzata. Ha pertanto dichiarato illegittime le presunzioni assolute perché "se è pur lecito formulare previsioni logicamente valide ed attendibili, non è peraltro consentito trasformare tali previsioni in certezze assolute, imperativamente statuite, senza possibilità che si ammetta la prova del contrario e si salvaguardi quindi, accanto all'esigenza indiscutibile di garantire l'interesse della finanza pubblica alla riscossione delle imposte, il ricordato e altrettanto indiscutibile diritto del contribuente alla prova dell'effettività del reddito soggetto ad imposizione".

Il requisito di attualità

Un altro requisito della capacità contributiva è quello della attualità, che trova applicazione:

• Sia con riferimento ai tributi collegati a presupposti verificatisi prima dell'entrata in vigore della norma impositrice (tributi retroattivi)
• Sia con riferimento a prelievi anticipati rispetto a verificarsi il presupposto.

L'indirizzo giurisprudenziale più recente ha ritenuto sufficiente che l'efficacia retroattiva sia sorretta da una razionale presunzione di permanenza della ricchezza del patrimonio del soggetto, dimostrata dalla brevità del termine intercorso tra i due momenti. La prevedibilità del tributo da parte del contribuente giustificherebbe poi, tributi comunque posteriori alla realizzazione della ricchezza.

Relatività del concetto di capacità contributiva

Attraverso la nozione di capacità contributiva relativa, elaborata dalla giurisprudenza della corte, si sottolinea una sorta di relativizzazione del sindacato della sussistenza della capacità contributiva che non si limita più a rilevare la forza economica del presupposto, bensì mira a ricostruire il principio dell'articolo 53 alla luce di tutti gli altri principi e valori riconosciuti dall'ordinamento.

Il riferimento all'esigenza di un collegamento con altri principi dell'ordinamento, specie di rango costituzionale, è utilizzato dalla dottrina per risolvere favorevolmente il problema dell'ammissibilità dei cosiddetti tributi extrafiscali. In effetti la possibilità che il tributo abbia nel nostro ordinamento funzioni non meramente neutrali di ripartizione dei carichi pubblici ma anche di incentivazione, di disincentivazione e comunque assuma a giustificazione del presupposto ulteriori valutazioni rispetto alla mera capacità economica del soggetto, è condivisa dalla dottrina a condizione appunto che queste valutazioni concorrano a soddisfare altri principi presenti nell'ordinamento. Deve naturalmente sussistere comunque la potenzialità economica in capo al soggetto, non potendosi immaginare un concorso di pubbliche spese di un soggetto che ne sia totalmente privo, e le finalità extra fiscali del tributo devono coordinarsi con altri principi di rango costituzionale.

Costituzione 47

2. La Repubblica favorisce l’accesso del risparmio popolare alla proprietà dell’abitazione. Le imposte sul patrimonio, o sui redditi patrimoniali, non possono essere tanto elevate da trasformarsi in un esproprio, distruggendo l’economia privata con lesione dell’art. 42.

Costituzione 42

3. La proprietà privata può essere, nei casi preveduti dalla legge, e salvo indennizzo, espropriata per motivi di interesse generale.

Esenzioni e agevolazioni fiscali

Infine il collegamento con gli altri principi costituzionali ha consentito alla dottrina e alla giurisprudenza della Corte di risolvere positivamente il problema della legittimità ex art. 53 delle esenzioni e agevolazioni fiscali. Trattandosi di norme che derogano al principio espresso, e quindi trattano in modo diverso situazioni ugualmente rilevanti sotto il profilo della contribuzione, la loro legittimità costituzionale può solo discendere dall’esigenza che attraverso esse vengano realizzati interessi ulteriori presenti nell’ordinamento. Conclusione: le norme di esenzione e di agevolazione sono pertanto costituzionalmente legittime ogni volta che la deroga al principio di capacità contributiva trovi giustificazione razionale e congrua in altri principi, di rango costituzionale o meno, presenti nell’ordinamento cui l’agevolazione o il sistema di agevolazione si ispiri.

Parte generale

Articolo 23 della Costituzione

Fonti del diritto tributario

Premessa

In linea generale, in tema di principi costituzionali, nel nostro ordinamento possiamo affermare che la fonte primaria del diritto tributario è la Costituzione. La potestà legislativa in materia tributaria spetta, in base all’art. 117 della Costituzione, allo Stato e alle Regioni. Lo Stato ha in via elusiva la potestà di disciplinare il sistema tributario e di stabilire i principi fondamentali in materia fiscale. Le Regioni, invece, hanno una potestà legislativa concorrente in materia di finanza pubblica e sistema fiscale e hanno potestà legislativa in materia di tributi regionali e locali.