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decreti legge è oggi anche in materia tributaria meno frequente. Infatti l’art. 77 cost. limita il ricorso a tali

atti a casi straordinari di necessità e urgenza e la loro efficacia è provvisoria, venendo meno in caso di

mancata conversione in legge nel termine di 60 giorni. Pertanto il maggior controllo esercitato in

parlamento al momento della conversione sulla sussistenza dei presupposti e l’intervento della corte

costituzionale che ha stabilito la possibilità di un sindacato di legittimità costituzionale anche dopo la

conversione in legge hanno di fatto bloccato l’espediente della reiterazione dei decreti legge, emanati più

volte e con più o meno lo stesso contenuto in mancanza di conversione entro il 60 giorno. Peraltro il

ricorso al decreto legge in materia tributaria è spesso legittimo nel senso che alcuni interventi sul regime

fiscale devono essere attuati con rapidità e senza la preventiva conoscenza determinata dalla pubblicità

del dibattito parlamentare per evitare alcuni effetti pregiudizievoli (es. aumento dei prezzi o

accaparramento di merci). E’ questo il caso dei cosiddetti decreti catenaccio in materia tributaria

considerati come esempi tipici di legittimo e opportuno impiego del decreto legge. Alla rilevante riduzione

dei decreti legge in materia tributaria non corrisponde però una proporzionale limitazione del ricorso ai

decreti legislativi e anzi aumentano le critiche al governo per l’abuso in questo campo, derivante dalla

mancata fissazione nella legge delega di sufficienti criteri e limiti (art. 76 cost) per cui le scelte effettuate

dal governo sarebbero libere da qualsiasi indirizzo fissato dal parlamento. Il ricorso al decreto legislativo è

pienamente giustificato e anche opportuno nel caso di interventi normativi di grossa entità o per la

redazione di testi unici, resi necessari dalla proliferazione continua di disposizioni tributarie. L’abuso dei

decreti legislativi quindi non riguarda generalmente l’uso dello strumento in sé ma la fissazione di tempi

lunghi per l’esercizio della delega, la loro continua proroga, la scarsa specificazione di criteri e limiti, la

previsione di un esercizio plurimo della stessa delega, tutti fattori che rendono l’attribuzione del potere

normativo al governo (limitata per la costituzione) stabile e illimitata. Con riferimento a tutte le fonti

primarie va rilevato anche il frequente utilizzo della tecnica del rinvio ad altri atti normativi. Occorre notare

che in linea di massima gli effetti normativi del rinvio assumono la forza e il valore dell’atto richiamante. Ciò

non determina problemi quando oggetto del rinvio è un atto o una norma non scritta già esistente al

momento in cui viene emanato l’atto richiamante (rinvio recettizio).Se invece il richiamo opera con riguardo

agli effetti anche futuri di una fonte (rinvio formale) agli effetti della riserva di legge la fonte richiamata deve

avere i requisiti richiesti per l’atto richiamante. E’ comunque certo che il rinvio della legge al regolamento

nn attribuisce alle norme così prodotte forza di legge. E’ anche vero che problemi di questo tipo non sono

frequenti in quanto di regola vengono richiamati atti normativi di rango primario.

38) Le fonti secondarie- Le fonti secondarie sono gi atti normativi del potere esecutivo (regolamenti) intesi

come atti che dispongono in via generale ed astratta (per le fonti secondarie infatti non si possono

ipotizzare atti contenenti provvedimenti individuali e quindi non esiste un regolamento –provvedimento

come avviene per la legge). Per quanto riguarda le fonti secondarie statali possiamo dire che la potestà

regolamentare spetta allo stato nelle sole materie di legislazione esclusiva e pertanto un regolamento

statale nelle materie non di competenza esclusiva sarebbe illegittimo. Ai regolamenti dello stato sono

equiparati eventuali regolamenti emanati dalle regioni nelle materie di competenza esclusiva dello stato,

ovviamente su delega dello stato stesso. Il potere normativo secondario si esprime attraverso

regolamenti. Il regolamento esecutivo contiene disposizioni di dettaglio necessarie per l’attuazione della

legge senza integrare il contenuto normativo della legge stessa. Abbiamo poi i regolamenti integrativi o

attuativi che integrano la disciplina legislativa entro i margini consentiti dalla riserva di legge in materia

tributaria. La legge 400/1988 ha fornito una enumerazione delle varie tipologie di regolamento, dal

regolamento di esecuzione al regolamento di attuazione ed integrazione, al regolamento autonomo e di

organizzazione, al regolamento ministeriale per il quale si richiede il previo conferimento del relativo potere

da parte della legge. Possiamo dire che tutti questi regolamenti, ad eccezione di quelli autonomi, trovano

utilizzo in materia tributaria. La legge 400/1988 inoltre prevede anche una ulteriore categoria di

regolamenti, i regolamenti governativi delegati, alla cui entrata in vigore una legge collega l’abrogazione

delle norme di rango primario preesistenti. Possiamo dire che la legge 400/1988 costituisce una

manifestazione della generale tendenza alla delegificazione, e cioè all’espansione della normazione

secondaria con relativa riduzione di quella primaria. Dopo l’entrata in vigore di tale norma si sono diffusi in

area tributaria i processi di delegificazione con effetti non sempre positivi, sia per il proliferare delle

disposizioni (di cui diventa difficile il reperimento) sia per le maggiori probabilità di violazione alla riserva di

legge. I regolamenti sono fonti subordinate alla costituzione e agli atti aventi forza di legge e inoltre esiste

una gerarchia interna delle fonti secondarie in quanto i regolamenti governativi sono sovraordinati a auelli

ministeriali e comunque a tutti i regolamenti di altre autorità. Per quanto riguarda gli enti locali il

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riconoscimento costituzionale delle autonomie locali esclude ogni forma di subordinazione gerarchica dei

regolamenti degli enti locali a quelli del governo. Possiamo quindi individuare un’area di competenza del

regolamento regionale che in materia tributaria opera nelle materie non di competenza esclusiva dello

stato (e quindi estranee al sistema tributario dello stato) e che è gerarchicamente subordinato alla legge

regionale. La costituzione sempre all’art. 117 riconosce anche una competenza regolamentare degli enti

locali minori per la disciplina dell’organizzazione delle funzioni ad essi attribuiti. Pertanto se tra le funzioni

attribuite a tlai enti si può includere quella fiscale (relativamente ai tributi propri), i regolamenti posti in

essere dagli enti locali minori risulterebbero subordinati (ai sensi dell’art. 23) alla sola legge regionale (il cui

intervento garantisce l’osservazione della riserva di legge), e alla legge statale per quanto riguarda la

fissazione dei principi fondamentali di coordinamento del sistema tributario, ma non ai regolamenti

regionali.

39) Gli atti generali e gli altri atti amministrativi – Diverso dal regolamento è l’atto amministrativo generale,

che è efficace nei confronti di una pluralità indeterminata di soggetti ma non ha contenuto normativo e

quindi non è produttivo di norme giuridiche. Il tratto distintivo di quest categoria che la distingue da quella

dei regolamenti è la mancanza di efficacia normativa. La natura non normativa di tali atti li esclude dalla

categoria delle fonti del diritto tributario e ne comporta la subordinazione ai regolamenti con conseguente

invalidità in caso di conflitto. Ciò non esclude che in limitate ipotesi la disciplina generale ed astratta

derivante dalla legge o dal regolamento possa essere integrata nel caso concreto dalla p.a., nell’esercizio

di poteri discrezionali, se compatibili con i princpi di eguaglianza e capacità contributiva.

40) Gli atti normativi degli enti locali Come abbiamo detto gli atti normativi degli enti locali non sono in

relazione con le leggi e i regolamenti dello stato secondo il principio gerarchico. Infatti la stessa

costituzione assegna alla fonte statale e a quella locale un distinto ambito di competenza per cui in

ciascuno di questi ambiti il rapporto gerarchico può instaurarsi solo tra gli atti provenienti dallo stesso ente.

La riforma del titolo V cost inoltre prevede un elenco tassativo di materie di esclusiva competenza dello

stato e di materie di competenza concorrente con la conseguenza che alle regioni spetta potestà

legislativa esclusiva in tutte le altre materie oltre che nelle materie di legislazione concorrente per le quali

lo stato determina i principi generali. Per quanto riguarda la disciplina dei tributi la competenza legislativa

regionale non può estendersi ai tributi erariali (che costituiscono il sistema tributario dello stato, materia di

competenza esclusiva dello stato) e quindi può coprire la materia restante salva la riserva alla legge

statale per la determinazione dei principi fondamentali di coordinamento del sistema stesso. Nella potestà

legislativa attribuita alle regioni è compresa la facoltà non solo di applicare ma anche di stabilire tributi

propri salva l’osservanza dei principi di coordinamento del sistema tributario riservati allo stato in base

all’art. 117 cost. In materia tributaria quindi il legislatore regionale oltre ai vincoli derivanti dal rispetto della

costituzione e dell’ordinamento comunitario e degli obblighi internazionali avrebbe anche il limite del

rispetto dei principi di coordinamento posti da legge dello stato, E’ pur vero che tra legge regionale in

materia fiscale e legge dello stato che determina i principi di coordinamento non si pone un rapporto

gerarchico ma un rapporto di subordinazione derivante direttamente dalla costituzione secondo il criterio

della competenza che sarebbe ovviamente violato dal mancato rispetto dei principi fondamentali. Per

quanto riguarda gli statuti delle regioni ad autonomia speciale essi dovrebbero essere modificati in quanto

riconoscono a tali regioni diversi livelli di autonomia normativa a fronte però di un assetto costituzionale

(prima della riforma del titolo V) che non riconosceva una vera e propria competenza legislativa regionale

in campo fiscale. Per quanto riguarda invece le regioni ad autononia ordinaria esse possono stabilire

norme tributarie negli statuti e pertanto eventuali norme in contrasto poste con legge regionale sarebbero

invalide. Nella gerarchia delle leggi regionali subordinato a statuto e legge è il regolamento, in cui la

costituzione riconosce alla regione competenza in tutte le materie non di competenza legislativa esclusiva

dello stato e quindi anche nelle materie di competenza concorrente. Il regolamento regionale quindi in tali

materie può concorrere alla disciplina del sistema tributario (ferma restando l’osservanza della riserva di

legge regionale) fatta eccezione per gli istituti che costituiscono il sistema tributario dello stato. In questi

istituti il regolamento regionale può intervenire solo per delega da parte di legge dello stato cui è

ovviamente in questo caso gerarchicamente subordinato. Per quanto riguarda l’autonomia degli enti locali

minori sotto la vigenza dell’art. 128 cost. era loro riconosciuta una potesta normativa tributaria nel quadro

della propria autonomia finanziaria ed impositiva, regolata da legge dello stato. Era pertanto necessario

l’intervento della legge statale per la fissazione almeno dei soggetti e del presupposto e per il resto la

disciplina poteva essere integrta da regolamenti comunali o provinciali. Con la riforma che ha abrogato

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l’art. 128 cost. viene affermata solennemente l’autonomia degli enti locali ed in particolare l’autonomia

statutaria e l’attribuzione di propri poteri e funzioni. Il nuovo art. 117 cost. riconosce agli enti locali minori

potesta regolamentare circa la disciplina delle funzioni a loro attribuite. Non viene menzionata la potestà

normativa in materia tributaria ma si potrebbe ovviare con l’art. 119 che stabilisce che anche gli enti locali

minori stabiliscono e applicano tributi propri. Tuttavia il nuovo assetto delle competenze legislative per cui

viene attribuita alla legge regionale la competenza in materia di tributi propri degli enti minori crea la

possibilità che in quest’ambito possa intervenire, in via integrativa, il regolamento regionale e quindi lo

spazio di autonomia degli enti minori (prima della riforma delimitato dalla potestà legislativa dello stato)

potrebbe ulteriormente ridursi a fronte del potere normativo regionale. Per risolvere il problema dovrà farsi

leva sul riconoscimento dell’autonomia agli enti locali minori per cui la disciplina dei tributi propri di tali enti

(nel rispetto della costituzione e dei principi di coordinamento posti con legge statale) dovrebbe essere

posta, per il rispetto della riserva di legge, da legge regionale per i principi fondamentali e per il resto dai

regolamenti degli enti minori, escluso il regolamento regionale. Non si instaurano tuttavia tra fonti diverse

rapporti gerchici, trattandosi di atti che esprimono diverse competenze normative per cui l’eventuale

contrasto del regolamento comunale con la legge regionale (e della legge regionale con quella staale che

pone i principi di coordinamento) determina l’invalidità per violazione della norma costituzionale e non per

violazione di legge.

41) Gli usi e le consuetudini – In materia di tributi si deve ritenere che la consuetudine (pur fonte

nell’ordinamento giuridico) non possa produrre effetti normativi in quanto la riserva di legge e la gerarchia

delle fonti le precludono ogni possibile rilevanza. Non vi è spazio quindi in materia tributaria per la

consuetudine, né praeter legem né secundum legeme e tanto meno contra legem.

42) Le fonti comunitarie - Occorre distinguere tra il diritto comunitario primario, derivante direttamente dai

trattati istitutivi e dagli accordi internazionali stipulati per la loro integrazione e un diritto comunitario

derivato, costituito dagli atti posti in essere dalle istituzioni comunitarie in base ai poteri loro attribuiti dai

trattati. Il diritto comunitario derivato è costituito in primo luogo dai regolamenti che hanno efficacia diretta

e quindi sono idonee a disciplinare i rapporti di tutti i soggetti che operano all’interno degli stati membri. Si

ritiene che anche le direttive, una volta decorso il termine per l’attuazione da parte degli stati membri,

possano essere immediatamente efficaci all’interno degli stati membri se sono di diretta applicazione (e

quindi formulate con precisione e pertanto non necessitanti di ulteriori interventi normativi da parte degli

stati). In realtà però le direttive sono rivolte agli stati membri e quindi è esclusa una loro diretta

applicazione nei rapporti tra soggetti privati (rapporti orizzontali) ma è anche vero che le pretese

normalmente fatte valere in campo tributario riguardano i rapporti dei soggetti con lo stato (rapporti

verticali) e quindi la diretta applicazione delle direttive trova in campo tributario vasti margini di operatività.

Le decisioni invece, mancando del carattere della generalità e dell’astrattezza, sono equiparabili ai

provvedimenti amministrativi. Secondo la tesi dominante la giustificazione della diretta applicazione degli

atti comunitari per i singoli soggetti e non solo per gli stati sarebbe giustificata nell’art. 11 cost dove lo stato

limitando la propria sovranità consente a fonti esterne l’intervento nel proprio ordinamento. La corte

costituzionale in un primo momento aveva costituzionalizzato, con riferimento all’art.11, le norme

comunitarie, per cui le leggi interne in contrasto erano ritenute invalide a seguito del giudizio di legittimità

da parte della corte stessa. Successivamente però la corte ha optato per una interpretazione diversa

stabilendo l’irrilevanza delle leggi interne nelle materie in cui è competente l’unione europea. Per tale

motivo la norma interna in contrasto va disapplicata dal giudice competente a risolvere la controversia

senza necessità di dar luogo ad un giudizio sulla sua validità. In questo modo la corte ha assicurato una

primazia delle norme comunitarie rispetto alle fonti interne, anche costituzionali (con il solo limite dei

principi costituzionali fondamentali sulla cui osservanza resta giudice la corte stessa). Tale prevalenza

( che non si fonda su un criterio gerarchico ma come abbiamo detto su una relazione di reciproca

irrilevanza ) esclude ovviamente l’peratività della riserva di legge di cui all’art. 23 rispetto agli atti normativi

in materia tributaria dell’unione europea e ciò dato che la competenza per l’emanazione di tali norme non

spetta al parlamento europeo ma ad organi non direttamente rappresentativi, crea qualche dubbio circa il

rispetto della ratio della riserva di legge. Tale problema, oggi poco evidente in quanto è riferito solo al

sistema di finanziamento delle spese pubbliche della comunità, si porrà maggiormente se si dovesse

giungere alla creazione di un sistema di tributi propri della comunità stessa in quanto in questo caso

sarebbe necessario che i poteri normativi in questo campo siano riservati ad organi rappresentativi. 16

43) Le circolari – Le circolari non sono fonti del diritto tributario ma solo dell’ordinamento interno delle

singole amministrazioni. Esse sono atti di vario tipo in quanto esistono le circolari vere e proprie, cioè atti

che l’amministrazione riconosce di interesse generale per tutti gli uffici e per i quali adotta forme di

comunicazione come la pubblicazione sulla g.u., le note e le risoluzioni ministeriali che sono risposte ai

quesiti che possono essere posti sia dagli uffici statali periferici che dai privati. Anche il contenuto delle

circolari è di diverso tipo: l’ammnistrazione può impartire agli uffici istruzioni sul piano interpretativo, porre

agli uffici regole attuative di norme di legge e relative all’attività interna dell’amministrazione. Possono

esserci anche casi in cui la circolare può contenere in realtà un atto normativo (e come tale idoneo ad

innovare l’ordinamentoe quindi in questo caso la circolare rientrerebbe tra le fonti) e cioè un regolamento

ma oggi tale ipotesi è abbastanza improbabile dato che la legge impone l’adozione di caratteri identificativi

di tipo formale (ossia la denominazione”regolamento”). Tranne che in quest’ultimo caso la circolare può

avere lo scopo di diffondere conoscenze all’interno dell’organizzazione amministrativa favorendo una

uniforme diffusione della notizia tra gli uffici o contenere esplicite istruzioni agil uffici imponendo regole di

comportamento ovviamente rivolte solo agli appartenenti alle strutture organizzative dell’amministraione.

Possono esserci però anche circolari rivolte ad un singolo ufficio che deve risolvere un caso pratico ma

comunicate a tutti gli uffici (per risolvere gli eventuali casi analoghi che possano riproporsi) o circolari

cosiddette interpretative che pongono l’interpretazione ritenuta fondata dall’organo sovraordinato di

determinate norme. Nonostante tale diverso contenuto però le circolari (in quanto atti di organi

sovraordinati) hanno tutte la stessa efficacia prescrittiva in quanto fondate su poteri gerarchici e destinate

ad operare solo all’interno degli apparati cui sono dirette. Infatti poiché l’amministrazione pubblica è

organizzata secondo la regola della subordinazione gerarchica il Ministro ( o il direttore generale) può

dettare prescrizioni vincolanti per i subordinati salvo l’evidente contrasto con le norme vigenti

nell’ordinamento generale che ovviamente esonera dall’obbedienza all’ordine del superiore. Infatti in

questo caso il mancato rispetto della circolare da parte del subordinato non comporta l’applicazione della

sanzione se quest’ultimo dimostra l’illegittimità della prescrizione. .Abbiamo detto che le circolari non

hanno diretta rilevanza normativa nell’ordinamento generale e pertanto non incidono sulle situazioni

giuridiche dei contribuenti né, se violate, sulla legittmità degli atti amministrativi in quanto il giudice deve

applicare esclusivamente leggi e regolamenti. Pertanto la violazione di circolare non può costituire motivo

di ricorso contro l’applicazione di un tributo né di ricorso in cassazione. Una ipotesi di rilevanza giuridica

delle circolari, sia pure indiretta, si ha per il fatto che poiché gli uffici come si è detto normalmente si

conformano alle istruzioni ricevute, si determina nei contribuenti un ragionevole affidamento circa le

soluzioni interpretative prescritte agli uffici. Pertanto non si potrà imputare ai contribuenti (e quindi non

potranno essere irrogate sanzioni) il fatto di essersi conformati alle indicazioni delle circolari in caso di

successivo accertamento di violazione di legge compiuta nell’adeguarsi alle istruzioni amministrative. Tale

connessione tra circolari e affidamento dei contribuenti determina il fatto che le circolari, originariamente

destinate ad operare all’interno dell’apparato pubblico, siano riprodotte ad opera dell’amministrazione in

pubblicazioni rivolte alla collettività (le più importanti sulla g.u.). In tal modo una attività in sé rivolta alla

trasmissione di conoscenze all’interno della p.a. produce effetti di informazione rilevante nei confronti

dell’intera collettività.

1) 44) L’efficacia normativa. A) l’interpretazione - L’individuazione della norma contenuta nella fonte

normativa non deriva in genere da una semplice lettura del testo ma richiede complessi procedimenti

interpretativi.. Per quanto riguarda le fonti atto va distinta la disposizione (ossia il testo della norma) e la norma

(ossia le regole che si traggono dal testo tramite l’interpretazione). L’interpretazione è ovviamente vincolata da

regole di coerenza sia con il testo della norma sia con l’intero sistema normativo. L’art. 12 delle preleggi

stabilisce che nell’interpretazione si debba tenere conto del significato proprio delle parole ma anche delle

intenzioni del legislatore intesa come ratio legis.. E’ posto anche il criterio dell’interpretazione adeguatrice per

cui tra i possibili significati del testo va scelta quella che esclude l’invalidità dell’atto stesso. La compatibilità

tra le varie norme dell’ordinamento è assicurata in primo luogo dal criterio gerarchico che determina l’

illegittimità della fonte di grado inferiore contrastante con una fonte di livello superiore a prescindere dalla loro

successione temporale, dal criterio di competenza (in quanto la costituzione fissa i criteri per la ripartizione per

materia delle competenze tra stato, regioni ed enti locali) il cui mancato rispetto si risolve in illegittmità

costituzionale. Se il contrasto deriva tra due atti normativi di pari livello invece vige il criterio della specialità,

per cui la disciplina posta da una norma speciale deroga a quella posta dalla legge generale. Mancando

anche il presupposto della deroga prevale l’atto successivo nel tempo secondo il meccanismo

dell’abrogazione (esplicita o tacita). Le esigenze di coerenza dell’intero ordinamento determinano inoltre

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l’interpretazione sistematica che coordina la norma desumibile dal singolo testo con le altre norme relative

all’istituto giuridico in questione(ratio legis) e con i principi e valori generali che conformano l’intero

ordinamento.(ratio iuris). Per colmare una eventuale lacuna dell’ordinamento è possibile ricorrere all’analogia

legis o all’analogia iuris (per cui la lacuna va colmata con il ricorso ai principi generali dell’ordinamento

giuridico). E’ necessario anche accennare alle leggi di interpretazione autentica che definiscono l’esatto

contenuto delle disposizioni contenute in leggi precedenti. (questo effetto è ovviamente riconosciuto solo alla

legge, statale o regionale, e non ai regolamenti e agli atti della p.a.) . Il processo interpretativo, con

qualunque sistema si svolga, è necessario per qualificare un singolo e concreto comportamento come

conforme o difforme al diritto e per comporre i molteplici interessi in conflitto nel contesto sociale. In tal modo

però l’interpretazione incide direttamente sulla formazione dei valori giuridici generalmente riconosciuti,

concorrendo all’evoluzione del sistema promuovendo scelte politiche e i processi di produzione del diritto.

45) Segue – b) l’applicazione delle regole dell’interpretazione giuridiche – Parte della dottrina ha sostenuto

che nel diritto tributario possano esistere regole particolari e criteri interpretativi specifici. Alcuni infatti hanno

proposto regole interpretative ispirate al favor fisci e quindi tese, nel dubbio a privilegiare l’interesse fiscale

mentre altri hanno proposto regole di interpretazione restrittiva basate sulla formula in dubio contra fiscum,

ossia una interpretazione che tende a garantire la tutela dei singoli contribuenti. Entrambe queste impostazioni

però non sono accettabili in quanto il diritto tributario, come abbiamo detto all’inizio, non può essere

configurato come espressione del conflitto tra sovranità statale e libertà individuale, tra interesse fiscale e

garanzia del patrimonio individuale ma piuttosto come espressione di valori che si riferiscono all’equità

distributiva e quindi all’assicurazione di una distribuzione razionale ed equa dell’onere fiscale. Chi sostiene la

necessità di una interpretazione del diritto tributario che assicuri la tutela dei singoli contribuenti in pratica fissa

una equiparazione tra diritto tributario e diritto penale, equiparazione irragionevole in quanto la sanzione è

sempre collegata c on la qualità e l’offensività dell’illecito mentre il tributo, avendo diversa funzione, in

quest’ottica sarebbe privato di adeguata giustificazione. Effettua questa equiparazione tra diritto tributario e

diritto penale anche la dottrina che esclude, per le norme impositrici di tributi, ogni interpretazione analogica.

Tale dottrina desume l’esclusione della analogia dalla riserva di legge di cui all’art. 23 ma così facendo

equipara l’analogia ad una vera e propria fonte innovativa dell’ordinamento dimenticando che essa è attività di

interpretazione (sia pure estensiva) ma non di legislazione. Dobbiamo invece ritenere che l’interpretazione

analogica, generalmente ammessa nel diritto tributario procedimentale, non trovi ostacoli di principio neanche

nel diritto tributario sostanziale. C’è da dire che la legge, sulla base di quanto sostenuto da dottrina e

giurisprudenza dominante, esclude l’applicazione analogica per le norme di agevolazione fiscale, in quanto

norme eccezionali. A tale proposito dobbiamo dire che la natura necessariamente eccezionale di tutte le

agevolazioni fiscali è discutibile (e lo vedremo dopo) e che comunque il labile confine tra interpretazione

estensiva ed analogia permette alla giurisprudenza margini decisionali anche in materia di agevolazioni fiscali.

In ogni modo ciò dimostra l’inesistenza di regole interpretative speciali esistenti per il solo diritto tributario in

quanto il limite posto all’analogia per le leggi eccezionali riguarda non solo il diritto tributario ma l’intero

ordinamento.

47) L’efficacia nel tempo – Per quanto riguarda l’efficacia nel tempo una norma entra in vigore, secondo l’art.

73 cost, trascorsi 15 giorni dalla pubblicazione che avviene subito dopo la promulgazione, Il termine della

vacatio legis può essere derogato dalla stessa legge che può stabilire un diverso termine iniziale o posticipare

l’entrata in vigore. La legge inoltre può subordinare la propria efficacia ad eventi successivi e potenzialmente

incerti ma comunque senza far retroagire gli effetti rispetto al tempo in cui l’evento si verifica. La vigenza della

legge può inoltre essere subordinata a termine finale o a condizione risolutiva (anche esse senza effetti

retroattivi) e nella materia fiscale (in particolare nella disciplina di esenzioni ed agevolazioni) le leggi

temporanee di questo tipo sono molto diffuse. La cessazione dell’efficacia della legge può dipendere anche

dall’abrogazione, espressa o tacita., Con l’abrogazione la disciplina della norma abrogata non può essere più

applicata, tuttavia solo l’abrogazione espressa permette una identificazione certa dell’atto (o della porzione di

atto) di cui viene meno l’efficacia, In caso di abrogazione tacita invece manca l’esplicita identificazione del

testo da elimninare e quindi esso deve essere desunto in base all’interpretazione, determinando una

situazione di incertezza circa le norme effettivamente in vigore. Altri rischi di incertezza sono determinati

quando norme successive (di pari grado o sovraordinate) intervengono a sopprimere parzialmente o a

modificare parzialmente la precedente disciplina. A questi problemi si era cercato di ovviare con la legge del

1929 sulle violazioni finanziarie che stabiliva l’impossibilità di abrogazione tacita o di modifica tacita della legge

stessa da parte di leggi speciali posteriori Tale tentativo non ha però dato i risultati sperati in quanto si trattava

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di una legge ordinaria e non rinforzata o comunque sovraordinata alle successive leggi speciali sui singoli

tributi. La legge del 1929 è stata comunque abrogata nel 1997, Tuttavia una esigenza di fissità almeno per le

norme generali riferibili a tutti i tributi continuava ad essere avvertita per cui nello statuto del contribuente è

stato stabilito che le disposizioni in esso contenute possono essere derogate o modificate solo espressamente

e mai da leggi speciali. Tale disposizione è simile a quella del 1929 ma anche diversa perché non menziona

l’abrogazione e addirittura esclude l’idoneità delle leggi speciali a qualsiasi deroga o modifica anche se

espressa. Tuttavia tale disposizione non ha una forza passiva superiore a quella delle altre leggi ordinarie tali

da impedire modificazioni tacite o effettuate da leggi speciali e pertanto si devono ritenere applicabili anche

allo statuto le ordinarie regole comuni a tutte le leggi circa l’abrogazione e modifica da parte di successivi atti

normativi di pari grado o sovraordinati. Non sono ammessi per le leggi tributarie i referendum abrogativi. E’

invece possibile la dichiarazione di incostituzionalità delle norme tributarie, a seguito della quale, esse

cessano di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della relativa sentenza, Questa formula

elimina ogni dubbio nei casi concreti in cui la norma incostituzionale non ha ancora iniziato ad avere

applicazione ma richiede qualche specificazione quando la sentenza della corte interviene su vicende

giuridiche in corso di svolgimento o comunque non ancora definite. La dottrina e la giurisprudenza

costituzionale hanno individuato la categoria dei rapporti esauriti che non possono essere rimessi in

discussione per via della dichiarazione di illegittimità (sentenza passata in giudicato,decorso della

prescrizione, e per il diritto tributario anche la mancata impugnazione degli atti di amministrazione,e il

maturarsi di decadenze previste da specifiche leggi di imposta). Al contrario se il giudizio è pendente o

devono ancora scadere i termini per chiedere il rimborso dell’imposta dichiarata incostituzionale, la

dichiarazione di incostituzionalità è efficace. L’individuazione del momento iniziale o finale dell’efficacia

dell’atto non risolve però del tutto i problemi legati alla successione delle norme nel tempo. A tale proposito si

ritiene operare in via generale il principio per cui le norme sostanziali, anche se cessate per scadenza del

termine o abrogazione, regolano comunque diritti quesiti o fatti compiuti sotto la loro vigenza, menttre la

disciplina procedimentale e processuale è di immediata applicazione.. Tuttavia la legge prevede che a tale

regola si debba derogare in alcuni casi: ad esempio in materia di sanzioni deve essere applicata la disciplina

più favorevole all’autore dell’illecito eventualmente sopravvenuta al perfezionarsi della fattispecie (applicazione

del principio del favor rei alle sanzioni fiscali).

48) Segue – retroattività – Talvolta il legislatore dispone retroattivamente e cioè stabilisce una nuova o diversa

disciplina a fatti o rapporti non incompiuti o pendenti nel momento in cui l’atto normativo diventa efficace. E’

evidente che la retroattività della legge può creare problemi relativi alla certezza del diritto e al criterio della

contestualità tra qualificazione giuridica dei fatti e la loro rilevanza. Il problema è però il fatto che per le norme

impositrici di tributi non esiste (come per le norme penali incriminatrici) alcun principio costituzionale che ne

impoga la irretroattività ma solo disposizioni poste da leggi ordinarie, quali l’art. 11 delle preleggi che afferma

“la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”, e l’art. 3 dello statuto dei contribuenti,

che stabilisce che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Tuttavia tali norme sono prive di

valore costituzionale e sono perciò derogabili da parte di altre leggi ordinarie successive. La corte

costituzionale tuttavia ha stabilito un limite alla retroattività delle leggi impositrici nell’art. 53 cost, richiedendo il

requisito della attualità della capacità contributiva, per cui essa deve esistere al momento in cui deve essere

effettuato il prelievo. Pertanto i principio di capacità contributiva limita la possibilita di imporre un tributo per

fatti verificatisi prima dell’entrata in vigore della relativa legge: infatti essere stati titolari di ricchezza nel

passato non significa automaticamente poter essere colpiti da una imposta oggi. La capacità contributiva deve

essere perciò attuale nel senso che deve sussistere quando il contribuente è chiamato a partecipare alle

pubbliche spese; un tributo può collegarsi ad una capacità contributiva del passato solo se esistono razioniali

presunzioni per ritenere che tale ricchezza si sia conservata fino a quando il tributo deve essere corrisposto.

Tipicamente retroattiva è poi la legge interpretativa in quanto attraverso essa i legislatore dispone circa

l’interpretazione di un’altra norma il cui significato sia contestabile o contestato, Il fatto che la legge

interpretativa possa avere efficacia retroattivo è causa ovviamente del suo uso e abuso da parte del

legislatore ordinario. Inotlre la naturale retroattività della legge interpretativa esclude anche il controllo circa

l’attualità e la permanenza della capacità contributiva. L’unico limite alla legge interpretativa desumibile dalla

giurisprudenza consiste nella compatibilità della interpretazione fatta con la legge con il testo di atti normativi

precedenti in materia. Si spiega quindi il fatto che lo statuto dei contribuenti disponga espressamente che

l’adozione di norme intepretative in materia tributaria può avvenire solo in casi eccezionali e con legge

ordinaria. Tuttavia la disposizione dello statuto dei contribuenti ha rango di legge ordinaria e quindi qualunque

atto avente forza di leggge può derogare a tale divieto e pertanto sarebbe auspicabile un rigoroso controllo da

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parte della giurisprudenza della effettiva natura interpretativa delle legge anche se espressamente essa si

qualifica come tale Se tale controllo dimostrasse l’insussistenza del criterio della compatibilità con atti

normativi precedenti la legge che si qualifica come interpretativa mantiene la sua efficacia retroattiva ma è

soggetta ai limiti di legittimità in base all’art. 53 cost. che la natura interpretativa della legge escluderebbe.

Sezione II IL SISTEMA

49) L’identificazione delle norme tributarie e del sistema tributario – ILe norme tributarie si identificano in

quanto riguardano i tributi, il cui insieme costituisce il diritto tributario. Come in ogni altro settore

dell’ordinamento giuridico la norma tributaria non deve essere valutata solo in sé ma deve essere rapportata

alle altre norme che partecipano alla stessa ratio anche se si riferiscono a diversi istituti giuridici. E’

necessaria quindi la coerenza tra le varie norme che disciplinano ciascun tributo Il criterio distintivo del diritto

tributario è quindi fornito dalla nozione di tributo. In primo luogo il tributo è una prestazione patrimoniale

obbligatoria non per volontà del contribuente ma per legge e costituisce quindi una obbligazione ex lege.

Questo criterio, desunto come abbiamo visto dalla interpretazione dell’art. 30 dello statuto albertino, in realtà

definisce una categoria più ampia di quella dei tributi, quella delle prestazioni patrimoniali imposte. Tuttavia se

anche si ammette che tutti i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte è anche vero che esistono prestazioni

patrimoniali imposte che non sono tributi (es. sono prive di carattere tributario alcuni istituti tipici dello stato

sociale quali i contributi pensionistici ed i contributi assicurativi contro gli infortuni sul lavoro) e quindi è

necessario un ulteriore criterio distintivo dei tributi che è quello di svolgere la funzione di riparto dei carichi

pubblici. Il tributo pertanto da un verso è una prestazione imposta e dall’altro svolge la funzione di concorso

alle pubbliche spese (con l’esclusione pertanto di altre finalità quali quelle sanzionatorie o indennitarie). Si

delinea quindi una netta distinzione tra norme impositrici e norme sanzionatorie e quindi tra le norme che

individuano gli indicii di capacità contributiva e le norme che invece individuano fattispecie non conformi

all’ordinamento e quindi illecite, Inoltre in dottrina è diffusa la tendenza a restringere o studio alle sole imposte

in quanto solo in tal modo potrebbe formarsi una disciplina unitaria e coerente. Questa impostazione

sembrerebbe dmostrata anche dalla giurisprudenza della corte costituzionale che nega l’applicazione dell’art.

53 cost. alle tasse, escludendo dall’ambito della fiscalità anche i contributi previdenziali. Tuttavia questa

impostazione viene contraddetta dalla costante presenza nel nostro ordinamento di norme che si riferiscono

all’intera categoria dei tributi assoggettandoli tutti allo stesso trattamento (basti pensare alla materia

processuale dove viene riservata alla giurisdizione del giudice tributario tutta la materia delle controversie che

hanno per oggetto i tributi di ogni genere e specie).

50) Le articolazioni interne della discplina dei singoli tributi – Il primo elemento da individuare è il soggetto

attivo (o ente impositore del tributo), ossia il centro di imputazione degli effetti patrimoniali derivanti

dall’applicazione del tributo, Il soggetto viene individuato di solito secondo un criiterio soggettivo in quanto il

soggetto è di solito un ente pubblico (stato, regione, provincia comune) che utilizza il tributo per far fronte alle

proprie spese, inserite nel proprio bilancio. Infatti secondo il principio della unicità del bilancio alle spese

inserite in bilancio si fa fronte indistintamente con tutte le entrate, per cui è scarsa la possibilità di conoscere in

concreto a quali spese pubbliche concorre il singolo contribuente. Talvolta però il soggetto viene individuato

secondo criteri oggettivi in quanto la stessa disciplina del tributo indica le spese che il tributo stesso è

destinato a coprire (tributi di scopo). In questo caso il soggetto attivo potrebbe addirittura essere un privato e

la sua identificazione non sarebbe rilevante ai fini dell’individuazione delle spese pubbliche alle quali i

contribuenti concorrono (dato che tale identificazione è effettuata direttamente dalla norma).

51) La fattispecie imponibile – Altro elemento fondamentale è la fattispecie imponibile ossia il fatto indice di

capacità contributiva, al verificarsi del quale sorge l'obbligazione tributaria e quindi l’obbligo di partecipare alle

pubbliche spese. E’ chiaro che la fattispecie deve essere idonea a giustificare, a livello costituzionale con

riguardo agli art. 53 e 3, il singolo concorso ai carichi pubblici. In altri termini la definizione in astratto della

fattispecie imponibile è anche indicazione dello specifico indice di capacità contributiva posto dal legislatore

come criterio di riparto dei carichi pubblici. A tale proposito occorre esaminare, anche alla luce dell’art. 53

cost. il tema delle presunzioni legali relative alla sussistenza e alla misura della fattispecie imponibile nel caso

concreto. Tali presunzioni legali possono essere relative (iuris tantum) e assolute- Le presunzioni relative

( iuris tantum) sono quelle che ha ammettono la prova contraria e quindi consentono al contribuente di povare

l’inesistenza o la minore consistenza della fattispecie imponibile..La corte costituzionale ha stabilito che le

presunzioni relative sono assolutamente legittime perché ammettono la prova contraria, infatti consentono al

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contribuente di ricondurre la capacità contributiva nell'ambito dell'effettività.Ad esempio nell'imposta sulle

successioni (oggi abolita) esisteva una presunzione riferita a 3 tipologie di beni: denaro, mobili e gioielli.

Poiché l'accertamento di tali beni è praticamente impossibile si presumeva che l'asse ereditario fosse

aumentato del 10% a titolo di denaro, gioielli e mobilia. Tuttavia gli eredi potevano sempre provare il contrario

nel momento in cui si redigeva l'inventario dei beni. Le presunzioni assolute invece non ammettono prova

contraria in quanto la sussistenza in concreto della fattispecie imponibile è desunta dalla legge. La corte

le

costituzionale sostiene che presunzioni assolute sono legittime se rispondono al principio "id quod

plerunque accidit" cioè al principio del "ciò che per lo più accade".Tale principio implica che se da un fatto noto

si può trarre un unico fatto ignoto allora la presunzione è legittima; se invece da un fatto noto possono derivare

più fatti ignoti allora la presunzione è illegittima. La presunzione legale assoluta in materia di fattispecie

imponibili è quindi conforme all’art. 53 cost se il fatto noto costituisce esso stesso indice della specifica

capacità contributiva che il tributo in questione è destinato a colpire. Secondo una impostazione della dottrina

si distingue l’aspetto oggettivo della fattispecie imponibile e cioè il fatto direttamente espressivo della capacità

contributiva dall’aspetto soggettivo che invece identifica il nesso giuridicamente rilevante tra il fatto suddetto

ed il soggetto tenuto a concorrere alle pubbliche spese. L’aspetto oggettivo della fattispecie comunemente

indicato come presupposto o presupposto di fatto del tributo.

52 segue a) illecito e presupposto del tributo - . Un problema particolare che la dottrina si è posto è se può

essere considerato come presupposto di un tributo il fatto illecito. Parte della dottrina sosteneva che assumere

a presupposto di un tributo un fatto illecito poteva costituire una sorta di legittimazione del fatto stesso in

quanto l’erario beneficiava dei proventi di tale fatto utilizzandolo come fatto espressivo della attitudine del

soggetto alla contribuzione. Altra parte della dottrina ha però osservato che l’ordinamento considera

usualmente il fatto illecito (ad es. nel diritto penale il fatto illecito è assunto a presupposto di fatto della norma)

e quindi non è vero che la considerazione da parte dell’ordinamento fa venire meno l’antigiuridicità del fatto

illecito . In linea di principio nulla impedisce che un fatto qualificato come illecito possa essere considerato

come espressivo di attitudine a concorrere alle spese pubbliche. Il legislatore quindi con legge del 1993 ha

previsto la tassabilità di tutti i fatti illeciti (anche di quelli penali) purchè il fatto illecito in questione sia

riconducibile ad una delle categorie reddituali previsti nel sistema delle imposte sui redditi ai fini della

tassazione. Gli illeciti sono quindi tassabili sempre che il fatto sia riconducibile ad una delle categorie

reddituali previste dal testo unico delle imposte sui redditi. La legge del 1993 eslcude la tassabilità solo nel

caso in cui i proventi siano stati già sottoposti a sequestro o confisca penale.

53 Segue b) considerazione economica dei fatti – Alla nozione di capacità contributiva si richiamano le tesi

che affermano che ai fini della identificazione della fattispecie imponibile è rilevante solo il contenuto

economico di attività, operazioni e situazioni di fatto a prescindere dalla loro qualificazione giuridica. Tali tesi

non sono accettabili in quanto se è vero che il concetto di capacità contributiva richiama la necessaria

rilevanza economica dei presupposti dei tributi (con riferimento alla misurabilità in denaro come requisito di

ogni criterio di riparto dei carichi pubblici) è anche vero che i criteri economici concorrono essi stessi alla

identificazione di regole giuridiche e non possono operare come parametri extragiuridici estranei

all’ordinamento. In altre parole se è vero che i soggetti nel regolare i propri interessi nell’ambito della loro

autonomia negoziale possono ricorrere ad assetti economici nuovi ed aticipi è anche vero che tali assetti

devono essere recepiti e regolati in rapporti giuridici. Pertanto il riferimento alla valutazione economica può

condurre all’esigenza di tipizzare nuovi istituti e di istituire nuove regole ma non esclude la rilevanza giuridica

dei fenomeni stessi.

54) segue c) l’elusione fiscale – La legge fiscale prevede i criteri per determinare gli imponibili e le imposte e

consente ai contribuenti di scegliere i comportamenti da realizzare. Quando l’obiettivo pratico perseguito dai

contribuenti può essere raggiunto utilizzando indifferentemente una pluralità di comportamenti tra loro fungibili

il più favorevole trattamento fiscale diventa un elemento determinante nella scelta. Talvolta la scelta del

comportamento meno oneroso è perfettamente giustificata e quindi non ha senso parlare di distorsione della

normativa a fini elusivi. In tal caso siamo di fronte al cosiddetto lecito risparmio di imposta in cui non si

ravvisano espedienti o scappatoie o abusi del diritto per raggiungere risultati disapprovati dal sistema. Gli

esempi di lecito risparmio di imposta sono numerosi Nessuno considera distorsivo, ad esempio, che una

impresa sia esercitata in forma di società invece che in forma di impresa individuale, in forma di società di

capitali invece che di società di persone, che vengano cedute le quote di una società invece che i beni, che si

incassi un compenso il primo gennaio dell’anno successivo piuttosto che il 31 dicembre di quello precedente

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per differire di un anno l’imposizione. Qualche volta invece il contribuente realizza un espediente formalmente

legittimo, senza false rappresentazioni della realtà ma con scappatoie squisitamente giuridiche: si tratta di

operazioni che manovrando accortamente tra varie disposizioni legislative e profittando di loro imperfezioni,

realizzano un risultato formalmente legittimo ma contrastante con i principi del sistema desumibili da una serie

di prescrizioni normative che il contribuente è riuscito ad eludere. A questo punto è chiaro come può essere

distinta l’elusione dalla evasione e dalla simulazione. L’evasione consiste nell’occultare proventi o nel dedurre

costi inesistenti e quindi realizza la mancata partecipazione ai carichi pubblici derivante dalla violazione di una

norma istitutrice di un tributo. Nell’elusione si opera invece alla luce del sole e attraverso una scappatoia

legale, dovuta principalmente alla inadeguatezza della disciplina legale dei tributi, gli indici di capacità

contributiva disegnati dalle norme non danno luogo ad un corrispondente concorso alle pubbliche spese. Per

quanto riguarda la simulazione essa da luogo alla evasione e non alla elusione. Infatti le dichiarazioni e gli

accordi simulatori non sono opponibili al soggetto attivo e quindi sono irrilevanti ai fini fiscali in quanto

l’effettività, quale requisito fondamentale della capacità contributiva, impone di correlare il concorso alle

pubbliche spese agli assetti economici realmente voluti e vincolanti tra le parti. L’inopponibilità del contratto

simulato al soggetto attivo fa si che il contribuente adeguando il suo comportamento all’apparenza risultante

dal contratto e non a quanto effettivamente disposto, violi le norme tributarie dando luogo ad evasione e non

ad elusione. Per la soluzione dei problemi dell’elusione nel nostro ordinamento si è superato il modello della

frode alla legge (art. 1344 cc) sia perché di difficile applicazione sia perché comporta la nullità assoluta del

contratto (anche nei rapporti di diritto privato) e si è preferito il modello della inopponibilità all’amministrazione

finanziaria delle operazioni elusive. Tale clausola di inopponibilità però nel nostro ordinamento, a causa della

vigenza della riserva di legge, deve essere stabilita espressamente per legge in quanto non sarebbe legittima

una clausola generale elastica che rimettesse all’amministrazione o al giudice l’individuazione dei presupposti

per ritenere in opponibile il comportamento del contribuente. Nel nostro ordinamento quindi la disposizione

antielusiva è contenuta nel dpr 600 del 1973. La norma rende inopponibili all’amministrazione finanziaria gli

atti diretti ad aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o

rimborsi altrimenti indebiti. Prima di tutto perché la norma scatti c’è bisogno di un vantaggio fiscale (riduzione o

rimborso di imposta) e al riguardo occorre considerare il comportamento del contribuente nel suo complesso

in quanto spesso apparenti vantaggi sono controbilanciati da corrispondenti pagamenti di imposta.

L’aggiramento di obblighi o divieti è il cuore della norma che scatta quando il contribuente si costruisce una

scappatoia giuridica, uno stratagemma per realizzare un risultato che ordinariamente viene vietato dal sistema

fiscale. La norma è applicabile solo quando il contribuente agisce senza valide ragioni economiche, dove

l’aggettivo valide non si riferisce alla formale validità giuridica ma alla rilevanza economica cioè alla presenza

di un interesse economico apprezzabile in capo al contribuente. Il dpr 600 del 1973 è applicabile solo in

presenza di una serie di operazioni come fusioni, scissioni, conferimenti, vendite di partecipazioni, cessioni di

crediti, ecc, e quindi il contrasto all’elusione risulta inutile laddove il contribuente riesca ad incidere sulle

fattispecie imponibili senza ricorrere a nessuno degli schemi negoziali previsti dalla legge e quindi il legislatore

è costretto ad inseguire continuamente le nuove tipologie negoziali escogitate dai contribuenti, La disciplina

antielusiva lascia quindi ampi margini di incertezza sia sul piano teorico che su quello operativo..

55) Il soggetto passivo: è colui che deve adempiere l'obbligazione tributaria nei confronti del soggetto attivo e

quindi il soggetto cui è riferita la capacità contributiva individuata dalla norma impositrice. La dottrina ha

sempre riconosciuto soggettività passiva alle persone fisiche e alle persone giuridiche. L’indirizzo per il quale

soggetto passivo di imposta poteva essere solo un soggetto giuridicamente capace secondo la disciplina

civilistica è stato oggi superato ritenendo inclusi nella categoria anche soggetti come le società semplici, le

società di fatto e le associazioni non riconosciute che sono prive di capacità giuridica. Per il diritto tributario

sono dunque soggetti passivi (o contribuenti) tutte le organizzazioni di persone o di beni ( anche privi di

personalità giuridica) non appartenenti ad altri soggetti passivi, purchè nei loro confronti il presupposto

dell’imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo. La non appartenenza dei beni ad altri soggetti deve

quindi intendersi non solo come autonomia patrimoniale ma anche come capacità di autogoverno per la

presenza di organi e procedure che consentano alla organizzazione di prendere decisioni e scelte autonome,

La qualità di contribuente deve quindi ritenersi esclusa qualora l’organizzazione dipenda da decisioni e scelte

prese da altri osggetti e quindi non risulti padrona di se stessa. I soggetti passivi sono quindi tali qualora

manifestano la specifica capacità contributiva richiesta dalla norma e inoltre sono idonei ad esercitare

autonomamente diritti, poteri e facoltà in cui si manifesta la capacità contributiva. La dottrina si è chiesta se lo

stato (o gli altri enti pubblici) possano essere soggetto passivo del tributo in modo tale da assommare in sé la

qualifica di soggetto passivo ed attivo. A tale proposito la dottrina dominante ritiene che la cosa sia possibile

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qualora ricorrano interessi diversi e quindi il tributo non assolve solo alla sua funzione principale ma anche a

quella di redistribuire le entrate fiscali (ciò si verifica ad esempio quando un ente locale viene sottoposto ad un

tributo erariale o lo stato ad un tributo locale). La questione comunque ha perso parte del suo rilievo in quanto

ai fini delle imposte sui redditi sono stati esclusi dai soggetti passivi lo stato, i suoi organi ed amministrazioni, i

comuni, le comunità montane, province e regioni ed associazioni tra enti locali. La corretta individuazione dei

soggetti passivi ( o contribuente) è fondamentale per classificare le varie tipologie di soggetti coinvolti

nell’attuazione del tributo, ed in particolare i soggetti che possono essere tenuti al pagamento del tributo senza

essere contribuenti (sostituti e responsabili di imposta). Le relazioni tra soggetto attivo, soggetto passivo,

sostituto di imposta e responsabile di imposta, verranno analizzate in seguito.

56) La definizione della fattispecie imponibile – La qualificazione della fattispecie imponibile (o presupposto) è

fondamentale per identificare i singoli tributi tanto è vero che in base al presupposto possiamo distinguere i

tributi sul reddito, sul patrimonio, sui consumi o sui trasferimenti di ricchezza, o i tributi istantanei o periodici,

ordinari o straordinari. Per quanto riguarda le tecniche legislative a volte il legislatore ricorre alla elencazione

analitica di specifici fatti o situazioni, In questo caso si pone il problema di appurare se tale elenco abbia

natura tassativa o abbia carattere semplicemente esemplificativo. Per rispondere a tale domanda occorre

valutare caso per caso in quanto la tassatività dell’elenco fatto dal legislatore può essere ammessa solo se i

casi enumerati configurano un razionale criterio di riparto; in caso contrario infatti è meglio optare per la natura

puramente esemplificativa dell’elenco stesso per evitare il rischio di illegittimità costituzionale per irragionevole

discrimanzione dei soli casi espressamente indicati. Problemi interpretativi si pongono anche con riguardo

alle esenzioni ed esclusioni. Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggano all’applicazione del tributo

fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Le esenzioni possono

essere temporanee o permanenti, Vi sono esenzioni di carattere soggettivo (es. esenzione dall’Ici degli

immobili di proprietà dello stato),esenzioni di carattere oggettivo (es. esenzioni dei terreni agricoli collocati in

areee montane). Talvolta il legislatore esenta una fattispecie da una imposta perché prevede l’applicazione di

un’altra imposta. Ad. Esempio vi sono dei proventi che sono esenti dalle normali imposte sul reddito ma sono

assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Le esenzioni quindi possono comportare tanto l’esonero

da qualunque imposta che l’applicazione di un’altra imposta: e solo se l’applicazione dell’altra imposta

comporta un minore onere economico per il contribuente si può affermare che tale trattamento abbia natura

agevolatoria. Per tale motivo le esenzioni sono solitamente, ma non necessariamente, un trattamento di

favore. Vi sono poi casi nei quali l’esenzione comporta l’esonero dal pagamento dell’imposta ma non da altri

adempimenti: ad. Esempio le esenzioni dall’Iva esonerano il soggetto passivo dal pagamento dell’imposta ma

le operazioni esenti devono essere pur sempre fatturate e contabilizzate. Per identificare le fattispecie esenti

ci si può basare su un criterio logico e su un criterio nominalistico., In primo luogo sono esenzioni tutti quei

casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto. In base al criterio

nominalistico inoltre sono esenzioni quelle che il legislatore espressamente disciplina come tali qualunque sia

il rapporto logico tra caso esentato e disciplina generale. Le ipotesi di esenzione sono legittime qualora siano

fondate su principi e valori rilevanti a livello costituzionale al pari del principio della capacità contributiva (es.

tutela della famiglia, dellì’ambiente, dello sviluppo in aree depresse o colpite da catastrofi). Proprio perché le

esenzioni, quando sono legittime, si riconducono a principi di notevole rilevanza costituzionale, non è

accettabile la qualificazione di esse, fatta da parte della dottrina, come norme eccezionali e quindi non

suscettibili di applicazione analogica. . Anche per le esenzioni dobbiamo ritenere valido il principio della riserva

di legge (statale o regionale) per cui non è possibile distinguere la disciplina delle esenzioni da quella del

presupposto o dei soggetti . Pertanto dato che la riserva di legge ha lo scopo di garantire l’equilibrio, la

razionalità e la democraticità delle scelte distributive dei carichi pubblici, anche le disposizioni di esenzione

devono risultare da leggi. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una

deroga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il

legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali

L’esclusione quindi è una disposizione a cui per definizione non corrisponde una norma.

.

57) La determinazione dell’entità del tributo a) la base imponibile – La misura del tributo dovuta è data

dall’applicazione del tasso di imposta fissato dalla legge (aliquota) ad una grandezza denominata base

imponibile. Non bisogna confondere fattispecie imponibile (o presupposto) con base imponibile in quanto la

fattispecie imponibile è ciò che provoca l’applicabilità del tributo (an) mentre la base imponibile è ciò che ne

determina la misura (quantum del tributo) .. Ad esempio se il reddito è il presupposto dell’Irpef, la base

imponibile non è altro che la quantità di reddito da sottopore a tassazione. Il modo più semplice per

23

determinare in astratto l’entità del tributo consiste nello stabilire una unica somma di denaro che resta identica

per ciascun presupposto e per ciascun soggetto. In tal caso si dice che il tributo è determinato in misura fissa.

Questa tecnica ovviamente può operare solo per indici di capacità contributiva molto elementari e non

differenziabili tra di loro, come avviene per esempio per le tasse per l’emanazione di atti o provvedimenti

amministrativi. In tutti gli altri casi occorre invece individuare un tratto del presupposto del tributo che sia

significativo in termini di capacità contributiva del soggetto passivo che possa fungere da parametro per

raffrontare le singole fattispecie poste in essere in concreto e che quindi sia misurabile e riducibile a numero

In relazione alla diversa natura della fattispecie imponibile può essere scelto un criterio basato sulla

misurazione delle caratteristiche fisiche dell’oggetto della fattispecie (es. la tassa di occupazione di area

pubblica è commisurata alla superficie dell’area occupata) ma nella gran parte dei casi (essendo necessaria la

valutabilità in denaro dell’indice di capacità contributiva) la base imponibile viene determinata mediante

l’attribuzione di un valore in denaro al fatto che funge da presupposto (reddito, patrimonio, ecc) o ad un bene

(es. beni consumati, beni oggetto di trasferimento).

58) segue : b) l’aliquota –Per determinare la concreta entità del tributo che grava sul singolo contribuente è

necessario stabilire il rapporto tra base imponibile e tributo dovuto, rapporto che viene designato come

aliquota del tributo. L’aliquota deve essere determinata per ogni tributo non stabilito in maniera fissa e per il

quale, come detto prima, viene effettuata la riduzione ad entità numerica della base imponibile- L’aliquota è

un numero espresso in termini percentuali che applicato alla base imponibile consente di determinare la

misura dell’imposta. L’aliquota può essere fissa o proporzionale quando non varia e rimane costante al variare

della base imponibile (es Iva che, per la stessa categoria, si applica sempre nella stessa misura percentuale

per cui l’imposta varia ma l’aliquota rimane fissa) L’aliquota può essere invece variabile in base al tipo di

presupposto o alla diversa entità della base imponibile. Abbiamo il primo caso quando il presupposto si

riconduce a diverse fattispecie che vengono raggruppate in diverse categorie con diversa incidenza del tributo

per ognuna di esse (es, Iva che prevede diverse tariffe per le diverse categorie merceologiche). Nel secondo

caso possiamo avere aliquote che crescono al crescere della base imponibile e sono dette progressive (es.

Irpef) e aliquote che diminuicono al crescere della base imponibile e sono dette regressive.Con riferimento

all'imposta progressiva ( o regressiva) si deve precisare che esistono diverse forme di progressività ( o di

regressività) in quanto possiamo avere progressività ( o regressivit) continua e progressività (o regressività)

per scaglioni. Progressività continua: la progressività si dice continua quando ad ogni minimo aumento della

base imponibile corrisponde un minimo aumento dell'aliquota. Questa forma di progressività (e di tassazione)

potrebbe sembrare un meccanismo estremamente equo, perché in via di principio chi è ricco pagherebbe

sempre di più. Tuttavia se questo meccanismo venisse applicato puntualmente, nelle forme più elevate

porterebbe alla totale espropriazione della ricchezza. Infatti per i redditi più elevati l'aliquota tenderebbe al

100%. Inoltre dal momento che si parla di ogni minimo aumento della base imponibile esisterebbero un'infinità

di basi imponibili e conseguentemente dovrebbero esistere un’infinità di aliquote. Progressività per

scaglioni: Consiste nel suddividere la base imponibile in frazioni, dette appunto scaglioni. Questa

suddivisione dei redditi in scaglioni è disposta dal Legislatore.Per ogni scaglione è prevista una aliquota che

si applicherà solo alla classe (di imponibile) compresa in quello scaglione. All'interno di ogni scaglione

l'imposta è proporzionale, perché l'aliquota rimane fissa però l’imposta è progressiva.

59) segue c) Gli altri elementi che incidono sull’entità del tributo – Quando il tributo non è stabilito in misura

fissa il debito di imposta a carico di ciascun contribuente è dato dal prodotto tra aliquota e base imponibile. Ne

deriva che si possono raggiungere risultati simili a quelli derivanti dalla fissazione di aliquote progressive o

regressive operando sulla base imponibile invece che sull’aliquota. Ad esempio possiamo avere una aliquota

proporzionale ed ottenere ugualmente un effetto di progressività riducendo l’imponibile in una misura uguale

per tutti i contribuenti, in quanto è chiaro che si riduce l’incidenza della detrazione sul tributo dovuto man mano

che aumenta l’imponibile. Alla disciplina dell’ìmponibile può essere ricondotta anche l’escludione dall’indice di

capacità contributiva del cosiddetto minimo vitale. Tuttavia la deduzione per minimo vitale funge come una

esclusione dalla fattispecie imponibile e non incide sulla progressività dell’imposta in quanto si tratta di un

importo che per definizione non è compreso nella base imponibile. La stessa considerazione può essere fatta

per gli oneri deducibili. Gli oneri deducibili sono costituiti da spese personali per la soddisfazione di bisogni

necessari per la sussistenza del soggetto o relative a situazioni garantite dall’ordinamento (es. spese

sanitarie). Anche in questo caso si configura una ipotesi simile alla esclusione in quanto tali spese sono

escluse dalla determinazione della base imponibile e non determinano un effetto di progressività favorendo i

contribuenti con i redditi più alti. Tuttavia in alcune ipotesi di oneri deducibili la riduzione dell’impomibile

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risponde più che altro allo scopo di incentivare fatti o soggetti ritenuti meritevoli dall’ordinamento e quindi in

questo modo non si configura una ipotesi di esclusione ma piuttosto di agevolazione fiscale. Sulla base di

queste considerazioni occorre valutare la tendenza manifestatasi in questi ultimi decenni a trasformare molti

oneri deducibili in detrazioni di imposta, e quindi in riduzioni non della base imponibile ma della imposta

dovuta (e quindi del risultato del prodotto tra aliquota e base imponibile). L’intento perseguito è ovviamente

quello di aumentare la progressività del tributo in quanto quando l’aliquota è progressiva una riduzione

dell’imponibile produce una riduzione di imposta maggiore quanto più alta è l’aliquota cui è soggetto il

contribuente. Occorre però notare che potrebbero in linea di principio essere trasformati in detrazioni di

imposta solo gli oneri deducibili con funzioni incentivanti e non gli oneri deducibili in senso stretto (ossia quelli

che hanno il carattere della esclusione). Infatti questi ultimi vengono esclusi dalla base imponibile (e dalla

capacità contributiva) in quanto destinati a soddisfare bisogni comuni a tutti gli esseri umani e quindi non

dovrebbero provocare differenziazioni tra i contribuenti. Gli interventi di tipo agevolativo invece possono

consentire differenziazioni nel beneficio accordato ai vari contribuenti sulla base della capacità contributiva

loro riferibile.. Per quanto riguarda il credito di imposta infine esso può essere accordato per motivi tecnici o

per ragioni agevolative. Nel primo caso il credito di imposta viene accordato per evitare il fenomeno della

doppia imposizione. Ad es. il credito di imposta accordato a coloro che percepiscono redditi da fonte estera

serve ad evitare che all’imposta pagata all’estero si sommi l’imposta dovuta al fisco italiano. Nel secondo caso

il credito è accordato per ragioni agevolative. Ad es. vengono concessi crediti di imposta a coloro che

effettuano investimenti in aree svantaggiate o alle piccole e medie imprese che assumono nuovi dipendenti.

60) segue – Limiti costituzionali alle scelte in materia – Come abbiamo detto in precedenza la riserva di legge

di cui all’art. 23 cost richiede che sia rimessa alla legge la disciplina dell’an del tributo (presupposto e soggetti

passivi), mentre la disciplina del quantum (ossia la determinazione quantitativa del tributo) è vincolata da

esigenze di coerenza e razionalità con le scelte legislative effettuate per la definizione della fattispecie

imponibile (anche se è prevista una elasticità maggiore per i tributi propri degli enti locali allo scopo di

salvaguardare il principio costituzionale della autonomia degli enti locali). Per il resto e quindi per quello che

riguarda la fissazione delle aliquote la disciplina legale può essere integrata da fonti secondarie sempre però

sulla base di criteri e limiti predeterminati dalla legge. Pertanto la scelta tra proporzionalità e progressività (o

regressitività) del tributo deve essere stabilita dalla legge in quanto si tratta di scelte che determinano una

maggiore o minore diversificazione dell’incidenza fiscale tra i contribuenti.E’ invece meno necessaria la

determinazione in base alla legge di una aliquota uguale per tutti i contribuenti o in caso di progressività per la

variazione di tutte le aliquote (fermo restando i rapporti reciproci) in quanto n tal caso non viene

profondamente altrerata la distribuzione del carico fiscale tra i vari soggetti passivi. Ovviamente anche l’entità

in assoluto delle aliquote ha rilievo tanto è vero che quando la legge la rimette a fonti secondarie ne fissa

solitamente i limiti minimo e massimo.

61) La disciplina attuativa - Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale

(diritto. tributario. in senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si

intende il complesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la

misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano l’’attuazione del tributo

(accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme processuali.

Le norme attuative, tuttavia, pur integrando ciascun tributo non sono conformate direttamente dalla ratio e

dagli elementi strutturali del tributo finora esaminate in quanto sono state oggetto storicamente di un processo

di unificazione che prescinde completamente dalla natura del tributo. Il settore delle sanzioni fiscali è stato

infatti ricondotto ad un unico atto legislativo, la disciplina del contenzioso ha visto l’estenzione della

giurisdizione del giudice tributario a tutte le controversie aventi per oggetto i tributi, mentre la disciplia della

riscossione coattiva ad opera dell’amministrazione finanziaria è prossima a completare l’unificazione. Per

quanto riguarda le norme di attuazione del tributo su iniziativa dei privati (dichiarazione, versamento,

liquidazione) e di controllo e accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria si è avuto da tempo

l’unificazione relativamente alle imposte sul reddito e all’Iva mentre è in atto il completamento di questo

processo nella convinzione che eventuali discipline difformi basate sulal diversità dei singoli tributi sarebbero

ingiustificate ai fini del principio di uguaglianza. Il Il processo di unificazione delle norme attuative del diritto

tributario si accompagna ad un adeguamento delle norme stesse ai principi dei singoli settori giuridici di cui

fanno parte. Ad.esempio la disciplina delle sanzioni fiscali, prima connotata da un carattere di specialità, è

stata da tempo ricondotta ai principi del diritto sanzionatorio, principi che sono stati ormai estesi a tutte le

sanzioni amministrative, mentre nell’ambito del diritto processuale le commissioni tributarie sono state da

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tempo ricondotte ai principi del diritto processuale civile. Ancora in corso di completamento è invece il

riferimento ai principi del diritto amministrativo della disciplina dell’attività amministrativa e dell’attività dei

privati i materia tributaria. Le norme attuative pertanto vanno ricondotte ai principi dei songoli settori

dell’ordinamento cui appartengono e alla luce di tali principi vanno interpretate e coordinate anche se è ovvio

che la specificità della materia tributaria richiede spesso l’emanazione di specifiche previsioni legislative,le

quali tuttavia devoo essere interpretate e coordinate in sistema in coerenza con valori, regole, e norme

costituzionali che sono state elaborate per i vari rami dell’ordinamento da una secolare evoluzione legislativa,

dottrinale e giurisprudenziale. Dobbiamo quindi sostenere che non ha fondamento la considerazione del

diritto di attuazione del tributo come diritto speciale rispetto agli altri settori dell’ordinamento. Tale pretesa

specialità sarebbe giustificata con il fatto che tale diritto è retto da principi propri e ha come elemento centrale

l’interesse fiscale come elemento preminente su tutti gli altri valori e regole. E’ chiaro anche che l’interesse

fiscale è concetto che può indicare sia la corretta applicazione del sistema tributario in coerenza co i valori

dell’equità e della giustizia distributiva, sia l’interesse dell’amministrazione finanziaria al sicuro

conseguimento . sicuro e continuativo del gettito fiscale nella maggiore misura possibile (favor fisci). Eventuali

specifiche articolazioni della disciplina fiscale in deroga ai principi generali dell’ordinamento potrebbero

pertanto essere giustificate solo se coerenti con i principi di uguaglianza e imparzialità dell’azione pubblica ma

non se fondate esclusivamente sulla tutela dell’interesse fiscale (inteso come favor fisci) in quanto in questo

caso saremmo di fronte a dei veri e propri privilegia fisci, incostituzionali o quanto meno sicuramente

eccezionali e come tali soggetti a restrizioni in sede interpretativa. Diversamente le norme di favore per i

privati che attenuano l’onere degli adempimenti fiscali o allungano i tempi per i versamenti, o accelerano le

procedure per i rimborsi configurano interventi agevolativi simili alle analoghe norme agevolative poste per la

disciplina sostanziale dei tributi. Si tratta quindi di interventi non incostituzionali se possono essere giustificati

alla luce di valori ed interessi costituzionalmente rilevanti e non necessariamente eccezionali se possono

essere ricondotti a principi più ampi non solo fiscali.

62) Le agevolazioni fiscali come categoria generale - La dottrina ha elaborto una nozione generale di

agevolazione fiscale che comprende sia le esenzioni in senso proprio (che escludono quindi totalmente il

concorso alle pubbliche spese) che le diverse forme di riduzione del tributo (abbattimenti dell’imponibile,

riduzione delle aliquote, sostituzione di aliquote proporzionali con aliquote progressive, detrazioni, ecc) sia le

dilazioni dei versamenti o le anticipazioni dei rimborsi, sia l’alleggerimento degli oneri formali: Si tratta quindi di

una categoria che comprende sia norme sostanziali che attuative e alla quale dovrebbero applicarsi i criteri

interpretativi adottati dalla dottrina per le esenzioni fiscali. Resta da stabilire tuttavia se la categoria è tutta

coperta dalla riserva di legge (come ritiene chi considera anche gli obblighi formali come prestazioni personali

imposte) in quanto in questo caso non vi sarebbero differenze con le altre agevolazioni mentre in caso

contrario si avrebbe maggiore spazio per le fonti secondarie. Inotlre si pone anche un problema aggiuntivo

relativo agli aiuti di stato. La disciplina delle agevolazioni mira infatti a creare un trattamento fiscale più

favorevole e se l’incentivo è rivolto ad attività economiche potrebbe comportare una alterazione della libera

concorrenza che è valore fondamentale dell’ordinamento comunitario. Pertanto oltre ai vincoli costituzionali

che impongono ragionevolezza e congruità alle scelte del legislatore si pongono anche limiti comunitari intesi

come divieto di misure di favore per alcune imprese (o categorie di imprese) che possono incidere sugli

scambi tra gli stati membri.

63) La classificazione dei tributi. Imposte, tasse e contributi a) l’origine storica –La più nota classificazione dei

tributi è quella che li ripartisce in imposte, tassi e contributi (o tributi speciali). Tale ripartizione nasce sulla

base di una concezione che rapporta al mercato e quindi al concetto di scambio ogni attività, anche quella

tesa alla soddisfazione di interessi generali e pertanto ogni criterio di distribuzione del carico dei tributi va

desunta dalle regole operanti nella formazione dei prezzi di mercato. In tal modo per la tassa, intesa come

corrispettivo di servizi pubblici divisibili, diretti specificamente al contribuente, il criterio di riparto deve essere

desumibile dal costo dei servizi stessi, cui in regime di libera concorrenza tenderebbe ad adeguarsi il prezzo.

Per le imposte invece, intese come corrispettivo di servizi pubblici indivisibili per i quali non è possibile

individuare l’utilità arrecata a ciascun contribuente, devono essere individuati criteri di riparto fondati su indici

di godimento di tali servizi e quindi viene elaborata la nozione di capacità contributiva che in origine quindi si

riferisce alle sole imposte. Per i tributi speciali ( o contributi) viene individuata invece la possibile coesistenza

della indivisibilità e della divisibilità. L’esempio tipico è dato dalla costruzione di una strada, opera pubblica

destinata ad arrecare un vantaggio all’intera comunità in modo indivisibile, dalla quale però può trarre utilità

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specifica alcuni solo dei consociati (es. proprietari dei terreni confinanti con la via, il cui valore di mercato

aumenta considerevolmente). In questo caso veniva quindi ad essere assunto ad indice di capacità

contributiva il particolare vantaggio arrecato ad alcuni consociati dall’opera pubblica (collegata ad un parte del

costo sostenuto per la sua esecuzione). In questa categoria (tributi speciali o contributi) venivano ricondotte i

contributi di miglioria (oggi soppressi con l’imposta comunale) e di fognatura (aboliti con la riforma tributaria)

dovuti ai comuni per tali opere, tributi ormai superati nell’evoluzione del sistema e di cui oggi mancano esempi

nel nostro ordinamento. In questo quadro i monopoli fiscali dovrebbero inserirsi tra le imposte di consumo. Il

monopolio fiscale è l’istituto che, sulla base di una riserva o espropriazione di impresa, realizza un monopolio

legale consentendo la fissazione di prezzi superiori al costo di produzione, dove la differenza tra prezzo e

costo rappresenta la partecipazione alle pubbliche spese a carico del consumatore. Viene però negata la

sussistenza di un monopolio fiscale qualora l’attività svolta in regime di esclusiva risponde ad interessi e

bisogni dell’intera collettività (es, monopolio del chinino) e pertanto eventuali forme di riparto di carichi pubblici

collegati a tali attività, se costituzionalmente legittime, potrebbero configurarsi come tasse (es. ticket per l’acq

uisto di farmaci o prestazioni sanitarie). Questa tripartizione ha fortemente influenzato, soprattutto per

la differenza tra imposte e tasse, le elaborazioni della dottrina e della giurisprudenza ma si fonda, come

abbiamo detto, su una concezione basata sulla natura corrispettiva del tributo. Con il successivo affermarsi

del metodo giuridico e quindi della concezione del tributo come manifestazione della sovranità dello stato la

tripartizione perde la sua originaria giustificazione e quindi la dottrina, pur senza abbandonarla, tende a

concentrarsi sulla sequenza – verificarsi in concreto del fatto imponibile e nascere dell’obbligazione tributaria,

e quindi ad assimiliare il tributo speciale all’imposta e a ridurre allo schema dell’imposta anche la tassa

(assumendo a presupposto di fatto il godimento del pubblico servizio) o in alternativa a negarne la natura

tributaria (sottolineando la natura opzionale e non doverosa delle tasse per i servizi soggetti a richiesta da

parte del contribuente). La tripartizione quindi sembra mantenere significato solo sulla base della originaria

concezione che riporta il rapporto tributario ad uno scambio sul mercato. Tuttavia la corte costituzionale ha

inteso ridare valore alla distinzione tra imposte e tasse limitando alle sole prime la formula della capacità

contributiva. La soluzione cui è giunta la corte comporta la insindacabilità e la legittimità costituzionale delle

prestazioni riguardanti specificamente il contribuente e l’operatività dellìart. 53 cost. per le sole imposte e in tal

modo avvalora la tesi che esclude le tasse dal regime giuridico proprio dei tributi (in cui il profilo autoritativo

della fiscalità richiede la funzione garantista della disciplina costituzionale). L’evoluzione complessiva

dell’ordinamento non sembra però corrispondere a tale impostazione in quanto nella giurisdizione tributaria è

stata elaborata una nozione ampia di tributo che include sia le imposte che le tasse. Occorre infine accennare

all’ordinamento comunitario dove il fatto che il mercato e la libera concorrenza assumono a fondamentali valori

costituzionali fa sì che la tassa (come prestazione a carattere remuneratorio) crei, rispetto all’imposta, una

minore interferenza nel libero svolgersi del mercato.

64) segue b) il significato attuale della distinzione – Con riferimento alle tasse si pongono due tipi di problemi.

Da un lato occorre individuare i servizi pubblici cui può essere correlata la tassa. Da questo punto di vista è

necessario che il concetto di servizio pubblico abbia rilevanza oggettiva e non soggettiva e quindi con

riferimento ad interessi che hanno rilevanza generale. Non sarebbe infatti sufficiente un criterio soggettivo in

quanto un soggetto di natura pubblica può svolgere anche attività che non possono essere qualificate come

servizi pubblici Il secondo tipo di problema riguarda l’identificazine di un razionale criterio distributivo per

questo tipo di tributo. Infatti il collegamento di una misura di concorso alle pubbliche spese all’esercizio di una

attività di interesse generale nei confronti del contribuente presupporrebbe una valutazione del contribuente in

termini differenti rispetto agli altri consociati proprio in virtù dell’erogazione nei suoi confronti del servizio

pubblico. Tuttavia la ratio del tributo non è qui direttamente riferita (come nelle imposte sui consumi) alla

soddisfazione di un bisogno del soggetto passivo (in quanto è prevalente l’interesse generale a provvedere a

tali bisogni) ma alla possibilità di attivare il servizio impegnando a tale scopo energie umane e mezzi materiali.

Possiamo spiegare in tal modo la tendenza a rapportare la misura della tassa al costo del servizio (che è

l’unico parametro economico direttamente rferibile all’attività pubblica) e l’irrilevanza dell’utilità in concreto

apportata al contribuente (anch’essa misurabile in termini economici ma indice più idoneo per una imposta sui

consumi).

65) Tributi diretti e indiretti – Un altro criterio di distinzione dei tributi ancora più risalente nel tempo è quello tra

tributi diretti ed indiretti, classificazione che si basa sul rapporto, più o meno stretto, del tributo con la capacità

contributiva. La classificazione risale alla concezione fisiocratica dell’economia, diffusasi nella Francia del

XVIII secolo dove, in un contesto preindustriale, aveva un ruolo centrale nell’economia la sola agricoltura,

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considerata come unica attività produttiva di nuova ricchezza, mentre le altre attività erano considerate come

semplice redistribuzione e consumo di una ricchezza creata esclusivamente dall’agricoltura. In questa

prospettiva e nella necessità di limitare il criterio distributivo dei carichi pubblici ai soli incrementi effettivi di

ricchezza, il tributo diretto era considerato solo quello fondiario, mentre tutti gli altri (che si collegavano solo

con fenomeni distributivi della ricchezza) erano considerati tributi indiretti. Tale concezione fisiocratica tuttavia

entrò in crisi con la rivoluzione industriale e pertanto si cessò di considerare improduttive le attività diverse

dall’agricoltura comparando ad essa le attività relative alla produzione e trasformazione dei beni oltre che le

attività commerciali e di trasporto. In quest’ottica non poteva ovviamente essere mantenuta la precedente

distinzione tra tributi diretti e indiretti e occorreva trovare altro criterio distintivo, criterio che fu trovato nel più o

meno immediato rapporto del tributo con la capacità contributiva (che tuttavia come criterio razionale di riparto

delle sole imposte limita la rilevanza di questa classificazione alla sola categoria delle imposte). IMPOSTE

DIRETTE: sono quindi quelle che colpiscono manifestazioni immediate o dirette (indici diretti) di ricchezza

(ovvero di capacità contributiva). Ne costituiscono esempio l'IRPEF, L' ICI e IRPEG.IMPOSTE INDIRETTE:

sono invece quelle che colpiscono manifestazioni indirette o mediate (indici indiretti) di capacità contributiva

(come ad esempio i consumi e i trasferimenti sui quali si paga rispettivamente L’Iva e l’imposta di registro).Il

legislatore per attuare la cosiddetta "perequazione tributaria" ossia l’equa distribuzione del carico fiscale deve

colpire tutte le manifestazioni di ricchezza,sia dirette sia quelle indirette, prevedendo, dunque, sia le imposte

dirette sia le imposte indirette. Tuttavia se si vuole dimostrare la legittimità costituzionale di tutto il settore

delle imposte indirette occorre riconoscere che anche consumi e trasferimenti di ricchezza sono in sé indici di

capacità contributiva, non perché implicano con alta probabilità possesso di redditi o patrimoni ma in quanto

identificano posizioni differenziali dei contribuenti, misurabili in denaro e tali da giustificare secondo il

parametro costituzionale un corrispondente concorso alle pubbliche spese. In questo modo però si perde

l’originario profilo valutativo della distinzione e quindi la possibilità di basare su di essa la preferenza per le

imposte dirette rispetto a quelle indirette. Tuttavia la classificazione è sopravvissuta alle sue originarie ragioni

e si è stabilmente radicata nella cultura giuridica dominante che assume come dirette le imposte sui redditi e

sul patrimonio e indirette tutte le altre.

66) Imposte reali e personali – Nell’ambito delle imposte dirette la dottrina distingue tra imposte reali ed

imposte personali. Le imposte reali tengono conto esclusivamente dell’oggetto dell’imposta e quindi una

particolare categoria di reddito o una classe di patrimonio, mentre le imposte personali tassano gli stessi

oggetti ma tengono anche conto delle caratteristiche del soggetto che percepisce il redddito o possiede un

patrimonio. Ad esempio l’Irpef (imposta personale sul reddito delle persone fisiche) è una iposta personale in

quanto tiene conto, nella quantificazione del tributo, di tutti gli indici di capacità contributiva riferibili al soggetto

passivo (reddito complessivo, patrimonio netto) per cui tutti i redditi ottenuti dal contribuente (reddito da lavoro

dipendente/o autonomo, redditi da capitale) non vengono tassati autonomamente ma vengono sommati ai fini

della determinazione della base imponibile prima di applicare l’aliquota. Si tiene conto ovviamente anche delle

deduzioni o detrazioni di imposta, collegati ad esempio al numero e alle caratteristiche dei familiari a carico del

soggetto che ha percepito il reddito soggetto a tassazione. Le imposte personali colpiscono la base imponibile

con aliquote progressive mentre quelle reali sono proporzionali. Con riguardo al territorio inoltre le imposte

reali si applicano ai soli redditi prodotti all’interno dello stato mentre per quelle personali il rapporto con il

territorio è riferito alla residenza e ciò comporta nei rapporti internazionali la tassazione nel paese di

residenza dei redditi ovunque prodotti. Ovviamente la scelta per una imposizione personale piuttosto che

reale risponde alla volontà di rendere più equa la distribuzione del carico tributario commisurandolo alla

capacità contributiva del soggetto ma è anche vero che le imposte personali sono più difficili da amministrare

(richiedendo di ricostruire la situazione reddituale o patrimoniale del singolo contribuente) e come tali

necessitano di tecniche di accertamento e riscossione molto evolute. Per tale motivo l’adozione delle imposte

personali si è verificata in un primo momento negli stati ad economia progredita portando con sé anche

l’adozione del modello del tributo progressivo. Nel nostro sistema tributario tale evoluzione si è manifestata

con enorme ritardo rispetto agli altri paesi in quanto fino alla riforma degli anni 70 l’imposizione diretta è

rimasta prevalentemente reale e proporzionale. La riforma ha invece condotto ad una trasformazione del

sistema in senso personale e progressivo, trasformazione che però non era più congrua rispetto alle mutate

condizioni economico-sociali. Infatti la progressiva globabilizzazione dei rapporti economici rendendo anonimi

e facilmente trasferibili i capitali impediva un corretto funzionamento dei tributi personali mentre i fenomeni di

rivolta fiscale diffusi in tutti i paese ad economia progredita rendevano evidente l’inopportunità politica di una

effettiva personalizzazione del sistema e la necessità di attenuare la progressività già esistente. Per tale

motivo si è verificato in Italia un progressivo svuotamento dei caratteri di personalità e progressività delle

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imposte sui redditi che mantengono solo esteriormente i tratti della personalità e per quanto riguarda l’Irpef

della progressività. Si assiste quindi ad una accentuazione del peso della tassazione reale.

67) Altri rapporti tra tributi- Esistono inoltre tra i tributi numerose relazioni che creano rapporti tra di loro, a

riprova della sostanziale unitarietà e sistematicità del sistema tributario In primo luogo possiamo avere la

relazione di complementarietà : ad esempio tra Irpef ed Ires vi è complementarietà per quanto riguarda i

soggetti passivi, in quanto sono soggetti passivi della seconda tutte le entità, diverse dalle persone fisiche cui

possa riferirsi il possesso di un reddito complessivo. Possiamo avere inoltre rapporto di alter natività come

avviene tra Iva ed imposte sui trasferimenti (in particolare imposta di registro) che esclude nell’ambito di

operatività della prima l’applicazione delle seconde. Con la relazione di surrogazione invece si attua una

relazione tra un precedente tributo e un tributo successivamente istituito relativamente ad indici di capacità

contributiva originariamente compresi nelle fattispecie soggette al primo. In questo caso devono essere

delimitati oggettivamente i presupposti dei due tributi onde evitare doppie imposizioni illegittime. Si hanno

inoltre rapporti tra tributi a carattere generale e tributi sostitutivi. L’imposta sostitutiva per eccellenza è quella

prevista per le operazioni di credito a medio e lungo termine che esclude per queste operazioni l’applicazione

dell’imposta di registro e di bollo delimitando oggettivamente le relative fattispecie imponibili. Parliamo infine

dei tributi dipendenti. La relazione più usuale è quella intercorrente tra tributo principale e imposta addizionale

o sovrimposta. L’imposta addizionale consiste nell’inasprimento di una imposta esistente mediante

applicazione di una ulteriore aliquota percentuale sull’ammontare dell’imposta (ad esempio nel 1998 è stata

istituita una addizionale comunale e provinciale all’Irpef). La sovraimposta invece è un tributo autonomo a

carattere ordinario, sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e dove il soggetto attivo della

sovrimposta (ente locale) è diverso da quello dell’imposta (stato).

68) La rilevanza della considerazione unitaria dei tributi – L’analisi delle relazioni esistenti tra i vari tributi ci

permette di comprendere come i tributi vadano considerati come sistema e come il sistema tributario non sia

una semplice elencazione di tributi ma sia qualcosa di diverso e precisamente come insieme di tributi collegati

tra di loro secondo criteri di logica relazione al fine ottenere un' equa ripartizione del carico tributario o fiscale.

Ciò ha importanti conseguenze da più punti di vista. Da un primo punto di vista ne deriva" il divieto di doppia

imposizione per cui non ci possono essere due tributi che colpiscono la stessa capacità contributiva, perché

altrimenti si avrebbe un fittizio raddoppiarsi della capacità contributiva che urterebbe con l' effettività della

capacità contributiva e la non contraddittorietà tra due o più tributi che implica che se un tributo ha uno scopo,

ad esempio agevolare un determinato settore, non ci può essere poi un'imposta che penalizzi lo stesso

settore. Da un altro punto di vista, dalla unitarietà del sistema tributario deriva che la progressività del sistema

tributario è cosa diversa dalla progressività del singolo tributo. Dire che il sistema tributario deve essere

informato a criteri di progressività infatti non significa che tutti i tributi devono essere progressivi ma significa

che il sistema tributario deve essere impostato in modo tale da ridurre le differenze tra le capacità contributive

dei singoli consociati. A questo scopo possono concorrere sia i tributi progressivi ma anche quelli non

progressivi come le imposte proporzionali sul patrimonio ma anche istituti come la detassazione del minimo

vitale e la deduzione degli oneri che non producono la progressività del singolo tributo ma possono incidere

sulla progressività dell’intero sistema, riducendo in misura proporzionalmente maggiore il carico fiscale dei

contribuenti che hanno minore capacità contributiva.

69) Pluralità dei sistemi tributari, reciproci condizionamenti e limitazioni a) all’interno dell’ordinamento dello

stato – In una società complessa coesistono molteplici sistemi tributari collegati qallo stato e agli enti territoriali

(regioni, province, comuni, città metropolitane). Il criterio di riparto tra i vari sistemi tributari è assicurato

attraverso la territorialità e quindi secondo un criterio di appartenenza alla collettività di cui vengono ripartiti i

carichi pubblici. La coesistenza e il coordinamento dei vari sistemi tributari tra di loro è assicurata secondo i

criteri di congruenza, coerenza e razionalità desumibili dall’art. 53 cost., al fine di evitare ingiustificate

duplicazioni di imposta relativamente allo stesso indice ma anche arbitrarie esclusioni dal concorso alle

pubbliche spese di soggetti appartenenti ad almeno una delle collettività locali. Inoltre può essere dedotto

dalle norme costituzionali anche il principio della esclusiva corrispondenza tra un determinato indice di

capacità contributiva ed un solo tributo in modo tale che sarebbe illegittima la coesistenza di più tributi

autonomi aventi il medesimo presupposto e distinti solo in base al soggetto attivo (stato, regioni, province,

comuni). Le esigenze di riparto della stessa materia imponibile tra i vai enti possono infatti essere risolti in

base all’attribuzione di compartecipazioni al gettito di un unico tributo o attraverso le forme di connessione tra

tributi esaminate in precedenza (sovrimposte o addizionali). In sostanza quindi il sistema tributario generale si

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articola in più sistemi coordinati e connessi tra di lor in funzione dei principi fondamentali stabiliti dalla

costituzione che definiscono limiti e criteri di legittimità delle scelte legislative circa l’ambito di operatività

territoriale e circa la tipologia dei tributi propri di ogni collettività.

70) segue b) nei rapporti tra i sistemi tributari dei diversi stati – Per quanto riguarda il coordinamento e la

coesistenza dei sistemi tributari dei diversi stati esigenze di razionalità e coerenza richiedono una stretta

connessione tra la natura del tributo e i criteri di territorialità per esso stabiliti. In particolare nei tributi

personali, il cui presupposto si identifica in funzione del soggetto, si applicano criteri soggettivi di territorialità

mentre nei tributi reali criteri oggettivi. Abbandonato quasi ovunque (tranne che negli USA) il criterio della

cittadinanza, il criterio soggettivo attualmente più diffuso è quello della residenza fiscale nel territorio dello

stato (adottato in Italia per l’IRPEF e l’IRES) che si identifica nell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione

residente o nel domicilio o nella residenza ai sensi del codice civile protratti per la maggior parte del periodo di

imposta. Per i tributi reali (e anche per l’IRPEF e L’IRES dei non residenti) si applicano invece criteri oggettivi

coerenti con la natura delle relative fattispecie. Ad. es, l’applicazione dell’IVA è limitata alle operazioni

effettuate nel territorio dello stato e quindi alle operazioni aventi per oggetto beni esistenti nel territorio stesso

o nel caso di prestazioni di servizio, se in esso è domiciliato il soggetto che le pone in essere. Le regole di

territorialiè previste per le imposte sui redditi dei non residenti prevedono l’applicazione per i soli redditi

prodotti nel territorio dello stato. Tuttavia mentre il coordinamento all’interno dello stesso stato dei vari sistemi

tributari è assicurato dai principi costituzionali che vietano ad esempio la doppia imposizione, a livello

internazionale il problema è più complesso in quanto i sistemi tributari di ciascun stato mantengono una

autonomia che non consente il reciproco coordinamento. Infatti nell’esercizio della propria sovranità fiscale

ogni stato persegue le proprie finalità in linea con i principi costitutivi del proprio ordinamento ma anche di

concrete scelte di politica economica spesso in contrasto con gli interessi di altri stati. Ciò da luogo ad una

diversificazione delle politiche fiscali dando luogo a fenomeni irrazionali quali forme di concorrente

applicazione allo stesso indice di capacità contributiva di più tributi appartenenti a sistemi tributari di stati

diversi. Tali fenomeni di doppia imposizione internazionale sono oggettivamente irrazionali ma non sono

eliminabili attraverso dichiarazioni di incostituzionalità e quindi per attenuarle ed eliminarle sono state emanate

apposite discipline, sia proprie dei singoli stati che dell’ordinamento internazionale o delle organizzazioni

sovranazionali. Nel nostro ordinamento ad esempio è stato adottato il rimedio interno con la concessione di

un credito di imposta che consenta di detrarre dal tributo dovuto nello stato di residenza tutto o parte

dell’imposta pagata in un altro stato. A livello internazionale inoltre sono state emanate convenzioni contro la

doppia imposizione internazionale con le quali gli stati delimitano reciprocamente la propria sovranità fiscale

stabilendo regole per il riparto della materia imponibile. Tali convenzioni producono nell’ordinamento

internazionale l’obbligo per gli stati contraenti di adeguare i propri ordinamenti interni al contenuto di esse .

Tali convenzioni contro la doppia imposizione sono di regola bilaterali e quindi possono condurre a risultati

non sempre convergenti da convenzione a convenzione e per evitare questi inconvenienti l’ONU ma anche

organizzazioni come l’OCSE hanno realizzato modelli di convenzione bilaterale in cui le soluzioni più frequenti

sono standardizzate. Gli stati hanno recepito tali modelli e quindi le convenzioni oggi presentano carattere di

generale omogeneità che favoriscono l’applicazione uniforme nei vari stati delle norme di origine

convenzionale. Il coordinamento tra i sistemi tributari dei vari stati è assicurato anche da ordinamenti

sovranazionali. Per l’Italia questo processo è assicurato dall’Unione europea che ha ad esempio determinato

la trasformazione degli istituti doganali im tributi comunitari, l’armonizzazione dell’Iva e delle accise.

71) segue c) nella disciplina dell’attuazione - A livello internazionali altri problemi si pongono per l’attuazione

dei tributi. Infatti il controllo del corretto adempimento da parte dei privati degli obblighi fiscali loro imposti e la

realizzazione anche coattiva del concorso ai carichi pubblici da parte dei consociati che cercano di sottrarvisi

implica necessariamente l’esercizio di poteri pubblici, poteri che possono però essere esercitati dal soggetto di

diritto internazionale solo nel proprio territorio. L’esercizio di poteri pubblici sul territorio di uno stato da parte di

un altro stato costituirebbe infatti violazione della sovranità del primo e quindi un illecito internazionale.

L’esercizio di tali poteri deve quindi essere affidata al competente apparato pubblico dello stato nel cui

territorio vanno effettuati i controlli e le verifiche tramite una specifica rogatoria che però può essere anche

respinta. Nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni vengono quindi inserite clausole che

prevedono sia lo scambio di informazioni che la collaborazione tra le amministrazioni finanziarie dei vari stati

nello svolgimento di controlli ed ispezioni su richiesta di una delle parti nei rispettivi territori. In tal modo la

risposta alla richiesta di collaborazione può diventare doverosa. Tuttavia lo scambio di informazioni e di

collaborazione tra i vari stati è comunque soggetta a molti limiti essendo necessaria la sussistenza dei

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presupposti richiesti sia nell’ordinamento dello stato richiedente che in quello destinatario della richiesta.

Risultano quindi utili a tal fine gli interventi comunitari che disciplinano (a livello di direttiva per le imposte sui

redditi e di regolamento per l’Iva) lo scambio di informazioni, la collaborazione nei controlli e,. per quanto

riguarda l’Iva, anche la riscossione coattiva dei crediti da parte di ciascuna amministrazione sulla base di atti

amministrativi emessi da altre amministrazioni statali.

CAPITOLO III DALLE REGOLE GENERALI ALLA CONCRETA ATTUAZIONE DEL CONCORSO

73) Le situazioni giuridiche soggettive – Le norme attuative di diritto tributario, al momento in cui la fattispecie

astratta descritta dalla norma si realizza in concreto, determinano il sorgere di situazioni giuridiche soggettive.

Nell’evoluzione del pensiero giuridico sono state individuate categorie generali di classificazione di tali

situazioni giuridiche soggettive ma spesso parte della dottrina ha ritenuto non possibile applicare tali categorie

generali al diritto tributario a causa della pretesa specialità di tale ramo del diritto. Un attento esame invece

può dimostrare come non esistano incompatibilità generali tra diritto tributario e categorie generali del diritto e

la possibilità di quindi di individuare, in base alle norme e agli istituti tributari, le situazioni giuridiche soggettive

più idonee a realizzare i contenuti delle norme stesse.

74) Poteri – E’ in primo luogo incontestabile il fatto che le norme tributarie facciano sorgere situazioi di potere,

inteso come facoltà di determinare in maniera unilaterale modificazioni nella sfera giuridica di altri soggetti. E’

altrettanto chiaro che il potere è attribuito, di regola a soggetti pubblici, per tutelare interessi superiori e

comunque interessi altrui e non interessi del soggetto titolare del potere. Secondo una antica concezione

autoritativa la fiscalità manifesta una posizione di supremazia pubblica che esclude a fronte dell’esercizio del

potere qualsiasi altra situazione giuridica soggettiva trovandosi il privato in situazione di mera soggezione e

privo di ogni possibilità di reazione e di rimedi giurisdizionali.. Tale teoria nega quindi qualsiasi rapporto

giuridico tra ente impositore e contribuente. Tale tesi è in contrasto con i principi costituzionali ed è stata già

da tempo rifiutata dalla dottrina dominante che sostien che dalla norma tributaria impositrice derivano poteri

ma anche altre situazioni giuridiche soggettive non necessariamente incompatibili tra di loro nell’attuazione di

ciascun tributo. Molto discussa è la possibilità di sussistenza in materia tributaria di poteri discrezionali. E’

considerato discrezionale il potere di effettuare scelte rilevanti nella sfera giuridica altrui per realizzare un fine

predeterminato da una norma. Tale potere si risolve quindi nella valutazione e composizione dell’interesse

principale (che è il fine determinato dalla norma) di cui è portatore il titolare del potere con gli altri interessi

privati o pubblici contrastanti in gioco. Il potere discrezionale pertanto si esprime attraverso l’integrazione

della regola posta dalla norma tramite l’identificazione del fine. Per tale motivo i poteri discrezionali sono

esclusi laddove la costituzione riservi la materia ai soli atti aventi forza di legge e in particolare, nel nostro

caso, l’art. 23 cost. riserva ad atti aventi forza di legge la disciplina dei soggetti e delle fattispecie imponibili

escludendo quindi in tale ambito l’esercizio di poteri discrezionali, consentendo invece l’ìntervento di atti di

natura diversa per l’integrazione della disciplina della base imponibile e dell’aliquota. Tuttavia altri principi

(desumibili dall’art. 3 e 53 cost) impediscono che tale integrazione (rilevante per la fissazione della quantità del

concorso alle pubbliche spese) possa essere effettuata con atti rilevanti a livello individuale tanto è vero che

tale integrazione viene di regola affidata a regolamento o comunque ad atti generali. Pertanto l’intervento di

atti discrezionali ai fini integrativi è possibile solo per la determinazione in concreto delle modalità temporali di

attuazione del tributo (es. provvedimenti che dispongono dilazioni o rateazioni nell’adempimento del debito di

imposta). Infine la residua disciplina dell’attuazione (per la quale la riserva di legge è assai elastica) può

comportare l’attribuzione di poteri discrezionali (es. la facoltà di spostare su richiesta del contribuente il

domicilio fiscale). Laddove il titolare del potere non abbia facoltà di scelta ma è tenuto ad un certo

comportamento al verificarsi di un dato evento la posizione dell’organo pubblico è quella del potere vincolato.

L’’esercizio del potere, esendo finalizzato alla cura di interessi generali, ha la caratteristica della doverosità e

pertanto ne deriva la naturale indisponibilità di ogni potere pubblico, sia nel senso della intrasferibilità che nel

senso della irrinunciabilità. Al modello del potere sono state ricondotte anche situazioni giuridiche emergenti

nei rapporti tra privati ma caratterizzate dalla cura di interessi superiori o altrui (come alcune potestà spettanti

al datore di lavoro o agli organi societari) tuttavia in materia tributaria ciò non è frequente e quindi tutte le

situazioni giuridiche dei privati in questo ambito sono generalmente riportate alle figure del diritto soggettivo,

dell’obbligazione e dell’obbligo, figure elaboate nell’ambito del diritto privato.

• 75) B – Diritti soggettivi - Superata la vecchia tesi che riduce il fenomeno tributario alla sola relazione tra

potere pubblico e soggezione del privato escludendo per quest’ultimo ogni forma di tutela e di garanzia,

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non si può rifiutare l’applicazione nel diritto tributario dello schema del diritto soggettivo. E’ vero tuttavia

che parte della dottrina ritiene ancora l’inapplicabilità diretta nel diritto tributario della disciplina del diritto

soggettivo dettata dal codice civile, sulla base della natura pubblica dei soggetti attivi dei tributi e degli

interessi da loro perseguiti. A tale teoria si può obiettare che se è vero che caratteristica propria del diritto

soggettivo è quella della facoltà di agire nell’esclusivo interesse del titolare e quindi il fatto che la posizione

giuridica del titolare del diritto non è subordinata al perseguimento si interessi superiori o diversi ciò non

incide sula natura delle situazioni giuridiche di cui i soggetti pubblici sono titolari ma solo sull’esercizio delle

stesse tramite il quale il soggetto deve comunque perseguire un pubblico interesse. Infatti mentre il potere

ha caratteristica di doverosità il diritto soggettivo offre la più ampia gamma di facoltà potendo il soggetto

che ne è titolare anche non esercitarlo e quindi il soggetto pubblico è vincolato nelle sue scelte ma ciò non

incide sulle posizioni giuridiche a lui attribuite. D’altra parte la possibilità che allo stato e agli enti pubblici

spetti la titolarità di diritti soggettivi è stata sempre ammessa in via generale e non ci sono motivi per

ritenere diversamente in materia tributaria. Inoltre venendo meno nel diritto tributario la vecchia

impostazione autoritaria basata sull’assoluto predominio dell’azione pubblica e quindi del soggetto attivo,

la possibilità di attribuire un identico schema giuridico alle pretese di tutti i soggetti coinvolti nell’attuazione

del tributo è garanzia di più eque e giuste soluzioni dei loro rapporti. Dobbiamo quindi ritenere che di diritti

soggettivi possano diventare titolari, nell’attuazione del tributo, sia soggetti pubblici che privati. Nello

stesso modo dobbiamo ritenere che sia soggetti pubblici che privati possano divenire titolari di diritti reali

anche se la possibilità che ciò si verifichi concretamente è abbastanza rara in diritto tributario. Infatti in

linea di massima gli istituti fiscali privilegiano il profilo della collaborazione doverosa dei contribuenti e

quindi dalla norma impositrice deriva di regola un effetto obbligatorio. Anche i tributi in natura, che hanno

per oggetto cose, trovano infatti attuazione nel nostro ordinamento mediante schemi obbligatori in quanto i

beni oggetto della prestazione tributaria hanno rilevanza per il loro valore di scambio e quindi sono beni

fungibili. Ma quando la prestazione ha per oggetto beni fungibili il trasferimento della proprietà richiede la

loro individuazione e quindi l’acquisto del diritto reale è differito e mediato da un rapporto obbligatorio.

Dobbiamo tuttavia dire che i diritti reali possono essere rilevanti al momento dell’estinzione dei rapporti

obbligatori, Infatti tutte le prestazioni pecuniarie relative all’attuazione del tributo se effettuate in contanti o

a mezzo di titoli di credito comportano l’acquisto da parte del creditore della proprietà delle banconote o

dei titoli consegnati. Peraltro il diffondersi di modi di estinzione diversi dal pagamento (compensazione),

l’intermediazione del sistema bancario e la diffusione di mezzi di pagamento virtuali attenuano la rilevanza

dei diritti reali nelle situazioni giuridiche derivanti dall’attuazione del tributo. Occorre inoltre considerare

anche la costituzione sia volontaria (per ottenere dilazioni) che coattiva di diritti reali di garanzia, in

particolare di ipoteche. Molto più rilevanti sono tuttavia, in materia di attuazione dei tributi, i diritti di credito

che esprimono la necessità di una effettiva collaborazione tra soggetto pubblico e privati in quanto

l’interese del debitore può essere soddisftatto solo tramite la cooperazione del debitore. Non sembra

invece esservi spazio, nell’attuazione dei tributi, per il diritto potestativo. Il diritto potestativo infatti

consente facoltà di intervento nella sfera giuridica altrui, senza necessità di consenso, ma a differenza dal

potere, tale facoltà viene attribuita per la tutela esclusiva dell’interesse del titolare e non per la

soddisfazione di interessi superiori e comunque altrui. Di fatto l’attribuzione di diritti potestativi a soggetti

pubblici in questa materia non darebbe risultati differenti dal riconoscimento del potere in quanto il

soggetto pubblico è comunque tenuto a soddisfare un interesse pubblico cui è a lui affidata la cura. Anche

per quanto riguarda i privati non sono riscontrabili situazioni in cui possano essere titolari di diritti

potestativi. Il diritto soggettivo, attribuito nell’esclusivo interesse del titolare, è in genere disponibile sia nel

senso dell’attribuzione ad altri che nel senso di rinuncia ma tale disponibilità deve essere esclusa con

riferimento allo stato e agli altri enti pubblici. ‘L’indisponibilità quindi riguarda esclusivamente i crediti del

soggetto attivo del tributo e non quelli del contribuente o di altri soggetti prviati nei confronti del soggetto

attivo che devono ritenersi invece sicuramente disponibili.

76 c) Interessi legittimi - Sulla possibilità di individuare posizioni di interesse legittimo nella disciplina attuativa

dei tributi, si è da tempo sviluppato un ampio dibattito, tra i sostenitori della tesi costitutiva e i sostenitori della

tesi dichiarativa. La teoria costitutiva muove dalla premessa che le norme tributarie non sono norme materiali

ma norme strumentali, norme,cioè che hanno per oggetto dei poteri: nell’esercizio di questi poteri,

l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una

preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. La situazione giuridica del contribuente, di

fronte al potere e all’atto di imposizione è qualificata come posizione di interesse legittimo. La teoria

dichiarativa invece sostiene che le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti

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obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o

dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono

rivolti a dargli esecuzione o ad accettarlo. Pertanto l’avviso di accertamento ( l’atto in cui si esprime il potere

d’imposizione) è una manifestazione del potere d’impero che non produrrebbe una situazione giuridica nuova,

ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica preesistente ( il rapporto d’imposta sorto

ex lege). Inoltre secondo tale teoria, il contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il

contribuente cui è notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o

che non è conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.

Occorre dire che in materia tributaria vige una giurisdizione speciale (giudice tributario) la cui competenza è

delimitata per materia e non in base alla diversa qualificazione delle situazioni giuridiche soggettive (come

avviene per il riparto delle competenze tra giudice ordinario e giudice amministrativo) e pertanto, dal punto di

vista del controllo giurisdizionale della conformità a legge della pretesa fiscale, la qualificazione della posizione

soggettiva del contribuente è ininfluente dal punto di vista operativo. Tuttavia la nozione di ineresse legittimo è

comunque decisiva, come criterio di distinzione della posizione giuridica riconosciuta dall’ordinamento, oltre i

confini della materia soggetta alla giurisdizione dle giudice tributario. Infatti il ricorso al giudice tributario

presuppone l’emissione di un atto del soggetto attivo rientrante nelle categorie previste dalla legge o il silenzio

del soggetto attivo su una domanda di rimborso presentata dal contribuente. Vi sono però interessi dei privati

in relazione ad atti diversi da quelli impugnabili davanti al giudice tributario e in ipotesi di questo tipo la

distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi è rilevante per la corretta identificazione della posizione

soggettiva tutelabile per stabilire la giurisdizione del giudice ordinario o del giudice amministrativo ed il tipo di

rimedio esperibile.

77) Situazioni giuridiche soggettive passive – Come abbiamo detto a fronte del potere la situazione in cui si

trova il soggetto passivo è quella della soggezione che non è rilevante come situazione giuridica soggettiva in

quanto non implica nessuna qualificazione del comportamento da parte di chi è esposto all’esercizio del

potere stesso. Sono invece situazioni giuridiche soggettive quelle che influiscono sul comportamento del

titolare del potere rendendolo doveroso. Deve però trattarsi di un dovere specifico, riferito ad un ben

identificato comportamento attivo o passivo in quanto non ha autonomia (e quindi non può qualificarsi come

situazione giuridiche soggettive) la doverosità implicita in ogni potere che è attribuito per la cura di interessi

superiori e per tale motivo non è disponibile d aparte del titolare neppure mediante astensione. Vi sono però

ipotesi in cui la legge ritiene doverose alcune attività pubbliche a prescindere dall’esercizio dei poteri da parte

dell’organo che vi è tenuto (es. dovere di assicurare la conoscibilità degli atti normativi o generali). In questo

caso il dovere pubblico costituisce una situazione giuridica soggettiva e non si distingue, in quanto al

contenuto, dalla situazione giuridica soggettiva passiva riferibile ai privati, ossia l’obbligo. La differenza sta

solo nell’inserimento del dovere nell’esercizio delle funzioni pubbliche. Per quanto riguarda le situazioni

giuridiche passive dei privati in primo luogo citiamo gli obblighi formali L’obbligo formale è quell’obbligo che

non comporta esborso di moneta per il pagamento dell'imposta. L’obbligo formale nasce per far sì che venga

adempiuto l'obbligo sostanziale: in questo senso si dice che l'obbligo formale è un atto strumentale rispetto

all’obbligo sostanziale.Esempi di obblighi formali sono: la tenuta delle scritture contabili, la redazione della

dichiarazione dei redditi, ecc..Storicamente si dice che l’obbligo formale, a differenza dell'obbligo sostanziale,

non comporta esborso di moneta ma in realtà esso non comporta esborso di moneta per quel che concerne il

pagamento dell'imposta ma spesso comporta un esborso di moneta per altre ragioni. Spesso, infatti, per

l'adempimento di un obbligo formale, quale è, ad esempio, la redazione della dichiarazione dei redditi, si fa

ricorso a professionisti i quali, ovviamente, vorranno essere pagati per il servizio reso. Di conseguenza, la

differenza tra obbligo formale e obbligo sostanziale non nasce dal mancato esborso di moneta, in quanto

entrambi comportano un certo esborso di moneta, ma sorge dalla diversa destinazione di questo esborso di

moneta.Infatti, nel caso di obbligo formale la moneta è destinata al consulente, mentre nel caso di obbligo

sostanziale la moneta è destinata allo Stato e cioè al pagamento dell'imposta. . Caratteristica comune degli

obblighi formali è comunque l’incoercibilità in quanto in caso di inadempimento l’obbligato è sottoposto a

sanzioni ma il risultato cui l’obbligo era diretto non viene raggiunto mediante una esecuzione coattiva (ad es,.

non si costringe il contribuente a redigere tutti i libri e le scritture contabili mancanti o a fornire la dichiarazione

omessa) in quanto sarà lo stesso ente impositore, esercitando i propri poteri, ad acquisire le conoscenze e i

documenti necessari ai fini dell’accertamento del tributo eventualmente non corrisposto.

78) segue in particolare, l’obbligazione pecuniaria – Come abbiamo detto gli obblighi formali hanno funzione

strumentale rispetto all’adempimento dell’obbligazione pecuniaria che realizza l’attuazione del concorso alle

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pubbliche spese nella misura determinata dalla legge. Secondo la dottrina dominante il tributo, nella sua

concreta applicazione al verificarsi del presupposto di fatto, corrisponderebbe ad una sola obbligazione

pecuniaria del contribuente nei confronti del soggetto attivo, titolare del corrispondente credito per un importo

pari alla misura del concorso alle pubbliche spese giustificato dalla fattispecie imponibile posta in essere.

Tuttavia la riduzione del tributo ad unico rapporto obbligatorio costringe la dottrina dominante ad elaborate e

complesse spiegazioni per dimostrarne l’esistenza nei casi in cui l’attuazione del tributo non si colloca per

intero in un tempo successivo al perfezionarsi della fattispecie imponibile ma lo preceda in tutto o in parte.

Alludiamo ai casi in cui il versamento dell’intero tributo sia richiesto dalla legge come condizione necessaria

per l’emanazione di un atto che costituisce il presupposto del tributo stesso (es., imposte ipotecarie o tasse di

concessione governativa), ai casi in cui vengano versati all’ente ipotesitore ritenute alla fonte a titolo di

acconto nel corso del periodo di imposta, o al caso in cui vengano versati acconti nel corso del periodo di

imposta con la possibilità che quanto versato risulti inferiore o superiore al tributo che verrà determinato

successivamente alla fine del periodo di imposta. In tutti questi casi la tesi dell’unica obbligazione tributaria

per l’intero importo del tributo può sostenersi solo affermandone la immediata estinzione in tutto o in parte

contestualmente alla nascita per compensazione con il credito nascente a favore del contribuente per i

precedenti versamenti che sono qualificati come cauzioni o altre garanzie. E’ quindi più semplice sostenere

che il tributo non dia luogo necessariamente ad una unica obbligazione pecuniaria. In questa prospettiva i

versamenti anteriori al nascere della fattispecie imponibile possono configurarsi come prestazioni pecuniarie

anticipate previste dalla legge come idoneo titolo di acquisto delle somme versate. Quando in seguito si

verifica il presupposto del tributo possono sorgere obbligazioni del contribuente a pagare la differenza tra

quanto versato e la maggiore misura del tributo prevista dal presupposto stesso o l’obbligazione del soggetto

attivo a pagare al contribuente la differenza tra quanto versato e il minore importo del tributo. Se invece il

presupposto non si verifica affatto il contribuente ha diritto alla restituzione di quanto anticipatamente versato.

Questa ricostruzione ha il pregio, rispetto alla dottrina dominante, di configurare nello stesso modo tutte le

situazioni giuridiche soggettive che nascono nell’attuazione del tributo, sia ne sono titolari i contribuenti (o altri

privati) sia se ne è titolare il soggetto attivo. A tutte queste situazioni giuridiche si applica lo stesso regime,

che è quello delle obbligazioni pecuniarie previste dal codice civile, eventualmente derogata da specifiche

disposizioni contenute nelle leggi tributarie. L’obbligazione pecuniaria è essenzialmente dovere del

contribuente ai fini della soddisfazione dell’interesse del creditore. In caso di inadempimento il creditore può

soddisfarsi tramite l’esecuzione forzata su tutti i beni presenti nel patrimonio del debitore all’inizio della

procedura. A questa regola generale derogano alcune norme che limitano l’assoggettabilità all’azione

esecutiva di una parte del patrimonio del debitore (ses. Fondo patrimoniale o eredità accettata con il beneficio

di inventario). L’obbligazione tributaria può inoltre essere assistita da garanzie che assicurano il

soddisfacimento del diritto di credito del soggetto impositore. La legge tributaria infatti può rafforzare il diritto di

credito dell’ente impositore dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione di

una garanzia. Tale garanzia può essere prestata dallo stesso contribuente o da un terzo e può consistere in

una fidejussione o in un deposito cauzionale. Tali garanzie possono essere richieste qualora la legge le

contempli nel caso in cui si chieda all’amministrazine dlele condizioni più favorevoli quali dilazioni o

rateizzazioni. La forma di garanzia più frequente è il privilegio, cioè la qualificazione del credito come

privilegiato. La legge può disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del credito

ponendo così un limite al principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a soddisfarsi sui beni del

debitore. La legge non stabilisce solo il grado di collocazione dei vari privilegi ma ne fissa anche la gerarchia

tra gli stessi I privilegi, in base al codice civile, si distinguono in generali o speciali. I privilegi generali si

esercitano su tutti i beni del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni mobili o immobili

vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale è assistito da una specifica efficacia che è il diritto di seguito del

bene anche qualora esso sia passato in proprietà ad un terzo diverso dal contribuente (e in questo caso

comporta effetti simili alla garanzia reale). Ciò tuttavia non avviene se il privilegio speciale grava su beni mobili

non registrati in quanto in questo caso è inopponibile agli acquirenti che successivamente ne acquistano il

possesso in buona fede. Nel nostro sistema tributario sono in linea di principio assistiti da privilegio generale i

creditori dello stato per imposte personali e da privilegio speciale i crediti per tributi il cui presupposto riguardi

specificamente singoli beni (Ee. Imposta di registro). E’ Inoltre previsto un privilegio speciale sui beni oggetto

della cessione per il credito di rivalsa Iva.

79) segue ; l’onere - Nell’attuazione del tributo è possibile che si verifichino situazioni in cui il raggiungimento

di un determinato risultato corrispondente ad un preciso interesse del privato è subordinato ad un

comportamento del privato stesso, per lui non doveroso ma facoltativo. Queste situazioni sono classificabili

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come oneri, che non rientrano né tra le situazioni giuridiche soggettive attive che tra quelle passive. La

possibilità in astratto di oneri in materia tributaria è pacificamente ammessa ma in particolare va presa in

considerazione l’ipotesi in cui il comportamento richiesto al privato per ottenere il risultato che soddisfa il suo

interesse consista proprio nel versamento del tributo ( parte della dottrina ha considerato questa modalità di

attuazione del tributo come tipica delle tasse). In effetti quando ha per oggetto il versamento del tributo l’onere

assume il carattere del cosiddetto onere procedimentale e quindi può essere che il versamento del tributo sia

inserito in un procedimento amministrativo cosicchè solo dopo il versamento stesso possono essere emessi

gli atti successivi e in particolare il provvedimento finale. Questo tipo di situazione si è verificato in modo

rilevante nel processo e in particolare nel processo civile. Infatti secondo una antica concezione di alcuni

tributi come corrispettivi della tutela giuridica fornita ai diritti dei privati si era formata una complessa disciplina

fiscale che interferiva con il processo, stabilendo sia l’improducibilità in giudizio di atti e documenti soggetti ad

imposta di bollo o di registro non corrisposte e sia forme di improcedibilità qualora il giudice rilevasse il

mancato pagamento di imposte relative ad atti o fatti rilevanti ai finid elal decisione. Vi erano inoltre tributi

relativi al processo stesso ed in particolare imposte di bollo sui singoli atti processuali e sulle sentenze la cui

attuazione condizionava la velocità e l’esito dei giudizi. Le interferenze della disciplina tributaria con il

processo venivano percepite, soprattutto per quanto riguardava i tributi relativi a fatti estranei al processo,

come fattori distorsivi e comunque come intralci alla efficiente e rapida conclusine dei giudizi e quindi come

limitazione al diritto di agire a tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive garantito a tutti i consociati.

Con la riforma tributaria degli anni 70 sono state eliminate sia le connessioni tra alcuni tributi e il processo sia

le più rilevanti ipotesi in cui il pagamento del tributo era assunto come condizione di ammissione e

procedibilità e gli oneri fiscali sono stati in parte sostituiti da forme di collegamento con l’attuazione dei tributi

che non impediscono la prosecuzione del processo. Con la recente riforma della fiscalità sugli atti del

processo inoltre sono stati sostituiti alcuni prelievi effettuati tramite bollo con un contributo unificato che

assume a fattispecie imponibile lo stesso processo ma senza condizionare l’inizio o la prosecuzione del

processo al versamento del tributo.

80) Posizioni giuridiche non qualificabili come situazioni giuridiche soggettive - Talvolta la disciplina del tributo

può prevedere fatti che non sono idonei a costituire immediatamente doveri o poteri esercitabili dai

contribuenti (o da altri soggetti privati) ma che possono incidere in futuro sulla misura dei tributi o comunque di

prestazioni obbligatorie. In tali ipotesi non si configurano situazioni riconducibili alla disciplina delle situazioni

giuridiche soggettive ma si avverte la rilevanza economica della possibilità di futuri aggravi o attenuazioni di

imposte. Tuttavia per queste ipotesi non sono previste specifiche discipline se si eccettua il caso delle fusioni

e scissioni laddove esistono precise regole circa la possibilità di utilizzazione, per la società risultante dalla

fusione o per la beneficiaria, delle perdite relative a precedenti esercizi delle società estinte o scisse. In questo

modo si consente il permanere di posizioni che esprimono pure eventualità di riduzione o aggravio di imposte

future assai rilevanti sul piano economico. Anzi proprio nella disciplina della scissione, ai fini delle imposte sui

redditi, è stata introdotta una disposizione che appare riconoscere queste posizioni giuridiche soggettive

come categoria generale, con la possibilità di inserirvi quindi in futuro nuove figure. Manca invece questa

disciplina nella successione mortis causa anche se vi è la tendenza nel diritto vivente ad estendere a questa

ipotesi la disciplina delle situazioni giuridiche soggettive che però non è supportata da adeguate basi

normative.

81) I soggetti –Lo studio dei soggetti passivi del rapporto giuridico di imposta è sicuramente un tema che

riveste particolare interesse per alcune problematiche che si configurano con riguardo alla pretesa sussistenza

nella materia tributara di una soggettività giuridica più ampia e diversificata rispetto a quella riscontrable nel

diritto privato (e anche nel diritto pubblico). La tesi che sosteneva una autonomia del diritto tributario in

materia di soggettività passiva derivava comunque dalle esigenze di tutela dell’interesse fiscale cme interesse

dell’apparato pubblico ad ovviare a difficoltà operative nell’accertamento e nella riscossione delle imposte a

fronte dell’emergere di nuove figure soggettive oltre l’ambito degli enti dotati di personalità giuridica. A tale tesi

occorre comunque obiettare che il problema della attribuzione della soggettività giuridica , ferma restando la

spettanza a tutte le persone fisiche, per il resto è frutto di scelte legislative, scelte che sono determinate ai

valori dell’ordinamento e che per tale motivo non possono essere diverse a seconda del settore

dell’ordinamento stesso cui si riferiscono le singole norme. Occorre anche sottolineare come anche ai fini

dell’imputazione delle obbligazioni civilistiche la teoria risalente ad oltre un trentenio attribuiva la soggettività

giuridica solo alle persone fisiche e agli enti dotati di personalità giuridica mentre oggi la moderna concezione

ha rielaborato tale concetto attribuendo soggettività giuridica anche ad entità dotate di autonomia patrimoniale

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Pertanto accanto alle tipiche figure soggettive delle persone fisiche e delle persone giuridiche si è ormai

consolidato il riconoscimento giuridico di entità soggettive diverse dalle due principali la cui caratteristica

peculiare è quella di non avere titolarità di una personalità giuridica ma che sono comunque centri autonomi di

imputazione di i obblighi o interessi ritenenuti meritevoli di tutela da parte dell’ordinamento giuridico anche se

dotati di una capacità giuridica sicuramente più limitata rispetto ai soggetti dotati di personalitò giuridica. Da

questa premessa consegue che anche nel diritto tributario vengono ad essere presi in considerazione come

punto di riferimento essenziale della soggettività passiva, ai fini della imputazione delle obbligazioni tributarie,

sia formali che sostanziali, le medesime tipologie di soggetti giuridici riscontrabili nell’ordinamento giuridico

civilistico. Si deve solo sottolineare che per le peculiari caratteristiche e finalità delle norma tributaria

impositiva occorre distinguere il problema dell’attitudine alla titolarità di situazioni giuridiche soggettive (uguale

a quella del diritto comune) dal problema della riferibilità degli indici di capacità contributiva e per tale motivo il

legislatore ha previsto in determinate fattispecie un netto allargamento della sfera giuridica soggettiva passiva

anche ad entità non assolutamente inquadrabili dalla disciplina civilistica, dal momento che la norma tributaria

stabilisce che possano essere centri di imputazione della obbligazione tributaria enti che rispondano al

requisito della riferibilità della fattispecie imponibile in modo unitario ed autonomo. Abbiamo quindi casi in cui

la manifestazione di una capacità contributiva fa assumere una autonoma rilevanza soggettiva

nell’ordinamento tributario a complessi di beni o persone prive del riconoscimento della soggettività giuridica in

altri ordinamenti. In alcuni casi pertanto la norma impositrice può trascurare soggetti cui secondo il diritto

comune fanno capo determinati effetti patrimoniali imputando il corrispondente indice di capacità contributiva

ad altri soggetti (es. società di persone nelle imposte sui redditi). In altri casi invece la norma individua una

entità autonoma avente rilevanza economico patrimoniale alla quale attribuisce una distinta capacità

contributiva dotandola pertanto esclusivamente a fini tributari di una sorta di manifestazione di soggettività (es.

fondi pensione, associazioni temporanee di imprese, gruppi di società e secondo alcune dottrine i trust). Le

considerazioni fin qui svolte vanno riferite non solo ai soggetti privati ma anche agli enti e organi pubblici dotati

di soggettività i quali possono rilevare sia come soggetti attivi che passivi del tributo. In questo ultimo caso la

disciplina di tali posizioni giuridiche è in generale quella prevista dal diritto comune. Vi sono però situazioni

giuridiche soggettive concepite come naturali attribuzioni di soggetti pubbliche che pertanto, in mancanza di

esplicte previsioni normative, non potrebbero essere imputate a soggetti privati. Di doveri e poteri pubblici

sono quindi dotati in via di principio solo gli enti pubblici e i loro organi e solo sulla base di esplicite previsioni

normative se ne può riconoscere la titolarità a soggetti privati. Tale trasferimento ai soggetti privati dovrebbe

però avvenire solo sulla base di procedimenti concessori in quanto appare più discutibile il trasferimento di

poteri pubblici a soggetti privati sulla base di negozi di diritto privato come l’appalto di servizi.

82) Segue – Le diverse categorie di soggetti secondo il diverso rapporto con l’attuazione del concorso alle

pubbliche spese – Come si è accennato sono molte le situazioni giuridiche soggettive che possono verificarsi

ai fini dell’attuazione del tributo e numerosi sono i soggetti che possono diventarne titolari. Per comprendere le

relazioni tra i vari soggetti è necessario verificare la loro posizione rispetto la concreta realizzazione del

concorso alle pubbliche spese. Il soggetto passivo (contribuente) è colui che è tenuto ad effettuare la

prestazione tributaria, a seguito del verificarsi a proprio carico di una manifestazione di capacità contributiva, a

favore di un altro soggetto (soggetto attivo del rapporto o creditore di imposta) l quale può pretendere la

prestazione dovuta anche in via coattiva se il debitore non adempie spontaneamente. Il soggetto attivo è

pertanto l’ente cui si riferiscono le spese pubbliche cui il contribuente partecipa e all’incremento patrimoniale

del primo corrisponde il decremento patrimoniale del secondo. Tutti i soggetti diversi dal soggetto attivo e dal

contribuente sono coinvolti nell’attuazione del tributo in quanto titolari di situazioni giuridiche soggettive

strumentali all’attuazione stessa. In primo luogo parliamo dei soggetti ausiliari del soggetto attivo che sono

tutti quei soggetti, diversi da quest’ultimo, cui la legge riconosce poteri pubblici strumentali all’attuazione del

tributo. Caratteristica dei soggetti ausiliari è quella dell’attribuzione di poteri strumentali all’attuazione di tributi

di un ente diverso e per tale motivo non può essere considerato soggetto ausiliario la guardia di finanza cui la

legge può attribuire poteri circa l’attuazione del tributo ma che va considerata come articolazione organizzativa

dello stesso soggetto attivo. Possono essere invece considerati soggetti ausiliari gli enti soggetti attivi di tributi

diversi cui la legge riconosca poteri per l’attuazione del tributo di cui è soggetto attivo un altro ente (e.s organi

dello stato che acquisiscono elementi utili ai fini dell’accertamento Irap di cui è soggetto attivo la regione).

Sono inoltre soggetti ausiliari le Agenzie fiscali (in particolare Agenzia delle entrate e delle Dogane) , in quanto

enti pubblici non economici diversi dallo stato cui spettano la maggior parte dei poteri pubblici circa

l’attuazione dei tributi statali. Viene considerato tra gli ausiliari del soggetto attivo anche il concessionario della

riscossione che ha in base alla legge anche poteri pubblici circa l’esecuzione coattiva nella quale esercita

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funzioni riservate nell’ordinario processo esecutivo al giudice. E’ invece dubbia la collocazione di altri soggetti

quali le banche e Poste italiane che sono oggi il tramite necessario per l’acquisizione da parte del soggetto

attivo di gran parte dei tributi fiscali e previdenziali. I contribuenti infatti devono affidare (tramite un apposito

atto previsto dalla legge) a Banche o Poste italiane il versamento dei tributi al soggetto attivo. Il problema si

pone in quanto la banca non è titolare di nessun potere pubblico e quindi dovrebbe essere assimilata ai

sostituti o responsabili di imposta che vedremo in seguito. Tuttavia la grande importanza del servizio prestato

per il corretto funzionamento del sistema tributario hanno indotto la recente giurisprudenza a riconoscere

rilievo pubblicistico a questa attività e per tale motivo le banche possono essere collocate in una posizione

intermedia tra gli ausiliari del soggetto attivo e le altre categorie di soggetti (sostituti e responsabili di imposta)

che vedremo tra poco. Non sono invece titolari di poteri pubblici altri soggetti come i CAF che hanno solo la

facoltà di certificare le dichiarazioni.

83) segue Sostituti e responsabili di imposta – I soggetti obbligati per legge al pagamento del tributo ma

diversi dal contribuente (il quale solo manifesta l’indice di capacità contributiva) sono normalmente

ricondotti alle figure del sostituto e del responsabile di imposta. Il sostituto di imposta, ai sensi

dell’’Art.64 del D.P.R. n.600/73, è chi in forza di disposizione di legge, è tenuto al pagamento di

un’imposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti riferibili a questi altri ed anche a titolo di

acconto, ed ha obbligo di rivalsa se non è diversamente ed espressamente stabilito dalla

legge”.Commentiamo la definizione:

“Chi, in forza di disposizione di legge”: indica che le figure di sostituto d’imposta sono previste dalla legge.

perché si tratta di una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui all’art.23 della Cost.

le prestazioni patrimoniali imposte non possono che essere previste per legge.

“In tutto o in parte”: la sostituzione può avvenire integralmente o parzialmente.

“In luogo di altri”: significa che un soggetto (il sostituto d’imposta) prende il posto di un altro. .

“Per fatti riferibili a questi altri”:significa che sono altri a porre in essere il presupposto dell’imposta.

“Ha obbligo di rivalsa”: Significa che il sostituto ha l’ obbligo di esercitare la rivalsa. Si tratta di un obbligo e

non una scelta perché non esistendo la solidarietà (,ossia non essedoci un soggetto che si aggiunge ad altri),

c’è un soggetto che si sostituisce ad altri.

Da ciò deriva che se il sostituto non operasse la rivalsa, violerebbe l’Art.53 Cost.. Infatti obbligazioni per

imposte riferibili ad altri possono essere imputate solo a chi, in virtù della disciplina della sostituzione, può

ottenere in via di autotutela anticipata e senza ricorrere al giudice la previa acquisizione della somma da

versare all’ente impositore.

Tratto caratteristico del fenomeno della sostituzione è quindi l’obbligazione a carico di un soggetto (il sostituto)

diverso dal contribuente (sostituito) ma suo debitore per una prestazione che costituisce una componente

reddituale per il contribuente stesso. Oggetto dell’obblgiazione è il pagamento al soggetto attivo di una somma

pari ad una frazione della prestazione stessa. A fronte di tale obbligazione il sostituto ha la facoltà di ridurre

corrispondentemente la somma di denaro spettante al contribuente. L’esercizio di tale facoltà costituisce per il

contribuente un obbligo (salvi i casi espressamente previsti dalla legge). Vediamo come la sostituzione di

imposta consiste essenzialmente nell’imporre ad un soggetto (il sostituto) l’obbligo del pagamento di un tributo

il cui presupposto è stato realizzato da un altro soggetto (il sostituito). Quest’ultimo soggetto quindi è colui che

che nella sostanza ha posto in essere il fatto che la norma impositiva tributaria fissa come presupposto e

quindi ha manifestato capacità contributiva. Pertanto abbiamo un soggetto che manifestando capacità

contributiva realizza il presupposto impositivo e fa sorgere in capo a sé l’obbligazione tributaria principale e

per tale motivo è soggetto ad adempiere l’obbligo del pagamento del tributo. Ma nel meccanismo della

sostituzione di imposta dove viene individuato nel sostituto il soggetto che è tenuto al pagamento dell’imposta

al posto dell’effettivo contribuente, ossia il sostituto, si inserisce un meccanismo per cui il sostituto trasferisce

sul sostituito il carico tributario sopportato con il pagamento del tributo. Si tratta del meccanismo della rivalsa

con cui il sostituto, nel momento in cui avviene l’erogazione di somme di denaro in capo al sostituito recupera

l’imposta di cui ha l’obbligo di versamento trattenendola dalla somma erogata. La sostituzione di imposta può

assumere due diverse configurazioni. Infatti la sostituzione di imposta vera e propria o totale si realizza solo in

quelle ipotesi in cui l’applicazione della ritenuta da parte del sostituto, comporta l’assolvimento pieno ed

immediato del debito di imposta in capo al contribuente. Questa ipotesi è quella della ritenuta alla fonte a titolo

di imposta dove il contribuente che la subisce vede immediatamente estinguersi nei suoi confronti

l’obbligazione tributaria principale (creatasi per aver egli realizzato il presupposto impositivo) ed è il sostituto

ad assumersi l’obbligazione principale sostituendosi al soggetto pssivo. In tale ipotesi il sostituto, una volta

subita la ritenuta alla fonte a titolo di imposta, non è più obbligato nei confronti del soggetto attivo sia dal punto

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sostanziale (estinzione del debito di imposta) sia dal punto di vista degli adempimenti formali (il contribuente

infatti non ha più l’obbligo di dichiarare i redditi soggetti alla ritenuta a titolo di imposta). Occorre però

osservare che nell’ipotesi in cui il sostituto non adempia all’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte ne

consegue che il sostituto sarà solidalmente responsabile insieme al sostituito nei confronti dell’erario per il

debito di imposta. Infatti in questo caso non si realizza la fattispecie sostitutiva che estingue l’obbligazione

tributaria del contribuente e quindi quest’ultimo rimane solidalmente obbligato fino al momento del pagamento

dell’imposta. Esempio tipico di ritenuta a titolo d'imposta sono le ritenute operate sugli interessi (reddito da

capitale) corrisposti ai correntisti da istituti di credito.Supponiamo, ad esempio, che un soggetto abbia in banca

un deposito che sfrutta 1000 € di interessi. Su questi interessi la banca opera una ritenuta del 27%. La somma

di 270 € verrà versata allo stato a titolo di imposta, mentre i restanti 630 € verranno corrisposti al correntista.In

questo caso il sostituito estingue integralmente il suo debito con il fisco con riferimento, però, solo a quel

reddito da capitale. Diversa dalla sostituzione di imposta totale è invece la sostituzione parziale detta

sostituzione a titolo di acconto che consiste in un meccanismo attraverso il quale il sostituto diventa un

semplice riscossore di anticipazioni dell’imposta globale che grava sul contribuente che rimane sempre

titolare dell’obbligazione principale. La normativa tributaria prevede in questo caso l’applicazione di ritenute

alla fonte a titolo di acconto che producono un effetto giuridico nella sfera del contribuente sostituito diverso da

quello prodotto dalla ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Infatti la ritenuta a titolo di acconto altro non è che

un sistema di riscossione anticpata dell’imposta la cui entità sarà certa solo in un momento successivo

(momento che coincide normalmente con la fase della dichiarazione). Il contribuente sostituito infatti che ha

subito la ritenuta a titolo di acconto sul reddito che gli viene erogato dal sostituto ha in sostanza pagato degli

acconti di imposta che verranno successivamente da lui utilizzati nella fase di dichiarazione dei redditi per

compensare l’imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione. Si evince pertanto che il momento di

estinzione dell’obbligazione tributaria per il sostituito coincide con la fase della dichiarazione dei redditi ove il

contribuente fa valere il diritto di credito d imposta sorto nel momento in cui il sostituto con l’applicazione della

ritenuta a titolo di acconto ha di fatto riscosso per conto dell’erario una anticipazione dell’imposta dovuta dallo

stesso contribuente,. Esempio : il datore di lavoro in qualità di sostituto di imposta è obbligato ad applicare le

ritenute a titolo di acconto al momento dell’erogazione degli stipendi ai propri dipendenti.

La legge definisce invece come responsabile di imposta: “ chi in forza di legge è tenuto al pagamento di

un’imposta insieme con altri per fatti riferibili a questi e ha diritto di rivalsa”(Art.64 del D.P.R. n.600/1973).

“Chi in forza di disposizione di legge” significa che la figura del responsabile d’imposta deve essere prevista

dalla legge, perché si tratta di una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui all’art.23

della Cost. Le prestazioni a contenuto patrimoniale non possono che essere previste per legge.

“È tenuto al pagamento di un’imposta”, il verbo “è tenuto” evidenzia un obbligo; per cui il responsabile

d’imposta è tenuto la pagamento di un’imposta.

“Insieme con altri”: questa locuzione (di fondamentale importanza) evidenzia il sorgere della solidarietà

dipendente; per cui il responsabile d’imposta si aggiunge ad altri soggetti al pagamento di un’imposta.

“Per fatti riferibili a questi altri”: significa che il responsabile d’imposta viene obbligato dalla legge ad unirsi ad

altri soggetti per un fatto che questi altri soggetti hanno posto in essere. Questo fatto altro non è che la

realizzazione del presupposto di un tributo Il vincolo che,, lega il responsabile d’imposta a questi soggetti è un

vincolo di solidarietà dipendente.

• Di conseguenza, se si scopre che questi soggetti non hanno posto in essere il presupposto

dell’imposta, ciò libera anche il responsabile d’imposta perché la sua obbligazione trae origine da quella degli

altri soggetti Esempio classico di responsabile d’imposta è il notaio che redige un atto soggetto ad imposta di

registro: in questo caso egli è obbligato solidalmente in via dipendente per il pagamento dell’imposta con i

soggetti che hanno stipulato l’atto. La caratteristica prevalente del responsabile di imposta quale soggetto

solidalmente obbligato in via dipendente con il soggetto che ha realizzato il presupposto impositivo è quello

della totale estraneità ai fatti che hanno generato l’obbligazione tributaria e quindi in sostanza è possibile

affermare che le obbligazioni in via dipendente che nascono in capo al responsabile di imposta sono riferibili

non al presupposto principale indice di capacità contributiva (che è attribuibile solo al soggetto che ha posto in

atto la fattispecie impositiva) ma ad altri fatti, individuati dalla legge tributaria che pur non rivelatori di capacità

contributiva fanno nascere in capo al soggetto che li realizza una obbligazione solidale dipendente.Il rapporto

di dipendenza tra le due obbligazioni fa sì che il responsabile di impost possa contestare l’obbligazione

principale (mancando la quale non sussiste nemmeno l’obbligazione dipendente) e che il giudice possa

conoscere la questione ai fini della decisione della lite a lui sottoposta. Potremmo chiederci come è possibile,

dal momento che il notaio non ha posto in essere alcun presupposto e, quindi, non ha evidenziato alcuna

disponibilità di ricchezza, il legislatore permette a chi, invece, ha posto in essere il presupposto d’imposta di

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sottrarsi al pagamento dell’imposta e, quindi, di violare l’art. n.53 Cost..La risposta a tale quesito sta nella

solidarietà che vincola tutti i soggetti , compreso il notaio, al pagamento dell’imposta. La solidarietà comporta

che il fisco sceglie fra i vari coobbligati solidali al pagamento il soggetto più solvibile e chiede a questo

l’adempimento della prestazione oggetto dell’obbligazione tributaria per intero. questo soggetto

successivamente potrà rivalersi sugli altri coobbligati.Il Fisco, pertanto, quando riceve la moneta da uno

qualunque dei soggetti coobbligati non tiene conto del tipo di solidarietà che lega questi soggetti e li mette tutti

sullo stesso piano.Non c’è, dunque, violazione dell’art. 53 Cost. L’interesse da parte del fisco a coinvolgere

nella fase di attuazione del tributo soggetti diversi dal contribuente risponde ad una esigenza di certezza e

tempestività di attuazione del concorso alle pubbliche spese: Infatti in primo luogo in tal modo aumenta la

garanzia patrimoniale generica dei crediti del soggetto attivo in quanto in caso di inadempimento sono soggetti

ad esecuzione forzata anche i beni del responsabile e del sostituto. In secondo luogo minore è la spinta

all’evasione da parte di chi ha già ottenuto o ha comunque il diritto di ottenere dal contribuente la restituzione

della somme pagate. In terzo luogo i sostituti e responsabili sono meno numerosi dei contribuenti cui si

sostituiscono o si aggiungono (si pensi ai datori di lavoro) e pertanto i controlli sono più semplici ed agevoli.

Infine i meccanismi di attuazione che coinvolgono sostituti e responsabil rendono più rapida la riscossione (e

nel caso della ritenuta la anticipano rispetto al perfezionarsi del presupposto) Per riassumere vediamo le

differenze tra le figure del responsabile e del sostituto di imposta : Nel caso del responsabile d'imosta la

locuzione insieme con altri evidenzia un vincolo di solidarietà; Nel caso del sostituto d'imposta, invece, la

locuzione "in luogo di altri" evidenzia che non c'è un soggetto solidale con altri ma un soggetto che si

sostituisce l’altra.Nel caso del responsabile d'imposta il diritto di rivalsa implica che se chiunque dei

coobbligati solidali paga (compreso il notaio) non è violata la capacità contributiva, esistendo tra questi

soggetti un vincolo di solidarietà;Nel caso di sostituto d'imposta l'obbligo di rivalsa implica che se il sostituto

d'imposta non operasse la rivalsa sul soggetto che ha posto in essere il presupposto d'imposta, non essendo

questi soggetti legati da alcun vincolo di solidarietà violerebbe l'articolo 53 della costituzione.

84) segue : i titolari di meri obblighi formali - Per quanto riguarda gli obblighi a contenuto non patrimoniale

siano essi imposti ai contribuenti o ad altri soggetti, il problema principale è quello della imposizione della

prestazione,. Parte della dottrina infatti tende a considerare tutte le ipotesi di imposizione di obblighi formali

come prestazioni personali imposte. Tale tesi non è accettabile in quanto mancherebbe il profilo della

limitazione della libertà personale (richiesto dall’art. 23 cost) per gli obblighi formali che non richiedono un

signficativo dispendio di energie fisiche o intellettuali da parte del soggetto passivo o perché l’impegno è

sostanzialmente irrilevante (nel caso ad es, di obblighi di comunicazione di documenti) o perché

l’adempimento può essere effettuato da parte di apposite strutture organizzative. Una ipotesi di prestazione

personale imposta potrebbe configurarsi solo nel caso di invito al contribuente di presentarsi presso l’ufficio

per rispondere alle domande che ivi gli saranno poste in quanto la giurisprudenza della corte costituzionale

considera prestazioni personali imposte gli obblighi di presentarsi davanti ad una pubblica autorità. Tuttavia la

legge ammette che il soggetto invitato possa dare incarico ad un rappresentante che lo sostituisca ai fini

dell’interrogatorio e questo porterebbe ad escludere la sussistenza di una vera e propria prestazione

personale imposta. Tuttavia va messo in rilievo, in tutti i casi in cui l’adempimento di un obbligo formale può

essere rimesso ad una struttura organizzativa (propria o di terzi) dietro corrispettivo, la possibile esistenza di

una prestazione patrimoniale imposta. Nel complesso gli obblighi formali costituiscono l’area della

collaborazione doverosa dei privati all’attuazione dei tributi, collaborazione che risponde all’esigenza

dell’esclusiva soddisfazione degli interessi pubblici. Tuttavia anche nell’area della collaborazione doverosa si

stanno diffondendo discipline di concorso tra attività pubblica e dei privati dove anche gli interessi dei privati

trovano riconoscimento giuridico. Aumentano infatti i procedimenti dove la partecipazione del privato si

configura secondo il modello del contraddittorio dove la partecipazione stessa deve, a pena di invalidità,

essere sollecitata e i dati forniti dai privati devono essere presi in considerazioni ai fini della decisione e di tale

considerazione si deve dare conto nella motivazione degli atti adottati.

85) Pluralità dei soggetti coinvolti nell’attuazione e connessioni tra le relative situazioni giuridiche soggettive a)

profili formali, la solidarietà passiva e i suoi riflessi sull’efficacia degli atti – La sussistenza di più soggetti

coinvolti nelle diverse fasi di attuazione del tributo pone il problema di verificare le connessioni che si

verificano tra le situazioni giuridiche soggettive dei soggetti coinvolti., In ambito tributario l’attenzione si pone

esclusivamente sulla solidarietà passiva in quanto non sembrano attualmente sussistere ipotesi di più soggetti

attivi per una singola applicazione di un determinato tributo. Nel periodo antecedente alla riforma tributaria

degli anni 70 dottrina e giurisprudenza sostenevano l’esistenza nel diritto tributario di una particolare

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configurazione della solidarietà tra più obbligati, diversa da quella riscontrabile nel diritto civile. Questa

particolare tipologia di solidarietà era detta supersolidarietà tributaria ed aveva come carattere distintivo

rispetto alla solidarietà di diritto civile, una presunta unitarietà della obbligazione tributaria da cui discendeva

che qualunque atto posto in essere nei confronti di uno qualunque dei condebitori solidali avrebbe

automaticamente propagato gli effetti giuridici su tutti gli altri condebitori. In sostanza l’applicazione dell’istituto

della supersolidarietà tributaria produceva effetti di dubbia costituzionalità in quanto accadeva che la notifica

dell’atto impositivo veniva effettuata nei confronti di un solo condebitore con la conseguenza che l’eventuale

definitività dell’atto impositivo per mancata impugnazione produceva i suoi effetti anche nei confronti degli altri

condebitori solidali i quali, non essendo a conoscenza, in assenza di notifica, dell’atto impositivo riguardante

l’obbligazione tributaria solidale, subiva vano passivamente le conseguenze derivanti dal rapporto tra l’ente

impositore e l’unico condebitore solidale a conoscenza dell’accertamento. Questi effetti negativi si

manifestavano anche sul piano processuale in quanto l’eventuale impugnativa in sede giuridisdizionale

dell’atto di accertamento notificato ad uno solo degli obbligati solidali, si manifestava come diritto alla difesa

che poteva essere esercitato solo da quest’ultimo, con la conseguenza che gli effetti derivanti dal passaggio in

giudicato della sentenza, si manifestavano anche sugli altri debitori solidali, i quali, ignari dell’esistenza del

processo, non erano messi in grado di esercitare il diritto alla difesa tutelato dall’art. 24 cost. Per tale motivo

la corte costituzionale è intervenuta nel 1968 stabilendo l’impossibilità della coesistenza della supersolidarietà

tributaria ocon la garanzia costituzionale al diritto alle difesa e di conseguenza l’incostituzionalità delle norme

del sistema tributario da cui traeva origine la supersolidarietà tributaria. Con l’intervento della corte

costituzionale si è quindi risolta la questione della ambigua permanenza nel sistema tributario di una

configurazione della solidarietà che non garantiva a tutti i soggetti passivi una efficace e legittima tutela dei

propri interessi nei confronti della pretesa tributaria. Dottrina e giurisprudenza pertanto hanno accolto il criterio

della diretta applicazione delle norme del codice civile in materia di solidarietà, nella convizione che le singole

obbligazioni in solido costituiscono un fascio di rapporti e non una unitaria e sola relazione di debito e credito.

Ne consegue che ciascun atto della amministrazione finanziaria è efficace solo per i coobbligati cui sia stato

notificato. La giurisprudenza ha poi effettuato specifiche applicazioni in materia tributaria, delle norme dettate

dal codice civile. Ad esempio si ritiene che l’atto che interrompe la prescrizione abbia effetto nei confronti di

tutti i coobbligati e la regola viene estesa anche alla decadenza (con una operazione dubbia dato che la

decadenza è assai diversa dalla prescrizione). Pertanto l’ente impositore può impedire la decadenza

notificando nei termini ad un solo condebitore e in seguito può reperire gli altri condebitori notificando loro il

medesimo atto entro i termini assi più lunghi della prescrizione. Inoltre il coobbligato può opporre al fisco il

giudicato favorevole ad un altro condebitore anche se non ha presentato ricorso. Occorre però dire che la

cassazione ammette il richiamo al giudicato favorevole ottenuto da un altro coobbligato solo in via di

eccezione e quindi per opporsi ad una pretesa del fisco e non per fondare una domanda di rimborso per una

imposta già pagata.

86) segue – b) la solidarietà paritetica o dipendente, profili sostanziali – La norma tributaria nell’individuare il

soggetto passivo in capo al quale viene imputata l’obbligazione principale può riferirsi ad un singolo soggetto

oppure ad una pluralità di soggetti nei confronti dei quali si realizza un unico presupposto impositivo. E’il caso

ad esempio del’ipotesi in cui il reddito invece di essere prodotto da una sola persona viene prodotto da due o

più soggetti venendosi quindi a determinare un rapporto giuridico di imposta che, basandosi su un unico

presupposto oggettivo (produzione di un reddito) viene ad investire contemporaneamente, e sullo stesso piano

giuridico una pluralità di soggetti, In tale fattispecie si parla di solidarietà partitetica, ossia di un vincolo giudicio

che pone più soggetti nella medesima situazione di dover rispondere di una obbligazione tributaria, nata dalla

realizzazione di un unico presupposto di imposta: tale configurazione della solidarietà sembra pertanto

conforme al modello di solidarietà conosciuto nel diritto civile che, ai sensi dell’art. 1292 cc ravvisa la

solidarietà passiva quando più debitori sono tutti obbligati per la stessa prestazione e in modo che ciascuno

può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento dell’uno libera gli altri, salvo il riparto con

questi ultimi in via di regresso. Pertanto la solidarietà paritaria, nel diritto tributario, viene a manifestarsi nel

momento in cui un unico presupposto di imposta si realizza in capo a due o più soggetti passivi evidenziando

una pluralità di obbligati tutti principali, in quanto l’obbligazione di corrispondere il tributo, detta appunto

obbligazione principale, nata nel momento della realizzazione del presupposto, si riferisce a tutti coloro che

hanno posto in essere la fattispecie impositiva. A differenza dalla solidarietà parittetica la solidarietà

dipendente viene invece a manifestarsi quando, pur realizzandosi il presupposto impositivo in capo ad un

singolo soggetto, viene previsto dalla legge tributaria che, in determinate fattispecie, accanto all’obbligato

principale che ha realizzato il presupposto, sussista in capo ad un altro soggetto la stessa obbligazione che

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però è in rapporto di dipendenza rispetto alla principale, Si tratta perciò di una obbligazione di pendente da

quella sorta in capo a chi avendo manifestato capacitò contributiva ha realizzato il presupposto impositivo e la

dipendenza fa sì che se l’obbligazione principale viene meno si estingue anche l’obbligazione dipendente. La

figura tipica di coobbligato dipendente che si riscontra nella disciplina del rapporto giuridico di imposta è come

abbiamo visto quella del responsabile di imposta La caratteristica prevalente del responsabile di imposta è

quella della totale estraneità ai fatti generatori della obbligazione tributaria. E’ infatti possibile affermare che le

obbligazioni in via sussidiaria che nascono in capo al responsabile di imposta sono riferibili bon al presupposto

principale indice di capacità contributiva ma ad un altro presupposto,, costituito da un fatto, individuato dalla

legge tributaria, che pur non rivelatore di capacità contributiva, fa nascere in capo al soggetto che lo realizza

(responsabile di imposta) una obbligazione solidale dipendente.

87)segue c) i rapporti interni tra più soggetti coinvolti nell’applicazione del tributo – Quando l’attuazione del

tributo riguarda più soggetti, sia in caso di solidarietà paritaria che dipendente, si rende necessaria una

disciplina che stabilisca la redistribuzione, fra i soggetti stessi, dell’onere economico del concorso alle

pubbliche spese. Le regole fissate da tale disciplina, che stabiliscono la misura e i modi della distribuzione

dell’onere tra i vari soggetti, risultano dalla combinazione di norme di diritto comune e di norme specificamente

ispirate alla funzione tributaria, Le norme civilistiche di riferimento sono in primo luogo quelle relative alle

obbligazioni solidali e in particolare l’art. 1298 che dispone il riparto trai coobbligati dell’onere patrimoniale

della prestazione in parti uguali, se non risulta diversamente e salvo se l’obbligazione sia stata contratta

nell’interesse esclusivo di alcuni di essi. Tuttavia laddove il criterio di imputazione del fatto è chiaramente

individuato (ad es, la rispettiva colpa nel’ipotesi di imputabilità dell’ilecito a più soggetti) la misura del riparto è

proporzionale alla rilevanza in concreto del criterio di imputazione (gravità della colpa ed entità delle

conseguenze) e solo in via residuale si applica la regola della suddivisione in parti uguali. Questo criterio è

applicabile anche alla solidarietà passiva tributaria dove ovviamente il criterio di imputazione del fatto si

identifica con la riferibilità della capacità contributiva evidenziata dal fatto stesso. Pertanto quando la

fattispecie imponibile è riferibile a più soggetti che manifestano tutti capacità contributiva per quel fatto si dovrà

accertare in primo luogo se è possibile determinare con certezzza la quota riferibile ad ogni coobbligato e

quindi la quota di cui egli risponde in via di regresso qualora l’obbligazione solidale sia stata adempiuta da un

altro coobbligato. Se invece non è possibile identificare un sicuro criterio di riparto della capacità contributiva

dovrebbe applicarsi la regola residuale della suddivisione in parti uguali. La rivalsa del coobbligato in solido

che ha adempiuto liberando gli altri coobbligati, può avere ad oggetto: a) l’intero importo della prestazione

qualora il presupposto del tributo non è riferibile al coobligato che ha adempiuto (è il caso del responsabile di

imposta) b) una parte della prestazione qualora la fattispecie imponibile sia riferibile non solo al coobbligato

che ha pagato e tale parte sarà determinata, se possibile, in base alla quota di capacità contributiva a lui

imputabile o se ciò non è possibile secondo il criterio della divisione in parti uguali. In termini di effetti giuridici

la rivalsa del coobbligato in solido che ha adempiuto può manifestarsi come esercizio di un diritto di credito (ex

art. 1299, autonomo e distinto rispetto al credito di imposta) o come surrogazione legale nel credito di imposta

che consente di far valere garanzie o privilegi inerenti al credito stesso. Anche al soggetto che ha pagato in

luogo di altri (sostituto) spetta la rivalsa per intero, anch’essa con lo scopo di ripartire i carichi pubblici,

riportando il tributo in capo al contribuente, Anche la rivalsa del sostituto può risolversi nella nascita di un

autonono diritto di credito, nella surrogazione o comunque può essere attuata con l’esercizio di altre facoltà

che realizzano direttamente il ristoro patrimoniale (in particolare la ritenuta). Infine la redistribuzione del carico

del tributo può avvenire anche tramite patti e convenzioni tra i soggetti passivi coinvolti nel prelievo, che

possono dterminare la nascita di crediti e debiti nei confronti si soggetti terzi, Tali patti sono però nulli quando

l’esercizio della rivalsa sia obbligatorio (la rivalsa del sostituto è obbligatoria salva diversa ed esplicita

disposizione di legge). Come già accennato parte della dottrina ritiene necessario (in base all’art. 53 cost) che

ai soggetti diversi dal contribuente tenuti al pagamento del tributo siano riconosciuti dalla legge poteri di

realizzare il ristoro patrimoniale a prescindere dalla doverosa collaborazione del contribuente, mediante

l’esercizio della ritenuta per il sostituto (che consente di realizzare anticipatamente i mezzi monetari necessari

per il pagamento del tributo), o mediante la facoltà per il responsabile di rifiutare l’esercizio della funzione se

non vengono anticipate le imposte relative all’atto che viene richiesto.

88) segue – d) i rapporti tra sostituto, sostituito e soggetto attivo - Secondo la tesi dominante nella

sostituzione tributaria viene a determinarsi un un unico obbligato nei confronti del soggetto attivo, che è il

sostituto, cui spetta però il regresso verso il sostituito, essendo solo a ques’ultimo riferibile il presupposto.

Tuttavia tale schema proposto dalla dottrina dominante sembra trovare riscontro solo nel caso della ritenuta a

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titolo di imposta., dove l’applicazione della ritenuta da parte del sostituto comporta l’assolvimento pieno del

debito di imposta sorto in capo al contribuente. In tale ipotesi il sostituito una volta subita la ritenuta a titolo di

imposta non è più obbligato nei confronti dell’ente impositore sia dal punto sostanziale (estinzione del debito di

imposta) sia dal punto di vista degli adempimenti formali. Occorre però osservare che nel caso in cui il

sostituto non adempia all’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte, il sostituto sarà solidalmente responsabile

in sieme al sostituito nei confronti dell’erario per il debito di imposta.Non riconducibile allo schema posto dalla

tesi dominante è invece il caso in cui il contribuente subisca la ritenuta alla fonte a titolo di acconto. Come

abbiamo visto in precedenza attraverso tale meccanismo il sostituto è un semplice riscossore di una

anticipazione dell’imposta globale (la cui entità sarà certa solo in un momento successivo, nella fase della

dichiarazione) che grava sul contribuente il quale rimane sempre titolare dell’obbligazione principale. Tale

ritenuta a titolo di acconto quindi produce un effetto giuridico tributario ben diverso nella sfera del soggetto

sostituito rispetto alla ritenuta a titolo di imposta. Questo si trova infatti nella situazione di aver pagato

coattivamente degli acconti di imposta che verranno da lui successivamente utilizzati nella fase di

dichiarazione dei redditi per compensare l’imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione stessa. La fase

dell’estinzione dell’obbligazione tributaria per il sostituito quindi coincide con la dichiarazione dei redditi dove il

contribuente può far valere l diritto di credito di imposta sorto nel momento in cui il sostituto, con l’applicazione

della ritenuta a titolo di acconto, ha di fatto riscosso per conto dell’erario una anticipazione dell’imposta dovuta

dal contribuente stesso. E’ evidente che il meccanismo della sostituzione a titolo di acconto non esclude

quindi obbligazioni sia del sostiuto che del sostituito ma è dubbio che tali obbligazioni possano essere

collegate secondo il modello della solidarietà mancando l’identità delle prestazioni dovute. Tuttavia tutti i

modelli di sostituzione hanno la caratteristica comune della riferibilità del presupposto ad uno solo dei soggetti

coinvolti, caratteristica che è comune anche alla figura della responsabilità di imposta. Infatti la mancanza di

una coobbligazione in solido tra sostituto e sostituito nei confronti del soggetto attivo impedisce solo

l’applicazione della disciplina propria delle obbligazioni solidali (invece sempre possibile nella responsabilità)

ma non esclude la riconduzione a principi unitari di tutte le ipotesi in cui soggetti diversi dal contribuente sono

coinvolti nell’applicazione del tributo. Non potendosi quindi far riferimento alla rivalsa tra coobbligati è la legge

(dpr 600 del 1973) a fornire la clausola generale che risonosce comunque in via residuale il diritto di rivalsa al

sostituto che non ottenga il ristoro per l’imposta pagata. Il diritto di rivalsa sussiste fin dal momento in cui

nasce l’obbligazione del sostituto a versare le somme stabilite dalla legge al soggetto attivo ma si estingue se

il sostituto (effettuando la ritenuta) ottiene la disponibilità delle somme stesse. A differenza dalla rivalsa del

responsabile quella del sostituto di imposta, è obbligatoria. Come abbiamo giù detto il sostituto può attuare la

rivalsa attraverso l’esercizio del relativo diritto di credito, attraverso la surrogazione legale o attraverso il

meccanismo della ritenuta alla fonte Per quanto riguarda la natura giuridica della ritenuta, laddove la

prestazione dovuta dal sostituto al sostituito sia in denaro, la ritenuta è assimilabile ad una forma di

compensazione ma evidenzia anche i caratteri della facoltà di ritenzione quando trattandosi di attribuzioni non

in denaro il sostituto (es. utilii distribuiti in natura) si limita a sospendere la sua prestazione e il sostituito è

costretto a versare in denaro l’importo della ritenuta. Infine il contribuente può risultare a sua volta titolare di

un credito verso il sostituto (o verso il responsabile) a seguito della ritenuta o dell’adempimento di una

obbligazione di rivalsa se la decurtazione patrimoniale subita è eccedente rispetto all’importo previsto dalla

legge. Secondo l’impostazione tradizionale tutte le liti tra sostituto e sostituito, responsabile e contribuente

come regola generale rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario essendo la giurisdizione tributaria

riservata alle liti in cui è parte il soggetto attivo. Tuttavia secondo un recente orientamento giurisprudenziale

per le sole azioni promoesse dal sostituito contro il sostituto è stabilita la giurisdizione del giudice tributario e il

litisconsorzio necessario tra soggetto attivo, sostituto, e sostituito. Tale indirizzo giurisprudenziale ha lo scopo

di evitare ai sostituti l’onere di un diffuso contenzioso con rischio di soccombere sia nella lite con il singolo

sostituito sia nel corrispondente contenzioso fiscale.

89) segue e) rivalsa del sostituto ed altre rivalse – Un altro tipo di soggettività passiva che può verificarsi in

diritto tributario è quella che, prendendo n considerazione i semplici aspetti economici dell’applicazione del

tributo è attribuita ad un soggetto che, per la particolarità di alcuni meccanismi impositivi, si trova a dover

sopportare l’onere economico del pagamento del tributo pur non essendo individuato dalla norma tributaria

quale soggetto giuridico cui imputare l’obbligazione principale. In questo caso il soggetto che si trova a

sopportare l’onere economico del tributo è detto contribuente di fatto. Un esempio di particolare rilevanza lo

abbiamo in tema di imposta sul valore aggiunto (Iva). Tale imposta infatti, secondo una parte della dottrina e

della giurisprudenza, individua a livello normativo i soggetti passivi in coloro che esercitano attività di impresa,

arti o professioni, ossia soggetti che svolgendo una attività avente rilevanza economica, risultano esseri titolari

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flaviael

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze giuridiche
SSD:
A.A.: 2012-2013

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

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