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determinare in astratto l’entità del tributo consiste nello stabilire una unica somma di denaro che resta identica

per ciascun presupposto e per ciascun soggetto. In tal caso si dice che il tributo è determinato in misura fissa.

Questa tecnica ovviamente può operare solo per indici di capacità contributiva molto elementari e non

differenziabili tra di loro, come avviene per esempio per le tasse per l’emanazione di atti o provvedimenti

amministrativi. In tutti gli altri casi occorre invece individuare un tratto del presupposto del tributo che sia

significativo in termini di capacità contributiva del soggetto passivo che possa fungere da parametro per

raffrontare le singole fattispecie poste in essere in concreto e che quindi sia misurabile e riducibile a numero

In relazione alla diversa natura della fattispecie imponibile può essere scelto un criterio basato sulla

misurazione delle caratteristiche fisiche dell’oggetto della fattispecie (es. la tassa di occupazione di area

pubblica è commisurata alla superficie dell’area occupata) ma nella gran parte dei casi (essendo necessaria la

valutabilità in denaro dell’indice di capacità contributiva) la base imponibile viene determinata mediante

l’attribuzione di un valore in denaro al fatto che funge da presupposto (reddito, patrimonio, ecc) o ad un bene

(es. beni consumati, beni oggetto di trasferimento).

58) segue : b) l’aliquota –Per determinare la concreta entità del tributo che grava sul singolo contribuente è

necessario stabilire il rapporto tra base imponibile e tributo dovuto, rapporto che viene designato come

aliquota del tributo. L’aliquota deve essere determinata per ogni tributo non stabilito in maniera fissa e per il

quale, come detto prima, viene effettuata la riduzione ad entità numerica della base imponibile- L’aliquota è

un numero espresso in termini percentuali che applicato alla base imponibile consente di determinare la

misura dell’imposta. L’aliquota può essere fissa o proporzionale quando non varia e rimane costante al variare

della base imponibile (es Iva che, per la stessa categoria, si applica sempre nella stessa misura percentuale

per cui l’imposta varia ma l’aliquota rimane fissa) L’aliquota può essere invece variabile in base al tipo di

presupposto o alla diversa entità della base imponibile. Abbiamo il primo caso quando il presupposto si

riconduce a diverse fattispecie che vengono raggruppate in diverse categorie con diversa incidenza del tributo

per ognuna di esse (es, Iva che prevede diverse tariffe per le diverse categorie merceologiche). Nel secondo

caso possiamo avere aliquote che crescono al crescere della base imponibile e sono dette progressive (es.

Irpef) e aliquote che diminuicono al crescere della base imponibile e sono dette regressive.Con riferimento

all'imposta progressiva ( o regressiva) si deve precisare che esistono diverse forme di progressività ( o di

regressività) in quanto possiamo avere progressività ( o regressivit) continua e progressività (o regressività)

per scaglioni. Progressività continua: la progressività si dice continua quando ad ogni minimo aumento della

base imponibile corrisponde un minimo aumento dell'aliquota. Questa forma di progressività (e di tassazione)

potrebbe sembrare un meccanismo estremamente equo, perché in via di principio chi è ricco pagherebbe

sempre di più. Tuttavia se questo meccanismo venisse applicato puntualmente, nelle forme più elevate

porterebbe alla totale espropriazione della ricchezza. Infatti per i redditi più elevati l'aliquota tenderebbe al

100%. Inoltre dal momento che si parla di ogni minimo aumento della base imponibile esisterebbero un'infinità

di basi imponibili e conseguentemente dovrebbero esistere un’infinità di aliquote. Progressività per

scaglioni: Consiste nel suddividere la base imponibile in frazioni, dette appunto scaglioni. Questa

suddivisione dei redditi in scaglioni è disposta dal Legislatore.Per ogni scaglione è prevista una aliquota che

si applicherà solo alla classe (di imponibile) compresa in quello scaglione. All'interno di ogni scaglione

l'imposta è proporzionale, perché l'aliquota rimane fissa però l’imposta è progressiva.

59) segue c) Gli altri elementi che incidono sull’entità del tributo – Quando il tributo non è stabilito in misura

fissa il debito di imposta a carico di ciascun contribuente è dato dal prodotto tra aliquota e base imponibile. Ne

deriva che si possono raggiungere risultati simili a quelli derivanti dalla fissazione di aliquote progressive o

regressive operando sulla base imponibile invece che sull’aliquota. Ad esempio possiamo avere una aliquota

proporzionale ed ottenere ugualmente un effetto di progressività riducendo l’imponibile in una misura uguale

per tutti i contribuenti, in quanto è chiaro che si riduce l’incidenza della detrazione sul tributo dovuto man mano

che aumenta l’imponibile. Alla disciplina dell’ìmponibile può essere ricondotta anche l’escludione dall’indice di

capacità contributiva del cosiddetto minimo vitale. Tuttavia la deduzione per minimo vitale funge come una

esclusione dalla fattispecie imponibile e non incide sulla progressività dell’imposta in quanto si tratta di un

importo che per definizione non è compreso nella base imponibile. La stessa considerazione può essere fatta

per gli oneri deducibili. Gli oneri deducibili sono costituiti da spese personali per la soddisfazione di bisogni

necessari per la sussistenza del soggetto o relative a situazioni garantite dall’ordinamento (es. spese

sanitarie). Anche in questo caso si configura una ipotesi simile alla esclusione in quanto tali spese sono

escluse dalla determinazione della base imponibile e non determinano un effetto di progressività favorendo i

contribuenti con i redditi più alti. Tuttavia in alcune ipotesi di oneri deducibili la riduzione dell’impomibile

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risponde più che altro allo scopo di incentivare fatti o soggetti ritenuti meritevoli dall’ordinamento e quindi in

questo modo non si configura una ipotesi di esclusione ma piuttosto di agevolazione fiscale. Sulla base di

queste considerazioni occorre valutare la tendenza manifestatasi in questi ultimi decenni a trasformare molti

oneri deducibili in detrazioni di imposta, e quindi in riduzioni non della base imponibile ma della imposta

dovuta (e quindi del risultato del prodotto tra aliquota e base imponibile). L’intento perseguito è ovviamente

quello di aumentare la progressività del tributo in quanto quando l’aliquota è progressiva una riduzione

dell’imponibile produce una riduzione di imposta maggiore quanto più alta è l’aliquota cui è soggetto il

contribuente. Occorre però notare che potrebbero in linea di principio essere trasformati in detrazioni di

imposta solo gli oneri deducibili con funzioni incentivanti e non gli oneri deducibili in senso stretto (ossia quelli

che hanno il carattere della esclusione). Infatti questi ultimi vengono esclusi dalla base imponibile (e dalla

capacità contributiva) in quanto destinati a soddisfare bisogni comuni a tutti gli esseri umani e quindi non

dovrebbero provocare differenziazioni tra i contribuenti. Gli interventi di tipo agevolativo invece possono

consentire differenziazioni nel beneficio accordato ai vari contribuenti sulla base della capacità contributiva

loro riferibile.. Per quanto riguarda il credito di imposta infine esso può essere accordato per motivi tecnici o

per ragioni agevolative. Nel primo caso il credito di imposta viene accordato per evitare il fenomeno della

doppia imposizione. Ad es. il credito di imposta accordato a coloro che percepiscono redditi da fonte estera

serve ad evitare che all’imposta pagata all’estero si sommi l’imposta dovuta al fisco italiano. Nel secondo caso

il credito è accordato per ragioni agevolative. Ad es. vengono concessi crediti di imposta a coloro che

effettuano investimenti in aree svantaggiate o alle piccole e medie imprese che assumono nuovi dipendenti.

60) segue – Limiti costituzionali alle scelte in materia – Come abbiamo detto in precedenza la riserva di legge

di cui all’art. 23 cost richiede che sia rimessa alla legge la disciplina dell’an del tributo (presupposto e soggetti

passivi), mentre la disciplina del quantum (ossia la determinazione quantitativa del tributo) è vincolata da

esigenze di coerenza e razionalità con le scelte legislative effettuate per la definizione della fattispecie

imponibile (anche se è prevista una elasticità maggiore per i tributi propri degli enti locali allo scopo di

salvaguardare il principio costituzionale della autonomia degli enti locali). Per il resto e quindi per quello che

riguarda la fissazione delle aliquote la disciplina legale può essere integrata da fonti secondarie sempre però

sulla base di criteri e limiti predeterminati dalla legge. Pertanto la scelta tra proporzionalità e progressività (o

regressitività) del tributo deve essere stabilita dalla legge in quanto si tratta di scelte che determinano una

maggiore o minore diversificazione dell’incidenza fiscale tra i contribuenti.E’ invece meno necessaria la

determinazione in base alla legge di una aliquota uguale per tutti i contribuenti o in caso di progressività per la

variazione di tutte le aliquote (fermo restando i rapporti reciproci) in quanto n tal caso non viene

profondamente altrerata la distribuzione del carico fiscale tra i vari soggetti passivi. Ovviamente anche l’entità

in assoluto delle aliquote ha rilievo tanto è vero che quando la legge la rimette a fonti secondarie ne fissa

solitamente i limiti minimo e massimo.

61) La disciplina attuativa - Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale

(diritto. tributario. in senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si

intende il complesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la

misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano l’’attuazione del tributo

(accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme processuali.

Le norme attuative, tuttavia, pur integrando ciascun tributo non sono conformate direttamente dalla ratio e

dagli elementi strutturali del tributo finora esaminate in quanto sono state oggetto storicamente di un processo

di unificazione che prescinde completamente dalla natura del tributo. Il settore delle sanzioni fiscali è stato

infatti ricondotto ad un unico atto legislativo, la disciplina del contenzioso ha visto l’estenzione della

giurisdizione del giudice tributario a tutte le controversie aventi per oggetto i tributi, mentre la disciplia della

riscossione coattiva ad opera dell’amministrazione finanziaria è prossima a completare l’unificazione. Per

quanto riguarda le norme di attuazione del tributo su iniziativa dei privati (dichiarazione, versamento,

liquidazione) e di controllo e accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria si è avuto da tempo

l’unificazione relativamente alle imposte sul reddito e all’Iva mentre è in atto il completamento di questo

processo nella convinzione che eventuali discipline difformi basate sulal diversità dei singoli tributi sarebbero

ingiustificate ai fini del principio di uguaglianza. Il Il processo di unificazione delle norme attuative del diritto

tributario si accompagna ad un adeguamento delle norme stesse ai principi dei singoli settori giuridici di cui

fanno parte. Ad.esempio la disciplina delle sanzioni fiscali, prima connotata da un carattere di specialità, è

stata da tempo ricondotta ai principi del diritto sanzionatorio, principi che sono stati ormai estesi a tutte le

sanzioni amministrative, mentre nell’ambito del diritto processuale le commissioni tributarie sono state da

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tempo ricondotte ai principi del diritto processuale civile. Ancora in corso di completamento è invece il

riferimento ai principi del diritto amministrativo della disciplina dell’attività amministrativa e dell’attività dei

privati i materia tributaria. Le norme attuative pertanto vanno ricondotte ai principi dei songoli settori

dell’ordinamento cui appartengono e alla luce di tali principi vanno interpretate e coordinate anche se è ovvio

che la specificità della materia tributaria richiede spesso l’emanazione di specifiche previsioni legislative,le

quali tuttavia devoo essere interpretate e coordinate in sistema in coerenza con valori, regole, e norme

costituzionali che sono state elaborate per i vari rami dell’ordinamento da una secolare evoluzione legislativa,

dottrinale e giurisprudenziale. Dobbiamo quindi sostenere che non ha fondamento la considerazione del

diritto di attuazione del tributo come diritto speciale rispetto agli altri settori dell’ordinamento. Tale pretesa

specialità sarebbe giustificata con il fatto che tale diritto è retto da principi propri e ha come elemento centrale

l’interesse fiscale come elemento preminente su tutti gli altri valori e regole. E’ chiaro anche che l’interesse

fiscale è concetto che può indicare sia la corretta applicazione del sistema tributario in coerenza co i valori

dell’equità e della giustizia distributiva, sia l’interesse dell’amministrazione finanziaria al sicuro

conseguimento . sicuro e continuativo del gettito fiscale nella maggiore misura possibile (favor fisci). Eventuali

specifiche articolazioni della disciplina fiscale in deroga ai principi generali dell’ordinamento potrebbero

pertanto essere giustificate solo se coerenti con i principi di uguaglianza e imparzialità dell’azione pubblica ma

non se fondate esclusivamente sulla tutela dell’interesse fiscale (inteso come favor fisci) in quanto in questo

caso saremmo di fronte a dei veri e propri privilegia fisci, incostituzionali o quanto meno sicuramente

eccezionali e come tali soggetti a restrizioni in sede interpretativa. Diversamente le norme di favore per i

privati che attenuano l’onere degli adempimenti fiscali o allungano i tempi per i versamenti, o accelerano le

procedure per i rimborsi configurano interventi agevolativi simili alle analoghe norme agevolative poste per la

disciplina sostanziale dei tributi. Si tratta quindi di interventi non incostituzionali se possono essere giustificati

alla luce di valori ed interessi costituzionalmente rilevanti e non necessariamente eccezionali se possono

essere ricondotti a principi più ampi non solo fiscali.

62) Le agevolazioni fiscali come categoria generale - La dottrina ha elaborto una nozione generale di

agevolazione fiscale che comprende sia le esenzioni in senso proprio (che escludono quindi totalmente il

concorso alle pubbliche spese) che le diverse forme di riduzione del tributo (abbattimenti dell’imponibile,

riduzione delle aliquote, sostituzione di aliquote proporzionali con aliquote progressive, detrazioni, ecc) sia le

dilazioni dei versamenti o le anticipazioni dei rimborsi, sia l’alleggerimento degli oneri formali: Si tratta quindi di

una categoria che comprende sia norme sostanziali che attuative e alla quale dovrebbero applicarsi i criteri

interpretativi adottati dalla dottrina per le esenzioni fiscali. Resta da stabilire tuttavia se la categoria è tutta

coperta dalla riserva di legge (come ritiene chi considera anche gli obblighi formali come prestazioni personali

imposte) in quanto in questo caso non vi sarebbero differenze con le altre agevolazioni mentre in caso

contrario si avrebbe maggiore spazio per le fonti secondarie. Inotlre si pone anche un problema aggiuntivo

relativo agli aiuti di stato. La disciplina delle agevolazioni mira infatti a creare un trattamento fiscale più

favorevole e se l’incentivo è rivolto ad attività economiche potrebbe comportare una alterazione della libera

concorrenza che è valore fondamentale dell’ordinamento comunitario. Pertanto oltre ai vincoli costituzionali

che impongono ragionevolezza e congruità alle scelte del legislatore si pongono anche limiti comunitari intesi

come divieto di misure di favore per alcune imprese (o categorie di imprese) che possono incidere sugli

scambi tra gli stati membri.

63) La classificazione dei tributi. Imposte, tasse e contributi a) l’origine storica –La più nota classificazione dei

tributi è quella che li ripartisce in imposte, tassi e contributi (o tributi speciali). Tale ripartizione nasce sulla

base di una concezione che rapporta al mercato e quindi al concetto di scambio ogni attività, anche quella

tesa alla soddisfazione di interessi generali e pertanto ogni criterio di distribuzione del carico dei tributi va

desunta dalle regole operanti nella formazione dei prezzi di mercato. In tal modo per la tassa, intesa come

corrispettivo di servizi pubblici divisibili, diretti specificamente al contribuente, il criterio di riparto deve essere

desumibile dal costo dei servizi stessi, cui in regime di libera concorrenza tenderebbe ad adeguarsi il prezzo.

Per le imposte invece, intese come corrispettivo di servizi pubblici indivisibili per i quali non è possibile

individuare l’utilità arrecata a ciascun contribuente, devono essere individuati criteri di riparto fondati su indici

di godimento di tali servizi e quindi viene elaborata la nozione di capacità contributiva che in origine quindi si

riferisce alle sole imposte. Per i tributi speciali ( o contributi) viene individuata invece la possibile coesistenza

della indivisibilità e della divisibilità. L’esempio tipico è dato dalla costruzione di una strada, opera pubblica

destinata ad arrecare un vantaggio all’intera comunità in modo indivisibile, dalla quale però può trarre utilità

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specifica alcuni solo dei consociati (es. proprietari dei terreni confinanti con la via, il cui valore di mercato

aumenta considerevolmente). In questo caso veniva quindi ad essere assunto ad indice di capacità

contributiva il particolare vantaggio arrecato ad alcuni consociati dall’opera pubblica (collegata ad un parte del

costo sostenuto per la sua esecuzione). In questa categoria (tributi speciali o contributi) venivano ricondotte i

contributi di miglioria (oggi soppressi con l’imposta comunale) e di fognatura (aboliti con la riforma tributaria)

dovuti ai comuni per tali opere, tributi ormai superati nell’evoluzione del sistema e di cui oggi mancano esempi

nel nostro ordinamento. In questo quadro i monopoli fiscali dovrebbero inserirsi tra le imposte di consumo. Il

monopolio fiscale è l’istituto che, sulla base di una riserva o espropriazione di impresa, realizza un monopolio

legale consentendo la fissazione di prezzi superiori al costo di produzione, dove la differenza tra prezzo e

costo rappresenta la partecipazione alle pubbliche spese a carico del consumatore. Viene però negata la

sussistenza di un monopolio fiscale qualora l’attività svolta in regime di esclusiva risponde ad interessi e

bisogni dell’intera collettività (es, monopolio del chinino) e pertanto eventuali forme di riparto di carichi pubblici

collegati a tali attività, se costituzionalmente legittime, potrebbero configurarsi come tasse (es. ticket per l’acq

uisto di farmaci o prestazioni sanitarie). Questa tripartizione ha fortemente influenzato, soprattutto per

la differenza tra imposte e tasse, le elaborazioni della dottrina e della giurisprudenza ma si fonda, come

abbiamo detto, su una concezione basata sulla natura corrispettiva del tributo. Con il successivo affermarsi

del metodo giuridico e quindi della concezione del tributo come manifestazione della sovranità dello stato la

tripartizione perde la sua originaria giustificazione e quindi la dottrina, pur senza abbandonarla, tende a

concentrarsi sulla sequenza – verificarsi in concreto del fatto imponibile e nascere dell’obbligazione tributaria,

e quindi ad assimiliare il tributo speciale all’imposta e a ridurre allo schema dell’imposta anche la tassa

(assumendo a presupposto di fatto il godimento del pubblico servizio) o in alternativa a negarne la natura

tributaria (sottolineando la natura opzionale e non doverosa delle tasse per i servizi soggetti a richiesta da

parte del contribuente). La tripartizione quindi sembra mantenere significato solo sulla base della originaria

concezione che riporta il rapporto tributario ad uno scambio sul mercato. Tuttavia la corte costituzionale ha

inteso ridare valore alla distinzione tra imposte e tasse limitando alle sole prime la formula della capacità

contributiva. La soluzione cui è giunta la corte comporta la insindacabilità e la legittimità costituzionale delle

prestazioni riguardanti specificamente il contribuente e l’operatività dellìart. 53 cost. per le sole imposte e in tal

modo avvalora la tesi che esclude le tasse dal regime giuridico proprio dei tributi (in cui il profilo autoritativo

della fiscalità richiede la funzione garantista della disciplina costituzionale). L’evoluzione complessiva

dell’ordinamento non sembra però corrispondere a tale impostazione in quanto nella giurisdizione tributaria è

stata elaborata una nozione ampia di tributo che include sia le imposte che le tasse. Occorre infine accennare

all’ordinamento comunitario dove il fatto che il mercato e la libera concorrenza assumono a fondamentali valori

costituzionali fa sì che la tassa (come prestazione a carattere remuneratorio) crei, rispetto all’imposta, una

minore interferenza nel libero svolgersi del mercato.

64) segue b) il significato attuale della distinzione – Con riferimento alle tasse si pongono due tipi di problemi.

Da un lato occorre individuare i servizi pubblici cui può essere correlata la tassa. Da questo punto di vista è

necessario che il concetto di servizio pubblico abbia rilevanza oggettiva e non soggettiva e quindi con

riferimento ad interessi che hanno rilevanza generale. Non sarebbe infatti sufficiente un criterio soggettivo in

quanto un soggetto di natura pubblica può svolgere anche attività che non possono essere qualificate come

servizi pubblici Il secondo tipo di problema riguarda l’identificazine di un razionale criterio distributivo per

questo tipo di tributo. Infatti il collegamento di una misura di concorso alle pubbliche spese all’esercizio di una

attività di interesse generale nei confronti del contribuente presupporrebbe una valutazione del contribuente in

termini differenti rispetto agli altri consociati proprio in virtù dell’erogazione nei suoi confronti del servizio

pubblico. Tuttavia la ratio del tributo non è qui direttamente riferita (come nelle imposte sui consumi) alla

soddisfazione di un bisogno del soggetto passivo (in quanto è prevalente l’interesse generale a provvedere a

tali bisogni) ma alla possibilità di attivare il servizio impegnando a tale scopo energie umane e mezzi materiali.

Possiamo spiegare in tal modo la tendenza a rapportare la misura della tassa al costo del servizio (che è

l’unico parametro economico direttamente rferibile all’attività pubblica) e l’irrilevanza dell’utilità in concreto

apportata al contribuente (anch’essa misurabile in termini economici ma indice più idoneo per una imposta sui

consumi).

65) Tributi diretti e indiretti – Un altro criterio di distinzione dei tributi ancora più risalente nel tempo è quello tra

tributi diretti ed indiretti, classificazione che si basa sul rapporto, più o meno stretto, del tributo con la capacità

contributiva. La classificazione risale alla concezione fisiocratica dell’economia, diffusasi nella Francia del

XVIII secolo dove, in un contesto preindustriale, aveva un ruolo centrale nell’economia la sola agricoltura,

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considerata come unica attività produttiva di nuova ricchezza, mentre le altre attività erano considerate come

semplice redistribuzione e consumo di una ricchezza creata esclusivamente dall’agricoltura. In questa

prospettiva e nella necessità di limitare il criterio distributivo dei carichi pubblici ai soli incrementi effettivi di

ricchezza, il tributo diretto era considerato solo quello fondiario, mentre tutti gli altri (che si collegavano solo

con fenomeni distributivi della ricchezza) erano considerati tributi indiretti. Tale concezione fisiocratica tuttavia

entrò in crisi con la rivoluzione industriale e pertanto si cessò di considerare improduttive le attività diverse

dall’agricoltura comparando ad essa le attività relative alla produzione e trasformazione dei beni oltre che le

attività commerciali e di trasporto. In quest’ottica non poteva ovviamente essere mantenuta la precedente

distinzione tra tributi diretti e indiretti e occorreva trovare altro criterio distintivo, criterio che fu trovato nel più o

meno immediato rapporto del tributo con la capacità contributiva (che tuttavia come criterio razionale di riparto

delle sole imposte limita la rilevanza di questa classificazione alla sola categoria delle imposte). IMPOSTE

DIRETTE: sono quindi quelle che colpiscono manifestazioni immediate o dirette (indici diretti) di ricchezza

(ovvero di capacità contributiva). Ne costituiscono esempio l'IRPEF, L' ICI e IRPEG.IMPOSTE INDIRETTE:

sono invece quelle che colpiscono manifestazioni indirette o mediate (indici indiretti) di capacità contributiva

(come ad esempio i consumi e i trasferimenti sui quali si paga rispettivamente L’Iva e l’imposta di registro).Il

legislatore per attuare la cosiddetta "perequazione tributaria" ossia l’equa distribuzione del carico fiscale deve

colpire tutte le manifestazioni di ricchezza,sia dirette sia quelle indirette, prevedendo, dunque, sia le imposte

dirette sia le imposte indirette. Tuttavia se si vuole dimostrare la legittimità costituzionale di tutto il settore

delle imposte indirette occorre riconoscere che anche consumi e trasferimenti di ricchezza sono in sé indici di

capacità contributiva, non perché implicano con alta probabilità possesso di redditi o patrimoni ma in quanto

identificano posizioni differenziali dei contribuenti, misurabili in denaro e tali da giustificare secondo il

parametro costituzionale un corrispondente concorso alle pubbliche spese. In questo modo però si perde

l’originario profilo valutativo della distinzione e quindi la possibilità di basare su di essa la preferenza per le

imposte dirette rispetto a quelle indirette. Tuttavia la classificazione è sopravvissuta alle sue originarie ragioni

e si è stabilmente radicata nella cultura giuridica dominante che assume come dirette le imposte sui redditi e

sul patrimonio e indirette tutte le altre.

66) Imposte reali e personali – Nell’ambito delle imposte dirette la dottrina distingue tra imposte reali ed

imposte personali. Le imposte reali tengono conto esclusivamente dell’oggetto dell’imposta e quindi una

particolare categoria di reddito o una classe di patrimonio, mentre le imposte personali tassano gli stessi

oggetti ma tengono anche conto delle caratteristiche del soggetto che percepisce il redddito o possiede un

patrimonio. Ad esempio l’Irpef (imposta personale sul reddito delle persone fisiche) è una iposta personale in

quanto tiene conto, nella quantificazione del tributo, di tutti gli indici di capacità contributiva riferibili al soggetto

passivo (reddito complessivo, patrimonio netto) per cui tutti i redditi ottenuti dal contribuente (reddito da lavoro

dipendente/o autonomo, redditi da capitale) non vengono tassati autonomamente ma vengono sommati ai fini

della determinazione della base imponibile prima di applicare l’aliquota. Si tiene conto ovviamente anche delle

deduzioni o detrazioni di imposta, collegati ad esempio al numero e alle caratteristiche dei familiari a carico del

soggetto che ha percepito il reddito soggetto a tassazione. Le imposte personali colpiscono la base imponibile

con aliquote progressive mentre quelle reali sono proporzionali. Con riguardo al territorio inoltre le imposte

reali si applicano ai soli redditi prodotti all’interno dello stato mentre per quelle personali il rapporto con il

territorio è riferito alla residenza e ciò comporta nei rapporti internazionali la tassazione nel paese di

residenza dei redditi ovunque prodotti. Ovviamente la scelta per una imposizione personale piuttosto che

reale risponde alla volontà di rendere più equa la distribuzione del carico tributario commisurandolo alla

capacità contributiva del soggetto ma è anche vero che le imposte personali sono più difficili da amministrare

(richiedendo di ricostruire la situazione reddituale o patrimoniale del singolo contribuente) e come tali

necessitano di tecniche di accertamento e riscossione molto evolute. Per tale motivo l’adozione delle imposte

personali si è verificata in un primo momento negli stati ad economia progredita portando con sé anche

l’adozione del modello del tributo progressivo. Nel nostro sistema tributario tale evoluzione si è manifestata

con enorme ritardo rispetto agli altri paesi in quanto fino alla riforma degli anni 70 l’imposizione diretta è

rimasta prevalentemente reale e proporzionale. La riforma ha invece condotto ad una trasformazione del

sistema in senso personale e progressivo, trasformazione che però non era più congrua rispetto alle mutate

condizioni economico-sociali. Infatti la progressiva globabilizzazione dei rapporti economici rendendo anonimi

e facilmente trasferibili i capitali impediva un corretto funzionamento dei tributi personali mentre i fenomeni di

rivolta fiscale diffusi in tutti i paese ad economia progredita rendevano evidente l’inopportunità politica di una

effettiva personalizzazione del sistema e la necessità di attenuare la progressività già esistente. Per tale

motivo si è verificato in Italia un progressivo svuotamento dei caratteri di personalità e progressività delle

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imposte sui redditi che mantengono solo esteriormente i tratti della personalità e per quanto riguarda l’Irpef

della progressività. Si assiste quindi ad una accentuazione del peso della tassazione reale.

67) Altri rapporti tra tributi- Esistono inoltre tra i tributi numerose relazioni che creano rapporti tra di loro, a

riprova della sostanziale unitarietà e sistematicità del sistema tributario In primo luogo possiamo avere la

relazione di complementarietà : ad esempio tra Irpef ed Ires vi è complementarietà per quanto riguarda i

soggetti passivi, in quanto sono soggetti passivi della seconda tutte le entità, diverse dalle persone fisiche cui

possa riferirsi il possesso di un reddito complessivo. Possiamo avere inoltre rapporto di alter natività come

avviene tra Iva ed imposte sui trasferimenti (in particolare imposta di registro) che esclude nell’ambito di

operatività della prima l’applicazione delle seconde. Con la relazione di surrogazione invece si attua una

relazione tra un precedente tributo e un tributo successivamente istituito relativamente ad indici di capacità

contributiva originariamente compresi nelle fattispecie soggette al primo. In questo caso devono essere

delimitati oggettivamente i presupposti dei due tributi onde evitare doppie imposizioni illegittime. Si hanno

inoltre rapporti tra tributi a carattere generale e tributi sostitutivi. L’imposta sostitutiva per eccellenza è quella

prevista per le operazioni di credito a medio e lungo termine che esclude per queste operazioni l’applicazione

dell’imposta di registro e di bollo delimitando oggettivamente le relative fattispecie imponibili. Parliamo infine

dei tributi dipendenti. La relazione più usuale è quella intercorrente tra tributo principale e imposta addizionale

o sovrimposta. L’imposta addizionale consiste nell’inasprimento di una imposta esistente mediante

applicazione di una ulteriore aliquota percentuale sull’ammontare dell’imposta (ad esempio nel 1998 è stata

istituita una addizionale comunale e provinciale all’Irpef). La sovraimposta invece è un tributo autonomo a

carattere ordinario, sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e dove il soggetto attivo della

sovrimposta (ente locale) è diverso da quello dell’imposta (stato).

68) La rilevanza della considerazione unitaria dei tributi – L’analisi delle relazioni esistenti tra i vari tributi ci

permette di comprendere come i tributi vadano considerati come sistema e come il sistema tributario non sia

una semplice elencazione di tributi ma sia qualcosa di diverso e precisamente come insieme di tributi collegati

tra di loro secondo criteri di logica relazione al fine ottenere un' equa ripartizione del carico tributario o fiscale.

Ciò ha importanti conseguenze da più punti di vista. Da un primo punto di vista ne deriva" il divieto di doppia

imposizione per cui non ci possono essere due tributi che colpiscono la stessa capacità contributiva, perché

altrimenti si avrebbe un fittizio raddoppiarsi della capacità contributiva che urterebbe con l' effettività della

capacità contributiva e la non contraddittorietà tra due o più tributi che implica che se un tributo ha uno scopo,

ad esempio agevolare un determinato settore, non ci può essere poi un'imposta che penalizzi lo stesso

settore. Da un altro punto di vista, dalla unitarietà del sistema tributario deriva che la progressività del sistema

tributario è cosa diversa dalla progressività del singolo tributo. Dire che il sistema tributario deve essere

informato a criteri di progressività infatti non significa che tutti i tributi devono essere progressivi ma significa

che il sistema tributario deve essere impostato in modo tale da ridurre le differenze tra le capacità contributive

dei singoli consociati. A questo scopo possono concorrere sia i tributi progressivi ma anche quelli non

progressivi come le imposte proporzionali sul patrimonio ma anche istituti come la detassazione del minimo

vitale e la deduzione degli oneri che non producono la progressività del singolo tributo ma possono incidere

sulla progressività dell’intero sistema, riducendo in misura proporzionalmente maggiore il carico fiscale dei

contribuenti che hanno minore capacità contributiva.

69) Pluralità dei sistemi tributari, reciproci condizionamenti e limitazioni a) all’interno dell’ordinamento dello

stato – In una società complessa coesistono molteplici sistemi tributari collegati qallo stato e agli enti territoriali

(regioni, province, comuni, città metropolitane). Il criterio di riparto tra i vari sistemi tributari è assicurato

attraverso la territorialità e quindi secondo un criterio di appartenenza alla collettività di cui vengono ripartiti i

carichi pubblici. La coesistenza e il coordinamento dei vari sistemi tributari tra di loro è assicurata secondo i

criteri di congruenza, coerenza e razionalità desumibili dall’art. 53 cost., al fine di evitare ingiustificate

duplicazioni di imposta relativamente allo stesso indice ma anche arbitrarie esclusioni dal concorso alle

pubbliche spese di soggetti appartenenti ad almeno una delle collettività locali. Inoltre può essere dedotto

dalle norme costituzionali anche il principio della esclusiva corrispondenza tra un determinato indice di

capacità contributiva ed un solo tributo in modo tale che sarebbe illegittima la coesistenza di più tributi

autonomi aventi il medesimo presupposto e distinti solo in base al soggetto attivo (stato, regioni, province,

comuni). Le esigenze di riparto della stessa materia imponibile tra i vai enti possono infatti essere risolti in

base all’attribuzione di compartecipazioni al gettito di un unico tributo o attraverso le forme di connessione tra

tributi esaminate in precedenza (sovrimposte o addizionali). In sostanza quindi il sistema tributario generale si

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articola in più sistemi coordinati e connessi tra di lor in funzione dei principi fondamentali stabiliti dalla

costituzione che definiscono limiti e criteri di legittimità delle scelte legislative circa l’ambito di operatività

territoriale e circa la tipologia dei tributi propri di ogni collettività.

70) segue b) nei rapporti tra i sistemi tributari dei diversi stati – Per quanto riguarda il coordinamento e la

coesistenza dei sistemi tributari dei diversi stati esigenze di razionalità e coerenza richiedono una stretta

connessione tra la natura del tributo e i criteri di territorialità per esso stabiliti. In particolare nei tributi

personali, il cui presupposto si identifica in funzione del soggetto, si applicano criteri soggettivi di territorialità

mentre nei tributi reali criteri oggettivi. Abbandonato quasi ovunque (tranne che negli USA) il criterio della

cittadinanza, il criterio soggettivo attualmente più diffuso è quello della residenza fiscale nel territorio dello

stato (adottato in Italia per l’IRPEF e l’IRES) che si identifica nell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione

residente o nel domicilio o nella residenza ai sensi del codice civile protratti per la maggior parte del periodo di

imposta. Per i tributi reali (e anche per l’IRPEF e L’IRES dei non residenti) si applicano invece criteri oggettivi

coerenti con la natura delle relative fattispecie. Ad. es, l’applicazione dell’IVA è limitata alle operazioni

effettuate nel territorio dello stato e quindi alle operazioni aventi per oggetto beni esistenti nel territorio stesso

o nel caso di prestazioni di servizio, se in esso è domiciliato il soggetto che le pone in essere. Le regole di

territorialiè previste per le imposte sui redditi dei non residenti prevedono l’applicazione per i soli redditi

prodotti nel territorio dello stato. Tuttavia mentre il coordinamento all’interno dello stesso stato dei vari sistemi

tributari è assicurato dai principi costituzionali che vietano ad esempio la doppia imposizione, a livello

internazionale il problema è più complesso in quanto i sistemi tributari di ciascun stato mantengono una

autonomia che non consente il reciproco coordinamento. Infatti nell’esercizio della propria sovranità fiscale

ogni stato persegue le proprie finalità in linea con i principi costitutivi del proprio ordinamento ma anche di

concrete scelte di politica economica spesso in contrasto con gli interessi di altri stati. Ciò da luogo ad una

diversificazione delle politiche fiscali dando luogo a fenomeni irrazionali quali forme di concorrente

applicazione allo stesso indice di capacità contributiva di più tributi appartenenti a sistemi tributari di stati

diversi. Tali fenomeni di doppia imposizione internazionale sono oggettivamente irrazionali ma non sono

eliminabili attraverso dichiarazioni di incostituzionalità e quindi per attenuarle ed eliminarle sono state emanate

apposite discipline, sia proprie dei singoli stati che dell’ordinamento internazionale o delle organizzazioni

sovranazionali. Nel nostro ordinamento ad esempio è stato adottato il rimedio interno con la concessione di

un credito di imposta che consenta di detrarre dal tributo dovuto nello stato di residenza tutto o parte

dell’imposta pagata in un altro stato. A livello internazionale inoltre sono state emanate convenzioni contro la

doppia imposizione internazionale con le quali gli stati delimitano reciprocamente la propria sovranità fiscale

stabilendo regole per il riparto della materia imponibile. Tali convenzioni producono nell’ordinamento

internazionale l’obbligo per gli stati contraenti di adeguare i propri ordinamenti interni al contenuto di esse .

Tali convenzioni contro la doppia imposizione sono di regola bilaterali e quindi possono condurre a risultati

non sempre convergenti da convenzione a convenzione e per evitare questi inconvenienti l’ONU ma anche

organizzazioni come l’OCSE hanno realizzato modelli di convenzione bilaterale in cui le soluzioni più frequenti

sono standardizzate. Gli stati hanno recepito tali modelli e quindi le convenzioni oggi presentano carattere di

generale omogeneità che favoriscono l’applicazione uniforme nei vari stati delle norme di origine

convenzionale. Il coordinamento tra i sistemi tributari dei vari stati è assicurato anche da ordinamenti

sovranazionali. Per l’Italia questo processo è assicurato dall’Unione europea che ha ad esempio determinato

la trasformazione degli istituti doganali im tributi comunitari, l’armonizzazione dell’Iva e delle accise.

71) segue c) nella disciplina dell’attuazione - A livello internazionali altri problemi si pongono per l’attuazione

dei tributi. Infatti il controllo del corretto adempimento da parte dei privati degli obblighi fiscali loro imposti e la

realizzazione anche coattiva del concorso ai carichi pubblici da parte dei consociati che cercano di sottrarvisi

implica necessariamente l’esercizio di poteri pubblici, poteri che possono però essere esercitati dal soggetto di

diritto internazionale solo nel proprio territorio. L’esercizio di poteri pubblici sul territorio di uno stato da parte di

un altro stato costituirebbe infatti violazione della sovranità del primo e quindi un illecito internazionale.

L’esercizio di tali poteri deve quindi essere affidata al competente apparato pubblico dello stato nel cui

territorio vanno effettuati i controlli e le verifiche tramite una specifica rogatoria che però può essere anche

respinta. Nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni vengono quindi inserite clausole che

prevedono sia lo scambio di informazioni che la collaborazione tra le amministrazioni finanziarie dei vari stati

nello svolgimento di controlli ed ispezioni su richiesta di una delle parti nei rispettivi territori. In tal modo la

risposta alla richiesta di collaborazione può diventare doverosa. Tuttavia lo scambio di informazioni e di

collaborazione tra i vari stati è comunque soggetta a molti limiti essendo necessaria la sussistenza dei

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presupposti richiesti sia nell’ordinamento dello stato richiedente che in quello destinatario della richiesta.

Risultano quindi utili a tal fine gli interventi comunitari che disciplinano (a livello di direttiva per le imposte sui

redditi e di regolamento per l’Iva) lo scambio di informazioni, la collaborazione nei controlli e,. per quanto

riguarda l’Iva, anche la riscossione coattiva dei crediti da parte di ciascuna amministrazione sulla base di atti

amministrativi emessi da altre amministrazioni statali.

CAPITOLO III DALLE REGOLE GENERALI ALLA CONCRETA ATTUAZIONE DEL CONCORSO

73) Le situazioni giuridiche soggettive – Le norme attuative di diritto tributario, al momento in cui la fattispecie

astratta descritta dalla norma si realizza in concreto, determinano il sorgere di situazioni giuridiche soggettive.

Nell’evoluzione del pensiero giuridico sono state individuate categorie generali di classificazione di tali

situazioni giuridiche soggettive ma spesso parte della dottrina ha ritenuto non possibile applicare tali categorie

generali al diritto tributario a causa della pretesa specialità di tale ramo del diritto. Un attento esame invece

può dimostrare come non esistano incompatibilità generali tra diritto tributario e categorie generali del diritto e

la possibilità di quindi di individuare, in base alle norme e agli istituti tributari, le situazioni giuridiche soggettive

più idonee a realizzare i contenuti delle norme stesse.

74) Poteri – E’ in primo luogo incontestabile il fatto che le norme tributarie facciano sorgere situazioi di potere,

inteso come facoltà di determinare in maniera unilaterale modificazioni nella sfera giuridica di altri soggetti. E’

altrettanto chiaro che il potere è attribuito, di regola a soggetti pubblici, per tutelare interessi superiori e

comunque interessi altrui e non interessi del soggetto titolare del potere. Secondo una antica concezione

autoritativa la fiscalità manifesta una posizione di supremazia pubblica che esclude a fronte dell’esercizio del

potere qualsiasi altra situazione giuridica soggettiva trovandosi il privato in situazione di mera soggezione e

privo di ogni possibilità di reazione e di rimedi giurisdizionali.. Tale teoria nega quindi qualsiasi rapporto

giuridico tra ente impositore e contribuente. Tale tesi è in contrasto con i principi costituzionali ed è stata già

da tempo rifiutata dalla dottrina dominante che sostien che dalla norma tributaria impositrice derivano poteri

ma anche altre situazioni giuridiche soggettive non necessariamente incompatibili tra di loro nell’attuazione di

ciascun tributo. Molto discussa è la possibilità di sussistenza in materia tributaria di poteri discrezionali. E’

considerato discrezionale il potere di effettuare scelte rilevanti nella sfera giuridica altrui per realizzare un fine

predeterminato da una norma. Tale potere si risolve quindi nella valutazione e composizione dell’interesse

principale (che è il fine determinato dalla norma) di cui è portatore il titolare del potere con gli altri interessi

privati o pubblici contrastanti in gioco. Il potere discrezionale pertanto si esprime attraverso l’integrazione

della regola posta dalla norma tramite l’identificazione del fine. Per tale motivo i poteri discrezionali sono

esclusi laddove la costituzione riservi la materia ai soli atti aventi forza di legge e in particolare, nel nostro

caso, l’art. 23 cost. riserva ad atti aventi forza di legge la disciplina dei soggetti e delle fattispecie imponibili

escludendo quindi in tale ambito l’esercizio di poteri discrezionali, consentendo invece l’ìntervento di atti di

natura diversa per l’integrazione della disciplina della base imponibile e dell’aliquota. Tuttavia altri principi

(desumibili dall’art. 3 e 53 cost) impediscono che tale integrazione (rilevante per la fissazione della quantità del

concorso alle pubbliche spese) possa essere effettuata con atti rilevanti a livello individuale tanto è vero che

tale integrazione viene di regola affidata a regolamento o comunque ad atti generali. Pertanto l’intervento di

atti discrezionali ai fini integrativi è possibile solo per la determinazione in concreto delle modalità temporali di

attuazione del tributo (es. provvedimenti che dispongono dilazioni o rateazioni nell’adempimento del debito di

imposta). Infine la residua disciplina dell’attuazione (per la quale la riserva di legge è assai elastica) può

comportare l’attribuzione di poteri discrezionali (es. la facoltà di spostare su richiesta del contribuente il

domicilio fiscale). Laddove il titolare del potere non abbia facoltà di scelta ma è tenuto ad un certo

comportamento al verificarsi di un dato evento la posizione dell’organo pubblico è quella del potere vincolato.

L’’esercizio del potere, esendo finalizzato alla cura di interessi generali, ha la caratteristica della doverosità e

pertanto ne deriva la naturale indisponibilità di ogni potere pubblico, sia nel senso della intrasferibilità che nel

senso della irrinunciabilità. Al modello del potere sono state ricondotte anche situazioni giuridiche emergenti

nei rapporti tra privati ma caratterizzate dalla cura di interessi superiori o altrui (come alcune potestà spettanti

al datore di lavoro o agli organi societari) tuttavia in materia tributaria ciò non è frequente e quindi tutte le

situazioni giuridiche dei privati in questo ambito sono generalmente riportate alle figure del diritto soggettivo,

dell’obbligazione e dell’obbligo, figure elaboate nell’ambito del diritto privato.

• 75) B – Diritti soggettivi - Superata la vecchia tesi che riduce il fenomeno tributario alla sola relazione tra

potere pubblico e soggezione del privato escludendo per quest’ultimo ogni forma di tutela e di garanzia,

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non si può rifiutare l’applicazione nel diritto tributario dello schema del diritto soggettivo. E’ vero tuttavia

che parte della dottrina ritiene ancora l’inapplicabilità diretta nel diritto tributario della disciplina del diritto

soggettivo dettata dal codice civile, sulla base della natura pubblica dei soggetti attivi dei tributi e degli

interessi da loro perseguiti. A tale teoria si può obiettare che se è vero che caratteristica propria del diritto

soggettivo è quella della facoltà di agire nell’esclusivo interesse del titolare e quindi il fatto che la posizione

giuridica del titolare del diritto non è subordinata al perseguimento si interessi superiori o diversi ciò non

incide sula natura delle situazioni giuridiche di cui i soggetti pubblici sono titolari ma solo sull’esercizio delle

stesse tramite il quale il soggetto deve comunque perseguire un pubblico interesse. Infatti mentre il potere

ha caratteristica di doverosità il diritto soggettivo offre la più ampia gamma di facoltà potendo il soggetto

che ne è titolare anche non esercitarlo e quindi il soggetto pubblico è vincolato nelle sue scelte ma ciò non

incide sulle posizioni giuridiche a lui attribuite. D’altra parte la possibilità che allo stato e agli enti pubblici

spetti la titolarità di diritti soggettivi è stata sempre ammessa in via generale e non ci sono motivi per

ritenere diversamente in materia tributaria. Inoltre venendo meno nel diritto tributario la vecchia

impostazione autoritaria basata sull’assoluto predominio dell’azione pubblica e quindi del soggetto attivo,

la possibilità di attribuire un identico schema giuridico alle pretese di tutti i soggetti coinvolti nell’attuazione

del tributo è garanzia di più eque e giuste soluzioni dei loro rapporti. Dobbiamo quindi ritenere che di diritti

soggettivi possano diventare titolari, nell’attuazione del tributo, sia soggetti pubblici che privati. Nello

stesso modo dobbiamo ritenere che sia soggetti pubblici che privati possano divenire titolari di diritti reali

anche se la possibilità che ciò si verifichi concretamente è abbastanza rara in diritto tributario. Infatti in

linea di massima gli istituti fiscali privilegiano il profilo della collaborazione doverosa dei contribuenti e

quindi dalla norma impositrice deriva di regola un effetto obbligatorio. Anche i tributi in natura, che hanno

per oggetto cose, trovano infatti attuazione nel nostro ordinamento mediante schemi obbligatori in quanto i

beni oggetto della prestazione tributaria hanno rilevanza per il loro valore di scambio e quindi sono beni

fungibili. Ma quando la prestazione ha per oggetto beni fungibili il trasferimento della proprietà richiede la

loro individuazione e quindi l’acquisto del diritto reale è differito e mediato da un rapporto obbligatorio.

Dobbiamo tuttavia dire che i diritti reali possono essere rilevanti al momento dell’estinzione dei rapporti

obbligatori, Infatti tutte le prestazioni pecuniarie relative all’attuazione del tributo se effettuate in contanti o

a mezzo di titoli di credito comportano l’acquisto da parte del creditore della proprietà delle banconote o

dei titoli consegnati. Peraltro il diffondersi di modi di estinzione diversi dal pagamento (compensazione),

l’intermediazione del sistema bancario e la diffusione di mezzi di pagamento virtuali attenuano la rilevanza

dei diritti reali nelle situazioni giuridiche derivanti dall’attuazione del tributo. Occorre inoltre considerare

anche la costituzione sia volontaria (per ottenere dilazioni) che coattiva di diritti reali di garanzia, in

particolare di ipoteche. Molto più rilevanti sono tuttavia, in materia di attuazione dei tributi, i diritti di credito

che esprimono la necessità di una effettiva collaborazione tra soggetto pubblico e privati in quanto

l’interese del debitore può essere soddisftatto solo tramite la cooperazione del debitore. Non sembra

invece esservi spazio, nell’attuazione dei tributi, per il diritto potestativo. Il diritto potestativo infatti

consente facoltà di intervento nella sfera giuridica altrui, senza necessità di consenso, ma a differenza dal

potere, tale facoltà viene attribuita per la tutela esclusiva dell’interesse del titolare e non per la

soddisfazione di interessi superiori e comunque altrui. Di fatto l’attribuzione di diritti potestativi a soggetti

pubblici in questa materia non darebbe risultati differenti dal riconoscimento del potere in quanto il

soggetto pubblico è comunque tenuto a soddisfare un interesse pubblico cui è a lui affidata la cura. Anche

per quanto riguarda i privati non sono riscontrabili situazioni in cui possano essere titolari di diritti

potestativi. Il diritto soggettivo, attribuito nell’esclusivo interesse del titolare, è in genere disponibile sia nel

senso dell’attribuzione ad altri che nel senso di rinuncia ma tale disponibilità deve essere esclusa con

riferimento allo stato e agli altri enti pubblici. ‘L’indisponibilità quindi riguarda esclusivamente i crediti del

soggetto attivo del tributo e non quelli del contribuente o di altri soggetti prviati nei confronti del soggetto

attivo che devono ritenersi invece sicuramente disponibili.

76 c) Interessi legittimi - Sulla possibilità di individuare posizioni di interesse legittimo nella disciplina attuativa

dei tributi, si è da tempo sviluppato un ampio dibattito, tra i sostenitori della tesi costitutiva e i sostenitori della

tesi dichiarativa. La teoria costitutiva muove dalla premessa che le norme tributarie non sono norme materiali

ma norme strumentali, norme,cioè che hanno per oggetto dei poteri: nell’esercizio di questi poteri,

l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una

preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. La situazione giuridica del contribuente, di

fronte al potere e all’atto di imposizione è qualificata come posizione di interesse legittimo. La teoria

dichiarativa invece sostiene che le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti

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obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o

dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono

rivolti a dargli esecuzione o ad accettarlo. Pertanto l’avviso di accertamento ( l’atto in cui si esprime il potere

d’imposizione) è una manifestazione del potere d’impero che non produrrebbe una situazione giuridica nuova,

ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica preesistente ( il rapporto d’imposta sorto

ex lege). Inoltre secondo tale teoria, il contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il

contribuente cui è notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o

che non è conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.

Occorre dire che in materia tributaria vige una giurisdizione speciale (giudice tributario) la cui competenza è

delimitata per materia e non in base alla diversa qualificazione delle situazioni giuridiche soggettive (come

avviene per il riparto delle competenze tra giudice ordinario e giudice amministrativo) e pertanto, dal punto di

vista del controllo giurisdizionale della conformità a legge della pretesa fiscale, la qualificazione della posizione

soggettiva del contribuente è ininfluente dal punto di vista operativo. Tuttavia la nozione di ineresse legittimo è

comunque decisiva, come criterio di distinzione della posizione giuridica riconosciuta dall’ordinamento, oltre i

confini della materia soggetta alla giurisdizione dle giudice tributario. Infatti il ricorso al giudice tributario

presuppone l’emissione di un atto del soggetto attivo rientrante nelle categorie previste dalla legge o il silenzio

del soggetto attivo su una domanda di rimborso presentata dal contribuente. Vi sono però interessi dei privati

in relazione ad atti diversi da quelli impugnabili davanti al giudice tributario e in ipotesi di questo tipo la

distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi è rilevante per la corretta identificazione della posizione

soggettiva tutelabile per stabilire la giurisdizione del giudice ordinario o del giudice amministrativo ed il tipo di

rimedio esperibile.

77) Situazioni giuridiche soggettive passive – Come abbiamo detto a fronte del potere la situazione in cui si

trova il soggetto passivo è quella della soggezione che non è rilevante come situazione giuridica soggettiva in

quanto non implica nessuna qualificazione del comportamento da parte di chi è esposto all’esercizio del

potere stesso. Sono invece situazioni giuridiche soggettive quelle che influiscono sul comportamento del

titolare del potere rendendolo doveroso. Deve però trattarsi di un dovere specifico, riferito ad un ben

identificato comportamento attivo o passivo in quanto non ha autonomia (e quindi non può qualificarsi come

situazione giuridiche soggettive) la doverosità implicita in ogni potere che è attribuito per la cura di interessi

superiori e per tale motivo non è disponibile d aparte del titolare neppure mediante astensione. Vi sono però

ipotesi in cui la legge ritiene doverose alcune attività pubbliche a prescindere dall’esercizio dei poteri da parte

dell’organo che vi è tenuto (es. dovere di assicurare la conoscibilità degli atti normativi o generali). In questo

caso il dovere pubblico costituisce una situazione giuridica soggettiva e non si distingue, in quanto al

contenuto, dalla situazione giuridica soggettiva passiva riferibile ai privati, ossia l’obbligo. La differenza sta

solo nell’inserimento del dovere nell’esercizio delle funzioni pubbliche. Per quanto riguarda le situazioni

giuridiche passive dei privati in primo luogo citiamo gli obblighi formali L’obbligo formale è quell’obbligo che

non comporta esborso di moneta per il pagamento dell'imposta. L’obbligo formale nasce per far sì che venga

adempiuto l'obbligo sostanziale: in questo senso si dice che l'obbligo formale è un atto strumentale rispetto

all’obbligo sostanziale.Esempi di obblighi formali sono: la tenuta delle scritture contabili, la redazione della

dichiarazione dei redditi, ecc..Storicamente si dice che l’obbligo formale, a differenza dell'obbligo sostanziale,

non comporta esborso di moneta ma in realtà esso non comporta esborso di moneta per quel che concerne il

pagamento dell'imposta ma spesso comporta un esborso di moneta per altre ragioni. Spesso, infatti, per

l'adempimento di un obbligo formale, quale è, ad esempio, la redazione della dichiarazione dei redditi, si fa

ricorso a professionisti i quali, ovviamente, vorranno essere pagati per il servizio reso. Di conseguenza, la

differenza tra obbligo formale e obbligo sostanziale non nasce dal mancato esborso di moneta, in quanto

entrambi comportano un certo esborso di moneta, ma sorge dalla diversa destinazione di questo esborso di

moneta.Infatti, nel caso di obbligo formale la moneta è destinata al consulente, mentre nel caso di obbligo

sostanziale la moneta è destinata allo Stato e cioè al pagamento dell'imposta. . Caratteristica comune degli

obblighi formali è comunque l’incoercibilità in quanto in caso di inadempimento l’obbligato è sottoposto a

sanzioni ma il risultato cui l’obbligo era diretto non viene raggiunto mediante una esecuzione coattiva (ad es,.

non si costringe il contribuente a redigere tutti i libri e le scritture contabili mancanti o a fornire la dichiarazione

omessa) in quanto sarà lo stesso ente impositore, esercitando i propri poteri, ad acquisire le conoscenze e i

documenti necessari ai fini dell’accertamento del tributo eventualmente non corrisposto.

78) segue in particolare, l’obbligazione pecuniaria – Come abbiamo detto gli obblighi formali hanno funzione

strumentale rispetto all’adempimento dell’obbligazione pecuniaria che realizza l’attuazione del concorso alle

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pubbliche spese nella misura determinata dalla legge. Secondo la dottrina dominante il tributo, nella sua

concreta applicazione al verificarsi del presupposto di fatto, corrisponderebbe ad una sola obbligazione

pecuniaria del contribuente nei confronti del soggetto attivo, titolare del corrispondente credito per un importo

pari alla misura del concorso alle pubbliche spese giustificato dalla fattispecie imponibile posta in essere.

Tuttavia la riduzione del tributo ad unico rapporto obbligatorio costringe la dottrina dominante ad elaborate e

complesse spiegazioni per dimostrarne l’esistenza nei casi in cui l’attuazione del tributo non si colloca per

intero in un tempo successivo al perfezionarsi della fattispecie imponibile ma lo preceda in tutto o in parte.

Alludiamo ai casi in cui il versamento dell’intero tributo sia richiesto dalla legge come condizione necessaria

per l’emanazione di un atto che costituisce il presupposto del tributo stesso (es., imposte ipotecarie o tasse di

concessione governativa), ai casi in cui vengano versati all’ente ipotesitore ritenute alla fonte a titolo di

acconto nel corso del periodo di imposta, o al caso in cui vengano versati acconti nel corso del periodo di

imposta con la possibilità che quanto versato risulti inferiore o superiore al tributo che verrà determinato

successivamente alla fine del periodo di imposta. In tutti questi casi la tesi dell’unica obbligazione tributaria

per l’intero importo del tributo può sostenersi solo affermandone la immediata estinzione in tutto o in parte

contestualmente alla nascita per compensazione con il credito nascente a favore del contribuente per i

precedenti versamenti che sono qualificati come cauzioni o altre garanzie. E’ quindi più semplice sostenere

che il tributo non dia luogo necessariamente ad una unica obbligazione pecuniaria. In questa prospettiva i

versamenti anteriori al nascere della fattispecie imponibile possono configurarsi come prestazioni pecuniarie

anticipate previste dalla legge come idoneo titolo di acquisto delle somme versate. Quando in seguito si

verifica il presupposto del tributo possono sorgere obbligazioni del contribuente a pagare la differenza tra

quanto versato e la maggiore misura del tributo prevista dal presupposto stesso o l’obbligazione del soggetto

attivo a pagare al contribuente la differenza tra quanto versato e il minore importo del tributo. Se invece il

presupposto non si verifica affatto il contribuente ha diritto alla restituzione di quanto anticipatamente versato.

Questa ricostruzione ha il pregio, rispetto alla dottrina dominante, di configurare nello stesso modo tutte le

situazioni giuridiche soggettive che nascono nell’attuazione del tributo, sia ne sono titolari i contribuenti (o altri

privati) sia se ne è titolare il soggetto attivo. A tutte queste situazioni giuridiche si applica lo stesso regime,

che è quello delle obbligazioni pecuniarie previste dal codice civile, eventualmente derogata da specifiche

disposizioni contenute nelle leggi tributarie. L’obbligazione pecuniaria è essenzialmente dovere del

contribuente ai fini della soddisfazione dell’interesse del creditore. In caso di inadempimento il creditore può

soddisfarsi tramite l’esecuzione forzata su tutti i beni presenti nel patrimonio del debitore all’inizio della

procedura. A questa regola generale derogano alcune norme che limitano l’assoggettabilità all’azione

esecutiva di una parte del patrimonio del debitore (ses. Fondo patrimoniale o eredità accettata con il beneficio

di inventario). L’obbligazione tributaria può inoltre essere assistita da garanzie che assicurano il

soddisfacimento del diritto di credito del soggetto impositore. La legge tributaria infatti può rafforzare il diritto di

credito dell’ente impositore dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione di

una garanzia. Tale garanzia può essere prestata dallo stesso contribuente o da un terzo e può consistere in

una fidejussione o in un deposito cauzionale. Tali garanzie possono essere richieste qualora la legge le

contempli nel caso in cui si chieda all’amministrazine dlele condizioni più favorevoli quali dilazioni o

rateizzazioni. La forma di garanzia più frequente è il privilegio, cioè la qualificazione del credito come

privilegiato. La legge può disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del credito

ponendo così un limite al principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a soddisfarsi sui beni del

debitore. La legge non stabilisce solo il grado di collocazione dei vari privilegi ma ne fissa anche la gerarchia

tra gli stessi I privilegi, in base al codice civile, si distinguono in generali o speciali. I privilegi generali si

esercitano su tutti i beni del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni mobili o immobili

vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale è assistito da una specifica efficacia che è il diritto di seguito del

bene anche qualora esso sia passato in proprietà ad un terzo diverso dal contribuente (e in questo caso

comporta effetti simili alla garanzia reale). Ciò tuttavia non avviene se il privilegio speciale grava su beni mobili

non registrati in quanto in questo caso è inopponibile agli acquirenti che successivamente ne acquistano il

possesso in buona fede. Nel nostro sistema tributario sono in linea di principio assistiti da privilegio generale i

creditori dello stato per imposte personali e da privilegio speciale i crediti per tributi il cui presupposto riguardi

specificamente singoli beni (Ee. Imposta di registro). E’ Inoltre previsto un privilegio speciale sui beni oggetto

della cessione per il credito di rivalsa Iva.

79) segue ; l’onere - Nell’attuazione del tributo è possibile che si verifichino situazioni in cui il raggiungimento

di un determinato risultato corrispondente ad un preciso interesse del privato è subordinato ad un

comportamento del privato stesso, per lui non doveroso ma facoltativo. Queste situazioni sono classificabili

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come oneri, che non rientrano né tra le situazioni giuridiche soggettive attive che tra quelle passive. La

possibilità in astratto di oneri in materia tributaria è pacificamente ammessa ma in particolare va presa in

considerazione l’ipotesi in cui il comportamento richiesto al privato per ottenere il risultato che soddisfa il suo

interesse consista proprio nel versamento del tributo ( parte della dottrina ha considerato questa modalità di

attuazione del tributo come tipica delle tasse). In effetti quando ha per oggetto il versamento del tributo l’onere

assume il carattere del cosiddetto onere procedimentale e quindi può essere che il versamento del tributo sia

inserito in un procedimento amministrativo cosicchè solo dopo il versamento stesso possono essere emessi

gli atti successivi e in particolare il provvedimento finale. Questo tipo di situazione si è verificato in modo

rilevante nel processo e in particolare nel processo civile. Infatti secondo una antica concezione di alcuni

tributi come corrispettivi della tutela giuridica fornita ai diritti dei privati si era formata una complessa disciplina

fiscale che interferiva con il processo, stabilendo sia l’improducibilità in giudizio di atti e documenti soggetti ad

imposta di bollo o di registro non corrisposte e sia forme di improcedibilità qualora il giudice rilevasse il

mancato pagamento di imposte relative ad atti o fatti rilevanti ai finid elal decisione. Vi erano inoltre tributi

relativi al processo stesso ed in particolare imposte di bollo sui singoli atti processuali e sulle sentenze la cui

attuazione condizionava la velocità e l’esito dei giudizi. Le interferenze della disciplina tributaria con il

processo venivano percepite, soprattutto per quanto riguardava i tributi relativi a fatti estranei al processo,

come fattori distorsivi e comunque come intralci alla efficiente e rapida conclusine dei giudizi e quindi come

limitazione al diritto di agire a tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive garantito a tutti i consociati.

Con la riforma tributaria degli anni 70 sono state eliminate sia le connessioni tra alcuni tributi e il processo sia

le più rilevanti ipotesi in cui il pagamento del tributo era assunto come condizione di ammissione e

procedibilità e gli oneri fiscali sono stati in parte sostituiti da forme di collegamento con l’attuazione dei tributi

che non impediscono la prosecuzione del processo. Con la recente riforma della fiscalità sugli atti del

processo inoltre sono stati sostituiti alcuni prelievi effettuati tramite bollo con un contributo unificato che

assume a fattispecie imponibile lo stesso processo ma senza condizionare l’inizio o la prosecuzione del

processo al versamento del tributo.

80) Posizioni giuridiche non qualificabili come situazioni giuridiche soggettive - Talvolta la disciplina del tributo

può prevedere fatti che non sono idonei a costituire immediatamente doveri o poteri esercitabili dai

contribuenti (o da altri soggetti privati) ma che possono incidere in futuro sulla misura dei tributi o comunque di

prestazioni obbligatorie. In tali ipotesi non si configurano situazioni riconducibili alla disciplina delle situazioni

giuridiche soggettive ma si avverte la rilevanza economica della possibilità di futuri aggravi o attenuazioni di

imposte. Tuttavia per queste ipotesi non sono previste specifiche discipline se si eccettua il caso delle fusioni

e scissioni laddove esistono precise regole circa la possibilità di utilizzazione, per la società risultante dalla

fusione o per la beneficiaria, delle perdite relative a precedenti esercizi delle società estinte o scisse. In questo

modo si consente il permanere di posizioni che esprimono pure eventualità di riduzione o aggravio di imposte

future assai rilevanti sul piano economico. Anzi proprio nella disciplina della scissione, ai fini delle imposte sui

redditi, è stata introdotta una disposizione che appare riconoscere queste posizioni giuridiche soggettive

come categoria generale, con la possibilità di inserirvi quindi in futuro nuove figure. Manca invece questa

disciplina nella successione mortis causa anche se vi è la tendenza nel diritto vivente ad estendere a questa

ipotesi la disciplina delle situazioni giuridiche soggettive che però non è supportata da adeguate basi

normative.

81) I soggetti –Lo studio dei soggetti passivi del rapporto giuridico di imposta è sicuramente un tema che

riveste particolare interesse per alcune problematiche che si configurano con riguardo alla pretesa sussistenza

nella materia tributara di una soggettività giuridica più ampia e diversificata rispetto a quella riscontrable nel

diritto privato (e anche nel diritto pubblico). La tesi che sosteneva una autonomia del diritto tributario in

materia di soggettività passiva derivava comunque dalle esigenze di tutela dell’interesse fiscale cme interesse

dell’apparato pubblico ad ovviare a difficoltà operative nell’accertamento e nella riscossione delle imposte a

fronte dell’emergere di nuove figure soggettive oltre l’ambito degli enti dotati di personalità giuridica. A tale tesi

occorre comunque obiettare che il problema della attribuzione della soggettività giuridica , ferma restando la

spettanza a tutte le persone fisiche, per il resto è frutto di scelte legislative, scelte che sono determinate ai

valori dell’ordinamento e che per tale motivo non possono essere diverse a seconda del settore

dell’ordinamento stesso cui si riferiscono le singole norme. Occorre anche sottolineare come anche ai fini

dell’imputazione delle obbligazioni civilistiche la teoria risalente ad oltre un trentenio attribuiva la soggettività

giuridica solo alle persone fisiche e agli enti dotati di personalità giuridica mentre oggi la moderna concezione

ha rielaborato tale concetto attribuendo soggettività giuridica anche ad entità dotate di autonomia patrimoniale

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Pertanto accanto alle tipiche figure soggettive delle persone fisiche e delle persone giuridiche si è ormai

consolidato il riconoscimento giuridico di entità soggettive diverse dalle due principali la cui caratteristica

peculiare è quella di non avere titolarità di una personalità giuridica ma che sono comunque centri autonomi di

imputazione di i obblighi o interessi ritenenuti meritevoli di tutela da parte dell’ordinamento giuridico anche se

dotati di una capacità giuridica sicuramente più limitata rispetto ai soggetti dotati di personalitò giuridica. Da

questa premessa consegue che anche nel diritto tributario vengono ad essere presi in considerazione come

punto di riferimento essenziale della soggettività passiva, ai fini della imputazione delle obbligazioni tributarie,

sia formali che sostanziali, le medesime tipologie di soggetti giuridici riscontrabili nell’ordinamento giuridico

civilistico. Si deve solo sottolineare che per le peculiari caratteristiche e finalità delle norma tributaria

impositiva occorre distinguere il problema dell’attitudine alla titolarità di situazioni giuridiche soggettive (uguale

a quella del diritto comune) dal problema della riferibilità degli indici di capacità contributiva e per tale motivo il

legislatore ha previsto in determinate fattispecie un netto allargamento della sfera giuridica soggettiva passiva

anche ad entità non assolutamente inquadrabili dalla disciplina civilistica, dal momento che la norma tributaria

stabilisce che possano essere centri di imputazione della obbligazione tributaria enti che rispondano al

requisito della riferibilità della fattispecie imponibile in modo unitario ed autonomo. Abbiamo quindi casi in cui

la manifestazione di una capacità contributiva fa assumere una autonoma rilevanza soggettiva

nell’ordinamento tributario a complessi di beni o persone prive del riconoscimento della soggettività giuridica in

altri ordinamenti. In alcuni casi pertanto la norma impositrice può trascurare soggetti cui secondo il diritto

comune fanno capo determinati effetti patrimoniali imputando il corrispondente indice di capacità contributiva

ad altri soggetti (es. società di persone nelle imposte sui redditi). In altri casi invece la norma individua una

entità autonoma avente rilevanza economico patrimoniale alla quale attribuisce una distinta capacità

contributiva dotandola pertanto esclusivamente a fini tributari di una sorta di manifestazione di soggettività (es.

fondi pensione, associazioni temporanee di imprese, gruppi di società e secondo alcune dottrine i trust). Le

considerazioni fin qui svolte vanno riferite non solo ai soggetti privati ma anche agli enti e organi pubblici dotati

di soggettività i quali possono rilevare sia come soggetti attivi che passivi del tributo. In questo ultimo caso la

disciplina di tali posizioni giuridiche è in generale quella prevista dal diritto comune. Vi sono però situazioni

giuridiche soggettive concepite come naturali attribuzioni di soggetti pubbliche che pertanto, in mancanza di

esplicte previsioni normative, non potrebbero essere imputate a soggetti privati. Di doveri e poteri pubblici

sono quindi dotati in via di principio solo gli enti pubblici e i loro organi e solo sulla base di esplicite previsioni

normative se ne può riconoscere la titolarità a soggetti privati. Tale trasferimento ai soggetti privati dovrebbe

però avvenire solo sulla base di procedimenti concessori in quanto appare più discutibile il trasferimento di

poteri pubblici a soggetti privati sulla base di negozi di diritto privato come l’appalto di servizi.

82) Segue – Le diverse categorie di soggetti secondo il diverso rapporto con l’attuazione del concorso alle

pubbliche spese – Come si è accennato sono molte le situazioni giuridiche soggettive che possono verificarsi

ai fini dell’attuazione del tributo e numerosi sono i soggetti che possono diventarne titolari. Per comprendere le

relazioni tra i vari soggetti è necessario verificare la loro posizione rispetto la concreta realizzazione del

concorso alle pubbliche spese. Il soggetto passivo (contribuente) è colui che è tenuto ad effettuare la

prestazione tributaria, a seguito del verificarsi a proprio carico di una manifestazione di capacità contributiva, a

favore di un altro soggetto (soggetto attivo del rapporto o creditore di imposta) l quale può pretendere la

prestazione dovuta anche in via coattiva se il debitore non adempie spontaneamente. Il soggetto attivo è

pertanto l’ente cui si riferiscono le spese pubbliche cui il contribuente partecipa e all’incremento patrimoniale

del primo corrisponde il decremento patrimoniale del secondo. Tutti i soggetti diversi dal soggetto attivo e dal

contribuente sono coinvolti nell’attuazione del tributo in quanto titolari di situazioni giuridiche soggettive

strumentali all’attuazione stessa. In primo luogo parliamo dei soggetti ausiliari del soggetto attivo che sono

tutti quei soggetti, diversi da quest’ultimo, cui la legge riconosce poteri pubblici strumentali all’attuazione del

tributo. Caratteristica dei soggetti ausiliari è quella dell’attribuzione di poteri strumentali all’attuazione di tributi

di un ente diverso e per tale motivo non può essere considerato soggetto ausiliario la guardia di finanza cui la

legge può attribuire poteri circa l’attuazione del tributo ma che va considerata come articolazione organizzativa

dello stesso soggetto attivo. Possono essere invece considerati soggetti ausiliari gli enti soggetti attivi di tributi

diversi cui la legge riconosca poteri per l’attuazione del tributo di cui è soggetto attivo un altro ente (e.s organi

dello stato che acquisiscono elementi utili ai fini dell’accertamento Irap di cui è soggetto attivo la regione).

Sono inoltre soggetti ausiliari le Agenzie fiscali (in particolare Agenzia delle entrate e delle Dogane) , in quanto

enti pubblici non economici diversi dallo stato cui spettano la maggior parte dei poteri pubblici circa

l’attuazione dei tributi statali. Viene considerato tra gli ausiliari del soggetto attivo anche il concessionario della

riscossione che ha in base alla legge anche poteri pubblici circa l’esecuzione coattiva nella quale esercita

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funzioni riservate nell’ordinario processo esecutivo al giudice. E’ invece dubbia la collocazione di altri soggetti

quali le banche e Poste italiane che sono oggi il tramite necessario per l’acquisizione da parte del soggetto

attivo di gran parte dei tributi fiscali e previdenziali. I contribuenti infatti devono affidare (tramite un apposito

atto previsto dalla legge) a Banche o Poste italiane il versamento dei tributi al soggetto attivo. Il problema si

pone in quanto la banca non è titolare di nessun potere pubblico e quindi dovrebbe essere assimilata ai

sostituti o responsabili di imposta che vedremo in seguito. Tuttavia la grande importanza del servizio prestato

per il corretto funzionamento del sistema tributario hanno indotto la recente giurisprudenza a riconoscere

rilievo pubblicistico a questa attività e per tale motivo le banche possono essere collocate in una posizione

intermedia tra gli ausiliari del soggetto attivo e le altre categorie di soggetti (sostituti e responsabili di imposta)

che vedremo tra poco. Non sono invece titolari di poteri pubblici altri soggetti come i CAF che hanno solo la

facoltà di certificare le dichiarazioni.

83) segue Sostituti e responsabili di imposta – I soggetti obbligati per legge al pagamento del tributo ma

diversi dal contribuente (il quale solo manifesta l’indice di capacità contributiva) sono normalmente

ricondotti alle figure del sostituto e del responsabile di imposta. Il sostituto di imposta, ai sensi

dell’’Art.64 del D.P.R. n.600/73, è chi in forza di disposizione di legge, è tenuto al pagamento di

un’imposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti riferibili a questi altri ed anche a titolo di

acconto, ed ha obbligo di rivalsa se non è diversamente ed espressamente stabilito dalla

legge”.Commentiamo la definizione:

“Chi, in forza di disposizione di legge”: indica che le figure di sostituto d’imposta sono previste dalla legge.

perché si tratta di una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui all’art.23 della Cost.

le prestazioni patrimoniali imposte non possono che essere previste per legge.

“In tutto o in parte”: la sostituzione può avvenire integralmente o parzialmente.

“In luogo di altri”: significa che un soggetto (il sostituto d’imposta) prende il posto di un altro. .

“Per fatti riferibili a questi altri”:significa che sono altri a porre in essere il presupposto dell’imposta.

“Ha obbligo di rivalsa”: Significa che il sostituto ha l’ obbligo di esercitare la rivalsa. Si tratta di un obbligo e

non una scelta perché non esistendo la solidarietà (,ossia non essedoci un soggetto che si aggiunge ad altri),

c’è un soggetto che si sostituisce ad altri.

Da ciò deriva che se il sostituto non operasse la rivalsa, violerebbe l’Art.53 Cost.. Infatti obbligazioni per

imposte riferibili ad altri possono essere imputate solo a chi, in virtù della disciplina della sostituzione, può

ottenere in via di autotutela anticipata e senza ricorrere al giudice la previa acquisizione della somma da

versare all’ente impositore.

Tratto caratteristico del fenomeno della sostituzione è quindi l’obbligazione a carico di un soggetto (il sostituto)

diverso dal contribuente (sostituito) ma suo debitore per una prestazione che costituisce una componente

reddituale per il contribuente stesso. Oggetto dell’obblgiazione è il pagamento al soggetto attivo di una somma

pari ad una frazione della prestazione stessa. A fronte di tale obbligazione il sostituto ha la facoltà di ridurre

corrispondentemente la somma di denaro spettante al contribuente. L’esercizio di tale facoltà costituisce per il

contribuente un obbligo (salvi i casi espressamente previsti dalla legge). Vediamo come la sostituzione di

imposta consiste essenzialmente nell’imporre ad un soggetto (il sostituto) l’obbligo del pagamento di un tributo

il cui presupposto è stato realizzato da un altro soggetto (il sostituito). Quest’ultimo soggetto quindi è colui che

che nella sostanza ha posto in essere il fatto che la norma impositiva tributaria fissa come presupposto e

quindi ha manifestato capacità contributiva. Pertanto abbiamo un soggetto che manifestando capacità

contributiva realizza il presupposto impositivo e fa sorgere in capo a sé l’obbligazione tributaria principale e

per tale motivo è soggetto ad adempiere l’obbligo del pagamento del tributo. Ma nel meccanismo della

sostituzione di imposta dove viene individuato nel sostituto il soggetto che è tenuto al pagamento dell’imposta

al posto dell’effettivo contribuente, ossia il sostituto, si inserisce un meccanismo per cui il sostituto trasferisce

sul sostituito il carico tributario sopportato con il pagamento del tributo. Si tratta del meccanismo della rivalsa

con cui il sostituto, nel momento in cui avviene l’erogazione di somme di denaro in capo al sostituito recupera

l’imposta di cui ha l’obbligo di versamento trattenendola dalla somma erogata. La sostituzione di imposta può

assumere due diverse configurazioni. Infatti la sostituzione di imposta vera e propria o totale si realizza solo in

quelle ipotesi in cui l’applicazione della ritenuta da parte del sostituto, comporta l’assolvimento pieno ed

immediato del debito di imposta in capo al contribuente. Questa ipotesi è quella della ritenuta alla fonte a titolo

di imposta dove il contribuente che la subisce vede immediatamente estinguersi nei suoi confronti

l’obbligazione tributaria principale (creatasi per aver egli realizzato il presupposto impositivo) ed è il sostituto

ad assumersi l’obbligazione principale sostituendosi al soggetto pssivo. In tale ipotesi il sostituto, una volta

subita la ritenuta alla fonte a titolo di imposta, non è più obbligato nei confronti del soggetto attivo sia dal punto

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sostanziale (estinzione del debito di imposta) sia dal punto di vista degli adempimenti formali (il contribuente

infatti non ha più l’obbligo di dichiarare i redditi soggetti alla ritenuta a titolo di imposta). Occorre però

osservare che nell’ipotesi in cui il sostituto non adempia all’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte ne

consegue che il sostituto sarà solidalmente responsabile insieme al sostituito nei confronti dell’erario per il

debito di imposta. Infatti in questo caso non si realizza la fattispecie sostitutiva che estingue l’obbligazione

tributaria del contribuente e quindi quest’ultimo rimane solidalmente obbligato fino al momento del pagamento

dell’imposta. Esempio tipico di ritenuta a titolo d'imposta sono le ritenute operate sugli interessi (reddito da

capitale) corrisposti ai correntisti da istituti di credito.Supponiamo, ad esempio, che un soggetto abbia in banca

un deposito che sfrutta 1000 € di interessi. Su questi interessi la banca opera una ritenuta del 27%. La somma

di 270 € verrà versata allo stato a titolo di imposta, mentre i restanti 630 € verranno corrisposti al correntista.In

questo caso il sostituito estingue integralmente il suo debito con il fisco con riferimento, però, solo a quel

reddito da capitale. Diversa dalla sostituzione di imposta totale è invece la sostituzione parziale detta

sostituzione a titolo di acconto che consiste in un meccanismo attraverso il quale il sostituto diventa un

semplice riscossore di anticipazioni dell’imposta globale che grava sul contribuente che rimane sempre

titolare dell’obbligazione principale. La normativa tributaria prevede in questo caso l’applicazione di ritenute

alla fonte a titolo di acconto che producono un effetto giuridico nella sfera del contribuente sostituito diverso da

quello prodotto dalla ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Infatti la ritenuta a titolo di acconto altro non è che

un sistema di riscossione anticpata dell’imposta la cui entità sarà certa solo in un momento successivo

(momento che coincide normalmente con la fase della dichiarazione). Il contribuente sostituito infatti che ha

subito la ritenuta a titolo di acconto sul reddito che gli viene erogato dal sostituto ha in sostanza pagato degli

acconti di imposta che verranno successivamente da lui utilizzati nella fase di dichiarazione dei redditi per

compensare l’imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione. Si evince pertanto che il momento di

estinzione dell’obbligazione tributaria per il sostituito coincide con la fase della dichiarazione dei redditi ove il

contribuente fa valere il diritto di credito d imposta sorto nel momento in cui il sostituto con l’applicazione della

ritenuta a titolo di acconto ha di fatto riscosso per conto dell’erario una anticipazione dell’imposta dovuta dallo

stesso contribuente,. Esempio : il datore di lavoro in qualità di sostituto di imposta è obbligato ad applicare le

ritenute a titolo di acconto al momento dell’erogazione degli stipendi ai propri dipendenti.

La legge definisce invece come responsabile di imposta: “ chi in forza di legge è tenuto al pagamento di

un’imposta insieme con altri per fatti riferibili a questi e ha diritto di rivalsa”(Art.64 del D.P.R. n.600/1973).

“Chi in forza di disposizione di legge” significa che la figura del responsabile d’imposta deve essere prevista

dalla legge, perché si tratta di una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui all’art.23

della Cost. Le prestazioni a contenuto patrimoniale non possono che essere previste per legge.

“È tenuto al pagamento di un’imposta”, il verbo “è tenuto” evidenzia un obbligo; per cui il responsabile

d’imposta è tenuto la pagamento di un’imposta.

“Insieme con altri”: questa locuzione (di fondamentale importanza) evidenzia il sorgere della solidarietà

dipendente; per cui il responsabile d’imposta si aggiunge ad altri soggetti al pagamento di un’imposta.

“Per fatti riferibili a questi altri”: significa che il responsabile d’imposta viene obbligato dalla legge ad unirsi ad

altri soggetti per un fatto che questi altri soggetti hanno posto in essere. Questo fatto altro non è che la

realizzazione del presupposto di un tributo Il vincolo che,, lega il responsabile d’imposta a questi soggetti è un

vincolo di solidarietà dipendente.

• Di conseguenza, se si scopre che questi soggetti non hanno posto in essere il presupposto

dell’imposta, ciò libera anche il responsabile d’imposta perché la sua obbligazione trae origine da quella degli

altri soggetti Esempio classico di responsabile d’imposta è il notaio che redige un atto soggetto ad imposta di

registro: in questo caso egli è obbligato solidalmente in via dipendente per il pagamento dell’imposta con i

soggetti che hanno stipulato l’atto. La caratteristica prevalente del responsabile di imposta quale soggetto

solidalmente obbligato in via dipendente con il soggetto che ha realizzato il presupposto impositivo è quello

della totale estraneità ai fatti che hanno generato l’obbligazione tributaria e quindi in sostanza è possibile

affermare che le obbligazioni in via dipendente che nascono in capo al responsabile di imposta sono riferibili

non al presupposto principale indice di capacità contributiva (che è attribuibile solo al soggetto che ha posto in

atto la fattispecie impositiva) ma ad altri fatti, individuati dalla legge tributaria che pur non rivelatori di capacità

contributiva fanno nascere in capo al soggetto che li realizza una obbligazione solidale dipendente.Il rapporto

di dipendenza tra le due obbligazioni fa sì che il responsabile di impost possa contestare l’obbligazione

principale (mancando la quale non sussiste nemmeno l’obbligazione dipendente) e che il giudice possa

conoscere la questione ai fini della decisione della lite a lui sottoposta. Potremmo chiederci come è possibile,

dal momento che il notaio non ha posto in essere alcun presupposto e, quindi, non ha evidenziato alcuna

disponibilità di ricchezza, il legislatore permette a chi, invece, ha posto in essere il presupposto d’imposta di

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sottrarsi al pagamento dell’imposta e, quindi, di violare l’art. n.53 Cost..La risposta a tale quesito sta nella

solidarietà che vincola tutti i soggetti , compreso il notaio, al pagamento dell’imposta. La solidarietà comporta

che il fisco sceglie fra i vari coobbligati solidali al pagamento il soggetto più solvibile e chiede a questo

l’adempimento della prestazione oggetto dell’obbligazione tributaria per intero. questo soggetto

successivamente potrà rivalersi sugli altri coobbligati.Il Fisco, pertanto, quando riceve la moneta da uno

qualunque dei soggetti coobbligati non tiene conto del tipo di solidarietà che lega questi soggetti e li mette tutti

sullo stesso piano.Non c’è, dunque, violazione dell’art. 53 Cost. L’interesse da parte del fisco a coinvolgere

nella fase di attuazione del tributo soggetti diversi dal contribuente risponde ad una esigenza di certezza e

tempestività di attuazione del concorso alle pubbliche spese: Infatti in primo luogo in tal modo aumenta la

garanzia patrimoniale generica dei crediti del soggetto attivo in quanto in caso di inadempimento sono soggetti

ad esecuzione forzata anche i beni del responsabile e del sostituto. In secondo luogo minore è la spinta

all’evasione da parte di chi ha già ottenuto o ha comunque il diritto di ottenere dal contribuente la restituzione

della somme pagate. In terzo luogo i sostituti e responsabili sono meno numerosi dei contribuenti cui si

sostituiscono o si aggiungono (si pensi ai datori di lavoro) e pertanto i controlli sono più semplici ed agevoli.

Infine i meccanismi di attuazione che coinvolgono sostituti e responsabil rendono più rapida la riscossione (e

nel caso della ritenuta la anticipano rispetto al perfezionarsi del presupposto) Per riassumere vediamo le

differenze tra le figure del responsabile e del sostituto di imposta : Nel caso del responsabile d'imosta la

locuzione insieme con altri evidenzia un vincolo di solidarietà; Nel caso del sostituto d'imposta, invece, la

locuzione "in luogo di altri" evidenzia che non c'è un soggetto solidale con altri ma un soggetto che si

sostituisce l’altra.Nel caso del responsabile d'imposta il diritto di rivalsa implica che se chiunque dei

coobbligati solidali paga (compreso il notaio) non è violata la capacità contributiva, esistendo tra questi

soggetti un vincolo di solidarietà;Nel caso di sostituto d'imposta l'obbligo di rivalsa implica che se il sostituto

d'imposta non operasse la rivalsa sul soggetto che ha posto in essere il presupposto d'imposta, non essendo

questi soggetti legati da alcun vincolo di solidarietà violerebbe l'articolo 53 della costituzione.

84) segue : i titolari di meri obblighi formali - Per quanto riguarda gli obblighi a contenuto non patrimoniale

siano essi imposti ai contribuenti o ad altri soggetti, il problema principale è quello della imposizione della

prestazione,. Parte della dottrina infatti tende a considerare tutte le ipotesi di imposizione di obblighi formali

come prestazioni personali imposte. Tale tesi non è accettabile in quanto mancherebbe il profilo della

limitazione della libertà personale (richiesto dall’art. 23 cost) per gli obblighi formali che non richiedono un

signficativo dispendio di energie fisiche o intellettuali da parte del soggetto passivo o perché l’impegno è

sostanzialmente irrilevante (nel caso ad es, di obblighi di comunicazione di documenti) o perché

l’adempimento può essere effettuato da parte di apposite strutture organizzative. Una ipotesi di prestazione

personale imposta potrebbe configurarsi solo nel caso di invito al contribuente di presentarsi presso l’ufficio

per rispondere alle domande che ivi gli saranno poste in quanto la giurisprudenza della corte costituzionale

considera prestazioni personali imposte gli obblighi di presentarsi davanti ad una pubblica autorità. Tuttavia la

legge ammette che il soggetto invitato possa dare incarico ad un rappresentante che lo sostituisca ai fini

dell’interrogatorio e questo porterebbe ad escludere la sussistenza di una vera e propria prestazione

personale imposta. Tuttavia va messo in rilievo, in tutti i casi in cui l’adempimento di un obbligo formale può

essere rimesso ad una struttura organizzativa (propria o di terzi) dietro corrispettivo, la possibile esistenza di

una prestazione patrimoniale imposta. Nel complesso gli obblighi formali costituiscono l’area della

collaborazione doverosa dei privati all’attuazione dei tributi, collaborazione che risponde all’esigenza

dell’esclusiva soddisfazione degli interessi pubblici. Tuttavia anche nell’area della collaborazione doverosa si

stanno diffondendo discipline di concorso tra attività pubblica e dei privati dove anche gli interessi dei privati

trovano riconoscimento giuridico. Aumentano infatti i procedimenti dove la partecipazione del privato si

configura secondo il modello del contraddittorio dove la partecipazione stessa deve, a pena di invalidità,

essere sollecitata e i dati forniti dai privati devono essere presi in considerazioni ai fini della decisione e di tale

considerazione si deve dare conto nella motivazione degli atti adottati.

85) Pluralità dei soggetti coinvolti nell’attuazione e connessioni tra le relative situazioni giuridiche soggettive a)

profili formali, la solidarietà passiva e i suoi riflessi sull’efficacia degli atti – La sussistenza di più soggetti

coinvolti nelle diverse fasi di attuazione del tributo pone il problema di verificare le connessioni che si

verificano tra le situazioni giuridiche soggettive dei soggetti coinvolti., In ambito tributario l’attenzione si pone

esclusivamente sulla solidarietà passiva in quanto non sembrano attualmente sussistere ipotesi di più soggetti

attivi per una singola applicazione di un determinato tributo. Nel periodo antecedente alla riforma tributaria

degli anni 70 dottrina e giurisprudenza sostenevano l’esistenza nel diritto tributario di una particolare

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configurazione della solidarietà tra più obbligati, diversa da quella riscontrabile nel diritto civile. Questa

particolare tipologia di solidarietà era detta supersolidarietà tributaria ed aveva come carattere distintivo

rispetto alla solidarietà di diritto civile, una presunta unitarietà della obbligazione tributaria da cui discendeva

che qualunque atto posto in essere nei confronti di uno qualunque dei condebitori solidali avrebbe

automaticamente propagato gli effetti giuridici su tutti gli altri condebitori. In sostanza l’applicazione dell’istituto

della supersolidarietà tributaria produceva effetti di dubbia costituzionalità in quanto accadeva che la notifica

dell’atto impositivo veniva effettuata nei confronti di un solo condebitore con la conseguenza che l’eventuale

definitività dell’atto impositivo per mancata impugnazione produceva i suoi effetti anche nei confronti degli altri

condebitori solidali i quali, non essendo a conoscenza, in assenza di notifica, dell’atto impositivo riguardante

l’obbligazione tributaria solidale, subiva vano passivamente le conseguenze derivanti dal rapporto tra l’ente

impositore e l’unico condebitore solidale a conoscenza dell’accertamento. Questi effetti negativi si

manifestavano anche sul piano processuale in quanto l’eventuale impugnativa in sede giuridisdizionale

dell’atto di accertamento notificato ad uno solo degli obbligati solidali, si manifestava come diritto alla difesa

che poteva essere esercitato solo da quest’ultimo, con la conseguenza che gli effetti derivanti dal passaggio in

giudicato della sentenza, si manifestavano anche sugli altri debitori solidali, i quali, ignari dell’esistenza del

processo, non erano messi in grado di esercitare il diritto alla difesa tutelato dall’art. 24 cost. Per tale motivo

la corte costituzionale è intervenuta nel 1968 stabilendo l’impossibilità della coesistenza della supersolidarietà

tributaria ocon la garanzia costituzionale al diritto alle difesa e di conseguenza l’incostituzionalità delle norme

del sistema tributario da cui traeva origine la supersolidarietà tributaria. Con l’intervento della corte

costituzionale si è quindi risolta la questione della ambigua permanenza nel sistema tributario di una

configurazione della solidarietà che non garantiva a tutti i soggetti passivi una efficace e legittima tutela dei

propri interessi nei confronti della pretesa tributaria. Dottrina e giurisprudenza pertanto hanno accolto il criterio

della diretta applicazione delle norme del codice civile in materia di solidarietà, nella convizione che le singole

obbligazioni in solido costituiscono un fascio di rapporti e non una unitaria e sola relazione di debito e credito.

Ne consegue che ciascun atto della amministrazione finanziaria è efficace solo per i coobbligati cui sia stato

notificato. La giurisprudenza ha poi effettuato specifiche applicazioni in materia tributaria, delle norme dettate

dal codice civile. Ad esempio si ritiene che l’atto che interrompe la prescrizione abbia effetto nei confronti di

tutti i coobbligati e la regola viene estesa anche alla decadenza (con una operazione dubbia dato che la

decadenza è assai diversa dalla prescrizione). Pertanto l’ente impositore può impedire la decadenza

notificando nei termini ad un solo condebitore e in seguito può reperire gli altri condebitori notificando loro il

medesimo atto entro i termini assi più lunghi della prescrizione. Inoltre il coobbligato può opporre al fisco il

giudicato favorevole ad un altro condebitore anche se non ha presentato ricorso. Occorre però dire che la

cassazione ammette il richiamo al giudicato favorevole ottenuto da un altro coobbligato solo in via di

eccezione e quindi per opporsi ad una pretesa del fisco e non per fondare una domanda di rimborso per una

imposta già pagata.

86) segue – b) la solidarietà paritetica o dipendente, profili sostanziali – La norma tributaria nell’individuare il

soggetto passivo in capo al quale viene imputata l’obbligazione principale può riferirsi ad un singolo soggetto

oppure ad una pluralità di soggetti nei confronti dei quali si realizza un unico presupposto impositivo. E’il caso

ad esempio del’ipotesi in cui il reddito invece di essere prodotto da una sola persona viene prodotto da due o

più soggetti venendosi quindi a determinare un rapporto giuridico di imposta che, basandosi su un unico

presupposto oggettivo (produzione di un reddito) viene ad investire contemporaneamente, e sullo stesso piano

giuridico una pluralità di soggetti, In tale fattispecie si parla di solidarietà partitetica, ossia di un vincolo giudicio

che pone più soggetti nella medesima situazione di dover rispondere di una obbligazione tributaria, nata dalla

realizzazione di un unico presupposto di imposta: tale configurazione della solidarietà sembra pertanto

conforme al modello di solidarietà conosciuto nel diritto civile che, ai sensi dell’art. 1292 cc ravvisa la

solidarietà passiva quando più debitori sono tutti obbligati per la stessa prestazione e in modo che ciascuno

può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento dell’uno libera gli altri, salvo il riparto con

questi ultimi in via di regresso. Pertanto la solidarietà paritaria, nel diritto tributario, viene a manifestarsi nel

momento in cui un unico presupposto di imposta si realizza in capo a due o più soggetti passivi evidenziando

una pluralità di obbligati tutti principali, in quanto l’obbligazione di corrispondere il tributo, detta appunto

obbligazione principale, nata nel momento della realizzazione del presupposto, si riferisce a tutti coloro che

hanno posto in essere la fattispecie impositiva. A differenza dalla solidarietà parittetica la solidarietà

dipendente viene invece a manifestarsi quando, pur realizzandosi il presupposto impositivo in capo ad un

singolo soggetto, viene previsto dalla legge tributaria che, in determinate fattispecie, accanto all’obbligato

principale che ha realizzato il presupposto, sussista in capo ad un altro soggetto la stessa obbligazione che

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però è in rapporto di dipendenza rispetto alla principale, Si tratta perciò di una obbligazione di pendente da

quella sorta in capo a chi avendo manifestato capacitò contributiva ha realizzato il presupposto impositivo e la

dipendenza fa sì che se l’obbligazione principale viene meno si estingue anche l’obbligazione dipendente. La

figura tipica di coobbligato dipendente che si riscontra nella disciplina del rapporto giuridico di imposta è come

abbiamo visto quella del responsabile di imposta La caratteristica prevalente del responsabile di imposta è

quella della totale estraneità ai fatti generatori della obbligazione tributaria. E’ infatti possibile affermare che le

obbligazioni in via sussidiaria che nascono in capo al responsabile di imposta sono riferibili bon al presupposto

principale indice di capacità contributiva ma ad un altro presupposto,, costituito da un fatto, individuato dalla

legge tributaria, che pur non rivelatore di capacità contributiva, fa nascere in capo al soggetto che lo realizza

(responsabile di imposta) una obbligazione solidale dipendente.

87)segue c) i rapporti interni tra più soggetti coinvolti nell’applicazione del tributo – Quando l’attuazione del

tributo riguarda più soggetti, sia in caso di solidarietà paritaria che dipendente, si rende necessaria una

disciplina che stabilisca la redistribuzione, fra i soggetti stessi, dell’onere economico del concorso alle

pubbliche spese. Le regole fissate da tale disciplina, che stabiliscono la misura e i modi della distribuzione

dell’onere tra i vari soggetti, risultano dalla combinazione di norme di diritto comune e di norme specificamente

ispirate alla funzione tributaria, Le norme civilistiche di riferimento sono in primo luogo quelle relative alle

obbligazioni solidali e in particolare l’art. 1298 che dispone il riparto trai coobbligati dell’onere patrimoniale

della prestazione in parti uguali, se non risulta diversamente e salvo se l’obbligazione sia stata contratta

nell’interesse esclusivo di alcuni di essi. Tuttavia laddove il criterio di imputazione del fatto è chiaramente

individuato (ad es, la rispettiva colpa nel’ipotesi di imputabilità dell’ilecito a più soggetti) la misura del riparto è

proporzionale alla rilevanza in concreto del criterio di imputazione (gravità della colpa ed entità delle

conseguenze) e solo in via residuale si applica la regola della suddivisione in parti uguali. Questo criterio è

applicabile anche alla solidarietà passiva tributaria dove ovviamente il criterio di imputazione del fatto si

identifica con la riferibilità della capacità contributiva evidenziata dal fatto stesso. Pertanto quando la

fattispecie imponibile è riferibile a più soggetti che manifestano tutti capacità contributiva per quel fatto si dovrà

accertare in primo luogo se è possibile determinare con certezzza la quota riferibile ad ogni coobbligato e

quindi la quota di cui egli risponde in via di regresso qualora l’obbligazione solidale sia stata adempiuta da un

altro coobbligato. Se invece non è possibile identificare un sicuro criterio di riparto della capacità contributiva

dovrebbe applicarsi la regola residuale della suddivisione in parti uguali. La rivalsa del coobbligato in solido

che ha adempiuto liberando gli altri coobbligati, può avere ad oggetto: a) l’intero importo della prestazione

qualora il presupposto del tributo non è riferibile al coobligato che ha adempiuto (è il caso del responsabile di

imposta) b) una parte della prestazione qualora la fattispecie imponibile sia riferibile non solo al coobbligato

che ha pagato e tale parte sarà determinata, se possibile, in base alla quota di capacità contributiva a lui

imputabile o se ciò non è possibile secondo il criterio della divisione in parti uguali. In termini di effetti giuridici

la rivalsa del coobbligato in solido che ha adempiuto può manifestarsi come esercizio di un diritto di credito (ex

art. 1299, autonomo e distinto rispetto al credito di imposta) o come surrogazione legale nel credito di imposta

che consente di far valere garanzie o privilegi inerenti al credito stesso. Anche al soggetto che ha pagato in

luogo di altri (sostituto) spetta la rivalsa per intero, anch’essa con lo scopo di ripartire i carichi pubblici,

riportando il tributo in capo al contribuente, Anche la rivalsa del sostituto può risolversi nella nascita di un

autonono diritto di credito, nella surrogazione o comunque può essere attuata con l’esercizio di altre facoltà

che realizzano direttamente il ristoro patrimoniale (in particolare la ritenuta). Infine la redistribuzione del carico

del tributo può avvenire anche tramite patti e convenzioni tra i soggetti passivi coinvolti nel prelievo, che

possono dterminare la nascita di crediti e debiti nei confronti si soggetti terzi, Tali patti sono però nulli quando

l’esercizio della rivalsa sia obbligatorio (la rivalsa del sostituto è obbligatoria salva diversa ed esplicita

disposizione di legge). Come già accennato parte della dottrina ritiene necessario (in base all’art. 53 cost) che

ai soggetti diversi dal contribuente tenuti al pagamento del tributo siano riconosciuti dalla legge poteri di

realizzare il ristoro patrimoniale a prescindere dalla doverosa collaborazione del contribuente, mediante

l’esercizio della ritenuta per il sostituto (che consente di realizzare anticipatamente i mezzi monetari necessari

per il pagamento del tributo), o mediante la facoltà per il responsabile di rifiutare l’esercizio della funzione se

non vengono anticipate le imposte relative all’atto che viene richiesto.

88) segue – d) i rapporti tra sostituto, sostituito e soggetto attivo - Secondo la tesi dominante nella

sostituzione tributaria viene a determinarsi un un unico obbligato nei confronti del soggetto attivo, che è il

sostituto, cui spetta però il regresso verso il sostituito, essendo solo a ques’ultimo riferibile il presupposto.

Tuttavia tale schema proposto dalla dottrina dominante sembra trovare riscontro solo nel caso della ritenuta a

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titolo di imposta., dove l’applicazione della ritenuta da parte del sostituto comporta l’assolvimento pieno del

debito di imposta sorto in capo al contribuente. In tale ipotesi il sostituito una volta subita la ritenuta a titolo di

imposta non è più obbligato nei confronti dell’ente impositore sia dal punto sostanziale (estinzione del debito di

imposta) sia dal punto di vista degli adempimenti formali. Occorre però osservare che nel caso in cui il

sostituto non adempia all’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte, il sostituto sarà solidalmente responsabile

in sieme al sostituito nei confronti dell’erario per il debito di imposta.Non riconducibile allo schema posto dalla

tesi dominante è invece il caso in cui il contribuente subisca la ritenuta alla fonte a titolo di acconto. Come

abbiamo visto in precedenza attraverso tale meccanismo il sostituto è un semplice riscossore di una

anticipazione dell’imposta globale (la cui entità sarà certa solo in un momento successivo, nella fase della

dichiarazione) che grava sul contribuente il quale rimane sempre titolare dell’obbligazione principale. Tale

ritenuta a titolo di acconto quindi produce un effetto giuridico tributario ben diverso nella sfera del soggetto

sostituito rispetto alla ritenuta a titolo di imposta. Questo si trova infatti nella situazione di aver pagato

coattivamente degli acconti di imposta che verranno da lui successivamente utilizzati nella fase di

dichiarazione dei redditi per compensare l’imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione stessa. La fase

dell’estinzione dell’obbligazione tributaria per il sostituito quindi coincide con la dichiarazione dei redditi dove il

contribuente può far valere l diritto di credito di imposta sorto nel momento in cui il sostituto, con l’applicazione

della ritenuta a titolo di acconto, ha di fatto riscosso per conto dell’erario una anticipazione dell’imposta dovuta

dal contribuente stesso. E’ evidente che il meccanismo della sostituzione a titolo di acconto non esclude

quindi obbligazioni sia del sostiuto che del sostituito ma è dubbio che tali obbligazioni possano essere

collegate secondo il modello della solidarietà mancando l’identità delle prestazioni dovute. Tuttavia tutti i

modelli di sostituzione hanno la caratteristica comune della riferibilità del presupposto ad uno solo dei soggetti

coinvolti, caratteristica che è comune anche alla figura della responsabilità di imposta. Infatti la mancanza di

una coobbligazione in solido tra sostituto e sostituito nei confronti del soggetto attivo impedisce solo

l’applicazione della disciplina propria delle obbligazioni solidali (invece sempre possibile nella responsabilità)

ma non esclude la riconduzione a principi unitari di tutte le ipotesi in cui soggetti diversi dal contribuente sono

coinvolti nell’applicazione del tributo. Non potendosi quindi far riferimento alla rivalsa tra coobbligati è la legge

(dpr 600 del 1973) a fornire la clausola generale che risonosce comunque in via residuale il diritto di rivalsa al

sostituto che non ottenga il ristoro per l’imposta pagata. Il diritto di rivalsa sussiste fin dal momento in cui

nasce l’obbligazione del sostituto a versare le somme stabilite dalla legge al soggetto attivo ma si estingue se

il sostituto (effettuando la ritenuta) ottiene la disponibilità delle somme stesse. A differenza dalla rivalsa del

responsabile quella del sostituto di imposta, è obbligatoria. Come abbiamo giù detto il sostituto può attuare la

rivalsa attraverso l’esercizio del relativo diritto di credito, attraverso la surrogazione legale o attraverso il

meccanismo della ritenuta alla fonte Per quanto riguarda la natura giuridica della ritenuta, laddove la

prestazione dovuta dal sostituto al sostituito sia in denaro, la ritenuta è assimilabile ad una forma di

compensazione ma evidenzia anche i caratteri della facoltà di ritenzione quando trattandosi di attribuzioni non

in denaro il sostituto (es. utilii distribuiti in natura) si limita a sospendere la sua prestazione e il sostituito è

costretto a versare in denaro l’importo della ritenuta. Infine il contribuente può risultare a sua volta titolare di

un credito verso il sostituto (o verso il responsabile) a seguito della ritenuta o dell’adempimento di una

obbligazione di rivalsa se la decurtazione patrimoniale subita è eccedente rispetto all’importo previsto dalla

legge. Secondo l’impostazione tradizionale tutte le liti tra sostituto e sostituito, responsabile e contribuente

come regola generale rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario essendo la giurisdizione tributaria

riservata alle liti in cui è parte il soggetto attivo. Tuttavia secondo un recente orientamento giurisprudenziale

per le sole azioni promoesse dal sostituito contro il sostituto è stabilita la giurisdizione del giudice tributario e il

litisconsorzio necessario tra soggetto attivo, sostituto, e sostituito. Tale indirizzo giurisprudenziale ha lo scopo

di evitare ai sostituti l’onere di un diffuso contenzioso con rischio di soccombere sia nella lite con il singolo

sostituito sia nel corrispondente contenzioso fiscale.

89) segue e) rivalsa del sostituto ed altre rivalse – Un altro tipo di soggettività passiva che può verificarsi in

diritto tributario è quella che, prendendo n considerazione i semplici aspetti economici dell’applicazione del

tributo è attribuita ad un soggetto che, per la particolarità di alcuni meccanismi impositivi, si trova a dover

sopportare l’onere economico del pagamento del tributo pur non essendo individuato dalla norma tributaria

quale soggetto giuridico cui imputare l’obbligazione principale. In questo caso il soggetto che si trova a

sopportare l’onere economico del tributo è detto contribuente di fatto. Un esempio di particolare rilevanza lo

abbiamo in tema di imposta sul valore aggiunto (Iva). Tale imposta infatti, secondo una parte della dottrina e

della giurisprudenza, individua a livello normativo i soggetti passivi in coloro che esercitano attività di impresa,

arti o professioni, ossia soggetti che svolgendo una attività avente rilevanza economica, risultano esseri titolari

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di capacità contributiva. In funzione però del particolare meccanismo applicativo dell’Iva ed alla natura

neutrale dell’imposta stessa sulle attività economiche si viene a determinare una situazione di fatto per cui i

suddetti soggetti passivi, usufruendo della detrazione di imposta da imposta, spostano in avanti l’effettivo

onere economico del tributo che, alla fine del processo, andrà a gravare sul consumatore finale che non

essendo imprenditore, artista o professionista, e non potendo usufruire del diritto di detrazione dell’Iva subirà il

definitivo prelievo tributario,. Secondo questa tesi quindi mentre il sistema normativo del tributo rileva quali

soggetti passivi gli eserciti attività economica (soggetti passivi di diritto) da un punto di vista puramente

economico si evidenziano altri soggetti, diversi dai precedenti, i quali, non essendo menzionati dalle norme,

più che una rilevanza giuridica assumono rilevanza in termini economici in quanto subiscono l’effettivo prelievo

(soggetti passivi di fatto). Secondo questa tesi la rivalsa quindi risponde ad un interesse di tutela e promozione

per gli operatori economici e non assume diretta rilevanza fiscale, Secondo una diversa tesi che è seguita

anche dalla corte di giustizia europea, l’Iva è invece una imposta sui consumi il cui vero soggetto passivo è

chiunque acquista beni o servizi al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni. In questa prospettiva la

rivalsa ha il compito di porre a carico del consumatore l’imposta prelevata tramite una sequenza di sostituzioni

tra loro collegate e ha quindi rilevanza fiscale (funzionando quindi in maniera simile a quella descritta dal dpr

600 del 1973 per il sostituto di imposta). Il problema è dato dal fatto che la rivalsa sembrerebbe invece non

sussistere nelle operazioni nelle quali non è obbligatoria l’emissione della fattura (commercio al minuto o

operazioni assimilate) dove il legislatore presuppone la cosiddetta traslazione occulta dell’imposta che si

intende compresa nel prezzo o corrispettivo. Questo caso quindi dovrebbe costituire una deroga al DPR

600/1973 con la possibilitò di un ristoro economico dei soggetti coinvolti nell’attuazione del tributo senza che a

loro favore nasca un autonomnom diritto di credito. Esistono inoltre fenomeni di ripercussione dell’imposta

che difficilmente possono essere rilevati in esatta maniera. Ad esempio se la legge prevede un nuovo tributo

( o l’inasprimento di un tributo già esistente) sui produttori (o sul alcune categorie di essi), ad esso può

corrispondere un aumento dei prezzi richiesti per i beni o servizi prodotti ma anche riduzione di salari o di altri

costi di produzione, o uscita dal mercato di alcuni operatori, o trasferimento di attiività produttive in ambienti

fiscalmente più favorevoli e così via. D’altra parte l’impatto dei singoli effetti sui consociati è difficilmente

valutabile: infatti ad es,l’aumento del prezzo al consumo può non portare al recupero della maggiore imposta

pagata dal produttore se la domanda non è rigida (e quindi il mercato si orienta a consumi alternativi) o se le

imprese devono corrispondentemente aumentare i costi per la pubblicità, ecc. Inoltre è comunque difficile

accertare e dimostrare che il singolo contribuente ha effettivamente recuperato l’imposta pagata (ad. es. pur

verificandosi un aumento del prezzo di vendita del bene gravato dall’imposta non è possibile dimostrare che

tale aumento dipende esclusivamente dalla istituzione del tributo e in sua assenza non si sarebbe quindi

verificato).

90) Le fattispecie che determinano la nascita, modificazione ed estinzione di situazioni giuridiche soggettive:

a) in quanto assunte a presupposto del tributo.- L’esame dei fatti rilevanti in materia tributaria impone una

distinzione tra fatti assunti a presupposto del tributo, e quindi indici di capacità contributiva ed altri fatti che

incidono sull’attuazione del tributo. Per quanto riguarda i primi occorre dire in primo luogo che il presupposto

del tributo rileva sempre come mero fatto anche se è descritto dalla norma impositrice come atto negoziale

(es. contratti, sentenze, cui si applica l’imposta di bollo) o come atto giuridico (e quindi rilevante solo se posto

in essere con coscienza e volontà). La ragione di ciò sta nel fatto che un contratto, anche se posto a

presupposto del tributo, non può disporre dell’an e del quantum del tributo dovuto così come non possono

farlo il provvedimento amministrativo o la sentenza. Detto questo, in tema di rapporto tra presupposto del

tributo ed effetti giuridici ordinati alla concreta attuazione del concorso alle pubbliche spese, esistono due

contrastanti teorie, dette dichiarativa e costitutiva. Secondo la teoria dichiarativa al perfezionarsi della

fattispecie imponibile sorge come effetto ad esso direttamente collegato dalla legge, il rapporto obbligatorio

avente ad oggetto il tributo e quindi la misura della partecipazione alle pubbliche spese. Secondo la teoria

costitutiva invece il perfezionarsi del presupposto determina la nascita di una situazione giuridica solo

strumentale alla produzione dell’obbligazione tributaria e quindi in pratica di un potere di costituire il rapporto

obbligatorio tramite un successivo provvedimento amministrativo. Dobbiamo dire che entrambe le tesi sono

troppo rigide in quanto collegano, direttamente o indirettamente, al perfezionarsi del presupposto la nascita di

una sola obbligazione avente per oggetto l’intero importo del tributo. E’ preferibile invece una ricostruzione più

elastica per cui il presupposto è solo normalmente fattispecie costitutiva di effetti giuridici (siano essi crediti o

debiti) in quanto può darsi che, corrispondendo esattamente quanto già versato al soggetto attivo per ritenute

ed acconti alla misura del concorso alle pubbliche spese fissata dalle norme, non si produca alcun effetto al

perfezionarsi del presupposto. 43

91) segue b) in quanto incidenti sulle modalità attuative del concorso alle pubbliche spese – a) meri fatti

giuridici. Per quanto riguarda la seconda categoria e quindi le fattispecie che incidono sul modo di attuazione

del tributo, possiamo citare i meri fatti giuridici quali ad esempio la morte del proprietario di un immobile che

può dar luogo alla nascita di obblighi formali (denuncia di successione) o alla loro modificazione (per la

successione degli eredi nell’obbligo). Possiamo citare anche come mero fatto il decorso di termini di

decadenza da cui consegue l’estinzione di situazioni giuridiche soggettive sia a contenuto non patrimoniale

(facoltà di comunicare osservazioni e richieste) sia a contenuto patrimoniale (diritto al rimborso).

92) segue b) atti giuridici in senso stretto, in particolare la dichiarazione tributaria – Di maggiore interesse sono

le ipotesi in cui l’evento rileva come atto giuridico in senso stretto, e quindi come comportamento umano

coscientemente voluto. Alcune ipotesi le abbiamo nell’adempimento di obbligazioni tributarie o degli illeciti

fiscali. Molto controversa è la qualificazione delle dichiarazioni, ossia degli atti dei privati finalizzati

all’acquisizione di conoscenze da parte degli organi dell’amministrazione finanziaria preposti al controllo e alla

eventuale realizzazione autoritativa del concorso alle pubbliche spese. E’ ormai pacifico che la dichiarazione

non ha natura negoziale

Infatti gli effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; e

quindi la dichiarazione, perciò, non è un atto negoziale, ma un mero atto. In passato la dichiarazione dei

redditi era assimilata ad una confessione stragiudiziale, e quindi si riteneva applicabile ad essa l’art. 2732 del

c.c. secondo cui la confessione non può essere revocata se non si prova che è stata determinata da un errore

di fatto o da violenza. Oggi tale impostazione deve considerarsi superata in quanto presupponeva un rapporto

necessariamente contenzioso fra fisco e contribuente in contrasto con il riconoscimento anche a livello

costituzionale del dovere di contribuire alle pubbliche spese quale conseguenza necessaria della convivenza

organizzata. Ancora più discutibile è attribuire alla dichiarazione tributaria una efficacia dichiarativa in senso

proprio e quindi preclusiva di una diversa qualificazione dei fatti e dei loro effetti in quanto l’esercizio

dell’autonomia negoziale da parte del privato può essere vincolante solo per il dichiarante e non per

l’amministrazione finanziaria. In realtà la funzione della dichiazione è quella di fornire agli organi preposti al

controllo e all’attuazione autoritativa del tributo dati e conoscenze relative al contribuente dichiarante e, una

volta ricevute tali informazioni, l’ufficio competente deve procedere ai conseguenti controlli e all’emanazione,

se necessario, dei relativi provvedimenti. . La dichiarazione è quindi innanzitutto ,un atto che assume rilievo

nelle attività amministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui sono tenuti i contribuenti e all’emissione

di avvisi di accertamento. La dichiarazione ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona l’attività

di controllo dell’amministrazione, i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento.

Sulla base di tali osservazioni pertanto si può condividere la tesi, ormai prevalente in dottrina, che qualifica la

dichiarazione come dichiarazione di scienza, strutturalmente unilaterale, e la sua classificazione tra gli atti

giuridici in senso stretto.Le dichiarazioni di scienza sono atti attraverso i quali il soggetto dichiara di essere a

conoscenza di un fatto giuridico e il loro effetto non è come per l dichiarazioni di volontà (es. contratti) di

costituire, modificare o estinguere rapporti giuridici ma di provare l’esistenza di fatti giuridici. Con il termine

scienza si deve intendere "conoscenza", nel senso che ogni singolo contribuente, che è a conoscenza di

qualcosa che riguarda la sua situazione reddituale, attraverso la dichiarazione, sposta, comunica questa

conoscenza ad altri (in particolare all'A.F.). La conseguenza più importante nel ritenere la dichiarazione dei

privati una dichiarazione di scienza è che se la scienza o conoscenza di un fenomeno cambia nel corso del

tempo è possibile variare anche la dichiarazione e, quindi, in altre parole, sta nella possibilità di integrare la

dichiarazione stessa se la conoscenza nel tempo è cambiata. Il contribuente quindi potrà far valere la corretta

liquidazione dell’imposta anche se diversa da quella rappresentata nella dichiarazione, tramite i rimedi a lui

riconosciuti dalla legge (istanza di rimborso e successivo eventuale ricorso al giudice tributario in mancanza di

atti dell’amministrazione o a seguito di atti di questa)

93) segue c) atti dispositivi espressione di poteri pubblici - Per quanto riguarda gli atti degli enti pubblici

occorre ricordare che la riserva di legge richiede che le scelte relative all’an e al quantum del tributo devono

essere stabilite dalla legge ed eventualmente integrate tramite regolamenti o atti generali. Tuttavia la

competenza attribuita alla p.a. ad invidividuare la disciplina in concreto applicabile e a qualificare

giuridicamente le situazioni poste in essere in concreto stabilisce una certa competenza della p.a. pur senza

che le sia attribuito in merito un potere esclusivo. La qualificazione giuridica degli atti individuali degli organi

pubblici è diversa in base alle due diverse tesi, cui abbiamo accennato in precedenza, dichiarativista e

costitutivista. Secondo la tesi dichiarativistica al verificarsi del presupposto imponibile sorge come effetto

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direttamente ad esso collegato dalla legge il rapporto obbligatorio avente per oggetto l’obbligazione tributaria,

e quindi si verifica lo schema, legge, fatto, obbligazione. In questa ipotesi quindi gli atti impositori degli enti

pubblici sono atti puramente dichiarativi, privi di effetti innovativi e quindi qualificabili come atti giuridici in

senso stretto, Secondo la tesi costitutiva invece al perfezionarsi del presupposto corrisponde una situazione

giuridica solo strumentale alla nascita dell’obbligazione tributaria e quindi un potere a costituire il rapporto

obbligatorio tramite un successivo provvedimento amministrativo, e quindi si verifica lo schema legge, potere,

obbligazione. Secondo questa tesi quindi gli atti individuali impositori degli enti pubblici hanno effetto

costituitvo in quanto determinano la nascita di rapporti obbligatori. Come abbiamo già accennato le due

ricostruzioni sono entrambe abbastanza rigide e non colgono tutti i possibili effetti degli atti

dell’amministrazione finanziaria. Tali atti infatti possono avere una natura dispositiva producendo effetti diversi

dalla sola costituzione di un rapporto obbligatorio. Ad esempio si potrebbe ipotizzare una natura preclusiva di

tali atti, a seguito della mancata impugnazione dell’atto stesso. Inoltre con riferimento alle situazioni giuridiche

soggettive a contenuto non patrimoniale sembra possibile l’esistenza di atti dispositivi da parte della p.a.

Infatti situazioni giuridiche a contenuto non patrimoniale, pur derivando nella maggior parte dei casi dall’atto

normativo che ne prevede i fatti costitutivi, possono anche nascere da atti delle p.a. che ne determinano

contenuto e modalità di adempimento (es. invio di questionari o inviti a presentarsi presso gli uffici). In questo

caso non operano i limti costituzionali relativi alle prestazioni patrimoniali i mposte ma solo gli eventuali altri

limiti derivanti dalla tutela anche costituzionale di libertà e diritti individuali. Altri atti a contenuto dispositivo

possono trovarsi nella disciplina della determinazione temporale dell’attuazione dle tributo. Infatti le p.a.

possono disporre con atti discrezionali sospensioni della riscossione o dilazioni e rateizzazione del pagamento

di tributi.

94) Segue d) atti costituenti manifestazione di autonomia negoziale – Occorre ora esaminare l’ammissibilità di

negozi di diritto comune aventi per oggetto debiti e crediti di imposta, affrontando separatamente la questione

con riguardo prima ai soggetti privati e poi a quelli pubblici. Per quanto riguarda i soggetti privati, i quali non

devono perseguire scopi predeterminati essendo liberi nei fini, non dovrebbero ipotizzarsi limiti alla

disponibilità delle situazioni giuridiche a contenuto patrimoniale di cui sono titolari. E’ vero che una

giurisprudenza consolidata della corte di cassazione nega la validità dei cosiddetti patti di imposta ma è anche

vero che tale divieto

riguarda la possibilità di spostare l’onere del tributo dal soggetto passivo individuato dalla legge ad un altro

soggetto. Infatti i patti,e gli accordi contrattuali di natura onerosa non sono idonei a realizzare il trasferimento

dell’onere del tributo in quanto l’assunzione dell’obbligazione tributaria da parte di un altro soggetto è

controbilanciata nel patrimonio del contribuente da altri effetti di segno inverso. Il divieto posto dalla

giurisprudenza della corte di cassazione potrebbe quindi avere rilevanza concreta solo nel caso di attribuzione

liberale (gratuita) che come tale escluderebbe il bilanciamento con altri effetti patrimonialente rilevanti.

Pertanto non si vede nessun limite all’autonomia dei privati circa la disponibilità di eventuali crediti di imposta

che quindi possono essere ceduti, trasferiti con la cessione di azienda o compresi nella vendita di eredità e

nulla esclude che se ne disponga per testamento o donazione. Anche i crediti dei responsabili di imposta

possono essere ceduti ad altri privati, ma ciò non è possibile per il sostituto di imposta dove come sappiamo la

rivalsa è un obbligo di legge. Anche gli atti di disposizione dei debiti del contribuente devono ritenersi validi

anche perché anche lo Statuto del contribuente ammette l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione

del contribuente originario. Ciò significa che si tratta di accollo interno non efficace nei confronti del creditore

che pertanto può agire verso l’accollante solo in surrogazione. Sembra possibile anche la delegazione di

pagamento mentre alcuni dubbi suscita la delegazione per la quale è necessaria l’accettazione del creditore.

Lo statuto del contribuente ammette anche l’estinzione per compensazione del debito di imposta qualora il

contribuente vanti un corrispondente credito nei confronti del soggetto attivo. Si devono quindi escludere

sostanziali lmiti per i privati nella disposizione delle situazioni giuridiche soggettivi derivanti dall’attuazione dei

tributi. Un discorso diverso deve però essere fatto per gli enti pubblici (in particolare quelli deputati

all’attuazione dei tributi) in quanto per essi potrebbe determinarsi un conflitto tra le funzioni loro assegnate

dalal legge e l’esercizio delle facoltà e dei poteri in cui si manifesta l’autonomia privata.

95) segue – l’indisponibilità del tributo – L’iindisponibilità del tributo, sostenuta dalla giurisprudenza e dalla

dottrina prevalente, esclude ogni possibilità di atti dispositivi della p.a. nella fase di attuazione del tributo, ed è

giustificata dalle esigenze di legalità ed uguaglianza nel riparto dei carichi pubblici. Tuttavia se è ragionevole

escludere la possibilità di atti dispositivi della p,a, nella fase di determinazione dell’an e del quantum del tributo

cui è tenuto il contribuente ciò non è altrettanto ragionevole in altre situazioni giuridiche dove non è in gioco la

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misura del concorso del contribuente alle pubbliche spese. Possiamo quindi sostenere che è possibile una

determinazione negoziale da parte della p.a. in situazioni giuridiche quali l’adesione all’accollo senza

liberazione del contribuente, la ricognizione del debito, la cessione del credito o le dilazioni convenzionali di

pagamento che potrebbero essere concesse discrezionalmente dalla p.a al contribuente. Tuttavia la linea di

demarcazione dei negozi vietati alla p.a. è molto sottile e quindi sarebbe necessario l’intervento del legislatore

in merito, fermo restando che non sembra comunque fondata una generale ed assoluta affermazione di

indisponibilità di tutti i rappporti patrimoniali relativi all’attuazione del tributo facenti capo ad enti pubblici.

96) segue e) competenza, legittimazione e capacità di agire - Per quanto riguarda gli enti pubblici la legge

individua la funzione cui l’ente è ordinato, gli organi cui è attribuita la competenza ad emanare gli atti dell’ente

e i soggetti che, nell’ambito del singolo ufficio, assumono la responsabilità dell’atto e devono sottoscriverlo.

Per quanto riguarda le strutture dislocate in diversi uffici nel territorio come le agenzie fiscali la competenza

territoriale è stabilita in base agli elementi rilevanti delle singole fattispecie che presentano relazioni con la

circoscrizione territoriale dell’ufficio In particolare il criterio di maggior rilievo (che opera per le imposte sui

redditi e per l’Iva) è costituito dal domicilio fiscale del contribuente o sostituto che è nozione diversa dalla

residenza. Il domicilio fiscale è fissato dalla legge: a) per le persone fisiche nel comune nella cui anagrafe

sono iscritte e, per i non residenti, nel comune in cui è prodotto il reddito più elevato b) per i soggetti diversi

dalle persone fisiche nel comune in cui si trova la sede legale o, in mancanza, nla sede amministrativa o la

sede secondaria o nel comune in cui essi esercitano prevalentemente la loro attività. Secondo l’indirizzo

dominante in materia tributaria la violazione delle norme sulla competenza ad emanare e sulla legittimazione a

sottoscrivere l’atto comporta rispettivamente l’invalidità o l’inesistenza dell’atto stesso. Per quanto riguarda i

privati trovano applicazione le norme di diritto comune e pertanto per il compimento dei singoli atti è richiesta

la capacità di agire. In mancanza (es minori o interdetti) devono provvedere i legali rappresentanti mentre i

soggetti parzialmente incapaci (minori emancipati o inabilitati) devono essere assistiti dal curatore per gli atti di

straordinaria amministrazione. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche gli atti devono essere posti in essere

dai legali rappresentanti. E’ ammessa anche la rappresentanza negoziale, conferita sia mediante procura

generale che per procura speciale. Secondo l’orientamento dominate per gli atti degli organi pubblici i vizi e le

relative conseguenze sono quelli indicati dalle leggi in materia interpretate alla luce dei principi del diritto

pubblico ed amministrativo. Per gli atti dei privati invece dovrebbe applicarsi la disciplina civilistica dei vizi e

delle conseguenti forme di invalidità. Per alcuni atti tuttavia vi sono norme specifiche, ad es. la dichiarazione è

nulla se redatta su modello non conforme a quello approvato con provvedimento amministrativo o se non

sottoscritta da chi vi è legittimato.

97) Le vicende delle situazioni giuridiche: a) modificazioni – Fatti ed atti giuridici possono incidere su situazioni

giuridiche soggettive già esistenti modificandole. Il fenomeno più rilevante è quello della successione in

materia tributaria, per la quale si ritiene che, in mancanza di specifiche esclusioni legislative, si applichino le

regole di diritto comune. Pertanto alla morte del soggetto, in linea di prinicpio i diritti e e le obbligazioni a lui

facenti capo si trasmettono ai successori (a titolo universale o particolare). Pertanto i crediti di rimborso nei

confronti dell’ente impositore, i diritti di rivalsa verso altri privati, le obbligazioni di imposta o di rivalsa si

trasmettono agli eredi. E’ possibile quindi disporre (a titolo univerale o particolare) per testamento. Secondo

la disciplina generale l’acquisto mortis causa si verifica immediatamente per i legatari (salvo la possibilità di

rinuncia), mentre per gli eredi solo al perfezionarsi di specifiche fattispecie (es. decorso del termine di tre mesi

per i chiamati nel possesso dei beni ereditati o decorso il termine di 40 giorni dall’inventario) o con

l’accettazione espressa o tacita che è possibile per i chiamati non i possesso dei beni entro il termine di

prescrizione di 10 anni. Trovano inoltre applicazione le norme relative all’accettazione con beneficio di

inventario (che comporta la limitazione della responsabilità degli eredi al valore dell’attivo ereditario), alla

rinuncia all’eredità e alla separazione dei beni. Opera inoltre, in mancanza di successibili, la devoluzione

dell’eredità allo stato che subentra nei rapporti con altri soggetti attivi o con privati ferma restando la

limitazione della responsabilità per i debiti del defunto al valore dei beni acquistati. Il codice civile regola

anche il subentro di più coeredi nei crediti e debiti del defunto e secondo l’interpretazione dominante crediti e

debiti si dividono tra gli eredi in proporzione alle rispettive quote. Tuttavia in materia opera anche il DPR

600/1973 che per le sole imposte sui redditi stabilisce la responsabilità solidale per le obbligazioni tributarie il

cui presupposto si sia verificato prima della morte del de cuius. Ovviamente l’antinomia va risolta con la

prevalenza della norma più specifica e quindi resta ferma la disciplina civilistica per i crediti del defunto e per

le obbligazioni nei confronti di soggetti diversi dall’ente impositore. Ovviamente, secondo l’interpretazione della

cassazione, il dpr 600/1973 pone una norma eccezionale e come tale non estensibile a tributi diversi dalle

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imposte sui redditi con la conseguenza che ciascun erede risponde solo per la sua quota per le obbligazioni

relative ad altri tributi, quali ad es. le imposte indirette. La disciplina civilistica si applica anche, in quanto

compatibile, alle obbligazioni non aventi carattere patrimoniale e quindi sono oggetto di successione anche gli

obblighi formali e le situazioni procedimentali facenti capo al de cuius. Occorre inoltre considerare le

situazioni giuridiche conseguenti alla fusione e scissione di società che comportano il subentro della società

incorporante o beneficiaria della scissione nelle situazioni giuridiche relative all’attuazione del tributo facenti

capo alle società incorporate o scisse. Anche in questi casi la giurisprudenza ritiene che si possano applicare

le regole della successione mortis causa. Occorre infine accennare ad altre ipotesi di modificazion soggettive

relative alle figure dell’accollo delegazione ed espromissione. Abbiamo già visto che possono verificarsi

ipotesi di questo tipo legate all’attuazione dei tributi,. Si deve ritenere che possano essere applicate le regole

del iritto comune qualora si tratti di ipotesi in cui il debitore originario non è liberato e quindi viene a crearsi in

capo al nuovo soggetto una responsabilità cumulativa e non sostitutiva. Qualora invece sia richiesta una

specifica manifestazione di volontà della p.a. (casi in cui si ha la liberazione del debitore originario) dovrebbe

essere necessaria una esplicita previsione normativa. Altre modificazioni possono poi riguardare l’entità della

prestazione dovuta che può essere ridotta, nella misura prevista dalla legge, o i termini e le modalità di

adempimento dove possono intervenire anche atti discrezionali delle pubbliche amministrazioni o di enti

pubblici.

98) segue b) l’estinzione – Per i rapporti obbligatori tra privati (rivalse, rimborsi di ritenute indebite, crediti

acquisti per surrogazione, ecc) dovrebbero ritenersi possibili ed operanti tutti i modi di estinzione salvo

l’operatività di specifici divieti (es. l’obbligatorietà della rivalsa comporta necessariamente la nullità

dell’eventuale rinuncia al relativo credito). Per quanto riguarda i crediti dei privati nei confronti del soggetto

attivo del tributo la difficoltà riguarda i modi di estinzione che richiedono il concorso della volontà del debitore

(es. novazione) mentre non ci sono problemi per quelli che non lo richiedono (e per tale motivo la remissione

anche se poco frequente deve ritenersi ammissibile ed efficace). Occorre comunque considerare che tali

crediti vengono misura sempre maggiore estinti per compensazione ad iniziativa del contribuente anche se

potrebbe verificarsi anche l’estinzione per compensazione ad iniziativa dell’Agenzia delle entrate. Per quanto

riguarda le obbligazioni nei confronti del soggetto attivo del tributo (dove maggiori sono le incertezze) occorre

innanzitutto notare che il modo più frequente di estinzione non è più quello dell’adempimento mediante il

pagamento in moneta essendo più rilevante (almeno per i tributi principali) il ricorso alle deleghe irrevocabili

alle banche convenzionate che hanno effetto liberatorio e quindi estintivo dell’obbligazione. Di grande rilievo è

anche la compensazione tra crediti e debiti del contribuente che opera sia per le imposte sui redditi che per i

contributi previdenziali e anche a prescindere dall’identità tra creditore e debitore. E’ stata a tal fine prevista

una apposita stanza di compensazione tra gli enti interessati e quindi si tratta di un istituto diverso dalla

compensazione di diritto comune anche se ciò non impedisce l’operatività in altre fasi dell’attuazione del

tributo della compensazione di diritto comune. Nei tributi a mezzo bollo invece non si identifica nel bollo

l’oggetto della solutio, essendo oggi prevalente la tesi che privilegia nel bollo la funzione probatoria

dell’avvenuto pagamento. Rara ma non impossibile è l’ipotesi di estinzione per confusione (per successione

del soggetto attivo al soggetto passivo o viceversa per devoluzione del patrimonio di un ente impositore ad un

altro ente già debitore di imposta). Per quanto riguarda i modi non satisfattori di estinzione possiamo ricordare

gli effetti della decadenza e della prescrizione e per le obbligazioni derivanti dall’applicazione di sanzioni

penali e amministrative, la morte dell’obbligato (dato che il principio della personalità della pena ne comporta

in questo caso l’estinzione). Per le situazioni giuridiche soggettive a contenuto non patrimoniale mancano

esplicite previsioni legislative e quindi si ritiene che oltre che per l’adempimento l’estinzione possa verificarsi

per il decorso dei termini di decadenza previsti dalla legge.

CAPITOLO IV – L’ATTUAZIONE DEI TRIBUTI COME ATTIVITA’

99) Criterio espositivo: il riferimento all’attuazione delle imposte sui redditi e all’Iva - Dobbiamo ora passare

dal’analisi statica svolta fin qui ad una analisi dinamica e quindi relativa all’attività giuridica ordinata alla

concreta attuazione del concorso alle pubbliche spese. Tradizionalmente il criterio espositvo utilizzato per

questo tipo di analisi si basava sulla distinzione tra tributi con imposizione e tributi senza imposizione. I tributi

con imposizione erano quelli la cui attuazione richiedeva necessariamente l’intervento di alcuni atti del

soggetto attivo, mentre i tributi senza imposizione era quelli che potevano attuarsi esclusivamente attraverso

atti e comportamenti dei privati (in adempimento ad obblighi posti loro dalla legge) dove l’intervento della

amministrazione finanziaria era solo eventuale in funzione di controllo di possibili violazioni. Tale criterio deve

47

ritenersi però superato in quanto con il grande aumento del numero di contribuenti in un assetto di fiscalità di

massa non è più consentito un intervento dell’amministrazione finanziaria per tutti i contribuenti. In sostanza

per tutti i tributi l’acquisizione delle entrate è garantita dal corretto adempimento da parte dei privati mentre

l’intervento della amministrazione finanziaria è solo eventuale, in primo luogo con funzione di controllo. E’

quindi meglio rinunciare al criterio su esposto e fare riferimento alla disciplina vigente per l’attuazione delle

imposte sui redditi e per l’Iva che sono i tributi più rilevanti per il sistema tributario italiano, disciplina che

impronta anche la fase di attuazione di molti altri tributi minori.

100) Attività pubblica ed attività dei privati: attività genericamente ordinate all’attuazione dei tributi ed attività

riferite specificamente a singole manifestazioni di capacità contributiva - Nell’attuazione del tributo si

susseguono e si combinano molteplici atti, sia dei privati che dell’apparato pubblico. Nell’attuazione delle

imposte sui redditi e dell’Iva, trattandosi di tributi erariali, la qualità di soggetto attivo va riconosciuta al

Ministero dell’Economia e delle Finanze, all’interno del quale le competenze ed i poteri in materia tributaria,

spettano al Dipartimento delle politiche fiscali, poteri relativi all’indirizzo politico e alla realizzazione di un

sistema di raccolta ed elaborazione dei dati e delle notizie relative a tutti i potenziali contribuenti denominato

Anagrafe Tributaria. E’ inoltre compito del dipartimento il controllo sulle Agenzie fiscali alle quali sono state

attribuite le funzioni attuative prima esercitate dal Ministero e alle quali sono stati trasferiti i relativi rapporti

giuridici, poteri e competenze. Le agenzie fiscali sono quattro (delle Entrate del Territorio, delle Dogane e del

Demanio) e sono persone giuridiche di diritto pubblico e hanno autonomia regolamentare, ammiinistrativa,

patrimoniale, organizzativa e finanziaria. Con riferimento alle imposte sui redditi e all’Iva la competenza spetta

alla Agenzia delle entrate. E’ meno netta invece l’autonomia soggettiva del Corpo della Guardia di Finanza

(anch’essa dipendente dal Ministero delle Economia) al quale sono affidate funzioni di polizia giudiziaria e di

polizia tributaria per la rilevazione e contestazione delle violazioni finanziarie. La riscossione di tutti i tributi

erariali è poi affidata a privati (Concessionari delal riscossione) sulla base di provvedimenti concessori e

previo svolgimento di apposite gare. Occorre dire che la concessione ha per oggetto la sola riscossione in

quanto resta in capo al soggetto attivo la titolarità dei rapporti e delle situazioni giuridiche soggettive.

Esamineremo ora separatamente gli aspetti dell’attuazione che riguardano in astratto tutte le possibili

applicazioni delle imposte e gli aspetti che riguardano invece le singole fattispecie imponibili in concreto

realizzate.

101) Attività dei privati ordinata in astratto all’attuazione dei tributi - L’attività dei privati solo strumentale al

successivo adempimento del tributo è molto vasta. Ricordiamo con riferimento all’Iva l’obbligo di presentare la

denunzia di inizio attività prima di porre in essere i primi atti di .esercizio dell’impresa (commerciale o agricola)

o prima dell’inizio dell’attività professionale o artistica. Sia per l’Iva che per le imposte dirette chi intende

porre in essere attività di impresa commerciale o di arti e professioni deve predisporre i libri e l’organizzazione

necessaria per adempiere all’obbligo contabile. Inoltre per determinate categorie di soggetti l’applicazione di

regimi di favore è subordinata all’iscrizione in appositi registri e alla tenuta di speciali contabilità (es. ONLUS).

Si tratta comunque in tutti i casi di attività solo strumentali che quindi non producono alcun effetto anche

probatorio sfavorevole o favorevole al contribuente ma che rilevano solo come adempimento dei relativi

obblighi o, per le denuncie di inizio attività, per consentire alla amministrazione finanziaria di elaborare i relativi

dati necessari per l’applicazione dei tributi.

102) Attività dell’apparato pubblico non riferibile a singoli presupposti ) acquisizione e gestione di conoscenze

– Molto più rilevante, rispetto a quella dei privati è l’attività pubblica rivolta genericamente all’attuazione del

tributo senza specifico riguardo a singole fattispecie impositive. Basti pensare all’attvità di raccolta ed

elaborazione di dati e notizie svolta dall’Anagrafe Tributaria e al Catasto. L’anagrafe tributaria è un istituto del

Ministero dell’Economia e delle Finanze finalizzato alla raccolta delle informazioni rilevanti ai fini della corretta

applicazione dei tributi. Ad essa sono iscritte, a seguito dell’attribuzione del codice fiscale, tutte le persone

fisiche e giuridiche, le associazioni e le organizzazioni di beni e persone al fine di permettere la raccolta dei

dati e delle notizie a carattere tributario e di facilitare gli eventuali controlli. Per identificare ciascun soggetto

passivo viene assegnato ad ogni contribuente un numero di codice fiscale che, per le persone fisiche è

composto da una espressione alfa numerica di 16 segni formata dalle sigle del nome, cognome, data e luogo

di nascita. Per le persone giuridiche invece l’espressione numerica è composta da 11 cifre. Nell’anagrafe

tributaria viene riportato ogni atto relativo al contribuente, di carattere patrimoniale o significativo ai fini

dell’applicazione dei tributi. A differenza di quanto avviene per il catasto la raccolta e l’elaborazione dei dati

acquisiti dall’Anagrafe tributaria non determina però effetti giuridici immediatamente rilevanti ai fini

48

dell’applicazione dei tributi ma funge solo da supporto conoscitivo all’azione di controllo e accertamento da

parte dell’amministrazione, in particolare delle agenzie. Il catasto è un istituto fondato sulla convinzione che

determinati indici di capacità contributiva sono caratterizzati da una certa stabilità nel tempo. Esistono i catasti

relativi agli immobili e ai redditi da essi derivanti, redditi per loro natura stabili e che quindi possono essere

ridotti a misure medie ed ordinarie permanenti nel tempo. Il catasto quindi permette l’identificazione e la

descrizione di tutti gli immobili esistenti sul territorio nazionale e la determinazione dei redditi medi ed ordinari

che possono essere attribuiti a ciascuno di essi Il catasto si distingue in catasto dei terreni e catasto dei

fabbricati e in ciascuno di essi gli immobili vengono collegati ai soggetti che ne risultano possessori a titolo di

proprietà o di altri diritti reali di godimento. I dati e le informazioni un tempo conservati su carta sono stati oggi

trasferiti in memorie elettroniche. Ovviamente il catasto deve essere costantemente aggiornato e quindi sono

previste denuncie di variazioni relative a modificazioni oggettive (es. mutamento di destinazione, edificazione),

domande di voltura, relative alla modifica della titolarità dei diritti reali sui singoli immobili e coefficienti di

aggiornamento delle rendite ai mutamenti del potere di acquisto della moneta e revisioni decennali delle tariffe

di estimo. A differenza dall’Anagrafe tributaria l’attività del catasto non rileva solo come strumento conoscitivo

da parte dlel’amministrazione finanziaria ma può produrre anche specifici effetti giuridici, In particolare la

formazione delle tariffe di estimo ha efficacia generale ed astratta in quanto riferibile ad ogni immobile

esistente nel territorio. La natura degli effetti giuridici conseguenti alla formazione del catasto è

essenzialmente qualificatoria in quanto il reddito medio è autoritativamente attribuito agli immobili e si impone

sia ai privati che all’apparato pubblico vincolando (fino a successive rettifiche e variazioni da parte della stessa

Agenzia) la determinazione dell’imponibile nelle imposte sui redditi e nell’Ici.

103) segue b) attività di indirizzo – Ci occupiamo in questa sede dell’attività di indirizzo della p.a. che si svolge

attraverso atti generali o atti interni (circolari, note risoluzioni) e non dell’attivtà di indirizzo rivolta nei confronti

del singolo contribuente. In quest’ambito possiamo individuare atti di indirizzo (a rilevanza esterna o interna,

circolari) che comportano l’esercizio di veri e propri poteri discrezionali della pa. (es. in materia di sospensione

della riscossione o di dilazione di pagamento) e atti relativi invece a scelte da effettuare nel solo interesse

della p.a. ad un più efficiente svolgimento di controlli e accertamenti (es. criteri selettivi fissati con decreto

ministeriale o identificazione degli elementi indicativi di capacità contributiva). Tutta l’attività di indirizzo si

svolge generalmente tramite atti generali in quanto anche circolari, note e risoluzioni pur in sé prive del

carattere di generalità sono comunicate agli uffici e portate a conoscenza dei prviati per una completa

informazione del contribuente e quindi sotto questo aspetto possono rilevare come atti generali. Occorre però

valutare cosa accade se l’atto applicativo della p.a. nel caso concreto non è conformato al criterio fissato con

l’atto generale di indirizzo. Quando l’attività di indirizzo è espressione di poteri discrezionali allora la non

conformità dell’atto applicativo al criterio fissato con l’atto generale dovrebbe configurare in linea di principi un

vizio di eccesso di potere dell’atto applicativo. Mancano però attualmente riconoscimenti di questo tipo a livello

giurisdizionale. Se invece l’atto generale di indirizzo non è espressione di poteri discrezionali ma ad. es. pone

dei criteri selettivi sembrerebbe esclusa, dalla giurisprudenza attuale, la possibilità di far valere il vizio dell’atto

applicativo eventualmente in contrasto, in quanto si ritiene che la mancanza di un potere discrezionale renda

impossibile individuare un interesse legittimo del contribuente tutelabile in via giurisdizionale. Dobbiamo

quindi auspicare per il futuro una modificazione dell’atteggiamento della p.a. e una maggiore apertura del

giudice (tributario ed amministrativo) a rilevare questo tipo di vizio. Lo stesso problema si pone con gli atti a

rilevanza interna, in particolare con le circolari. Si ritiene che in materia tributaria le circolari non possano mai

assumere rilevanza esterna sotto il profilo di violazione di circolare come figura di eccesso di potere e tale

conclusione viene giustificata con la mancanza di poteri discrezionali. Se si ammette invece in questo ambito

una sia pur limitata esistenza di poteri discrezionali allora in queste ipotesi dovrebbe ammettersi la possibilità

di far valere davanti al giudice tributario l’eventuale violazione di circolari volte ad indirizzare l’esercizio del

relativo potere.

104) L’interpello – Pone qualche incertezza la collocazione dell’interpello nell’alternativa sopra posta tra atti

generali indirizzati all’attuazione del tributo e atti rivolti invece al concorso alle pubbliche spese con riferimento

ad un singolo e concreto presupposto. L’interpello infatti si compone di atti del contribuente e della p.a. volti a

fornire al contribuente stesso un parere dell’amministrazione prima di adempiere a i propri obblighi e quindi

circa l’applicazione del tributo a specifiche fattispecie concrete che interessano il contribuente stesso. Da una

parte infatti l’interpello si riferisce a fattispecie specifiche ma dall’altra tali fattispecie non si sono in genere

concretamente costituite in quanto il parere della p.a dovrebbe arrivare all’interessato prima che lo stesso

intraprenda la relativa attività economica. Pertanto l’interpello si rivolge specificamente al singolo contribuente

49

richiedente per una singola e puntuale fattispecie che tuttavia normalmente non si è ancora verificata e

potrebbe al limite anche non verificarsi. Tuttava trattandosi di un istituto che produce effetti solo per la singola

fattispecie l’attività potrebbe essere assimilata a quella ordinata all’attuazione del tributo in relazione ad un

fatto determinato e specifico. Tuttavia quando la p.a. si accorge che la richiesta formulata dal contribuente

potrebbe interessare un numero elevato di contribuenti può rispondere collettivamente con una circolare o una

risoluzione equindi con un atto generale di indirizzo anche se si deve comunque ritenere che i singoli

richiedenti abbiano diritto ad un parere con gli effetti propri dell’interpello, effetti vincolanti per

l’amministrazione. Nel nostro ordinamento esistono due diverse discipline dell’interpello. Con la prima, che

risale al 1981, i contribuenti possono interpellare l’amministrazione finanziaria e conoscerne preventivamente

il giudizio limitatamente all’applicazione di norme antielusive ed alla qualificazione di spese sostenute da

imprenditori tra quelle di pubblicità o tra quelle di rappresentanza. La procedura di interpello è così articolata: il

contribuente, quando sta per porre in essere un comportamento che potrebbe dar luogo all’applicazione di una

delle citate norme antielusive, può richiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del

Ministero delle finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria

della fattispecie prospettata; in caso di mancata risposta della direzione generale, o di risposta alla quale il

contribuente non intende uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del “comitato

consultivo per l’applicazione delle norme antielusive”; la mancata risposta da parte del comitato consultivo

entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad adempiere,

equivale a silenzio-assenso. La procedura è abbastanza complicata e inoltre abbastanza ambigua in quanto

nulla dice circa l’efficacia del parere eventualmente rilasciato in primo grado dal Ministero e inoltre l’onere

della prova è in linea di principio a carico della p.a. con la conseguenza che se essa non si conforma al parere

non subisce alcun pregiudizio. Più efficace è invece la seconda disciplina dettata dall’art.11 dello Statuto del

contribuente. Essa prevede la possibilità per il contribuente di proporre l’istanza a qualunque ufficio e per

qualsiasi caso soggetto all’applicazione di norme per le quali esistano condizioni di oggettiva incertezza

applicativa (intendendosi con ciò la mancanza di precedenti prese di posizione da parte della p.a.).Il termine

per la risposta è di 120 ed il silenzio dell’ufficio fa ritenere che la p.a. concordi con l’interpretazione prospettata

dal richiedente. La disciplina stabilisce espressamente che il parere vincola l’amministrazione per cui

qualunque atto emanato in difformità è nullo.

105) L’attuazione del concorso alle pubbliche spese in relazione a singoli presupposti – a) l’attività dei privati :

obblighi formali –Come si è accennato l’attuazione del concorso alle pubbliche spese nel nostro sistema è

affidata agli stessi contribuenti (e agli altri soggetti privati coinvolti). L’attività posta in essere in questo campo

dai privati è molto complessa e articolata e pertanto per esaminarla verrà utlizzato un criterio cronologico in

relazione al perfezionarsi della fattispecie imponibile. Per quanto riguarda l’Iva al momento in cui vengono

poste in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi (che ai fini Iva costituiscono operazioni imponibile)

nascono situazione doverose di natura formale e sostanziale. Per tutti gli esercenti di imprese, arti o

professioni, sorge in primo luogo l’obbligo di emettere la fattura, documento rilevante anche ai fini del diritto

civile, in cui vengono annotati gli elementi essenziali dell’operazione, l’aliquota applicabile, e l’importo dell’Iva

addebitata al cessionario. Ai fini dell’applicazione dell’Iva l’emissione della fattura costituisce adempimento del

relativo obbligo ma ha rilievo anche sul piano sostanziale in quanto: a) l’imposta risultante dalla fattura

concorre alla determinazione dell’importo da versare (anche se l’operazione indicata in fattura è inesistente o

l’importo pattuito è diverso da quello indicato in fattura). B) il cessionario del bene o colui che riceve la

prestazione, se soggetto Iva, può dedurre l’importo addebitatogli in fattura prima ancora di averla pagata c)

l’addebito dell’Iva in fattura è condizione necessaria per esercitare il diritto di rivalsa nei confronti del

cessionario del bene o del destinatario del servizio. Le fatture emesse devono essere annotate in un apposito

registro (coloro che come i commercianti al minuto non hanno l’obbligo di fatturazione devono tenere un

registro speciale in cui vengono annotati i corrispettivi ricevuti giornalmente) mentre in un altro registro vanno

annotate le fatture passive relative ai beni e servizi acquistati nell’esercizio dell’impresa. Sulla base di tale

documentazione ciascun soggetto Iva determina mensilmente l’ìimporto dell’Iva dovuta che deve essere

versata entro il giorno sedici di ogni mese, tramite delega bancaria. Per quanto riguarda le imposte sui redditi

chi esercita attività di impresa commerciale o di arti o professioni è tenuto, anche ai fini fiscali, all’obbligo

contabile, L’obbligo contabile imposto ai fini della imposizione dei tributi sul reddito include in primo luogo i libri

e le scritture obbligatorie secondo il codice civile ma anche i registri Iva (che quindi integrano l’obbligo

contabile anche ai fini delle imposte sui redditi). Inoltre l’obbligo contabile ai fini fiscali si estende anche ai

soggetti che secondo il codice civile non sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (piccoli imprenditori).

Tuttavia per gli imprenditori commerciali persone fisiche o società di persone che non superano per un intero

50

anno determinate soglie di ricavi è prevista la tenuta di una contabilità semplificata. Gli esercenti arti e

professioni anch’essi non obbligati alle scritture contabili secondo il codice civile devono tenere un apposito

registro in cui annotano entrate e spese effettuate nell’esercizio. Anche i sostituti di imposta obbligati ad

effettuare ritenute alla fonte a titolo di acconto devono tenere apposite scritture mentre disposizioni speciali

regolano gli obblighi contabili degli allevatori di bestiame che non utilizzano per almeno un quarto mangimi

ottenuti dal fondo e per le Onlus. Ai fini delle imposte sui redditi tuttavia l’obbligo contabile rileva solo come

mero adempimento e quindi non (come per l’Iva) ai fini della determinazione in concreto delle somme da

versare. Infatti per le imposte sui redditi le somme da versare sono calcolate in base ai fatti effettivamente

posti in essere e alle loro conseguenze patrimoniali e in caso di difformità ai fini fiscali prevale la reale natura

dei fatti e non la sua rappresentazione contabile (ferma restando l’applicazione delle sanzioni previste per la

violazione dell’obbligo contabile).

106) segue b) prestazioni a contenuto patrimoniale – Per le componenti di reddito non soggette a ritenuta alla

fonte i contribuenti devono versare a determinate scadenze nel corso del periodo di imposta (metà giugno e

metà novembre) parte dell’imposta che risulta dovuta in base alla dichiarazione dell’anno precedente al netto

delle ritenute subite in tale anno,. Questi versamenti che tra le due scadenze raggiungono la totalità o poco

meno dell’imposta dovuta per l’anno precedente costituiscono un acconto dell’imposta dovuta per l’anno in

corso, Pertanto è consentito per coloro che ritengono che per l’anno in corso il proprio reddito sarà inferiore a

quello dell’anno precedente di effettuare acconti per un importo minore purchè l’acconto complessivamente

versato non risulti inferiore all’imposta calcolata sul reddito effettivamente posseduto nell’anno al netto delle

ritenute subite. Questa disciplina ha fatto sorgere dubbi sulla effettiva doverosità dell’acconto dal momento

che solo al termine dell’anno si potrà accertare se vi è stato o meno inadempimento e quindi applicare le

relative sanzioni,. Al riguardo l’interpretazione dell’amministrazione è che è dovuto in ogni caso il versamento

dell’imposta calcolata sul reddito dell’anno precedente e che per l’eventuale minore versamento vi sarebbe

una sorta di esimente dall’applicazione della sanzione. E’ evidente comunque che la logica della disciplina

degli adempimenti (formali e sostanziali) richiesti ai privati è quella di fornire una adeguata rappresentazione

contabile dei fatti che concorrono alla formazione del reddito e quella di far sì che nel corso dell’anno quando

non è possibile ancora stabilire con certezza l’an e il quantum del tributo, si attui il prelievo di somme

approssimativamente equivalenti alla misura del concorso alle pubbliche spese corrispondente ai fatti

reddituali che via via si verificano o che si presume che si verifichino.

107) segue c) la dichiarazione – Ultimato il periodo di imposta (per l’Iva l’anno solare) il contribuente è

1. obbligato a redigere la dichiarazione che ha contenuti e funzioni molteplici. In primo luogo la

dichiarazione porta a conoscenza dell’Agenzia delle entrate i fatti che determinano il reddito del

contribuente e quindi incidono sulla misura dell’imposta. In secondo luogo tramite la dichiarazione

viene effettuata la liquidazione dell’imposta dovuta con l’indicazione degli imponibili e delle aliquote

applicabili, il calcolo del tributo, la deduzione degli oneri dall’imponibile e delle detrazioni dall’imposta, e

la detrazione delle ritenute subite e degli acconti già effettuati nel corso dell’anno. In terzo luogo con la

dichiarazione il contribuente decide se utilizzare i crediti di imposta per compensare i versamenti

dovuti. Prima di presentare la dichiarazione il contribuente deve versare, tramite delega bancaria,

l’importo del tributo dovuto. La dichiarazione deve essere redatta sui modelli approvati con decreto

ministeriale e deve essere sottoscritta dal contribuente o dal suo rappresentante, ed è unificata per le

imposte sui redditi e per l’Iva quando i periodi di imposta coincidono, La dichiarazione può essere

presentata:

• Agli uffici postali, che rilasciano ricevuta di pagamento e la presentazione è gratuita;

• Agli sportelli bancari, (anche in questo caso la presentazione della dichiarazione è assolutamente

gratuita), che rilasciano la ricevuta;

• Per via telematica (e in questo caso il termine per la presentazione è più ampio).

La dichiarazione deve essere presentata tra il 1 maggio e il 31 luglio successivi all’anno di riferimento ( il 31

ottobre per la dichiarazione presentata in via telematica). La dichiarazione eventualmente presentata entro 90

giorni dalla scadenza del termine si considera valida ma vengono applicate sanzioni per il ritardo mentre oltre

tale termine la dichiarazione è considerata omessa anche se costituisce comunque titolo per la riscossione

delle imposte da essa risultanti e non versate Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco

o a danno del contribuente. La dichiarazione, una volta presentata è acquisita in modo definitivo dal fisco.

Scaduto il termine la dichiarazione presentata non è sostituibile ma ne è possibile entro certi limiti la rettifica. 51

La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa la cui funzione

A) è quella di porre rimedio ad infedeltà o incompletezze della dichiarazione originaria. Ciò può essere fatto al

più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta

successivo. Uno dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene alle sanzioni. Infatti ; per

effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le pene pecuniarie previste per la incompletezza e

infedeltà della dichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in ragione del momento in

cui viene presentata la nuova dichiarazione.

B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante abbia errato a suo danno ( es: abbia

dichiarato redditi inesistenti). Qui, se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato e versato

una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio è dato, non dalla presentazione di una nuova

dichiarazione, ma dall’istanza di rimborso. Gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere

mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non sono state versate le somme

dovute in base alla stessa dichiarazione, l’amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di

ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi in sede di dichiarazione.

108) b) l’attività in cui si manifestano poteri pubblici: a) la liquidazione delle dichiarazioni – Abbiamo detto che

nel nostro ordinamento la corretta attuazione del tributo è attuata attraverso gli obblighi e doveri imposti al

contribuente e agli altri soggetti passivi coinvolti. Pertanto l’attività pubblica assume una funzione puramente

integrativa e interviene in un momento temporalmente successivo agli adempimenti da parte dei privati.

Questa impostazione è frutto della riforma degli anni 1971.1973 in quanto l’emersione della fiscalità di massa

aveva reso impossibile l’intervento pubblico su tutti i contribuenti determinando una diversa funzione attribuita

all’attività pubblica un tempo necessaria e invece, dopo la riforma, resa eventuale e successiva agli

adempimenti dei privati. Sempre con la riforma degli anni 1971 -1973 è stata distinta, per quanto riguarda

l’attività pubblica, una fase di liquidazione del tributo e una fase di controllo formale della dichiarazione volta

ad affermare una diversa rappresentazione della fattispecie imponibile e quindi una diversa misura del

concorso alle pubbliche spese. Questa distinzione però è in concreto di difficile applicazione come dimostra la

vasta casistica giurisprudenziale e l’ampio dibattito dottrinale in merito. La presentazione della dichiarazione

da parte del contribuente rende doveroso il suo riscontro da parte della Agenzie delle entrate. In effetti finchè

le dichiarazioni venivano presentate su base cartacea la necessità di trasferire i dati sugli elaboratori allungava

molto i tempi del controllo per cui si ricorreva nella prassi ad un controllo a campione. Attualmente invece è

stata realizzata la totale informatizzazione delle dichiarazioni (in quanto anche le dichiarazioni consegnate su

base cartacea a poste e banche vengono trasmesse alla agenzia delle entrate in via informatica) e pertanto si

è reso possibile un controllo generalizzato e relativamente tempestivo. In questa fase di controllo formale gli

uffici, utilizzando procedure informatiche, devono liquidare imposte, contributi e premi dovuti e confrontarli con

i versamenti eseguiti iscrivendo a ruolo le maggiori somme non versate o disponendo gli eventuali rimborsi

spettanti al contribuente, Secondo la legge (dpr 600/1973 art. 36) nell’ambito della liquidazione, l’ufficio sulla

base dei dati risultanti dalla dichiarazione ma anche di altri dati in possesso dell’anagrafe tributaria può: a)

correggere gli errori materiali e controllare la rispondenza con la dichiarazione dei versamenti eseguiti b)

ridurre detrazioni di imposta o deduzioni dal reddito e crediti di imposta esposti in misura maggiore di quanto

consentito dalla legge. Tuttavia mentre le rettifiche di cui al punto a) sono compatibili con la nozione di

liquidazione in quanto concernono incongruenze interne alla dichiarazione,, le rettifiche di cui al punto b)

concernono l’applicazione della legge e quindi presuppongono una diversa qualificazione giuridica dei fatti e si

avvicinano in sostanza a dei veri e propri accertamenti. Gli uffici provvedono inoltre ad irrogare le sanzioni per

omesso o ritardato versamento dei tributi. Qualora dai controlli automatici emerge un risultato diverso da

quello indicato nella dichiarazione l’esito della liquidazione (e delle sanzioni eventualmente determinate) deve

essere comunicato al contribuente., Tale comunicazione viene effettuata nell’interesse del contribuente e non

per sollecitarlo ad una partecipazione, sia pure collaborativa, al procedimento di controllo. Non sussistono

quindi le caratteristiche di un vero e proprio contradditorio in quanto l’ufficio è tenuto solo ad attendere il

decorso dei trenta giorni dalla comunicazione al contribuente prima di iscrivere a ruolo ma non deve motivare

la mancata considerazione dei chiarimenti forniti dal contribuente. ‘L’originaria disciplina prevedeva un

termine molto ristretto per la liquidazione ma la corte costituzionale ha fissato un limite temporale facendo

riferimento al termine per la notifica della cartella di pagamento con la quale viene portata a conoscenza del

contribuente l’ordine di pagamento delle maggiori imposte o sanzioni contenute nel ruolo. Infatti le maggiori

somme risultanti dalla liquidazione vengono iscritte a ruolo entro il 31 dicembre del secondo ano successivo al

quello di presentazione della dichiarazione a meno che il contribuente paghi le somme dovute entro trenta

giorni dalla comunicazione (nel qual caso le sanzioni amministrative sono ridotte ad un terzo). 52


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flaviael

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze giuridiche
SSD:
A.A.: 2012-2013

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

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