Appunti Programmazione e Controllo

Capitolo 1 - I sistemi di programmazione e controllo

Significato di governare un'azienda

Cosa significa governare un’azienda? Potrebbe significare sopravvivere e aumentare la redditività, oppure coordinare le attività produttive. In realtà significa prendere decisioni. È possibile sostenere che esistono due stili di direzione che potremmo seguire: da un lato, uno stile che potremmo definire giorno per giorno (approccio del fare), dall’altro uno stile razionale ed anticipatorio.

Stili di direzione: giorno per giorno e razionale

Se seguissimo la logica del giorno per giorno non perderemmo un minuto: dedicheremmo tutta la nostra attenzione al problema aziendale in quel momento più urgente e tenteremmo di risolverlo come meglio riusciamo e in tempi brevi. Seguire uno stile di direzione razionale e anticipatorio significa invece operare un sostanziale salto di paradigma in quanto:

• L’enfasi della gestione non è immediatamente posta sul fare bensì sul pensare; prima di intraprendere qualunque azione si ritiene infatti necessario riflettere su dove portare l’azienda. Il processo attraverso il quale viene definita la meta ultima dell’azienda viene definito processo di pianificazione strategica.
• I fautori di uno stile razionale-anticipatorio invitano a pensare prima che a fare, suggerendo di individuare a priori il percorso migliore per raggiungere la “meta”. Questo percorso è quello che consente di minimizzare il consumo delle risorse necessarie per arrivare a destinazione; il processo attraverso il quale viene identificato il percorso (ossia la serie di azioni da intraprendere) per realizzare le strategie aziendali viene definito processo di programmazione.
• Si può quindi partire, cominciando ad intraprendere le azioni che dovrebbero portare al raggiungimento degli obiettivi prescelti. Nel caso in cui si verificassero inconvenienti, sarebbe meglio accorgersene il prima possibile in modo da poter reagire tempestivamente ed efficacemente. Il processo di sistematica verifica dell’allineamento obiettivi e risultati va sotto il nome di processo di controllo direzionale.

Vantaggi della direzione razionale e anticipatoria

I vantaggi di un’attività di direzione razionale e anticipatoria diventano più evidenti quando pensiamo al fatto che il viaggio di un’azienda quasi mai è un viaggio compiuto da poche persone e che molti sono gli attori che devono contribuire in maniera sostanziale e che devono collaborare (agire in modo armonico e coordinato) per spingere l’organizzazione verso i propri obiettivi strategici. Un approccio razionale ed anticipatorio alla gestione d’impresa fa sì che:

• Gli obiettivi aziendali possano essere condivisi con le persone che dovranno assicurare un contributo decisivo per il loro raggiungimento; attraverso un processo razionale gli obiettivi aziendali vengono progressivamente disaggregati e attribuiti alle differenti figure-chiave all’interno dell’organizzazione (centri di responsabilità, CDR).
• L’allocazione delle risorse segue la distribuzione degli obiettivi: maggiori risorse andranno indirizzate verso le aree impegnate nel raggiungimento di obiettivi più difficili o ambiziosi.
• Grazie al processo di controllo e di monitoraggio dei risultati raggiunti, ogni responsabile (titolare di un CDR) potrà verificare l’efficacia dei propri sforzi e decidere tempestivamente il da farsi in caso di necessità.
• Rendendo visibili ed oggettivi i risultati raggiunti da parte dei differenti responsabili nella gestione delle aree di competenza, i sistemi di programmazione e controllo creano le condizioni per orientare tutte le leve tipiche del governo delle risorse umane verso una logica meritocratica: vengono infatti create le premesse per agganciare la distribuzione degli incentivi, la definizione dei percorsi di carriera e di sviluppo professionale ecc. ai risultati concretamente ottenuti da parte dei singoli responsabili.

Sistemi di programmazione e controllo direzionale

Cosa sono, quindi, i sistemi di programmazione e controllo direzionale? Sono strumenti che servono per sostenere l’attività di direzione d’impresa ovvero a guidare un’azienda verso le proprie finalità istituzionali. Le aziende che vengono gestite secondo un approccio giorno per giorno non hanno alcuna necessità di appoggiarsi a sistemi di questo tipo. Lo stile day-by-day si caratterizza per:

• Una diffusa tendenza ad inseguire tutte le opportunità.
• Un forte orientamento al presente.
• Un processo decisionale destrutturato e tendenzialmente informale.
• Un processo decisionale informato e baricentrato su poche figure-chiave.
• Una cronica mancanza di informazioni idonee a guidare il processo decisionale e a renderlo soggettivo. Assolutamente necessarie risultano le doti di intuito e imprenditoriali della figura che guida queste aziende attraverso la propria leadership.

Le aziende gestite secondo un approccio razionale ed anticipatorio trovano in questi sistemi un meccanismo assolutamente essenziale per il proprio funzionamento. Questo tipo di approccio è caratterizzato da:

• Un profondo senso della direzione: gli obiettivi sia di breve che di lungo periodo sono definiti con precisione e condivisi all’interno dell’organizzazione.
• Un forte orientamento al futuro: l’attenzione manageriale è sempre verso ciò che potrà o dovrà succedere.
• Un processo decisionale strutturato e formalizzato.
• Un processo decisionale allargato che tende a coinvolgere e a spostare il baricentro della gestione su diversi attori.
• Un processo decisionale razionale guidato dalle informazioni necessarie per poter decidere in condizioni di ragionevole certezza.

Nessuno stile di gestione razionale ed anticipatorio può essere praticato senza la disponibilità di sistemi che permettano all’azienda ed al suo management di:

• Definire correttamente gli obiettivi da conseguire nel tempo in funzione delle caratteristiche dell’ambiente e dell’azienda e di mantenerli costantemente aggiornati nel tempo.
• Monitorare la marcia di avvicinamento verso gli obiettivi predefiniti.

Attività complementari nella direzione di un'organizzazione

Governare e dirigere un’organizzazione verso il proseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare tre differenti tipologie di attività, tra loro complementari:

• Un’attività di pianificazione strategica che consente di definire sia le finalità dell’organizzazione sia le linee-guida per il loro raggiungimento; in altri termini definisce la strategia aziendale che potrebbe essere definita come un sistema di obiettivi a medio-lungo termine a valenza qualitativa che risponde a domande come: in quale mercato si opererà? Quale sistema prodotto verrà adottato? Quali saranno i concorrenti? Quale valore si creerà per stakeholder e shareholder? Ecc.
• Una definizione più articolata di pianificazione strategica potrebbe essere il processo che, attraverso un’analisi situazionale esterna, che individua opportunità e minacce, e interna, che evidenzia i punti di forza e di debolezza, porta alla definizione di una strategia.
• Un’attività di controllo direzionale con cui vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte.

Gli strumenti del controllo direzionale sono:

• La contabilità generale (analisi di bilancio) (COGE).
• La contabilità analitica (COAN) (analisi differenziale, analisi di break-even, costo OFC).
• I sistemi di reporting.

Il controllo direzionale non è solo contabilità e condiziona il comportamento delle persone che operano nell’azienda. Bisogna quindi valutare il coordinamento organizzativo, bisogna scegliere per una standardizzazione dei processi, in cui l’imprenditore stabilisce una strategia, impone gli obiettivi di budget, definisce come devono essere perseguiti gli obiettivi e pone in essere un controllo formale, oppure una standardizzazione dei risultati, in cui il top management elabora una strategia condivisa all’interno dell’azienda, negozia gli obiettivi di budget e il controllo posto in essere è sostanziale.

Un’attività di controllo operativo, finalizzata a verificare che i compiti specificamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente.

Se correttamente progettati e fatti funzionare i sistemi di controllo direzionale sono in grado di offrire un contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione. Le finalità del controllo direzionale (o controllo di gestione) sono:

• Controllo economico: i sistemi di controllo direzionale si rilevano essere un antidoto assai efficace contro la complessità. Sapere che l’intera struttura aziendale va bene o va male ovvero sta raggiungendo risultati più o meno soddisfacenti è solo il punto di partenza per una gestione efficace. Dietro a risultati globali eccellenti potrebbero nascondersi aree che manifestano una situazione critica e che dovrebbero pertanto essere oggetto di azioni finalizzate a recuperarla. Il governo di una struttura articolata richiede una piena visibilità non solo delle performance raggiunte dall’azienda nel suo complesso, bensì anche dei differenti “pezzi dell’azienda”. Il controllo economico dei risultati parziali ottenuti nella gestione si sostanzia quindi nella capacità di identificare le determinanti (driver) dei risultati economici aziendali.
• Controllo esecutivo: aiutando il management ad assegnare obiettivi ai diversi responsabili delle aree aziendali (CDR) e rilevando i risultati effettivamente conseguiti nella gestione di queste ultime, i sistemi di controllo di direzione permettono di valutare la misura in cui le diverse unità che compongono l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi prescelti.
• Supporto alle decisioni: l’obiettivo è quello di portare all’imprenditore e ai titolari dei CDR un set di informazioni che consentano di supportare, in modo razionale ed anticipatorio, il processo decisionale.
• Clima e motivazione: il controllo di gestione impatta sul comportamento organizzativo, sulla soddisfazione del personale. Si può condizionare il comportamento delle risorse all’interno dell’azienda.

Informazioni necessarie per uno stile direzionale razionale ed anticipatorio

Per portare avanti uno stile direzionale razionale ed anticipatorio, si necessita delle seguenti informazioni:

• Informazioni necessarie per definire gli obiettivi da perseguire ed i programmi d’azione da intraprendere; lo strumento che rende disponibili questo genere di informazioni è il budget che rappresenta l’espressione economico-finanziaria dei programmi di azione aziendale, disaggregati fino ad arrivare alle unità organizzative elementari; attraverso questo strumento è possibile verificare la fattibilità dei programmi di azione prescelti e formalizzare gli obiettivi assegnati alle differenti unità organizzative.
• Informazioni necessarie per misurare le performance effettivamente raggiunte dall’azienda nel suo complesso e delle unità organizzative elementari; queste informazioni sono rese disponibili da due strumenti:
  • La contabilità generale, che è un sistema di rilevazione che ragiona sui valori derivanti dagli scambi tra l’impresa e i terzi e rappresenta la sintesi economico-finanziaria della gestione d’impresa.
  • La contabilità analitica, che è un sistema di rilevazione che parte dai dati della contabilità generale, ma li spezza e li riaggrega in relazione ad oggetti di calcolo differenti.
• Informazioni necessarie per comprendere se e in quale misura stiamo andando nella direzione giusta; i sistemi di reporting sono gli strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un confronto organico e sistematico tra obiettivi predefiniti e risultati ottenuti.

L’insieme degli strumenti che rendono disponibili le informazioni necessarie ad alimentare e sostenere un’attività di direzione razionale ed anticipatoria viene definito come struttura informativa del sistema di controllo. Le informazioni rese disponibili dai sistemi di controllo devono essere messe nelle mani di tutte le unità organizzative chiamate a dare un contributo decisivo per la realizzazione delle strategie aziendali. Assume una rilevanza fondamentale il concetto di centro di responsabilità. Tutte le unità organizzative che vengono elevate al rango di centri di responsabilità costituiscono la struttura organizzativa del sistema di controllo direzionale.

Processo di controllo direzionale

Le modalità attraverso le quali viene orchestrata l’attività di supporto ad una gestione razionale ed anticipatoria viene definita processo di controllo direzionale e si articola nelle seguenti fasi:

• Definire i migliori programmi di azione strumentali al raggiungimento degli obiettivi aziendali (fase di programmazione).
• Definire il fabbisogno di risorse necessarie per sostenere tali programmi di attività ed assicurarne la fattibilità economica, finanziaria e tecnica (fase di formulazione del budget).
• Confrontare gli obiettivi prestabiliti con i risultati effettivamente raggiunti e definire gli opportuni interventi correttivi (fase di reporting e valutazione).

È facile intuire che nell’attività di controllo direzionale intervengono differenti tipologie di “attori”:

• Il top management: alla direzione aziendale spetta il ruolo di dare avvio al processo e di orientarlo costantemente verso il raggiungimento delle strategie prescelte.
• I titolari dei CDR: sono loro che animano il processo che porta alla definizione dei programmi di azione da intraprendere, all’allocazione delle risorse disponibili, alla messa a fuoco degli obiettivi raggiungibili ecc.
• I collaboratori dei responsabili dei CDR.
• La direzione amministrativa: ha la ownership dell’intero processo di controllo.

Capitolo 2 - I costi e le decisioni aziendali

Sistemi di controllo e impiego di grandezze economiche

È relativamente agevole verificare come gli elementi che costituiscono i sistemi di controllo siano caratterizzati da una notevole propensione verso l’impiego di grandezze di tipo economico:

• La struttura organizzativa del sistema di controllo viene non di rado definita grazie alla c.d. responsability accounting, cioè attraverso l’individuazione di grandezze economico-finanziarie idonee a esprimere il contributo delle differenti unità organizzative al raggiungimento degli obiettivi aziendali.
• La struttura tecnico-contabile del sistema di controllo è in genere costituita da strumenti che elaborano informazioni di tipo economico-finanziario.
• I processi attraverso il quale l’attività di controllo direzionale si sviluppa ha come oggetto prevalente la fissazione di obiettivi e la rilevazione di risultati di carattere economico-finanziario.

Informazioni di costo nei sistemi di controllo direzionale

I sistemi di controllo direzionale sono generalmente fondati sulla disponibilità di informazioni di costo sufficientemente articolate. Una estesa conoscenza delle modalità che determinano il consumo delle risorse aziendali nonché della loro destinazione appare indispensabile per sviluppare un’efficace attività di direzione. I costi rappresentano tuttavia la classe di valori economici caratterizzata dalla maggiore complessità e articolazione.

Definizione di costo e sua articolazione

La definizione di costo è la seguente: il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse (di differente specie) “consumate” per lo svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o quel servizio. Il concetto di costo si caratterizza per due elementi:

• Il riferimento alle risorse consumate dall’azienda nello svolgimento della propria attività di produzione di beni e servizi.
• Il valore monetario attribuibile a tali risorse consumate che fornisce un minimo comune denominatore tra queste e costituisce un elemento essenziale per verificare il rispetto delle condizioni di efficienza ed efficacia della gestione.

La molteplicità di configurazioni che il costo assume nella realtà aziendale deriva dalla diversità delle informazioni necessarie per prendere decisioni economicamente corrette quando le decisioni sono tra loro molto diverse. I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con:

• Il livello di attività dell’impresa.
• L’oggetto di calcolo.
• Le esigenze di controllo direzionale dell’impresa.

Classificazione dei costi

La classificazione dei costi in relazione al livello di attività distingue tra costi variabili e costi fissi. La classificazione fa riferimento alla variabilità dei costi rispetto al variare del volume di attività dell’impresa in un predefinito ambito spaziale e temporale e la correlazione con il volume di attività dell’impresa è l’elemento discriminante per l’assegnazione di un costo alla categoria dei costi variabili e fissi.

Si definiscono costi variabili i costi che variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività. Il comportamento di questa classe di costo è quindi il seguente: a fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività i costi variabili crescono (o decrescono) di un ammontare costante.

L’andamento dei costi variabili totali di un ipotetico fattore produttivo rispetto al volume di attività è rappresentabile in forma grafica. In realtà il comportamento dei costi variabili non è perfettamente lineare, ma tende a variare in modo più che proporzionale all’inizio e successivamente in modo meno che proporzionale.