Appunti completi di Programmazione e controllo

Programmazione e controllo

A cura di Manuele Grossi

Indice

• Introduzione
• Il modello di Anthony
• Il sistema di pianificazione e controllo oggi
• Il processo di controllo
• Meccanismi operativi: Feed-back e Feed-Forward
• Dimensione statica del controllo
• Dimensione organizzativa nella struttura di controllo
• Dimensione organizzativa del processo di controllo
• Il sistema di Contabilità Analitica
• Oggetti di costo: classificazioni e configurazioni
• I metodi di calcolo del costo pieno
• Le decisioni aziendali
• La Break Even Analysis
• Scelte di convenienza economica
• Il controllo di gestione delle aziende su commessa
• Il sistema di Budgeting
• Il processo di Budgeting: Budget Operativi
• Budget degli investimenti
• Budget di sintesi
• Le criticità del Budget: prospettive evolutive
• Analisi degli scostamenti: Reporting
• I contenuti del reporting
• Il processo di reporting
• Il sistema di reporting per la valutazione delle performance

Introduzione

L’attività di direzione nelle realtà aziendali si articola attraverso un processo circolare di pianificazione, programmazione e controllo, volto a concretizzare l’idea imprenditoriale in azioni, definendo degli obiettivi aziendali e verificandone il raggiungimento, anche mediante l’adozione di azioni correttive.

Per pianificazione si intende la definizione di obiettivi di lungo periodo, per i quali si formalizzano veri e propri piani strategici. Per la definizione di questi si parte da un’analisi del contesto interno ed esterno in cui l’azienda opera, analisi finalizzata all’individuazione dei punti di forza/debolezza dell’impresa e delle potenziali minacce/opportunità a cui è soggetta.

L’output del processo di pianificazione non è solo l’individuazione degli obiettivi ma anche la definizione di soluzioni strategiche volte ad assicurare, almeno potenzialmente, il raggiungimento di questi. La pianificazione rischia di rimanere “lettera morta” se non viene tradotta in obiettivi e piani d’azione di breve periodo: si parlerà dunque del processo di programmazione.

La programmazione infatti procede con la declinazione degli obiettivi strategici di lungo periodo in obiettivi più specifici e sostenibili, da realizzare in intervalli di tempo più brevi. Quindi la programmazione è strumentale alla pianificazione, proprio perché l’obiettivo della programmazione è il conseguimento di risultati periodici (annuali) strumentali al raggiungimento degli obiettivi di lungo periodo.

È pertanto essenziale che vi sia coerenza tra gli obiettivi di breve e gli obiettivi di lungo periodo. Il controllo è un processo che affianca il ciclo appena descritto: è chiamato a verificare la coerenza tra pianificazione e programmazione e deve garantire una costante verifica in merito al raggiungimento degli obiettivi di breve periodo. Eventuali incongruenze saranno oggetto di discussione e di interpretazione da parte dell’organo direttivo, processo finalizzato all’individuazione di azioni correttive necessarie.

La programmazione e il controllo rappresentano un’unicum.

Il modello di Anthony

Ad Anthony va il merito di esser stato tra i primi ad aver sistematicamente riconosciuto l’identità di al processo di programmazione e controllo, scomponendo quest’ultimo in componenti diversi che operano in maniera unitaria. È dunque essenziale la definizione di ruoli e finalità distinti nella struttura organizzativa, chiamati ad interagire all’interno del medesimo sistema di controllo. Esso è formato da tre grandi ripartizioni:

• Pianificazione strategica
• Controllo direzionale
• Controllo operativo

La pianificazione strategica è il processo decisionale riguardante gli obiettivi dell’organizzazione, l’eventuale mutamento di questi nel tempo e le risorse/strategie da impiegare per il loro raggiungimento. Il controllo direzionale è il processo mediante il quale i manager verificano se le risorse sono state impiegate in maniera efficace ed efficiente per il raggiungimento degli obiettivi definiti in fase di pianificazione, oltre a verificare il grado di raggiungimento.

Questo sistema di controllo deve abbracciare tutti gli aspetti dell’attività aziendale perché è chiamato a fornire ai manager tutte le informazioni necessarie in merito a ogni singola parte dell’azienda. È strutturato su diverse “tabelle di marcia”, le informazioni prodotte possono riguardare ambiti diversi ma devono essere coordinate ed integrate fra loro.

Il controllo operativo verifica se i compiti specifici siano stati svolti in maniera efficace ed efficiente. Se il controllo direzionale è imputabile ai manager, il controllo operativo si identifica nei specifici compiti attribuiti ai dipendenti e al personale in generale. Questo modello intorno agli anni ’70 iniziò a presentare dei limiti, soprattutto per via dei mutamenti del mercato, divenuto nel tempo molto più competitivo e popolato da una clientela sempre più esigente.

Nonostante sia un modello notevolmente pragmatico, di facile adozione e implementazione in diversi contesti, la netta separazione tra le tre ripartizioni finì per diventare un limite, dato che nel tempo il processo di programmazione e controllo iniziò ad essere visto sempre più come una cosa unica.

Un altro limite inoltre era simboleggiato da un’eccessiva focalizzazione del modello con le misure economico-finanziarie: infatti, con il mutamento dei mercati, il successo competitivo si iniziò a basare sulla capacità di prevedere le azioni delle altre aziende e di conoscere/soddisfare i gusti dei consumatori, scenario nel quale le misure economico-finanziarie perdono di utilità.

In altre parole, era essenziale per il modello di Anthony prendere in considerazione anche gli aspetti comportamentali degli individui.

Il sistema di pianificazione e controllo oggi

Il sistema di programmazione e controllo può essere visto come un insieme di regole e di principi finalizzati a supportare/orientare i processi decisionali aziendali verso il raggiungimento degli obiettivi prefissati. Il sistema di programmazione e controllo diviene dunque uno strumento di governo e guida dell’azienda, con diverse finalità:

• Monitoraggio e supporto dell’attività decisionale; Il sistema è volto a monitorare il processo decisionale per renderlo più efficace, valutando i programmi operativi di gestione dal punto di vista economico-finanziario, di validità e di fattibilità. Tramite il confronto tra obiettivi-risultati è possibile verificare la “bontà” delle scelte effettuate, introducendo (se necessario) azioni correttive.
• Coordinamento; Il sistema permette di coordinare le attività di gestione tra i diversi ruoli/centri di responsabilità.
• Responsabilizzazione; Ogni persona deve essere responsabilizzata al raggiungimento degli obiettivi a lei assegnati.
• Orientamento (Direzione di marcia); Fissando gli obiettivi e le priorità dell’attività aziendale, si finalizza il comportamento degli individui che la compongono in modo che questo sia il più coerente possibile con la mission dell’azienda.
• Funzione motivazionale - Apprendimento - Cultura meritocratica; Per concludere, il sistema deve stimolare il personale aziendale in modo tale che gli obiettivi aziendali siano condivisi da quest’ultimo, offrendo occasioni di apprendimento e attivando meccanismi di incentivazione finalizzati a premiare chi, attraverso le proprie azioni, hanno permesso il raggiungimento dell’obiettivo.

Gli attributi che un sistema di programmazione e controllo deve possedere sono:

• Coerenza: il sistema è coerente se in linea con la strategia aziendale;
• Completezza: il sistema deve “catturare” tutte le dimensioni dell’azione strategica dell’azienda (strettamente legato alla coerenza). Deve misurare tutti i fattori critici per la realizzazione delle linee di strategia (analizzare le relazioni causa-effetto);
• Rilevanza: il sistema è rilevante se le informazioni da esso fornite supportano i processi decisionali ed eventuali alternative;
• Selettività: il management (e il sistema) deve focalizzarsi sui soli fattori rilevanti necessari per il raggiungimento degli obiettivi;
• Responsabilizzazione formale: il sistema opera attraverso un processo di delega (formale o sostanziale), attribuendo compiti al personale strumentali al raggiungimento dell’obiettivo. I compiti assegnati rendono più o meno effettivo il decentramento decisionale: l’obiettivo assegnato può essere sintetico se garantisce un grado di autonomia all’operatore oppure analitico in caso contrario;
• Flessibilità: il sistema deve sempre tenere in considerazione i propri costi e più questo risulta flessibile, più sarà oneroso. Ciò non significa che sistemi rigidi siano da evitare a priori, bensì è necessario scegliere il corretto grado di flessibilità tenendo in considerazione la complessità interna ed esterna all’azienda (es. turbolenze di mercato frequenti, ecc);
• Reattività: capacità del sistema di individuare velocemente nuovi problemi/opportunità, cambiamenti ambientali/di mercato, ecc.;
• Tempestività: legato al punto precedente, indica il tempo necessario per notificare il verificarsi di un evento agli enti responsabili. Il grado di tempestività va scelto in relazione alla natura dell’informazione e al livello decisionale interessato;
• Orientamento: l’orientamento di un sistema di controllo non è mai unico e deve essere valutato in relazione a diverse dimensioni. Può essere infatti orientato alla gestione degli obblighi di legge, oppure può diffondere le informazioni a tutti i livelli o solo al vertice (all’accentramento o alla diffusione);
• Attendibilità: ha una forte connotazione soggettiva, dato che fa riferimento all’efficacia e al grado di accettazione dei flussi informativi e delle metodologie utilizzate per la misurazione di questi. Affinché sia accettato però è necessario che in ogni caso vi sia comprensione profonda sia del funzionamento sia dell’impresa sia della sua struttura organizzativa e, soprattutto, è necessario che vi sia il coinvolgimento degli individui in fase di progettazione/revisioni delle procedure;
• Comprensibilità: le informazioni fornite devono essere chiare e comprensibili.

Ora che abbiamo descritto le caratteristiche di ogni sistema che si rispetti, è bene scendere nel dettagli definendo un’articolazione dello stesso in due dimensioni fondamentali: una dimensione statica e una dimensione dinamica.

La prima si articola nella struttura organizzativa del controllo e nella struttura informativo-contabile, la seconda si riferisce al processo di controllo. La struttura organizzativa del controllo fa riferimento all’insieme dei ruoli e delle responsabilità economiche interne all’organizzazione e a come sono distribuite. Non attiene alla semplice definizione della struttura ma anche alle relazioni che intercorrono tra i singoli ruoli.

Si parlerà di centri di responsabilità, unità organizzative aziendali guidate da un responsabile, che dispende di leve decisionali e gestionali necessarie per influenzare i risultati conseguiti.

La struttura informativo-contabile rappresenta l’insieme di tutti gli strumenti di controllo attraverso i quali il sistema raccoglie, elabora e distribuisce informazioni. Essendovi numerosi strumenti, questi possono essere sintetizzati in tre classi:

• Soluzioni contabili (informazioni monetarie);
• Soluzioni extra-contabili (informazioni quantitativo-non monetarie);
• Soluzioni ICT (Information & Communication Technology).

L’ultimo punto rappresenta l’infrastruttura tecnica e tecnologica che consente di raccogliere, gestire e distribuire le informazioni, che siano queste contabili o non contabili. Le due strutture della dimensione statica del controllo sono strettamente interconnesse e sono costantemente oggetto di revisione e aggiornamento dato che, al variare dell’una, dovrà variare anche l’altra.

Per quanto riguarda la dimensione dinamica del controllo, il processo di controllo attiene all’insieme delle attività da porre in essere per garantire il funzionamento del sistema di programmazione e controllo, come ad esempio l’insieme dei meccanismi necessari per fornire informazioni utili al manager per l’assunzione di decisioni rilevanti.

Anche tra la dimensione statica e la dimensione dinamica del controllo esistono importanti relazioni e stretti rapporti di reciproca influenza: la dimensione statica deve adeguarsi al processo di controllo e quest’ultimo dovrà essere plasmato a seconda della struttura organizzativa e informativo-contabile al quale fa riferimento.

È da tenere in considerazione anche una terza dimensione, la dimensione immateriale del controllo, che attiene al ruolo intimamente assegnato al sistema di programmazione e controllo dai vertici aziendali e alle modalità con cui esso è gestito: in altre parole, lo stile del controllo. Ad esempio, esso può essere a pressione esterna se si concede poca autonomia e partecipazione ai subordinati (stile autoritario) oppure può essere a motivazione interna se caratterizzato da ampia partecipazione e condivisione degli obiettivi tra gli individui.

Il processo di controllo

Si fa riferimento al processo inteso come “controllo guida”, attraverso il quale il manager si assicura che le risorse siano acquisite ed utilizzate in modo efficace ed efficiente al fine di seguire gli obiettivi dell’organizzazione aziendale.

Il processo si sviluppa a partire da un’analisi, previsione e simulazione di diversi scenari, per la formulazione degli obiettivi. Dal punto di vista strutturale, il controllo di gestione utilizza strumenti informativo-contabili di preventivazione, di consuntivazione e di reporting, definiti e realizzati da una strumentazione tecnico-informativo coerente con la struttura organizzativa del controllo.

Il controllo di gestione si avvale di due tipici meccanismi operativi: il feed-back e il feed-forward, una successione di attività gestionali, organizzative e di misurazione che variano in rapporto alla natura dell’oggetto (e alla sua dimensione) e alle diverse finalità assegnate al controllo.

Il processo di controllo è centrato sul confronto risultati su obiettivi, articolandosi nelle seguenti fasi principali:

• Analisi delle prospettive;
• Formulazione preliminare di ipotesi-obiettivo, con l’utilizzo di specifici modelli di previsione e simulazione;
• Discussione delle ipotesi-obiettivo e diffusione della conoscenza sulle priorità aziendali e sulle variabili-chiave;
• Contrattazione degli obiettivi e integrazione organizzativa;
• Articolazione/integrazione informativa su base temporale;
• Formalizzazione degli obiettivi con funzione “motivante”;
• Misurazione dei risultati realizzati nelle operazioni di gestione;
• Determinazione e analisi degli scostamenti, confronto risultati-obiettivi;
• Definizione e attuazione delle azioni correttive;

Meccanismi operativi: Feed-back e Feed-Forward

Il processo di controllo si articola in meccanismi operativi, riconducibili a due tipologie principali: un controllo tradizionale di retroazione “feed-back” e un controllo sulla direzione di marcia “feed-forward”.

La prima tipologia (feed-back) si basa sulla misurazione dei risultati raggiunti alla fine di dati intervalli temporali, il confronto con gli obiettivi, oltre all’analisi e l’interpretazione degli scostamenti per valutare eventuali interventi correttivi. Questo meccanismo operativo garantisce una visione completa della gestione ma con lo svantaggio di fornire informazioni solo alla fine del periodo, con la difficoltà di attivare tempestivamente interventi correttivi.

Per ovviare a questo possibile ritardo, è possibile ridurre la durata del periodo, passando ad esempio da una cadenza annuale ad una mensile ("mensilizzazione del budget”), da obiettivi annuali a mensili.

L’altra tipologia di meccanismo operativo (feed-forward) risulta essere più efficace, dato che è orientato al futuro, potenziando il sistema informativo per la misurazione di risultati intermedi, con la previsione della direzione di marcia. Così facendo sarà possibile evidenziare potenziali scostamenti prima della loro effettiva realizzazione, aumentando così le probabilità di poter raggiungere l’obiettivo.

Affinché tale meccanismo possa funzionare, in primo luogo gli utenti devono essere a conoscenza di relazioni matematico-predittive, le statistiche su cui è basato tale modello devono essere attendibili e inoltre dovrà essere valutata l’incidenza del modello in termini di supporto decisionale. Potrebbero anche essere utilizzati modelli di simulazione.