Appunti Auditing- Revisione Aziendale

Isa Italia 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio

Il principio di revisione internazionale (Isa 200) prevede che tutti i professionisti contabili sono tenuti a osservare le norme etiche stabilite dal Code of Ethics emesso dall’IFAC (International Federation of Accountants).

Norme etiche

• Indipendenza
• Integrità: il revisore deve essere leale, onesto e deve agire correttamente.
• Obiettività: il revisore deve essere equo e non deve permettere ai pregiudizi e alle pressioni/influenze esterne di compromettere l'obiettività nei giudizi e nei servizi professionali che svolge. I professionisti contabili non dovrebbero accettare né offrire regali che possono avere un'influenza significativa e impropria sul loro giudizio professionale.
• Competenza e diligenza professionale: il revisore deve innanzitutto acquisire la competenza professionale, attraverso un percorso di studi specifici, e affinarla con l'esperienza pratica sul campo. Inoltre, il revisore ha il dovere di aggiornare le proprie competenze in merito agli sviluppi della professione contabile, inclusi gli standard contabili nazionali, internazionali e di revisione.
• Riservatezza: il revisore ha l’obbligo di mantenere la riservatezza sulle informazioni del cliente di cui viene a conoscenza nello svolgimento della sua attività. Tale riservatezza deve essere sempre mantenuta, anche dopo la cessazione del rapporto di lavoro con il cliente, a meno che vi sia una specifica autorizzazione, imposta dalla legge o dalle norme professionali, sulla divulgazione di tali informazioni (es. cause legali, scoperta di atti illeciti).
• Comportamento professionale: il revisore contabile deve tenere un comportamento coerente con la buona reputazione della professione che svolge e deve astenersi da qualsiasi comportamento che potrebbe portare discredito alla professione.
• Norme tecniche: un revisore deve prestare i servizi professionali secondo le norme e i principi applicabili nelle circostanze.

Altri aspetti etici critici

• Pubblicità: gli ordini professionali locali stabiliscono se il singolo professionista piuttosto che le società di revisione possono promuovere la propria attività e i servizi offerti. Quando permessa, l'attività pubblicitaria deve essere obiettiva, veritiera e di buon gusto. In particolare non è consentito: 1) utilizzare mezzi che possono nuocere alla reputazione della professione; 2) esagerare le caratteristiche dei servizi offerti, le qualifiche possedute o l'esperienza acquisita; 3) denigrare il lavoro di altri professionisti contabili. Il professionista residente in un paese dove la pubblicità è ammessa non dovrebbe trarre vantaggi dalla pubblicazione di pubblicità in giornali e riviste distribuiti anche in paesi dove la pubblicità è proibita; il professionista residente in un paese dove la pubblicità è proibita non dovrebbe farsi pubblicità su giornali e riviste pubblicate in paesi dove la pubblicità è consentita. Il professionista che è autore di libri e articoli inerenti alla professione, partecipa a programmi radiotelevisivi, tiene conferenze o viene intervistato, può indicare il nome con le qualifiche professionali e l'organizzazione a cui appartiene, ma non può dare informazioni sui servizi che può offrire.
• Onorari: gli onorari devono riflettere il valore dei servizi professionali prestati, devono essere calcolati sulla base della tariffa oraria o giornaliera pattuita preventivamente in forma scritta con il cliente e non possono essere subordinati al risultato del lavoro svolto. Non è impropria la fattispecie che un professionista ottenga un incarico quotando un onorario inferiore a quello quotato da altri professionisti, purché ciò non vada ad inficiare la qualità del lavoro svolto.
• Denaro e attività liquide del cliente: in alcuni paesi la legge vieta di detenere denaro del cliente, in altri paesi la legge impone alcuni obblighi ai professionisti contabili che detengono denaro del cliente. È sempre vietato detenere denaro dei clienti se è stato ottenuto o sarà utilizzato per attività illecite. Inoltre, il professionista che detiene denaro del cliente deve mantenerlo separato dal proprio patrimonio personale, utilizzarlo solo per i fini ai quali era destinato ed essere pronto a rendere conto di tale denaro a chiunque abbia titolo per chiederne la rendicontazione.
• Conflitti di lealtà: il professionista contabile dipendente ha un dovere di lealtà sia verso il datore di lavoro sia verso la professione. Generalmente un professionista contabile dipendente dovrebbe dare priorità agli obiettivi leciti ed eticamente corretti dell'organizzazione a cui appartiene. Tuttavia vi possono essere casi di conflitto fra la lealtà verso l'organizzazione e quella verso la professione. I casi più comuni sono: 1) semplici divergenze di opinioni tra il professionista e un'altra parte; 2) pressioni sul professionista al fine di farlo agire in modo contrario ai principi e alle norme professionali. Il codice suggerisce di tentare di risolvere tali conflitti discutendone con l'immediato superiore e via via risalendo la scala gerarchica dell'organizzazione. In alternativa è possibile richiedere il parere di un consulente indipendente o dell'ordine dei professionisti. Se il conflitto permane, l'ultima risorsa è quella di lasciare l'organizzazione.
• Attività all'estero: il fatto che il professionista sia membro dell'ordine professionale in un paese diverso da quello in cui svolge la professione non influenza l'applicazione e il rispetto delle norme etiche. Quando le norme etiche del paese in cui si esercita la professione sono diverse da quelle emanate dall'IFAC si devono applicare quelle più severe.
• Competenza professionale e responsabilità nell'uso di collaboratori che non hanno la qualifica professionale: i professionisti contabili dovrebbero astenersi dall'assumere incarichi che richiedono competenze che non possiedono, a meno che non abbiano ottenuto la consulenza di esperti che possono essere altri contabili oppure avvocati, ingegneri, geologi o valutatori. In queste situazioni, il professionista contabile non può dare per scontato che l'esperto a cui sta facendo affidamento sia a conoscenza degli obblighi etici ed è pertanto tenuto a verificare che le azioni poste in atto dall'esperto siano conformi agli obblighi di natura etica. In particolare, il professionista contabile può richiedere all'esperto (ingegnere, avvocato, ...) di leggere il codice etico e dare conferma scritta sulla comprensione delle norme etiche.
• Relazioni con altri professionisti contabili: ogni imprenditore ha il diritto di scegliere i propri consulenti e di sostituirli quando lo ritiene opportuno; non è quindi improprio che si verifichi la circostanza che un certo cliente richieda l'intervento di un altro professionista contabile. Quando un professionista viene chiamato a svolgere un incarico per un cliente di un altro professionista contabile, è prescritto l'obbligo di consultazioni tra i due professionisti (uno entrante, l'altro uscente) e il cliente deve autorizzare tale scambio di informazioni. Se il cliente chiede di non comunicare con l'altro contabile, si devono valutare le conseguenze del divieto e generalmente si dovrebbe rifiutare l'incarico.
• Scetticismo Professionale: il revisore deve pianificare e svolgere l'attività di revisione mantenendo per tutta la durata del processo un atteggiamento di scetticismo professionale. Tale atteggiamento richiede al revisore di:
  • Identificare e valutare i rischi di errori significativi sulla base della comprensione dell'impresa, del bilancio e del suo sistema di controllo interno;
  • Acquisire, tramite procedure di revisione adeguate ai rischi identificati, elementi probativi sufficienti e appropriati sull'esistenza di errori significativi, prestando particolare attenzione a quegli elementi probativi che contraddicono l'attendibilità della documentazione esaminata, ovvero che mettono in discussione l'attendibilità delle attestazioni rilasciate dalla direzione;
  • Formare un giudizio sul bilancio basato sulle conclusioni tratte dagli elementi probativi raccolti.

Isa 100: indipendenza del revisore

L'art. 10 del D.Lgs 39 stabilisce che il revisore legale e la società di revisione legale che effettuano la revisione legale dei conti di una società devono essere indipendenti da questa e non devono essere coinvolti nel suo processo decisionale.

Il revisore legale e la società di revisione non possono effettuare la revisione legale dei conti di una società qualora tra tale società e il revisore legale o la società di revisione o la rete sussistono: 1) relazioni finanziarie; 2) relazioni d'affari; 3) relazioni di lavoro o di altro tipo, dirette o indirette, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile.

Qualora l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione rischia di essere compromessa (a causa del sorgere di interessi personali, familiarità, fiducia eccessiva, intimidazione), questi devono adottare misure volte a ridurre tali rischi. Qualora ciò non sia possibile, il revisore legale e la società di revisione non effettuano la revisione.

Con riferimento agli EIP e fermo restando le disposizioni dell'art. 10, il decreto 39 (art. 17) stabilisce che il revisore legale, la società di revisione, i soci, gli amministratori, i componenti degli organi di controllo e i dipendenti della società di revisione non possono fornire nessuno dei seguenti servizi all'ente di interesse pubblico che ha conferito l'incarico di revisione:

• Tenuta dei libri contabili e altri servizi relativi alle registrazioni contabili o alle relazioni di bilancio;
• Progettazione e realizzazione dei sistemi informativi contabili;
• Servizi di valutazione e stima ed emissione di pareri pro veritate;
• Servizi attuariali;
• Gestione esterna dei sistemi di controllo interno;
• Consulenza in materia di organizzazione aziendale diretta alla selezione, formazione e gestione del personale;
• Intermediazione di titoli e consulenza per l'investimento;
• Consulenza legale.

Tali servizi non possono essere forniti nemmeno alle società controllate dall'EIP che ha conferito l'incarico, né alle società che lo controllano, né alle società che insieme all'EIP sono sottoposte a comune controllo da parte di un'altra società.

L'incarico di revisione legale dei bilanci di un EIP ha la durata di 9 esercizi per la società di revisione. L'incarico di responsabile della revisione dei conti di un EIP può essere esercitato dalla stessa persona (revisore legale) per un periodo non superiore ai 7 esercizi, ed esso non può essere rinnovato o nuovamente conferito, salvo che siano decorsi almeno 3 esercizi dalla data di cessazione dell'incarico precedente.

Inoltre, l'incarico di responsabile della revisione legale non può essere assunto dalla medesima persona nemmeno per conto di una diversa società di revisione, salvo che siano decorsi almeno 2 esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico.

Il decreto stabilisce che il revisore legale, il responsabile della revisione legale per conto di una società di revisione e coloro che hanno preso parte con funzioni di direzione e supervisione alla revisione del bilancio di un EIP non possono assumere cariche sociali all'interno degli organi di amministrazione e controllo dell'EIP che ha conferito l'incarico, né possono prestare, in favore dell'ente stesso, lavoro autonomo o subordinato svolgendo funzioni dirigenziali, a meno che non sia decorso almeno un biennio dalla cessazione dell'incarico, piuttosto che dal momento in cui abbiano cessato di essere soci, amministratori o dipendenti della società di revisione.

Ancora, il decreto stabilisce che coloro che sono stati amministratori, componenti degli organi di controllo, direttori generali o dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili presso un EIP non possono esercitare la revisione legale dei bilanci dell'ente, né delle società da esso controllate o che lo controllano, se non è decorso almeno un biennio dalla cessazione dei suddetti rapporti.

Il revisore legale e la società di revisione devono confermare annualmente la propria indipendenza al comitato per il controllo interno e la revisione contabile, comunicando al medesimo gli eventuali servizi diversi dalla revisione forniti all'ente, e le eventuali misure adottate al fine di limitare i rischi che potrebbero compromettere l'indipendenza.

Responsabilità del revisore legale verso il cliente e verso i terzi

Gli amministratori della società sono responsabili della redazione del bilancio in conformità al quadro normativo di riferimento e il fatto che il bilancio sia oggetto di revisione non solleva gli amministratori dalle loro responsabilità. Peraltro, quella in capo agli amministratori è una responsabilità/obbligazione di risultato: gli amministratori devono redigere il bilancio rappresentando in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società. Gli amministratori sono quindi tenuti a realizzare tale risultato atteso, il quale fa parte della prestazione dovuta/obbligazione contrattuale; non ci sarà quindi esatto adempimento dell'obbligazione contrattuale senza la realizzazione concreta di tale risultato.

Il revisore, invece, presenta una responsabilità/obbligazione di mezzi: il revisore è tenuto a svolgere il processo di revisione in conformità alle norme di legge e ai principi di revisione, senza dover garantire alla società emittente l'incarico di revisione il raggiungimento del risultato atteso, cioè l'attendibilità dell'informazione contenuta nel bilancio.

La responsabilità civile del revisore nei confronti del cliente che ha conferito l'incarico è di tipo contrattuale. Il revisore è responsabile qualora in seguito ad un suo comportamento doloso o di colpa grave viene dimostrato che tale suo comportamento ha causato un danno diretto alla società che ha conferito l'incarico. Il responsabile della revisione, i dipendenti che hanno collaborato all'attività di revisione e la società di revisione sono solidalmente responsabili nei confronti della società che ha conferito l'incarico e nei confronti dei terzi danneggiati per i danni derivanti dall'inadempimento dei loro obblighi contrattuali. Tuttavia ciascuno dei soggetti succitati è responsabile nei limiti del proprio contributo effettivo al danno cagionato. L'azione di risarcimento nei confronti dei responsabili si prescrive nel termine di 5 anni dalla data di emissione della relazione di revisione cui si riferisce l'azione di risarcimento.

La responsabilità extracontrattuale del revisore nei confronti di terzi sussiste qualora un soggetto non azionista della società che ha conferito l'incarico viene indotto a diventarlo perché tratto in inganno esclusivamente da una relazione di revisione derivante da un'attività di revisione condotta in modo gravemente negligente dal revisore legale (quindi ci deve essere dolo o colpa grave) e ciò ha causato un danno diretto al terzo soggetto. Si badi che affinché sussista la responsabilità del revisore, il danno cagionato deve essere una diretta conseguenza del suo comportamento doloso o di colpa grave e deve essere dimostrato (da chi vuole agire legalmente) il nesso causale tra l'operato del revisore e la manifestazione del danno.

Sanzioni amministrative emesse dal MEF e dalla Consob

Quando il MEF accerta irregolarità nello svolgimento dell'attività di revisione legale può, tenendo conto della gravità di tali irregolarità, ricorrere ad uno dei seguenti provvedimenti:

• Applicare al revisore legale o alla società di revisione una sanzione amministrativa pecuniaria da 1000 a 150.000 euro;
• Sospendere dal registro, per un periodo di tempo non superiore a 5 anni, il responsabile della revisione legale al quale sono ascrivibili le irregolarità;
• Revocare uno o più incarichi di revisione legale;
• Vietare al revisore legale o alla società di revisione di accettare nuovi incarichi di revisione per un periodo non superiore a 3 anni;
• Cancellare dal registro il revisore legale, la società di revisione o il responsabile della revisione legale.

Tali sanzioni amministrative sono applicate dal Ministero dell'economia e delle finanze con provvedimento motivato, previa contestazione degli interessati, da effettuarsi entro 180 giorni dall'accertamento delle irregolarità, piuttosto che entro 360 giorni se l'interessato risiede o ha sede all'estero.

Poiché le società di revisione e i revisori legali possono assumere incarichi di revisione legale dei conti di un EIP solamente se sono iscritte nell'albo tenuto dalla Consob, quando questa accerta irregolarità nello svolgimento delle attività di revisione, può, tenendo sempre conto della gravità di tali irregolarità:

• Applicare al revisore legale o alla società di revisione una sanzione amministrativa pecuniaria da 10.000 a 500.000 euro;
• Revocare uno o più incarichi di revisione legale dei conti di un EIP;
• Vietare al revisore legale o alla società di revisione di accettare nuovi incarichi.