Appunti Auditing- Revisione Aziendale

Inoltre, l’incarico di responsabile della revisione legale non può essere assunto dalla

medesima persona nemmeno per conto di una diversa società di revisione, salvo che

siano decorsi almeno 2 esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico.

Il decreto stabilisce che il revisore legale, il responsabile della revisione legale per

conto di una società di revisione e coloro che hanno preso parte con funzioni di

direzione e supervisione alla revisione del bilancio di un EIP non possono assumere

cariche sociali all’interno degli organi di amministrazione e controllo dell’EIP che ha

conferito l’incarico, né possono prestare, in favore dell’ente stesso, lavoro autonomo

o subordinato svolgendo funzioni dirigenziali, a meno che non sia decorso almeno un

biennio dalla cessazione dell’incarico, piuttosto che dal momento in cui abbiano

cessato di essere soci, amministratori o dipendenti della società di revisione.

Ancora, il decreto stabilisce che coloro che sono stati amministratori, componenti

degli organi di controllo, direttori generali o dirigenti preposti alla redazione dei

documenti contabili presso un EIP non possono esercitare la revisione legale dei

bilanci dell’ente, né delle società da esso controllate o che lo controllano, se non è

decorso almeno un biennio dalla cessazione dei suddetti rapporti.

Il revisore legale e la società di revisione devono confermare annualmente la propria

indipendenza al comitato per il controllo interno e la revisione contabile,

comunicando al medesimo gli eventuali servizi diversi dalla revisione forniti all’ente,

e le eventuali misure adottate al fine di limitare i rischi che potrebbero compromettere

l’indipendenza.

Responsabilità del revisore legale verso il cliente e verso i terzi

Gli amministratori della società sono responsabili della redazione del bilancio in

conformità al quadro normativo di riferimento e il fatto che il bilancio sia oggetto di

revisione non solleva gli amministratori dalle loro responsabilità. Peraltro, quella in

capo agli amministratori è una responsabilità/obbligazione di risultato: gli

amministratori devono redigere il bilancio rappresentando in modo veritiero e

corretto la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società. Gli

amministratori sono quindi tenuti a realizzare tale risultato atteso, il quale fa parte

della prestazione dovuta/obbligazione contrattuale; non ci sarà quindi esatto

adempimento dell’obbligazione contrattuale senza la realizzazione concreta di tale

risultato.

Il revisore, invece, presenta una responsabilità/obbligazione di mezzi: il revisore è

tenuto a svolgere il processo di revisione in conformità alle norme di legge e ai

principi di revisione, senza dover garantire alla società emittente l’incarico di

revisione il raggiungimento del risultato atteso, cioè l’attendibilità dell’informazione

contenuta nel bilancio. 6

La responsabilità civile del revisore nei confronti del cliente che ha conferito

l’incarico è di tipo contrattuale.

Il revisore è responsabile qualora in seguito ad un suo comportamento doloso o di

colpa grave viene dimostrato che tale suo comportamento ha causato un danno diretto

alla società che ha conferito l’incarico.

della revisione, i dipendenti che hanno collaborato all’attività di

Il responsabile

revisione e la società di revisione sono solidalmente responsabili nei confronti della

società che ha conferito l’incarico e nei confronti dei terzi danneggiati per i danni

dall’inadempimento dei loro obblighi contrattuali. Tuttavia ciascuno dei

derivanti

soggetti succitati è responsabile nei limiti del proprio contributo effettivo al danno

cagionato.

L’azione di risarcimento nei confronti dei responsabili si prescrive nel termine di 5

anni dalla data di emissione della relazione di revisione cui si riferisce l’azione di

risarcimento.

La responsabilità extracontrattuale del revisore nei confronti di terzi sussiste qualora

un soggetto non azionista della società che ha conferito l’incarico viene indotto a

diventarlo perché tratto in inganno esclusivamente da una relazione di revisione

derivante da un attività di revisione condotta in modo gravemente negligente dal

revisore legale ( quindi ci deve essere dolo o colpa grave ) e ciò ha causato un danno

diretto al terzo soggetto. Si badi che affinché sussista la responsabilità del revisore, il

danno cagionato deve essere una diretta conseguenza del suo comportamento doloso

o di colpa grave e deve essere dimostrato ( da chi vuole agire legalmente ) il nesso

causale tra l’operato del revisore e la manifestazione del danno. 7

Sanzioni amministrative emesse dal MEF e dalla Consob

Quando il MEF accerta irregolarità nello svolgimento dell’attività di revisione legale

può, tenendo conto della gravità di tali irregolarità, ricorrere ad uno dei seguenti

provvedimenti:

1) Applicare al revisore legale o alla società di revisione una sanzione

amministrativa pecuniaria da 1000 a 150.000 euro;

2) Sospendere dal registro, per un periodo di tempo non superiore a 5 anni, il

responsabile della revisione legale al quale sono ascrivibili le irregolarità;

3) Revocare uno o più incarichi di revisione legale;

4) Vietare al revisore legale o alla società di revisione di accettare nuovi incarichi

di revisione per un periodo non superiore a 3 anni;

5) Cancellare dal registro il revisore legale, la società di revisione o il

responsabile della revisione legale.

Tali sanzioni amministrative sono applicate dal Ministero dell’economia e delle

finanze con provvedimento motivato, previa contestazione degli interessati, da

effettuarsi entro 180 giorni dall’accertamento delle irregolarità, piuttosto che entro

360 giorni se l’interessato risiede o ha sede all’estero.

Poiché le società di revisione e i revisori legali possono assumere incarichi di

di un EIP solamente se sono iscritte nell’albo tenuto dalla

revisione legale dei conti

Consob, quando questa accerta irregolarità nello svolgimento delle attività di

revisione, può, tenendo sempre conto della gravità di tali irregolarità:

1) Applicare al revisore legale o alla società di revisione una sanzione

amministrativa pecuniaria da 10.000 a 500.000 euro;

2) Revocare uno o più incarichi di revisione legale dei conti di un EIP;

3) Vietare al revisore legale o alla società di revisione di accettare nuovi incarichi

di revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico per un periodo di

tempo non superiore a 3 anni;

4) Proporre al MEF la sospensione dal registro, per un periodo di tempo non

superiore a 5 anni, del responsabile della revisione al quale sono ascrivibili le

irregolarità;

5) Proporre al MEF la cancellazione dal registro della società di revisione o del

responsabile della revisione legale; 8

ISA Italia 210: Incarichi di revisione

Al fine di stabilire se siano presenti le condizioni indispensabili per una revisione

contabile, il revisore deve:

Stabilire se il quadro normativo sull’informazione finanziaria da applicare nella

a) redazione del bilancio sia accettabile. In assenza di un quadro normativo

sull’informazione finanziaria accettabile, la direzione non dispone di una base

appropriata per redigere il bilancio e il revisore non dispone di criteri idonei

per la revisione contabile del bilancio.

b) Acquisire la conferma da parte della direzione sul fatto che essa riconosce e

comprende la propria responsabilità in merito:

o alla redazione del bilancio in conformità al quadro normativo

sull’informazione finanziaria applicabile;

all’implementazione di un sistema di controllo interno al fine di

o consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori

significativi, dovuti a frode o a comportamenti non intensionali;

o alla messa a disposizione del revisore di tutte le informazioni di

cui la direzione sia conoscenza e pertinenti per la redazione del

bilancio, nonché ulteriori informazioni che il revisore possa

richiedere alla direzione ai fini della revisione contabile e, la

possibilità di contattare senza limitazioni le persone nell’ambito

dell’impresa dalle quali il revisore ritenga necessario acquisire

elementi probativi.

Qualora la direzione o i responsabili delle attività di governance, nel termine

dell’incarico di revisione proposto, impongono uno limitazione allo svolgimento di

procedure di revisione tale far ritenere al revisore che tale limitazione comporterà una

dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio, il revisore non

deve accettare tale incarico limitato come un incarico di revisione, a meno che ciò sia

richiesto da leggi o regolamenti

Il revisore, prima di iniziare la revisione contabile, deve inviare una lettera di incarico

alla società, in modo da contribuire ad evitare fraintendimenti in merito ai termini

dell’incarico. La lettera deve riportare, quali termini:

l’obiettivo e la portata della revisione contabile del bilancio;

-

- le rispettive responsabilità della direzione e del revisore;

l’identificazione del quadro normativo sull’informazione finanziaria

- perla redazione del bilancio;

- il riferimento alla diversa forma e al contenuto previsti per la relazione

emessa dal revisore in riferimento ai diversi esiti del lavoro svolto; 9

l’ammontare dei corrispettivi per l’intera durata dell’incarico e gli

- eventuali criteri per ‘adeguamento di tale ammontare nel corso

dell’incarico ( qualora l’incarico sia conferito ai sensi del D.Lgs.

39/2010 ); di

Il revisore non deve acconsentire ad un cambiamento nei termini dell’incarico

revisione laddove non esista una motivazione ragionevole per farlo. Se i termini

dell’incarico di revisione vengono cambiati, il revisore e la direzione devono

concordare i nuovi termini dell’incarico e riportarli in una lettera di incarico. Qualora

il revisore non sia in grado di acconsentire ad un cambiamento nei termini

dell’incarico e la direzione non gli permette di continuare l’incarico di revisione

originario, egli deve:

recedere dall’incarico, ove ciò sia consentito da leggie

- regolamenti

applicabili;

- stabilire se vi sia un obbligo contrattuale o di altro tipo di riferire le

circostanze ad altre parti, quali i responsabili delle attività di governance,

i proprietari o le autorità di vigilanza. 10

ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio

Alla fase di pianificazione è dedicato un intero principio, ISA Italia 300

“Pianificazione della revisione contabile del bilancio”.

Il revisore deve pianificare il processo di revisione affinché l’attività sia svolta in

maniera efficace. che il responsabile dell’incarico ( engagement leader )

Inoltre il principio prevede

deve coinvolgere nella pianificazione della revisione gli altri membri del team di

revisione.

La pianificazione della revisione richiede la definizione della strategia generale di

revisione e l’elaborazione di un piano di revisione.

revisione che stabilisca l’ampiezza,

Il revisore deve definire una strategia generale di

la tempistica e la direzione della revisione e che guidi l’elaborazione del piano di

revisione. Attraverso la definizione della strategia generale di revisione, e

subordinatamente al completamento delle procedure di valutazione del rischio, il

revisore determina, aspetti quali:

Le risorse da impiegare in specifiche aree di revisione, quali l’utilizzo di

- membri del team con appropriata esperienza per le diverse aree e per la

diversa portata di rischio;

- La quantità di risorse da attribuire a specifiche aree di revisione, quali il

numero di membri del team preposti all’osservazione delle conte fisiche

delle rimanenze presso i magazzini significativi, l’estensione del riesame

del lavoro svolto da altri revisori in caso di revisione di un gruppo, o il

budget di revisione espresso in ore da assegnare alle aree a rischio;

- La tempistica, cioè quando impiegare le diverse risorse;

- Come gestire, dirigere e supervisionare i membri del team di revisione e

il riesame del loro lavoro;

Il revisore deve elaborare un piano di revisione che deve includere una descrizione

dei seguenti aspetti:

La natura ( il tipo ), la tempistica ( il momento ) e l’estensione ( la

- portata ) delle procedure di valutazione del rischio pianificate;

la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione in

- La natura,

risposta ai rischi di errori significativi identificati e valutati;

- Le altre procedure di revisione pianificate che devono essere svolte

affinché l’incarico sia conforme ai principi di revisione

Quindi, la fase di pianificazione prevede la definizione della strategia generale di

revisione e l’elaborazione del piano di revisione; queste due azioni non rappresentano

due momenti separati e sequenziali ma sono parte di un processo integrato. 11

Durante il processo di pianificazione, inoltre, si effettuano le seguenti attività:

- Raccolta di informazioni sul cliente e sul suo settore;

- Analisi preliminare del bilancio;

- Identificazione delle parti correlate;

- Valutazione del sistema di controllo interno;

- Stima di possibili frodi, errori, e atti illeciti;

- Stima preliminare della significatività;

- Determinazione del rischio di revisione;

Il revisore deve aggiornare e modificare la strategia generale di revisione e il piano di

svolgimento dell’attività di revisione. Il

revisione secondo quanto necessario nello

revisore deve includere nella documentazione della revisione la strategia generale di

revisione, il piano di revisione e qualunque modifica apportata nel corso dell’incarico

e le ragioni di tali modifiche ( la pianificazione è un processo continuo ).

Se il revisore è al primo anno di incarico di revisione del bilancio di una società, nella

fase di pianificazione dovrà:

- Svolgere le procedure richieste dal principio ISA Italia 220, riguardanti

l’accettazione e il mantenimento del rapporto con il cliente e dello

specifico incarico di revisione. A tal proposito l’ISA Italia 220 rimanda

al principio ISQC Italia 1, il quale richiede al soggetto incaricato della

revisione ( revisore o società di revisione ) di acquisire alcune

informazioni considerate necessarie dalle circostanze, al fine di accettare

e mantenere un incarico con un nuovo cliente. Tali informazioni

riguardano:

L’integrità dei principali proprietari, dei membri della direzione

o con responsabilità strategiche e dei responsabili delle attività di

goernance;

Se il team di revisione abbia le competenze per svolgere l’incarico

o di revisione e abbia le capacità necessarie, inclusa la disponibilità

di tempo e di risorse;

o Se il soggetto incaricato della revisione ed il team di revisione

siano in grado di rispettare i principi etici applicabili; 12

Per gli anni successivi al primo, il soggetto incaricato della revisione dovrà

porre in essere le procedure riguardanti la continuazione dell’incarico.

dell’incarico acquisisca informazioni che, se fossero

Qualora il responsabile

state acquisite prima, avrebbero indotto il soggetto incaricato della revisione

a rifiutare l’incarico di revisione stesso, il responsabile dell’incarico deve

darne immediata comunicazione al soggetto incaricato della revisione, in

modo che quest’ultimo e il responsabile dell’incarico medesimo possano

intraprendere le azioni necessarie.

- Comunicare con il revisore antecedente, in caso di sostituzione dello

stesso, in conformità ai principi etici applicabili e previa autorizzazione

da parte del soggetto emittente l’incarico di revisione;

- Svolgere specifiche procedure di verifica sui saldi iniziali;

Nella fattispecie in cui il revisore debba pianificare la revisione di un bilancio

consolidato, piuttosto che la revisione del bilancio di un’impresa dotata di sedi

secondarie, filiali, divisioni ecc., egli deve identificare le unità operative del gruppo o

dell’impresa e assumere specifiche decisioni per ciascuna di queste. Quando una

certa unità del gruppo o dell’impresa non ha una rilevanza significativa ai fini della

revisione nel suo complesso, piuttosto che quando non è previsto dalla legge

l’obbligo di effettuare una revisione separata del bilancio di una o più unità del

gruppo ( ad esempio perché si tratta di s.r.l. ), uno sforzo supplementare sia a livello

di pianificazione della strategia sia a livello analitico sarebbe superfluo per il lavoro

di revisione nel suo insieme. 13

ISA 315: La comprensione dell’impresa e la valutazione dei

rischi di errori significativi

L’ISA 315 stabilisce la necessità l’impresa e il

del revisore di comprendere non solo

contesto in cui opera, ma anche e in particolare il suo sistema di controllo interno al

fine di individuare l’esistenza di uno o più rischi di errori significativi che potrebbero

incidere sulla correttezza del bilancio. Se il revisore, dal processo di comprensione e

valutazione del sistema di controllo interno individua un rischio di errore non

significativo, cioè un rischio di errore che sulla base delle valutazioni effettuate non

ha un impatto rilevante sulla correttezza del bilancio, allora quel rischio non viene

considerato e di conseguenza il revisore non andrà a verificare l’attendibilità

dell’informazione contabile relativa a quella componente di bilancio. Una volta

individuati i rischi di errore e valutati quelli significativi, il revisore andrà a definire

le procedure di revisione/test che si intendono adottare al fine di mitigare tali rischi di

errore ( attestandoli ad un livello di significatività accettabile, quindi relativamente

basso ), in modo tale da non compromettere la correttezza del bilancio.

Naturalmente se, dalla comprensione dell’impresa e del suo sistema di controllo

interno, il revisore identifica rischi di errore significativi al punto tale da non solo

compromettere la correttezza del bilancio ma la stessa integrità della direzione

andare avanti con l’incarico di revisione.

aziendale, allora in tal caso deciderà di non

che l’insieme delle procedure ( controlli

Il sistema di controllo interno non è altro

interni ) adottate dalla Direzione al fine di permettere il raggiungimento degli

dell’attività

obiettivi aziendali e al fine di assicurare uno svolgimento efficiente

d’impresa. Ad esempio, un’impresa implementa al proprio interno una funzione di

credit collection: un soggetto viene incaricato settimanalmente di redigere un report

sui crediti scaduti ( ad esempio nell’ultimo mese ) e telefona ai clienti per cercare di

recuperarli. Questo significa adottare un sistema di controllo interno al fine di

mitigare i rischi, in tal caso il rischio che i crediti scaduti rimangano inadempiuti e

che di conseguenza vengano svalutati.

Le aziende al fine di implementare il proprio sistema di controllo interno non si

muovono liberamente ma fanno riferimento a delle linee guida che sono state

sistematizzate nel cosiddetto COSO Report, un quadro di riferimento teorico sul

il sistema di controllo interno di un’azienda. Inoltre il

come deve essere organizzato

COSO Report definisce anche le linee guida che devono utilizzare i revisori al fine di

comprendere il sistema di controllo interno.

sistema di controllo interno di un’azienda

Naturalmente, il riguarda più aspetti,

quelli relativi all’operatività dell’impresa,

compresi ovviamente e al funzionamento

ma la porzione di sistema di controllo interno che al revisore interessa comprendere

al fine di individuare e valutare i rischi di errori significati è quella relativa

all’informativa finanziaria e al bilancio. 14

Un sistema di controllo interno è generalmente costituito da 5 componenti:

di Controllo: l’ambiente di controllo definisce l’atteggiamento di

- Ambiente il dell’impresa,

un’organizzazione, codice etico la filosofia di gestione del

management e dell’assetto proprietario. Ad esempio, l’indipendenza del

proprietario,

management rispetto alle decisioni dell’assetto la

l’esperienza e la

partecipazione dei quadri direttivi alle decisioni aziendali,

competenza del personale, un’adeguata struttura organizzativa con ruoli e

responsabilità ben definite, sono tutti indicatori di cui il revisore, quando

valuta il sistema di controllo interno, tiene conto e che se presenti inducono

il revisore a ritenere che quel sistema di controllo, in particolare l’ambiente

di controllo, è forte.

- Assessment risk: le aziende durante lo svolgimento della loro attività

devono gestire diversi rischi ( operativi e non ). Compito del revisore è

comprendere se l’azienda è dotata di adeguati processi per la gestione di tali

che l’azienda ha

rischi. Il processo di gestione del rischio è quel processo

instaurato ed è finalizzato innanzitutto a identificare i rischi connessi

all’attività dell’impresa, stimare la significatività di questi rischi, valutarne

la probabilità di accadimento e decidere le azioni da intraprendere per

fronteggiare e mitigare tali rischi. Se l’impresa si è dotata di un processo di

e valutarlo. Se l’impresa,

gestione del rischio, il revisore deve comprenderlo

al contrario non ha implementato un sistema per l’identificazione e la

gestione dei rischi, il revisore dovrà parlarne con la direzione e cercare di

capire se questo è un problema che la direzione si è posta; se la direzione

non si è posta questa tipo di problema ( ritiene di non necessitarne ), allora

il revisore valuta se la mancanza di tale processo sia o meno una grave

carenza del sistema di controllo interno.

- Sistema informativo: Le aziende di oggi sono molto informatizzate ( le

fatture di vendita vengono generate in modo automatico, l’ammontare dei

ricavi di vendita viene calcolato automaticamente, le fatture di acquisto

vengono registrate in modo automatico; questo perché ci troviamo di fronte

a operazioni standard, che vengono ripetute continuamente ) , e sono dotate

di molti sistemi informativi anche complessi e che governano sia la parte

l’elaborazione

operativa sia quella finanziaria per la rilevazione e dei dati

contabili e per la produzione di report periodici. Compito del revisore è

quello di comprendere la struttura informatica della società ( i sistemi IT

utilizzati ) e il funzionamento. Chiaramente al revisore interessa il sistema

contabile, ovvero l’insieme delle procedure

informativo contabili

informatizzate che rilevano gli accadimenti aziendali e che generano

l’informativa finanziaria. 15

Bisogna anche considerare la possibilità che non tutti gli accadimenti

aziendali vengano rilevati in modo automatizzato dal sistema informativo, e

che potrebbero esserci operazioni non standard, non effettuate di continuo

(es. contabilizzazione delle operazioni sui fondi rischi ), le quali anziché

essere rilevate e tracciate da processi automatici, vengono registrate

manualmente; in questi casi, generalmente, il rischio di errori significativi è

maggiore e pertanto il revisore dovrà adottare contromisure appropriate.

Affinché il sistema informativo sia efficiente, è necessario garantire la

completezza del dato ( tutte le fatture devono essere registrate ), accuratezza

( le fatture devono essere registrate al loro esatto importo ), validità

valide per quell’azienda

( devono entrare le fatture e che sono state

autorizzate; non possono entrare le fatture per cui la società ha bloccato i

pagamenti al fornitore per un lavoro fatto male ), restrizione degli accessi

logici ( al sistema non deve poter accedere chiunque, ma solo i soggetti che

sono stati profilati per svolgere questa attività ). Al fine di testare

l’efficienza del sistema informativo contabile, il revisore in genere si

scarica il database delle registrazioni contabili e su questo database si

dei test predefiniti che hanno l’obiettivo

vanno ad effettuare di individuare

eventuali rischi di errori significativi. Uno dei test più ricorrenti è quello

si effettua per verificare l’ora esatta in cui si avvengono

che le registrazioni

contabili; infatti compito del revisore è quello di individuare eventuali rischi

di frode: è chiaro che se in un’azienda vengono registrate delle operazioni

in orari anomali, ciò deve senza alcun dubbio richiamare l’attenzione del

revisore.

Un altro test in uso è quello effettuato al fine di identificare eventuali

operazioni con importo tondo: molto spesso, in caso di frode, i pagamenti

con l’importo tondo, mentre le

relativi a certe operazioni vengono effettuati

fatture e in generale le operazioni aziendali difficilmente hanno un importo

tondo ( c’è l’imponibile, c’è l’IVA, c’è la ritenuta fiscale

In base al test che si effettua emergerà un report in cui magari ci sono delle

operazioni che il revisore dovrà approfondire.

- Sistemi di Monitoraggio: si tratta di processi/software/indicatori che

vengono adottati dalla direzione al fine di verificare periodicamente il

funzionamento e svolgimento dell’attività dell’impresa.

corretto

Es. indicatore del numero di resi rispetto al fatturato; sistemi di

monitoraggio che verificano il rispetto dei budget stanziati per le diverse

attività; monitoraggio della cassa disponibile; monitoraggio

dell’indebitamento finanziario. Naturalmente per avere questi indicatori di

monitoraggio deve esistere alle spalle un efficiente sistema informativo. 16

Compito del revisore è quello di comprendere i sistemi di monitoraggio

adottati dall’azienda.

Attività di controllo: all’interno dell’azienda esistono dei controlli che

- vengono effettuati a livello di processo produttivo, a livello di attività tra

loro collegate, a livello di funzionamento del sistema di controllo interno.

Es. controlli sul rispetto delle autorizzazioni; controllo del magazzino, della

liquidità in cassa ( tali controlli possono avvenire tramite sistemi

informatizzati o effettuati fisicamente dal personale autorizzato ). Il revisore

deve comprendere quali attività di controllo vengono effettuate

dall’azienda, identificare quelle che presentano rischi di errori significativi

ed effettuare i relativi test per mitigare tali rischi.

Una volta compreso e valutato il sistema di controllo interno, e dopo aver individuato

le possibili aree che presentano un rischio di errore significativo, il revisore andrà ad

effettuare dei test di conformità ( test effettuati sul sistema di controllo interno al fine

di verificarne l’efficacia ) se il sistema di controllo interno è stato valutato essere

molto forte, piuttosto che dei test di validità ( test mirati alle singole componenti del

bilancio al fine di ridurre il rischio di errori significativi ad un livello accettabile ) se

il sistema di controllo interno risulta debole, sulla base delle sue valutazioni.

Dal concetto di ragionevole sicurezza deriva il rischio che il revisore esprima un

giudizio non appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. Le

componenti del rischio di revisione sono tre: il rischio intrinseco, il rischio di

controllo e il rischio di individuazione.

Il rischio intrinseco è il rischio che, ancor prima di riconoscere l’efficacia del sistema

di controllo interno dell’azienda, il bilancio contenga delle irregolarità rilevanti. Tale

rischio è strettamente legato alla natura dell’attività svolta dall’impresa.

Il rischio inerente al controllo è il rischio che i sistemi di controllo implementati

dall’azienda, compresa la revisione interna, non riescano a prevenire o identificare

tempestivamente errori rilevanti. Tale rischio può essere ridotto tramite una corretta

comprensione e valutazione da parte del revisore del sistema di controllo interno

adottato dall’azienda.

Il rischio di individuazione è il rischio legato alla possibilità che le procedure di

revisione non identifichino un errore o un’irregolarità rilevante. Tale rischio è

strettamente correlato all’efficacia delle procedure di revisione e alla loro

applicazione da parte del revisore. Questo tipo di rischio può nascere da un’

inappropriata procedura di revisione, piuttosto che da carenze nell’esecuzione delle

procedure di revisione, carenze nella valutazione dei risultati delle procedure di

revisione, ovvero quando non vengono esaminati tutti gli elementi probativi

disponibili. 17

La riduzione di tale rischio ad un livello accettabile passa attraverso una buona

pianificazione del processo di revisione, dalla supervisione e dal riesame del lavoro

e dall’esperienza del revisore.

svolto, dalle competenze professionali

Il rischio di errore significativo è costituito esclusivamente dal rischio inerente al

controllo e al rischio di individuazione. 18

ISA Italia 320: Significatività

ISA Italia 450: Valutazione degli errori

Gli elementi probativi raccolti possono:

- confermare la correttezza del comportamento della società;

- evidenziare elementi di criticità/errori che possono avare una diversa

significatività;

Tali elementi di criticità possono essere relativi a:

- procedure/processi, con conseguente ripetitività di un errore di valore;

- differenze di valore relative a specifici saldi e operazioni;

Quindi, gli elementi di criticità evidenziati dal revisore durante il processo di

revisione possono avere una diversa significatività/rilevanza, con conseguente

diverso impatto sulle conclusioni, e con diversa influenza sul giudizio professionale

che il revisore emette sul bilancio.

Gli elementi di criticità si possono classificare in funzione della loro

significatività/rilevanza in termini di impatto sul bilancio oggetto di revisione;

- elementi critici di minore rilevanza: si tratta di errori, inesattezze, eccezioni

individuati a livello di procedure/processi, piuttosto che a livello di differenze

di valore di una specifica operazione o di una singola posta di bilancio, la cui

influenza sul processo di formazione dell’informativa finanziaria è ridotta ( di

minimo impatto ). Una volta rilevate nel corso del processo di revisione, tali

criticità minori, anche se non superate dalla società attraverso la correzione

dell’errore, non producono generalmente alcun effetto sul giudizio di revisione.

- Significant matter: si tratta di un elemento di criticità, individuato nel corso del

processo di revisione, che richiede particolare attenzione; una volta

individuate, queste criticità devono essere tempestivamente affrontate e risolte,

in quanto il loro impatto sul processo di formazione dell’informativa

finanziaria è di maggiore portata, e di conseguenza il non superamento di tali

elementi critici comporterà degli effetti sul giudizio di revisione. Inoltre, di

ogni elemento critico emerso dalle procedure di revisione si deve valutare la

significatività complessiva: elementi critici di una certa natura, singolarmente

non significativi, possono dare origine nel loro complesso ad un effetto

aggregato che impatta in maniera rilevante sul processo di formazione

dell’informativa finanziaria e di cui il revisore deve tener conto nella

formazione del suo giudizio professionale. 19

- Eccezioni significative: appartengono alla stessa famiglia delle significant

matter e quindi devono essere gestite nello stesso modo; tuttavia, l’impatto di

tali criticità sul processo di formazione dell’informativa finanziaria è di

maggiore portata.

Gli errori dovrebbero essere affrontati tempestivamente una volta identificati,

comunicandoli alla direzione.

L’errore è una differenza tra l’importo, la classificazione, la presentazione o

l’informativa di una voce iscritta in un prospetto di bilancio e l’importo, la

classificazione, la presentazione o l’informativa richiesti per tale voce dal quadro

normativo di riferimento sull’informativa finanziaria.

Gli errori possono essere causati da azioni non intenzionali o da frodi.

Tipologie di errori

- errori oggettivi: sono errori sui quali non sussistono dubbi;

- errori soggettivi: si tratta delle valutazioni, effettuate dalla direzione sulle stime

contabili, che il revisore considera irragionevoli, piuttosto che

dell’applicazione di principi contabili che il revisore considera inappropriati;

- errori proiettati: si tratta degli errori, identificati dal revisore nei campioni,

proiettati, attraverso stime appropriate, alle popolazioni da cui i campioni sono

tratti.

- Errori non recepiti: errori riscontrati dal revisore negli esercizi precedenti, non

ritenuti significativi dall’azienda, che non ha apportato le relative modifiche.

Valutazione degli errori

Prima dell’emissione della relazione di revisione, una volta riepilogati tutti gli errori

individuati nel corso della revisione, il revisore deve valutare se gli errori non

corretti, considerati singolarmente piuttosto che nel loro insieme siano significativi.

Quindi, la valutazione degli errori non corretti deve avvenire, oltre che

singolarmente, anche a livello aggregato, in quanto un bilancio potrebbe essere

significativamente errato a causa della somma di errori che singolarmente possono

essere al di sotto della soglia di significatività determinata dal revisore.

Gli errori che bisogna considerare sono tutti quelli che non sono chiaramente

trascurabili.

Gli errori, incluse le omissioni, sono significativi se da essi ci si può ragionevolmente

attendere che siano in grado di influenzare le decisioni economiche assunte dagli

utilizzatori sulla base dell’informativa finanziaria contenuta in bilancio. 20

La determinazione della significatività da parte del revisore è una questione di

giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione del revisore rispetto alle

esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio.

La significatività e il rischio di revisione sono inversamente proporzionali: ad un

livello di significatività elevato, corrisponde un rischio di revisione basso e viceversa.

Il revisore deve considerare tale proporzionalità inversa tra significatività e rischio di

revisione quando determina la natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure di

revisione da svolgere.

Il revisore deve modificare la significatività ogniqualvolta, nel corso della revisione,

viene a conoscenza di informazioni che lo avrebbero indotto a stabilire sin dall’inizio

un valore di significatività diverso. Qualora il revisore giunga a ritenere appropriato

un livello di significatività inferiore rispetto a quello inizialmente determinato (

rischio di revisione ora più elevato ), egli deve stabilire se la natura, la tempistica e

l’ampiezza della procedure di revisione continuino ad essere appropriate. I livelli di

significatività sono tre:

- Globale ( overall materiality ), per il bilancio nel suo complesso, stabilita già in

fase di pianificazione

Operativa ( performance materiality ), più bassa dell’overall materiality,

- utilizzata per lo svolgimento dei test;

- Livello di significatività al di sotto del quale un errore di una certa natura

( considerato anche a livello aggregato) è chiaramente trascurabile; si tratta di

errori irrilevanti, il cui effetto in bilancio, in termini di trasparenza

dell’informativa finanziaria, non è significativo;

La natura di alcuni errori, piuttosto che le circostanze in cui questi si verificano

possono indurre il revisore a valutarli come significativi sebbene essi siano al di sotto

della significatività determinata.

Inoltre, il revisore deve stabilire se sia necessario rivedere la strategia di revisione e il

piano di revisione qualora:

- La natura degli errori individuati e le circostanze in cui essi si sono verificati

indicano la possibile esistenza di altri errori che, se considerati insieme agli

errori già identificati, potrebbero essere significativi;

degli errori identificati nel

- L’insieme corso della revisione approssima la

significatività determinata ( cioè la significatività si riduce e il rischio di

revisione aumenta ); 21

ISA 600: utilizzo del lavoro di altri revisori

Il bilancio consolidato è il bilancio di un gruppo, cioè un bilancio composto dal

bilancio della società capogruppo e dai bilanci delle società controllate ( per legge o

di fatto ). Si tratta di un prospetto redatto dagli amministratori a corredo del bilancio

vige l’obbligo di dover essere approvato dall’assemblea né

separato, e per il quale di

dover essere depositato presso il pubblico registro delle imprese.

L’ISA 600 definisce come deve aver svolgimento la revisione di un bilancio

consolidato.

Un revisore, incaricato di emettere un giudizio sul bilancio consolidato di un gruppo,

dovrà contestualmente emettere un giudizio anche sul bilancio separato, cioè sul

d’esercizio

bilancio della società che controlla il gruppo.

Il revisore responsabile deve innanzitutto comprendere come è organizzato il gruppo,

cioè quali sono le società che lo compongono; ad esempio revisionare il bilancio

consolidato di un gruppo composto da 100 società vuol dire porsi il problema delle

bilanci d’esercizio di tutte e

100 società ( non vuol dire che si devono revisionare i

100 le società ).

Come scegliere quali società controllate revisionare ? Un parametro di scelta assai

dell’incidenza del fatturato della controllata sul fatturato dell’intero

utilizzato è quello

gruppo; piuttosto che decidere di revisionare le società del gruppo che, pur non

avendo un’incidenza significativa sul bilancio consolidato, hanno sede nei cosiddetti

paradisi fiscali.

Una volta individuate quali società controllate è necessario revisionare, e scelto se

operare un audit completa piuttosto che una review ( al fine di mitigare rischi di errori

significativi ), della revisione dei bilanci di tali società andrà ad occuparsi la società

di revisione, facente parte della medesima rete di società di revisione ( dello stesso

network ), avente sede sociale nello stesso paese in cui è localizzata la società

controllata, ovvero il revisore responsabile della revisione del bilancio consolidato e

del bilancio separato della capogruppo è tenuto a coinvolgere nel processo di

revisione i revisori/colleghi esteri.

Per il revisore responsabile di emettere la relazione sul bilancio consolidato si pone

un problema di coordinamento, di gestire il coinvolgimento dei revisori esteri.

responsabilità dell’incarico è di pertinenza del revisore responsabile di emettere il

La

giudizio sul bilancio consolidato, non ricade mai nei colleghi esteri coinvolti nel

processo di revisione e incaricati di revisionare il bilancio della controllata. 22

Detto ciò, il revisore responsabile del consolidato, oltre a dover istruire

dettagliatamente i colleghi esteri sul lavoro che dovranno andare a svolgere

( compreso il livello accettabile di materialità ), dovrà sincerarsi sulla bontà del

lavoro svolto. Il revisore estero incaricato di esprimere un giudizio sul bilancio di una

società controllata estera ai fini della revisione del bilancio consolidato, può

indipendentemente da ciò essere incaricato di effettuare la revisione legale dei conti

assoggettata dalla legge locale all’obbligo di

della società estera ( se tale società è

revisione legale dei conti e secondo le regole contabili di quel paese ). Naturalmente,

mentre il prospetto redatto ai fini del bilancio consolidato deve rispettare i principi

contabili a cui è assoggettato il bilancio separato della capogruppo ( ai fini della

omogeneità dell’informativa finanziaria contenuta nel consolidato ), il bilancio della

controllata estera verrà redatto secondo le norme e i principi contabili vigenti nel

paese in cui la controllata ha sede.

ISA 620: utilizzo del lavoro dell’esperto

L’ISA 620 tratta la fattispecie secondo la quale, nel corso dello svolgimento del

proprio incarico, il revisore può avvalersi delle competenze di alcuni specialisti in

possesso di conoscenze ed esperienze in settori differenti da quello della contabilità e

della revisione contabile. L’esperto può essere un soggetto interno alla società di

revisione, che oltre ad avere i propri revisori contabili si dota anche di esperti in

valutazione d’azienda, di titoli e derivati, di avvocati, ingegneri, fiscalisti, attuari, i

quali vanno a comporre, sulla base delle necessità dell’incarico, un team di revisione.

In altri casi, può trattarsi di un soggetto esterno/professionista alla società di

revisione. La possibilità di dover ricorrere al lavoro dell’esperto deve essere

formulazione dell’offerta

considerata già al momento della alla società che ha messo

a bando l’incarico di revisione. La responsabilità del lavoro eseguito dall’esperto è a

carico del revisore responsabile, non è mai dell’esperto. Il revisore si assume la

responsabilità di identificare l’esperto, deve sincerarsi sul fatto che l’esperto sia

rispetto al cliente revisionato, deve sincerarsi sul fatto che l’esperto

indipendente

abbia le competenze necessarie per lo svolgimento del lavoro assegnatogli, in merito

al quale ha ricevuto precise istruzioni da parte della società di revisione. Il revisore

utilizzerà il lavoro dell’esperto come elemento probativo del lavoro

successivamente

di revisione che andrà a svolgere. Quando l’esperto esprime il suo parere/giudizio in

merito a quello per cui è stato incaricato, farà menzione del fatto che ha svolto un

nell’ambito di un incarico di revisione, secondo le direttive che il revisore gli

lavoro

ha dato e che nell’ambito delle direttive fornitegli, quello è il risultato del suo lavoro.

23

Il parere dell’esperto è un documento che non può circolare come se fosse un parere

indipendente ( non si tratta di un parere che l’esperto prepara per un suo cliente )

bensì si tratta di un documento a supporto del processo di revisione, che verrà

archiviato nel file di lavoro e che quindi deve rispettare i principi di riservatezza che

Quando l’esperto esprime il proprio

regolano tutto il processo di revisione.

parere/giudizio, è responsabilità del revisore sincerarsi che il lavoro è stato svolto in

conformità delle direttive assegnate e se è idoneo come elemento probativo di dati e

contenute nel bilancio; se il lavoro dell’esperto viene valutato

informazioni

insufficiente o carente, il revisore può richiedere all’esperto di approfondire

ulteriormente la situazione, piuttosto che conferire l’incarico ad un altro esperto; in

altri casi può verificarsi la circostanza che si rendano necessarie procedure di

Il revisore d’altro canto quando andrà ad esprimere il suo

revisione aggiuntive.

giudizio in merito al bilancio revisionato, nella relazione di revisione non andrà a

dell’esperto a parte i casi previsti dalla legge.

menzionare il lavoro

ISA 610: utilizzo del lavoro di revisione interna

Può verificarsi la fattispecie che un’azienda implementi al proprio interno un ufficio

di revisione interna che svolga le funzioni di controllo sul sistema di controllo interno

e che revisioni il bilancio redatto dagli amministratori della società, esprimendo un

giudizio sull’attendibilità dell’informativa finanziaria contenuta nel prospetto

contabile. L’ISA 610 stabilisce che ogniqualvolta il revisore, incaricato di effettuare

la revisione legale dei conti, decida di utilizzare il lavoro svolto dai revisori interni,

deve sincerarsi della competenza e dell’indipendenza dei revisori interni e controllare

le carte di lavoro per assicurarsi che l’affidamento sia ben fondato, in quanto la

responsabilità ricade sempre in capo al soggetto responsabile della revisione legale (

colui che appone la propria firma sulla relazione ). Per tale ragione molto spesso è

necessario verificare il lavoro svolto dai revisori interni, riesaminando a campione le

stesse operazioni e gli stessi saldi, piuttosto che esaminare operazioni e saldi similari.

24

ISA 230: La documentazione del lavoro di revisione

Il principio di revisione ISA 230 tratta della responsabilità del revisore in merito alla

redazione della documentazione del lavoro di revisione.

Il revisore deve documentare le procedure di revisione svolte, gli elementi probativi

acquisiti e le conclusioni raggiunte, fornendo evidenza che la revisione contabile sia

stata pianificata e svolta in conformità ai principi di revisione vigenti. Inoltre, il

revisore deve documentare anche gli aspetti significativi discussi con la direzione,

con gli organi di governance e con altri soggetti, specificando la natura degli aspetti

significativi trattati, le date in cui gli incontri hanno avuto luogo ed i soggetti

coinvolti.

Il revisore deve predisporre tale documentazione in modo da consentire ad un

revisore esperto ( una persona che abbia esperienza pratica di revisione e delle

competenze ragionevoli ), che non ha alcuna cognizione circa l'incarico, di

comprendere la natura la tempistica e l'estensione delle procedure di revisione svolte,

i risultati di tali procedure e le conclusioni raggiunte.

Il revisore deve predisporre la documentazione in modo tempestivo. Ciò contribuisce

a migliorare la qualità della documentazione e rende più efficace il riesame, prima

dell'emissione della relazione di revisione, degli elementi probativi raccolti e delle

conclusioni raggiunte. Al contrario, una documentazione predisposta in tempi

successivi rispetto allo svolgimento del lavoro risulterà meno accurata di una

documentazione redatta durante lo svolgimento delle procedure di revisione.

Il revisore, successivamente alla data di pubblicazione della relazione di revisione,

deve raccogliere tutta la documentazione del lavoro di revisione in un unico file che

rappresenta la versione definitiva di tale documentazione. Il limite di tempo entro il

quale completare la raccolta delle carte di lavoro nella versione definitiva è

normalmente non superiore a 60 giorni ( 45 giorni in America ) dalla data della

relazione di revisione.

Il completamento della raccolta delle carte di lavoro nella loro versione definitiva,

risponde ad esigenze di sistemazione formale della documentazione stessa; non è

invece possibile svolgere nuove procedure di revisione, né elaborare nuove

conclusioni ( non sono consentite modifiche sostanziali ). 25

Quindi, durante la raccolta delle carte di lavoro nella versione definitiva, possono

essere effettuate modifiche, purché siano di natura formale. Esempi di tali modifiche

includono:

- classificare le carte di lavoro, ordinarle ed evidenziare i rinvii tra le stesse;

- cancellare la documentazione superata;

- documentare gli elementi probativi acquisiti dal revisore, esaminati e condivisi con

il team di revisione prima della data della relazione di revisione;

E' comunque consigliato dal principio di revisione, che il revisore definisca a priori

delle procedure che consentano di completare la raccolta delle carte di lavoro nella

loro versione definitiva contestualmente alla data di pubblicazione della relazione di

revisione.

Il revisore è autorizzato a svolgere nuove procedure di revisione, piuttosto che ad

integrare quelle già effettuate, o a formulare nuove conclusioni successivamente alla

data della relazione di revisione, ( andando quindi a modificare nella sostanza la

versione definitiva delle carte di lavoro ) solamente in circostanze di natura

eccezionale: ad esempio quando il revisore, successivamente alla data della relazione

di revisione, viene a conoscenza di fatti eccezionali, già esistenti a quella data, e che

se conosciuti avrebbero potuto determinare una rettifica del bilancio, ovvero

l'espressione di un giudizio differente.

In questi casi il revisore deve documentare le circostanze riscontrate, le procedure

nuove o integrative svolte, gli elementi probativi acquisiti, le conclusioni raggiunte ed

il loro effetto sulla relazione di revisione, quando e da chi sono state apportate le

modifiche alla documentazione della revisione.

Le spiegazioni verbali da parte del revisore non rappresentano un supporto adeguato

per comprovare il lavoro di revisione svolto o le conclusioni raggiunte, ma possono

essere utilizzate per spiegare o chiarire le informazioni contenute nella

documentazione della revisione. Ciò significa che se il revisore, ad esempio per sua

negligenza, si dimentica di documentare una procedura di revisione, tale procedura è

come se non fosse stata mai effettuata.

Il revisore, data la rilevanza delle informazioni, deve adottare procedure appropriate

al fine di garantire la riservatezza delle carte di lavoro, la sicurezza della loro custodia

e la conservazione delle stesse per un periodo minimo di 10 anni.

Le carte di lavoro sono di proprietà del revisore; tuttavia, la società cliente può

richiedere al revisore di esaminare alcune parti o estratti delle sue carte di lavoro. In

questi casi, il revisore ha il diritto di aderire a tale richiesta se la società ha una valida

ragione per esaminare le carte di lavoro, e purché l'esame delle stesse sia effettuato

dopo che tutte le procedure di revisione siano state completate. 26

ISA 500: Gli elementi probativi della revisione

Il presente principio di revisione stabilisce che il revisore deve definire e svolgere le

procedure di revisione che gli consentono di ottenere elementi probativi sufficienti ed

appropriati al fine di acquisire una ragionevole sicurezza in merito al fatto che il

bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi.

Quindi, il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati.

In particolare, la sufficienza si riferisce alla quantità degli elementi probativi raccolti:

la quantità necessaria di elementi probativi, in merito ad una particolare asserzione di

bilancio, dipende dalla valutazione effettuata dal revisore in merito al rischio di errore

significativo; più elevato è il rischio di errore nell'ambito di una determinata posta di

bilancio e maggiore sarà la quantità degli elementi probativi che molto probabilmente

saranno necessari al revisore al fine di poter trarre delle conclusioni su cui basare il

proprio giudizio.

L'appropriatezza, invece, si riferisce alla qualità degli elementi probativi raccolti: gli

elementi probativi devono essere attendibili e pertinenti, affinché il revisore possa

trarre le proprie conclusioni.

La pertinenza si riferisce alla connessione logica/ attinenza dell'elemento probativo

raccolto con lo scopo della procedura di revisione e con l'asserzione considerata.

Ad esempio qualora lo scopo di una procedura di revisione sia quello di verificare

l'esistenza di una sovrastima nella valutazione dei debiti, la verifica dei debiti

registrati in contabilità può rappresentare una procedura di revisione che fornisce

elementi probativi pertinenti per poter trarre delle conclusioni in merito a tale

asserzione di bilancio. Al contrario, qualora lo scopo di una procedura di revisione sia

la verifica di un'eventuale sottostima nella valutazione dei debiti, la verifica dei debiti

registrati in contabilità non rappresenta una procedura di revisione pertinente, ma lo

può essere invece la verifica delle fatture insolute, degli estratti conto fornitori, dei

documenti in entrata non abbinati.

L'attendibilità degli elementi probativi dipende dalla loro natura e dalla loro fonte di

provenienza. In particolare, in merito all’attendibilità valgono le seguenti

considerazioni:

- l'attendibilità di un elemento probativo aumenta quando esso è acquisito da fonti

indipendenti esterne all'impresa cliente ( documenti preparati e detenuti da terzi );

- l'attendibilità di un elemento probativo generato all'interno dell'impresa cliente

( documenti preparati e detenuti dal cliente ) aumenta quando i relativi controlli

istituiti dall'impresa, inclusi quelli relativi alla sua predisposizione e al suo

mantenimento, sono efficaci; 27

- gli elementi probativi acquisiti direttamente dal revisore ( per esempio, mediante

l'osservazione dell'esecuzione di un controllo ) sono più attendibili di quelli acquisiti

indirettamente o per deduzione ( per esempio, mediante indagini sull'esecuzione di un

controllo );

- gli elementi probativi in forma documentale ( siano essi cartecei, in formato

elettronico o in altro formato ), sono più attendibili rispetto a quelli acquisiti

verbalmente ( ad esempio, il verbale di una riunione redatto contestualmente è più

attendibile di una successiva esposizione verbale degli aspetti discussi );

- gli elementi probativi acquisiti da documenti originali sono più attendibili di quelli

provenienti da fax o fotocopie, o da documenti che sono stati filmati, o convertiti in

altro modo in formato elettronico;

In generale vale la seguente classificazione in merito all'attendibilità di un elemento

probativo:

- documenti prearati e detenuti da terzi;

- documenti preparati da terzi e detenuti dal cliente;

- documenti preparati e detenuti dal cliente;

L'appropriatezza e la sufficienza degli elementi probativi sono caratteristiche tra loro

correlate: se un elemento probativo è appropriato, cioè pertinente e attendibile, allora

molto probabilmente tale elemento probativo sarà anche sufficiente; tuttavia,

l'acquisizione di una maggiore quantità di elementi probativi, non può compensarne

la scarsa qualità.

Qualora gli elementi probativi acquisiti da una fonte siano incoerenti con quelli

acquisiti da un'altra fonte, ovvero quando il revisore ha dei dubbi sull'attendibilità

degli elementi probativi raccolti, egli deve definire e svolgere ulteriori procedure di

revisione al fine di risolvere tale incoerenza. Ciò può verificarsi nel caso in cui, per

esempio, le risposte alle indagini presso la direzione, presso la funzione di revisione

interna, presso i responsabili delle attività di governance non siano tra loro coerenti.

Le procedure che il revisore può adottare per ottenere elementi probativi sono le

seguenti:

- Ispezioni: con il termine ispezione si intende l'esame delle registrazioni

contabili o di documenti, sia interni che esterni, in formato cartaceo,

elettronico o in altro formato, ovvero la verifica fisica di un'attività

materiale ( valore del magazzino ). L'ispezione delle registrazioni e dei

documenti fornisce elementi probativi con differenti gradi di attendibilità, in

funzione della loro natura e fonte di provenienza e, nel caso di registrazioni

e documenti interni, in funzione dell'efficacia dei controlli sullaloro

produzione. 28

Alcuni documenti rappresentano elementi probativi diretti all'esistenza di

un'attività; per esempio, un documento che appresenta uno strumento

finanziario, come un'azione o un'obbligazione. L'ispezione di tali documenti

non fornisce necessariamente elementi probativi in relazione alla proprietà

del titolo o al loro valore. L'ispezione delle attività materiali può fornire

elementi probativi attendibili per quanto riguarda la loro esistenza, ma non

necessariamente per i diritti e le obbligazioni dell'impresa o la valutazione

di queste attività.

- Osservazioni: l'osservazione consiste nell'assistere ad un processo o ad una

procedura svolti da altri, come, ad esempio, l'osservazione della conta fisica

delle rimanenze effettuata dal personale dell'impresa oppure l'osservazione

dell'effettuazione delle procedure di controllo. L'osservazione fornisce

elementi probativi in merito all'esecuzione di un processo o di una

procedura, ma la loro attendibilità è limitata dal fatto che l'essere osservati

può influenzare il modo in cui il processo o la procedura vengono svolti;

inoltre l'elemento probativo risultante da una procedura di osservazione è

limitato al momento in cui l'osservazione viene effettuata.

- Indagini e conferme esterne: le indagini consistono nella richiesta da parte

del revisore di informazioni di natura finanziaria o di altra natura presso i

soggetti, in possesso delle necessarie conoscenze, interni o esterni

all'impresa. Le indagini possono essere formalizzate per iscritto e rivolte a

terzi oppure formulate verbalmente e rivolte al personale interno. La

valutazione delle risposte alle indagini costituisce una parte integrante della

procedura di revisione. Le conferme costituiscono risposte alla richiesta di

confermare determinate informazioni contenute nelle registrazioni contabili.

Per esempio il revisore richiede direttamente ai debitori la conferma dei

crediti contabilizzati.

- Ricalcolo: il ricalcolo consiste nel controllo della correttezza aritmetica

delle registrazioni contabili; il ricalcolo può essere svolto manualmente o

elettronicamente. Ad esempio, dalle registrazioni contabili risulta che i

ricavi di vendita sono pari ad un certo ammontare e il revisore per verificare

l'attendibilità di tale asserzione del bilancio, effettua il ricalcolo del saldo

dei ricavi di vendita.

- Riesecuzione di controlli: si tratta di una procedura di revisione che

comporta la riesecuzione da parte del revisore di procedure di controllo che

dovrebbero essere già state eseguite dall'entità assoggettata a revisione. 29

Natura delle procedure di revisione:

- Procedure di conformità: offrono gli elementi probativi che dimostrano

l'efficacia , l'uso corretto e continuo dei controlli interni, al fine di

prevenire, o individuare e correggere eventuali rischi di errori significativi

a livello delle asserzioni di bilancio. Le procedure che possono essere

utilizzate per ottenere gli elementi probativi dei controlli comprendono:

osservazioni, indagini, procedure diagnostiche, riesecuzione dei controlli;

- Procedure di validità: forniscono gli elementi probativi che dimostrano la

validità delle operazioni e dei saldi inclusi nelle registrazioni contabili e nel

bilancio; le verifiche di dettaglio sono svolte al fine di individuare errori

significativi a livello di asserzioni e includono le seguenti procedure:

ispezione dei documenti e delle altre registrazioni contabili, conferme

esterne, ricalcolo, controllo fisico, controlli tramite procedure di analisi

comparativa ( ISA 520 ); 30

saldi di apertura a seguito dell’assunzione di un

ISA 510: Verifiche dei

nuovo incarico

Nello svolgere un primo incarico di revisione, il revisore deve acquisire elementi

probativi sufficienti e appropriati al fine di stabilire se i saldi di apertura ( saldi

all’inizio del periodo amministrativo, basati sui saldi di chiusura

contabili esistenti

del periodo amministrativo precedente ) contengono errori che influiscono in modo

significativo sul bilancio dell’esercizio in esame.

Per primo incarico di revisione si intende un incarico in cui:

- Il bilancio del periodo amministrativo precedente non è stato oggetto di

revisione contabile;

- Il bilancio del periodo amministrativo precedente è stato oggetto di

revisione da parte di un altro revisore;

Innanzitutto, al fine di acquisire informazioni in merito ai saldi di apertura, il revisore

deve esaminare il bilancio più recente, e l’eventuale relazione di revisione su tale

bilancio emessa dal revisore precedente. Quindi, il revisore deve raccogliere elementi

probativi per stabilire se i saldi di apertura contengono errori che influiscono in

maniera rilevante sul bilancio del periodo amministrativo in esame. Ora, se il bilancio

precedente è stato oggetto di revisione contabile da parte di un altro revisore, il

revisore può essere in grado di acquisire gli elementi probativi necessari sui saldi di

apertura riesaminando le carte di lavoro del revisore precedente.

Il revisore può altresì svolgere specifiche procedure di revisione per acquisire

elementi probativi a supporto dei saldi di apertura, piuttosto che valutare se le

procedure di revisione che si andranno a svolgere sul bilancio del periodo

amministrativo in esame forniscono elementi probativi sui saldi di apertura. Ad

esempio, per ciò che riguarda le attività e le passività correnti, la riscossione

( pagamento ) dei crediti ( debiti ) nel periodo amministrativo in esame, fornirà alcuni

elementi probativi sulla loro esistenza, sui diritti e obblighi, sulla loro valutazione

all’inizio del periodo amministrativo. Invece, per le rimanenze di magazzino, le

procedure di revisione sulle giacenze finali forniscono pochi elementi probativi sulle

rimanenze esistenti all’inizio del periodo amministrativo. Per quanto riguarda le

attività e le passività non correnti, ( immobili, impianti, macchinari, immobilizzazioni

finanziarie e debiti a lungo termine ) alcuni elementi probativi possono essere

acquisiti esaminando le registrazioni contabili e gli altri documenti a supporto dei

saldi di apertura. In alcuni casi, il revisore può acquisire alcuni elementi probativi sui

saldi di apertura mediante la richiesta di conferma a terzi, ad esempio nel caso di

debiti a lungo termine e delle immobilizzazioni finanziarie. 31

Se il revisore non è in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati

sui saldi di apertura, egli deve esprimere un giudizio con rilievi, ovvero dichiarare

l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio.

Se il revisore acquisisce elementi probativi sul fatto che i saldi di apertura

contengono errori che potrebbero influire in misura rilevante sulla correttezza del

bilancio in esame, il revisore dovrà svolgere procedure di revisione ulteriori al fine di

determinare l’impatto che gli errori sui saldi di apertura avranno sul bilancio

dell’esercizio in esame. Se il revisore conclude che gli errori sui saldi di apertura

sussistono sul bilancio in esame, egli deve comunicarli ad un livello appropriato della

direzione e ai responsabili delle attività di governance. 32

ISA Italia 240: responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella

revisione contabile del bilancio

Il principio tratta della responsabilità del revisore in merito al rischio di frode in sede

della revisione contabile del bilancio. con l’inganno ( da parte di

Per frode si intende un atto intenzionalmente perpetrato

uno o più componenti della direzione, dei responsabili delle attività di governance,

dal personale dipendente, da terzi ) allo scopo di conseguire vantaggi illeciti o

ingiusti.

Gli errori in bilancio possono derivare sia dalle frodi sia da comportamenti non

intenzionali; ciò che distingue le due tipologie di errore è l’intenzionalità o meno

dell’azione ( dell’atto ) che determina l’errore in bilancio. E’ opportuno precisare che,

sebbene il termine frode, giuridicamente parlando, rappresenta un concetto molto

ampio, ai fini dei principi di revisione internazionali il revisore si occupa di quelle

frodi ( errori intenzionali ) che determinano errori significativi in bilancio.

Per il revisore sono rilevanti due tipologie di errori intenzionali ( e quindi di frodi ):

errori derivanti da una falsa informativa finanziaria ed errori derivanti da

appropriazioni illecite di beni ed attività dell’impresa.

ovvero identificare ( è molto raro ), l’esistenza

Sebbene il revisore possa sospettare,

di frodi, non stabilisce se la frode sia avvenuta effettivamente dal punto di vista

giuridico ( non sua competenza ).

e l’individuazione delle frodi è innanzitutto una responsabilità della

La prevenzione

direzione e dei soggetti incaricati di svolgere le attività di governance. In particolare,

è compito della direzione quello di creare una cultura aziendale ispirata al valore

ed a comportamenti eticamente corretti al fine di dissuadere i soggetti dal

dell’onestà

commettere frodi, prevedendo un efficace sistema sanzionatorio qualora queste

vengano individuate. Dal canto loro, i responsabili delle attività di governance

devono considerare, al fine di prevenire il rischio di frode, la possibilità di forzatura

dei controlli ( controlli basati su rapporti di fiducia, ovvero carenze nel sistema di

controllo interno ), ovvero i tentativi della direzione di manipolare i risultati

d’esercizio al fine di disinformare gli analisti finanziari in merito alle performance

dell’impresa e la sua capacità di generare reddito.

Il revisore deve acquisire una ragionevole sicurezza in merito alla circostanza che il

bilancio nel suo complesso non contenga errori rilevanti derivanti da frodi, ovvero da

azioni non intenzionali. A causa dei limiti intrinseci dell’attività di revisione, esiste

pur sempre la possibilità che alcuni errori rilevanti presenti in bilancio non vengano

individuati, seppure la revisione sia stata ben pianificata e svolta in conformità dei

principi di revisione. 33

Tuttavia, il rischio di non individuare un errore significativo dovuto a frode è

maggiore di quello di non individuare un errore derivante da atti non intenzionali.

Questo in ragione del fatto che la frode può prevedere piani organizzati attentamente

al fine di occultarla, ad esempio attraverso falsificazione di documenti, omissioni

intenzionali, ovvero per mezzo di dichiarazioni fuorvianti rilasciate al revisore.

Inoltre, per un revisore è più difficile individuare errori significativi dovuti ad azioni

intenzionali poste in essere dalla direzione, rispetto a quelli derivanti da frodi

perpetrate dai dipendenti; ciò in ragione del fatto che la direzione molto spesso

potrebbe manipolare, direttamente o indirettamente, le registrazioni contabili,

presentare una falsa informativa finanziaria, ovvero forzare le procedure di controllo

– in particolare quando la direzione è sottoposta a pressioni, interne o esterne

all’impresa, per conseguire un obiettivo di redditività o un risultato finanziario atteso

( e forse non realistico ) e le conseguenze dovute al mancato raggiungimento degli

obiettivi economico-finanziari possono essere rilevanti per la direzione stessa. Il

revisore deve mantenere uno scetticismo professionale per tutta la durata della

revisione al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio non contiene

errori significativi dovuti a frodi, tenendo presente il fatto che le procedure di

revisione efficaci nell’individuazione degli errori dovuti a comportamenti non

intenzionali possono non essere ugualmente efficaci nell’individuare le frodi. 34

Procedure di revisione sulle rimanenze di magazzino

I beni che rappresentano giacenze di magazzino sono suddivisi nel c.c. in:

- Materie prime: materiali acquistati da terze economie e destinati ad essere

direttamente inglobati nei prodotti finiti;

- Materie sussidiarie: materiali destinati ad essere utilizzati per il completamento dei

prodotti finali;

- Materie di consumo: materiali utilizzati indirettamente nella produzione dei

prodotti finali;

- Prodotti in corso di lavorazione: beni che non hanno ancora terminato il ciclo di

produzione e che non hanno ancora raggiunto un'identità fisica ben definita;

- Semilavorati: beni che, pur non avendo ancora terminato il loro ciclo di

produzione, hanno raggiunto una loro identità fisica e contabile ( beni acquistati da

terze economie che, per l'impresa cedente rappresentano prodotti finiti, per

l'impresa acquirente rappresentano beni che devono essere ulteriormente lavorati );

- Lavori in corso su ordinazione: si tratta di opere, complessi di opere, fornitura di beni

e servizi, eseguite su ordinazione del committente sulla base di contratti, di durata

generalmente ultrannuale, non ancora concluse alla fine dell'esercizio;

- Merci: beni destinati alla rivendita, senza ulteriori lavorazioni;

- Prodotti finiti: beni che sono pronti per la commercializzazione;

- Acconti versati ai fornitori per l'acquisto di materiale; pur essendo dei crediti

vengono inseriti nelle rimanenze in quanto vengono assimilati a materiale già

presente in magazzino;

Le rimanenze di magazzino sono valori economici pertinenti a due o più esercizi e

sono considerati come dei costi sospesi, in quanto si riferiscono alle acquisizioni di

fattori produttivi ( materie prime, sussidiarie, di consumo, semilavorati ) che alla fine

dell’esercizio non sono stati ancora impiegati nel processo produttivo, ovvero si

riferiscono a prodotti finiti, merci non ancora venduti alla fine del periodo

amministrativo di riferimento. 35

L’obiettivo del revisore è quello di attestare che il bilancio sia stato redatto, in tutti i

suoi aspetti significativi, in conformità al quadro normativo di riferimento e che

quindi fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale

e finanziaria dell’impresa e del risultato economico.

Quando si deve predisporre il piano di revisione per la componente “magazzino”,

innanzitutto bisogna effettuare una preliminare analisi e comprensione del sistema di

controllo interno implementato dall’azienda, al fine di valutarne l’affidabilità e

l’efficacia.

Dalla valutazione del sistema di controllo interno possono discendere due eventualità:

la prima possibilità è che la valutazione delle attività di controllo fornisca al revisore

asserzioni sottostanti l’area/componente di bilancio

una sufficiente sicurezza che le in

esame, in questo caso il magazzino, non siano esposte a rischi di errori significativi;

attività di controllo poste in essere dall’impresa

la seconda possibilità è che le non

siano sufficienti, o siano carenti in qualche aspetto.

Sulla base della preliminare valutazione del sistema di controllo interno, il revisore

andrà a pianificare e svolgere adeguate procedure di revisione in risposta ai rischi

identificati e valutati ( test di conformità piuttosto che test di sostanza ) al fine di

ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati circa il grado di soddisfacimento

delle asserzioni sottostanti alla componente di bilancio che si sta esaminando. In

pratica le asserzioni corrispondono a obiettivi di revisione ai quali il revisore deve

tendere.

Verificare l’obiettivo di per l’area di bilancio delle

esistenza/manifestazione

rimanenze significa accertarsi che il magazzino esista fisicamente, che le vendite e gli

acquisti si riferiscano a transazioni effettivamente avvenute, che le registrazioni

contabili riflettano le transazioni economiche avvenute in un determinato periodo e

che le quantità iscritte in bilancio corrispondano alle giacenze esistenti in magazzino

alla fine dell’esercizio in esame.

Per quanto riguarda l’obiettivo di legittimità di diritti e obblighi, le procedure di

revisione devono dimostrare che tutti i beni sono rappresentanti in bilancio come

rimanenze di magazzino in quanto la società detiene un idoneo titolo di proprietà di

tali beni.

Verificare l’obiettivo di competenza significa attestare che tutte le transazioni

economiche relative all’acquisto di beni iscritti in bilancio tra le rimanenze di

magazzino siano state registrate in contabilità nel periodo amministrativo di

competenza. Le giacenze di fine esercizio devono quindi escludere le quantità

vendute ( è stata emessa la fattura ) ma non ancora consegnate al cliente e includere

le quantità che ancora non sono state fatturate dal fornitore, ma per le quali la

è già stata trasferita all’impresa ( i beni sono in viaggio , o sono già stati

proprietà

consegnati ). 36

Principi di revisione e procedure di revisione per le principali componenti del bilancio
ISA 100
ISA 200
ISA 210
ISA 220
ISA 230
ISA 240
ISA 250
ISA 265
ISA 300
ISA 320
ISA 315
ISA 330
ISA 500
ISA 510
ISA 450
ISA 600
ISA 610
ISA 620
ISA 570
ISA 560
ISA 550
ISA 580
ISA 700
PROCEDURE DI REVISIONE
Area magazzino
Ciclo Vendite Crediti e Incassi
Cassa e Banche
Immobilizzazioni Materiali Imm.li e Finanziarie
Fondi Rischi e Oneri
Debiti vs Fornitori