Appunti Auditing

Università degli Studi di Pavia

Corso di Laurea Magistrale in Economia e Legislazione

d’Impresa

Governance Controllo e Revisione

Appunti di Auditing

Titolari del corso:

Dott. Pizzarelli

Dott. Guaita

Dott. Pilati

Anno Accademico 2016-17

1 PARTE PRIMA – PRINCIPI GENERALI E INTERNATIONAL STANDARD ON AUDIT 4

1.1 Quadro normativo di riferimento 4

1.2 Principi di revisione: introduzione 5

1.3 ISA Italia 200 – Principi generali e responsabilità del revisore 6

1.4 ISA Italia 210 – Incarichi di revisione 8

1.5 ISA Italia 220 - Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio 9

1.6 ISA Italia 230 – La documentazione della revisione 10

1.7 ISA Italia 240 – Frodi 10

1.8 ISA Italia 250 – La considerazione di leggi e regolamenti nella revisione contabile di bilancio 12

1.9 ISA Italia 260 – Comunicazioni con i responsabili dell’attività di Governance 12

1.10 ISA Italia 300 – Pianificazione del Lavoro di Revisione 14

1.11 ISA Italia 315 – Il sistema di controllo interno 14

1.12 ISA Italia 315 – Identificazione e Valutazione dei rischi 16

1.13 ISA Italia 320 – Significatività 18

1.14 ISA Italia 450 – valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile 19

1.15 ISA Italia 500 – Elementi probativi 21

1.16 ISA Italia 510 – Errori nel bilancio dell’esercizio precedente 22

1.17 ISA Italia 520 – Procedure di analisi comparativa 22

1.18 ISA Italia 530 – Il campionamento di revisione 23

1.19 ISA Italia 550 – Procedure di revisione per Operazioni con Parti Correlate 23

1.20 ISA Italia 560 – Eventi successivi 24

1.21 ISA Italia 570 – Continuità aziendale 26

1.22 Continuità aziendale e possibili effetti sul giudizio del revisore 27

1.23 ISA Italia 580 – Attestazione della Direzione 28

1.24 ISA Italia 600 – La revisione del bilancio di Gruppo e il lavoro dei revisori delle componenti 28

1.25 ISA Italia 610 – Utilizzo del lavoro dei Revisori Interni 30

1.26 ISA Italia 620 – Utilizzo del lavoro dell’esperto 30

1.27 ISA Italia 700-705-706 – Processo di formazione del giudizio Professionale e La relazione di

revisione 31

1.28 Incertezze significative: effetti sul giudizio: 33

2 PARTE SECONDA – REVISIONE, AREE DI BILANCIO E ASPETTI PRATICI 34

2.1 Asserzioni di bilancio 34

2.2 Revisione dell’area “immobilizzazioni materiali” 34

2.3 Revisione dell’area “immobilizzazioni immateriali” 37

2.4 Revisione dell’area “immobilizzazioni finanziarie” 38

2.5 Revisione dell’area “Rimanenze” 39

2.6 Revisione dell’area “Clienti e Vendite” (Ricavi, Incassi e Crediti Commerciali) 40

2.7 Circolarizzazione dei clienti 43

2.8 Test di Cut off 44

2.9 Revisione dell’area “Fornitori e Acquisti” 44

2.10 Revisione dell’area “Cassa e Banche” (tesoreria) 45

2

2.11 Dettaglio di alcune delle principali procedure di revisione dell’area Cassa e Banche 47

2.12 Revisione dell’area “Fondi rischi e Oneri” 48

2.13 Revisione dell’area “Debiti Tributari e Fondi Imposte” 49

Indice delle figure 52

Indice dei principi di revisione trattati 53

3

1 PARTE PRIMA – PRINCIPI GENERALI E INTERNATIONAL STANDARD ON AUDIT

1.1 Quadro normativo di riferimento

La principale fonte normativa nell’ambito della revisione legale è rappresentata dall’ VIII Direttiva CE

2006/43, recepita nell’ordinamento Italiano tramite il D.lgs. 39/2010 che ha profondamente innovato la

disciplina previgente. Recentemente inoltre il Parlamento Europeo e il Consiglio dell’UE hanno approvato

la riforma della revisione legale del bilancio di esercizio e consolidato con la Direttiva CE 2014/56.

Accanto ad esse, altra fonte normativa di rilievo è il Regolamento UE 537/2014 sui requisiti relativi alla

revisione legale dei conti di EIP.

Sia la Direttiva 2014/56 che il Regolamento UE 537/2014 si inseriscono in un filone di riforme finalizzate

a dare maggiore stabilità al sistema finanziario europeo in conseguenza della crisi che lo ha colpito e sono

stati emanati al termine di un ampio processo di consultazione.

Le principali novità della nuova Direttiva (2014/56) sono rappresentate essenzialmente da

1. un ampliamento dei soggetti interessati dalla normativa europea sulla revisione legale che ora

include non solo gli Enti di Interesse Pubblico ma anche la revisione di piccole imprese, sia quando

essa è prescritta da normativa nazionale sia quando è adottata su base volontaria.

2. Di grande interesse è anche il rilievo che viene conferito al concetto di scetticismo professionale,

le cui linee essenziali sono statu mutuate dai principi di revisione internazionali emanati dallo

1

IAASB . Per scettiscismo professionale si intende un atteggiamento caratterizzato da

a. un approccio dubitativo

b. un costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesat-

tezza dovuta a errore o frode

c. una valutazione critica della documentazione inerente la revisione

3. La nuova Direttiva inoltre specifica ulteriormente il concetto di indipendenza del revisore. Tale

requisito è richiesto ora non solo al revisore legale o società di revisione ma anche a “qualsiasi

persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l’esito della revisione”. La

direttiva inoltre pone severi divieti ai revisori in termini di assunzione di cariche e funzioni di ri-

lievo nelle società clienti per lasso di tempo di almeno un anno dalla cessazione della funzione di

revisore.

4. Di assoluta portata innovativa rispetto alla precedente Direttiva sono le regole prescritte in tema

di organizzazione interna del revisore o società di revisione (da qui SdR) e di organizzazione del

lavoro di revisione. È richiesta infatti al revisore l’adozione di direttive e procedure interne volte

a garantire inter alia:

a. Che il revisore o SdR dispongano di un sistema di controllo interno della qualità che com-

prenda procedure appropriate per svolgere l0ncarico e consenta di monitorare l’attività

del personale che partecipa all’incarico e di predisporne un fascicolo di revisione per ogni

incarico

b. Che il personale che partecipa all’incarico abbia conoscenza e esperienza adeguata per

svolgerlo

1 International Auditing and Assurance Standards Board 4

c. Che l’esternalizzazione di funzioni di revisione non comprometta la qualità del suo con-

trollo interno della qualità, né la capacità di vigilanza da parte delle autorità competenti.

In merito all’organizzazione del lavoro la nuova Direttiva prevede in estrema sintesi:

a. L’obbligo di designare un responsabile della revisione nelle SdR

b. L’adeguatezza di tempo e risorse da dedicare nello svolgimento dell’incarico

c. L’adeguata documentazione delle violazioni delle disposizioni contenute nella nuova Di-

rettiva e nel Regolamento

5. Da ultimo si segnala che il processo di rivisitazione e condivisione del quadro legale sulla revisione

ha riportato in auge l’adozione dei principi di revisione internazionali (ISA) emanati dall’IFAC

tramite lo IAASB, ipotesi questa che sembrava essere stata abbandonata dalla stessa Commis-

sione Europea. Detta adozione (endorsement) degli ISA deve avvenire sulla base di un processo

trasparente che garantisca il necessario controllo pubblico.

6. Si richiede inoltre che la relazione di revisione debba essere predisposta conformemente alle

regole poste dai principi internazionali di revisione.

Con riferimento alle novità introdotte dal Regolamento UE 537/2014 sono salienti

• L’introduzione di tetto ai corrispettivi derivanti da servizi non di revisione, limitati al 70% della

media dei corrispettivi versati negli ultimi 3 anni per la revisione legale del bilancio per la stessa

società, sua controllata o controllante o del bilancio consolidato di tale gruppo di imprese

• Divieto di svolgimento di servizi diversi dalla revisione

• Valutazione dei rischi per l’indipendenza

1.2 Principi di revisione: introduzione

Sono documenti che di fatto statuiscono e regola l’attività di revisione in maniera organizzata e strutturata.

Statuiscono:

• norme etico-professionali

• norme tecniche di svolgimento

• norme di stesura della relazione di revisione

Si distinguono in Internazionali, emessi dall’ IFAC tramite lo IAASB e indicati collettivamente con “Engage-

ment standards” che si suddividono in

- ISA, International Standard of Audit

- ISRE, International Standard on Review Engagements

- ISAE, International Standard on Assurance Engagements

- ISRS, International Standard on Related Services

E Nazionali, emessi dal CNDCEC, non sono altro che la traduzione letterale dei principi internazionali di revi-

sione. L’art. 10 D.lgs. 39/2010 stabilisce che la revisione deve essere svolta in conformita agli ISA.

Gli ISA contengono principi di base e procedure essenziali nonché le linee guida in forma di materiale espli-

cativo e altro.

Essi richiedono al revisore di acquisire come base per il proprio giudizio una ragionevole sicurezza (livello

elevato) che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi. Tale sicurezza si raggiunge quando

il revisore abbia raccolto e analizzato sufficienti e appropriati elementi probativi in grado di ridurre ad un

livello accettabilmente basso il cd rischio di revisione, ossia il rischio che egli esprima un giudizio inappro-

priato in presenza di un bilancio significativamente errato. 5

L’obiettivo finale è di fornire agli utenti dell’informativa finanziaria un documento in cui il revisore esprime

un giudizio di conformità alle regole statuite del bilancio, alle quali il bilancio deve sottostare in modo unita-

rio.

Ogni ISA è impostato per rendere chiara la lettura, gli obiettivi e le responsabilità del revisore ed è strutturato

in - Introduzione (oggetto e data di entrata in vigore)

- Obiettivo

- Definizioni

- Regole (cosa deve fare il revisore)

- Linee guida e altro materiale esplicativo

- Eventuali appendici

Principi Generali e Responsabilità

200 - 299 200, 210, 220, 230, 240, 250, 250B, 260, 265

Valutazione dei Rischie e risposte ai rischi identificati e valutati

300 - 499 300, 315, 320, 330, 402, 450

Elementi Probativi

500 - 599 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580

Utilizzo del lavoro di altri soggetti

600 - 699 600, 610, 620

Conclusioni e relazione di revisione sul bilancio

700 - 799 700, 705, 706, 710, 720, 720B

Figura 1: Macro-categorie per Classificazione ISA Italia

1.3 ISA Italia 200 – Principi generali e responsabilità del revisore

Il principio Isa 200 illustra le norme etico-professionali che il revisore si deve adottare nel corso di tutto il

processo di revisione. Le principali norme etiche sono:

Indipendenza, è un requisito fondamentale richiesto non solo dai principi di revisione ma anche e

§ soprattutto dalla legge (art.10 D.lgs. 39/2010 che stabilisce che il revisore e la SdR devono essere

indipendenti dalla società il cui bilancio è sottoposto a revisione e da questa non devono essere in

alcun modo coinvolti nel suo processo decisionale. È da intendersi sotto diverse sfaccettature:

mentale (o professionale), attiene alla sfera intima dell’individuo e riguarda l’atteggiamento

o intellettuale del revisore nel considerare solo gli elementi ritenuti rilevanti per l’esercizio del

suo incarico, ovviamente non misurabile oggettivamente.

Indipendenza formale (o legale) consiste invece nella “condizione oggettiva in base alla quale

o il revisore sia riconosciuto indipendente, ossia che il revisore non debba essere associato a

situazioni o circostanze che siano di rilevanza tale da indurre un terzo ragionevole e infor-

mato a mettere in dubbio le capacità del revisore di svolgere l’incarico in modo oggettivo”.

È misurabile e immediatamente percepibile.

Sempre secondo l’art. 10 D.lgs. 39/2010, al revisore è richiesto di adottare procedure idonee a pre-

venire e rilevare tempestivamente situazione in cui l’indipendenza possa risultare compromessa. In

6

ogni caso non deve essere effettuata la revisione nel caso tra il cliente e il revisore sussistano relazioni

finanziarie, d’affari, di lavoro o di altro genere.

Competenza e Diligenza: Un professionista contabile ha sempre il dovere di mantenere le proprie

§ conoscenze e competenze professionali al livello richiesto per assicurare che il cliente o il datore di

lavoro ricevano un servizio professionale in linea con le pratiche, le norme e le tecniche aggiornate.

Un professionista contabile dovrebbe agire diligentemente e in ottemperanza degli standard appli-

cabili, professionali e tecnici.

Riservatezza: Un professionista contabile deve rispettare la riservatezza delle informazioni acquisite

§ a causa della sua professione e dovrebbe evitare di diffonderle presso terze parti se non autorizzato.

Inoltre le informazioni confidenziali acquisite nel corso della sua attività non devono essere utilizzate

a vantaggio proprio o di terze parti.

Comportamento professionale: il revisore deve agire sempre in ottemperanza della legge e delle

§ regole, evitando ogni azione che discrediti la sua professione.

Obiettività: il revisore non deve permettere che preconcetti, conflitti di interesse o influenze esterne

§ inopportune pregiudichino l’obiettività della propria opinione.

Integrità: il revisore deve essere leale o onesto in tutte le relazioni di affari e professionali che intrat-

§ tiene.

Oltre ai principi contenuti nell’ISA 200 anche il Code of Ethics comprende norme di carattere etico relativa-

mente a obiettività e integrità

Sotto il profilo delle responsabilità il revisore risponde civilmente verso il cliente e i suoi azionisti nonché

verso terzi.

Verso cliente e azionisti: Il revisore è responsabile verso la società e i suoi azionisti per danni deri-

§ vanti dall’inadempimento dei suoi doveri. È responsabilità di tipo contrattuale, conseguente dunque

ad un inadempimento di un’obbligazione assunta ex 1218 C.C., fattispecie nella quale trova applica-

zione il principio della presunzione della colpa: spetta quindi al debitore per sottrarsi all’obbligo ri-

sarcitorio dimostrare l’impossibilità sopravvenuta della prestazione per cause a lui non imputabili. Il

revisore è inoltre responsabile della verità delle proprie attestazioni, è tenuto al segreto, è solidal-

mente responsabile con gli amministratori per i fatti o omissioni di questi quando il danno non si

sarebbe prodotto se avesse diligentemente vigilato in conformità degli obblighi dalla propria carica

(culpa in vigilando)

Verso terzi: in relazione all’ipotesi di responsabilità extracontrattuale verso i terzi (estranei al rap-

§ porto contrattuale tra revisore e committente) in Italia non vi sono norme specifiche e pertanto non

è chiaro se la responsabilità si limita a quella generale nei confronti degli azionisti o si estende anche

a terzi in generale. In ogni caso deve trattarsi di un danno direttamente cagionato dalla relazione del

revisore e tale diretto nesso di causalità deve essere dimostrato dal terzo che vuole agire legalmente

Il revisore è assoggettabile a sanzioni di carattere amministrativo (da parte del MeF e della Consob, sentito

il MeF, per area di competenza) e penale (a seguito di reati di falsità nelle relazioni o comunicazioni, utilizza-

zione e divulgazioni di notizie riservate, compensi illegali, corruzione, aggiotaggio etc.).

Sotto il profilo amministrativo possono essere irrogate sanzioni pecuniarie, sospensioni temporanee, revo-

che di incarichi, divieto si assunzione di nuovi incarichi per un tempo determinato (inibizione), radiazione dal

registro dei revisori. 7

1.4 ISA Italia 210 – Incarichi di revisione

Isa 210, tratta delle responsabilità del revisore nel concordare i termini dell’incarico con la Direzione e ove

appropriato con i responsabili dell’attività di governance. Il revisore infatti è tenuto a verificare la sussistenza

di condizioni indispensabili per una revisione contabile. L’obiettivo del revisore sotto questo frangente è

infatti di accettare l’incarico se e solo se gli elementi in base ai quali l’incarico va svolto sono stati concor-

dati.

Il revisore deve stabilire se sono presenti le condizioni indispensabili, anche acquisendo dalla Direzione un’at-

testazione scritta circa il riconoscimento e la comprensione delle responsabilità di quest’ultima. La Direzione

infatti è responsabile:

per la redazione del bilancio in conformità al framework normativo sull’informativa finanziaria appli-

ü cabile inclusa la sua corretta rappresentazione

per quella parte di controllo interno che la Direzione ritiene necessaria al fine di consentire la reda-

ü zione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o comportamenti non inten-

zionali

di fornire al revisore accesso a tutte le informazioni necessarie, rilevanti e pertinenti nonché la pos-

ü sibilità di contattare senza limitazioni le persone (consulenti, dipendenti, ecc.) dalle quali il revisore

ritenga necessario o opportuno acquisire elementi probativi.

Il revisore seve concordare i termini dell’incarico, identificando in modo chiaro e inequivocabile e ottenendo

conferma della comprensione da parte della Direzione, inter alia:

l’obiettivo e la portata della revisione, compresi i riferimenti alle disposizioni di legge applicabili, ai

Principi di Revisione ecc.

la responsabilità del revisore

la responsabilità della Direzione

l’identificazione del quadro normativo sull’informativa finanziaria applicabile per la redazione del bi-

lancio

il ri