Analisi e gestione dei costi

 Corrispondenza di un fattore produttivo a un centro di costo

Per far sì che un fattore produttivo (persona, macchinario) possa corrispondere ad un centro di costo devono

verificarsi delle condizioni:

a. Le caratteristiche del fattore produttivo devono avere un impatto determinante sulla soddisfazione del

cliente

b. Il tempo di lavoro del fattore produttivo viene preso come riferimento per proporre un’offerta di prezzo al

cliente

c. Il tempo di utilizzo del fattore produttivo viene preso come riferimento per programmare l’attività

dell’azienda

 Come si individuano i CDC? Cosa vuol dire omogeneità delle materie nei cdc?

Il modello di contabilità analitica per centri di costo è uno dei metodi per imputare i costi indiretti all’oggetto di

costo, appunto tramite i centri di costo.

In presenza di un’organizzazione complessa del processo produttivo è utile, ai fini di un più corretto calcolo e

controllo dei costi, definire all’interno dell’azienda delle unità operative denominate appunto cdc.

Si definisce cdc un’aggregazione di costi riferita a un’unità organizzativa-contabile, quindi un’unità organizzativa

presente in organigramma o a un conto di contabilità (pulizie).

Quindi è utile individuare dei centri di costo quando l’organizzazione del processo produttivo è complessa, quindi

se c’è

- Più di un prodotto da realizzare

- Tecnologie differenti da utilizzare

- Utilizzo di diverse tecnologie produttive

I cdc sono utili per:

- Calcolare i costi dei prodotti e dei servizi in modo più accurato, quindi più rispondente al criterio causale

funzionale

- Sono utilizzati anche nel controllo di gestione perché sono una tipologia di centro di responsabilità

- Aiutano a prendere decisioni per il raggiungimento dell’efficacia e dell’efficienza perché mostrano in che parte

dell’azienda sono aumentati certi costi (però non spiegano il perché)

Per implementare una contabilità per centri di costo ci sono dei passaggi

1. Definizione di un piano dei centri di costo

2. Localizzazione dei costi nei cdc

3. Attribuzione dei costi dei centri intermedi ai cdc finali previa definizione di opportune basi di riparto

4. Imputazione dei costi all’oggetto di costo

Nella prima fase di definizione di un piano dei cdc occorre quindi individuare quali sono i cdc dell’azienda. Per essere

denominato tale, un cdc deve rispondere a certe caratteristiche:

a. Omogeneità delle operazioni compiute e individuazione di una comune unità di output.

All’interno si devono svolgere sempre le stesse operazioni che tutte insieme generano sempre lo stesso

output

b. Omogeneità della dotazione di fattori produttivi.

Devono essere composti da fattori produttivi uguali tra loro, se cambia la tipologia il centro deve essere

diviso in sotto centri.

c. Significatività in termini di importo dei costi sostenuti e/o rilevanza delle prestazioni.

Il centro deve avere un importo di costi attribuiti rilevante, altrimenti se i suoi costi sono bassi e l’utilizzo è

anche poco frequente il risultato non è significativo né per il calcolo dei costi né per il controllo di questi

(non c’è un’adeguata correlazione costo-beneficio)

d. Individuabilità del responsabile del centro.

Oltre all’obiettivo del calcolo dei costi si ha anche quello del controllo, quindi ci devono essere dei

responsabili a cui attribuire degli obiettivi.

 Come possono essere chiusi i cdc? Come si fa a scegliere la chiusura a due o tre fasi? Fare esempio

Dopo aver localizzato i costi nei cdc tramite opportune basi di riparto (fase 2) occorre chiudere i cdc di struttura e

ausiliari su quelli produttivi. Quindi si passa alla fase 3, ovvero la chiusura dei cdc intermedi su quelli finali.

Per fare questo ci sono due modalità, la chiusura a due fasi o a tre fasi.

Chiusura a tre fasi.

1. Il totale dei costi dei centri di struttura viene distribuito tra tutti gli altri centri, sia ausiliari che produttivi.

Quindi per ogni centro si dovrà trovare una corretta base di riparto rispondente al criterio causale

funzionale.

In questo caso i centri di struttura vengono definiti intermedi perché si chiudono sugli altri centri, non sul

prodotto.

(es. cdc amministrazione tot. 100 si chiude in: cdc manutenzione 20, cdc supporto 30, cdc lavorazione1 20,

lavorazione2 30)

2. I centri ausiliari (manutenzione e supporto), comprensivi della quota del cdc di struttura precedentemente

attribuita, vengono chiusi su quelli di produzione.

Quindi i cdc ausiliari sono intermedi.

(es. cdc manutenzione tot. 200+20 si chiude in: cdc lavorazione1 50, lavorazione2 50, lavorazione3 120. Poi

lo stesso per cdc supporto)

3. I centri di produzione, comprensivi delle quote precedenti, sono chiusi sugli oggetti di costo. Quindi sono

centri finali.

(es. lavorazione1 tot. 300+20+50 si chiude in: A 90, B 70, C210. Lo stesso per gli altri)

A = 90 + … + …

Chiusura a due fasi.

1. I centri ausiliari (manutenzione e supporto) si chiudono su quelli di produzione. Quindi i cdc ausiliari sono

intermedi.

(es. cdc manutenzione tot. 200 si chiude in: cdc lavorazione1 50, lavorazione2 50, lavorazione3 100. Poi lo

stesso per cdc supporto)

2. I centri di struttura (amministrazione) si chiudono sull’oggetto di costo, poi lo stesso quelli di produzione.

Quindi sia i centri di struttura che di produzione sono finali.

(es. cdc amministrazione tot. 100 si chiude in: A 30, B40, C30. Lavorazione 1 tot. 300+50 si chiude in: A 100,

B 150, C 100. Poi lo stesso per gli altri)

A = 30 + 100 + … + …

Quindi si nota che i centri ausiliari sono intermedi, i produttivi sono finali, mentre quelli di struttura possono essere

entrambi.

La chiusura a tre fasi è più complessa di quella a due fasi, quindi l’utilizzo deve essere giustificato in termini di

beneficio informativo. Pertanto, si usa quando è possibile misurare in modo attendibile il contributo che, secondo il

criterio causale funzionale, i cdc di struttura offrono agli altri cdc.

Se questo non è possibile si usa la chiusura a due fasi, quindi il centro di struttura si chiude sul prodotto e si

considera come cdc finale.

La chiusura a due fasi consente di ottenere un’informazione di costo utile ai fini del calcolo per la determinazione

del prezzo secondo l’approccio cost plus pricing, proprio perché attribuisce al prodotto la quota dei costi di

struttura, quindi consente di arrivare ad un costo pieno.

 Configurazioni di costo

Sono addensamenti progressivi di costi, delle somme progressive che si fanno per ottenere delle informazioni utili

per prendere delle decisioni.

Costo primo = materie prime + costi diretti di lavorazioni esterne + costi diretti di fabbricazione + MOD. (non sconta

delle incertezze che derivano dalle ripartizioni che si effettuano con le basi di riparto)

Costo di fabbricazione = costo primo + quota di costi indiretti di fabbricazione dai cdc produttivi

Costo di trasformazione = costo di fabbricazione – materie prime – costi diretti di lavorazioni esterne. (quanto ci

costa trasformare all’interno dell’azienda ciò che abbiamo acquistato all’esterno)

Costo di fabbricazione e commercializzazione = costo di fabbricazione + costi generali e commerciali

Costo pieno aziendale = costo di fabbricazione e commercializzazione + costi generali amministrativi e di politica

Costo economico tecnico = costo pieno + oneri figurativi

Gli oneri figurativi sono:

- Stipendio direzionale = stipendio che avrebbe percepito l’imprenditore se avesse svolto l’attività di direzione

in un’altra azienda, di solito non esiste perché il suo stipendio è compreso nei costi del personale.

- Fitti figurativi = fitto passivo che si sarebbe dovuto pagare se non avessimo avuto l’immobile apportato dalla

proprietà, oppure fitto attivo che si sarebbe percepito se avessimo dato in locazione quel bene. Non c’è di

solito.

- Interessi di computo = “costo opportunità”, remunerazione che avrebbero potuto percepire gli azionisti se

avessero investito il capitale in attività similari. Sempre presente.

 Condizioni per poter applicare il cost plus pricing

Il cost plus pricing è una procedura che attraverso il cost pricing permette di arrivare al prezzo di vendita da

applicare sui prodotti, è una procedura costo – margine – utile.

Per poterlo applicare l’azienda deve poter rispettare alcune condizioni:

- Posizione monopolistica = se la domanda è tendenzialmente rigida, l’azienda può far pagare quanto decide,

quindi può definire un margine da ottenere.

- Utilizzo tendenzialmente stabile e soddisfacente della capacità produttiva = l’azienda deve utilizzare la

capacità produttiva in modo da non aver capacità inutilizzata e in modo costante nel tempo. In questo modo

si ha una più corretta imputazione dei costi e si può applicare in modo efficacie questo metodo di pricing (se

si avesse capacità inutilizzata si avrebbe un prezzo di vendita che dovrebbe coprire tutti i costi e quindi troppo

alto)

- Politica di vendita di lungo periodo di cui il cost pricing è espressione = il prezzo di vendita deve consentire di

recuperare gli investimenti e le spese effettuate nel lungo periodo, non nel breve.

 Struttura del CE per analisi redditività dei prodotti

A B tot

Ricavi

– materie

– MOD

= primo margine

– cdc produttivo 1

– cdc produttivo 2

= secondo margine

– cdc di struttura …

= risultato operativo aziendale

Costi capacità produttiva inutilizzata

MOD …

– cdc ausiliario (prima ribaltato in quelli produttivi) …

– cdc produttivi

= risultato complessivo …

Si ha un primo margine, che è tipo un margine di contribuzione che è opportuno calcolare per vedere come si

sviluppa la redditività dei vari prodotti.

Dopo il primo margine ci sono le quote dei cdc produttivi imputate per ogni prodotto, dentro i quali era già stato

ribaltato il cdc ausiliario.

Tolti questi costi si ottiene un secondo margine. Adesso è utile fare un’analisi per fare un confronto tra il primo e il

secondo margine di ogni prodotto: si potrebbe notare che un prodotto che aveva alta marginalità togliendo solo i

costi diretti poi diventa quello con meno margine una volta tolti quelli indiretti. Quindi possiamo vedere quello che

determina più costi a livello di centri produttivi.

Già da questa prima analisi ci si può interrogare sull’opportunità di spingere certe produzioni invece che altre.

Dopo il secondo margine si tolgono i costi di struttura, però a livello totale, quindi si ottiene il risultato operativo

aziendale.

Successivamente si vanno a imputare i costi della capacità produttiva inutilizzata, quindi si va a vedere quanto ha

gravato sul margine. Tolti questi si ottiene il risultato complessivo.

Quindi a questo punto ci si deve interrogare sul perché del mancato pieno impiego dei fattori produttivi.

 Nei sistemi di calcolo tradizionali come si colloca il costo delle sui prodotti? Cioè come viene allocata?

Nei modelli di calcolo dei costi tradizionali il costo delle attività viene ripartito sui prodotti attraverso la modalità a

due o tre fasi.

 In un sistema CDC quali sono i centri che possiamo individuare?

In un sistema per cdc si possono individuare centri che possono essere, rispetto alla funzione svolta:

- Di struttura. Svolgono attività a favore di tutta l’azienda, come amministrazione, marketing, …

- Ausiliari. Svolgono attività di supporto agli altri centri, come manutenzione, collaudo,

- Produttivi. Svolgono le attività di produzione, quindi connesse al processo produttivo, come lavorazione1…

Invece, rispetto alla metodologia di imputazione possono essere:

- Intermedi. Sono tutti quei centri i cui costi non sono ribaltati direttamente sul prodotto ma su altri centri. Lo

sono gli ausiliari, e lo sono anche quelli di struttura se si opta per una chiusura a tre fasi

- Finali. Sono tutti quei centri i cui costi sono ribaltati sul prodotto. Quindi i centri produttivi e i centri di

struttura, se si opta per la chiusura a due fasi.

 Le basi di riparto volumetriche. Perché generano distorsioni nel calcolo nei sistemi tradizionali di costing?

(assistente)

Le basi di riparto volumetriche sono spesso utilizzate nei sistemi tradizionali di costing, vengono poi superate nei

sistemi di calcolo basati sulle attività.

Attraverso le basi di riparto volumetriche si imputano i costi in base al volume di produzione dell’oggetto stesso,

talvolta però questo può non essere corretto: non sempre un prodotto assorbe costi nella misura delle quantità per

cui viene prodotto, a volte assorbe costi in funzione della sua complessità durante il processo produttivo.

Infatti, ci possono essere costi che vengono sostenuti per un certo ammontare che non dipende dal volume di

produzione, quindi questo tipo di basi non consente di rispecchiare adeguatamente il consumo di risorse indirette

legato alla complessità.

 Metodi tradizionali. Perché non tengono conto della complessità?

Non tengono conto della complessità perché vengono adottate principalmente basi di riparto volumetriche, quindi

i costi vengono ripartiti sui prodotti in funzione della quantità che se ne è prodotta. Però non sempre il costo viene

sostenuto in funzione della quantità di oggetti a cui si riferisce.

 La contabilità per cdc si focalizza sul prodotto come principale oggetto di costo, questo è un limite

I metodi tradizionali e i cdc forniscono come output il costo dell’oggetto finale. Però con il crescere della

competitività e della necessità di variare l’offerta si sono aggiunti altri costi, come quelli del servizio al cliente.

Quindi la contabilità per cdc dice quanto costa il prodotto/servizio finale ma non quanto costano le attività/servizi

che fanno da corollario al prodotto principale. Si parla in questo senso del costo dell’intero sistema di prodotto.

È sempre di più necessario inoltre conoscere il costo del prodotto non solo per quel che riguarda la fase di

produzione, ma anche i costi delle altre fasi del ciclo di vita del prodotto come la progettazione, l’assistenza post-

vendita e lo smaltimento. La contabilità per cdc invece si concentra solo nella fase di produzione.

 Visione per attività ABC

La contabilità per cdc non ci dice il perché abbiamo sostenuto determinati costi, ci dice solo l’area dell’azienda in

cui sono stati sostenuti. Secondo questa visione si scindono i costi nelle varie attività aziendali, in questo modo ogni

costo (stipendi, ammortamento, materie, …) sarà ripartito nelle varie attività che lo hanno richiesto (attrezzaggio,

visite ai clienti, …). In questo modo si può vedere se c’è un’attività che ha determinato un maggior consumo di

risorse rispetto alle altre e a quel punto ci si può chiedere come si può intervenire.

In una logica ABC le risorse (personale, materie, macchine, …) sono impiegate per svolgere delle attività. Quindi

queste risorse vengono imputate alle attività attraverso dei resource driver, ovvero dei parametri che esprimono

la richiesta delle risorse da parte delle attività.

Poi le attività sono consumate/richieste dai prodotti, dai servizi, dai clienti quindi il totale dei costi va poi imputato

a questi in base all’uso che ne hanno fatto. Ciò si fa attraverso gli activity driver, che è un parametro che esprime la

richiesta dell’attività da parte dell’oggetto di costo.

L’elemento innovativo dell’ABC sta proprio nelle attività. Raggruppando i costi per attività cresce molto il numero

di volte in cui possiamo identificare delle relazioni dirette tra costi da ripartire e oggetti di costo. Quindi possiamo

molte più volte “specializzare” i costi, ovvero renderli diretti e quindi rispondere meglio all’esigenza di rispettare il

criterio causale funzionale.

In questo metodo si utilizzano basi di riparto che non sono sempre comuni con quelle utilizzate nei metodi

tradizionali perché non sono sempre collegate ai volumi di vendita, ma ad altri fattori determinati dei costi che

tengono conto meglio della complessità del prodotto (n° collaudi richiesti, n° ispezioni, …).

 Cos’è il sovvenzionamento incrociato? Quali sono i pericoli per l’azienda?

La modalità di imputazione dei costi attraverso la contabilità per cdc potrebbe portare al sovvenzionamento

incrociato. Questo verrà poi mitigato con le modalità basate sulle attività, come l’ABC.

Questo fenomeno trae origine dal calcolo errato dei costi. In particolare, porta alla sovrastima di alcuni costi di

alcuni oggetti e alla sottostima di altri oggetti.

Ci sono delle caratteristiche dei processi produttivi che favoriscono l’insorgenza di questo fenomeno:

- Diversità nei volumi di produzione dei prodotti

- Diversità dei lotti

- Diversità nella complessità dei processi produttivi

- Diversità delle materie utilizzate che determinano conseguenze diverse sui tempi d’impiego delle altre risorse

Di conseguenza si avrà che il margine dei prodotti i cui costi sono stati sovrastimati, sarà sottostimato; viceversa

sarà sovrastimato il margine di quei prodotti i cui costi sono stati sottostimati.

Prendendo atto di questi dati di costo errati, l’azienda è poi portata a prendere decisioni sbagliate. Infatti, possono

essere eliminate linee di produzione definite troppo costose, viceversa possono essere fatti investimenti su linee di

produzione a basso margine.

 Tra le attività individuate all’interno dei CDC, quale potrebbe c