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discrezionalità nell’esercitare la redazione di bilancio perché l’importanza è il risultato. Il fisco è molto inte-

ressato all’esercizio di questa discrezionalità, per questo deve cercare dei vincoli il più ristretti possibili. La

normativa tributaria infatti vincola per rendere oggettiva la minima fase imponibile.

Sugli ammortamenti fissa delle aliquote massime: facciamo finta che sia del 10%, quindi 10 anni; questo non

significa che gli A.D. devono fare l’ammortamento del 10, ma se lo si fa del 15, quindi 6 anni, si genera una

variazione, quindi le imposte sarebbero calcolate in base all’aliquota applicata e quella applicabile. Il fisco

entra nel merito di questi processi per le sue finalità, per determinare la minima fase imponibile. A fronte di

distribuzioni tributarie molto più precise, si finiscono di assumere i parametri fiscali per redigere il bilancio di

esercizio: se la massima aliquota prevista è 10, si prende quella in considerazione, senza entrare nel merito

delle situazioni reali effettive.

Per redigere un piano di ammortamento servono sempre 3 elementi:

• Valore da ammortare;

• Vita utile;

• Criterio di ripartizione: metodo attraverso il quale si ripartisce il valore superiore.

3.2.1 Valore da ammortare

Questi elementi sono disciplinati dal punto di vista civilistico fiscale. Il valore da ammortare lo si determina

in base al costo storico, costo che si sostiene nel momento in cui il bene entra a fare parte dei beni aziendali,

con l’aggiunta di costi di utilizzazione, come dogane e istallazione. Se il bene è prodotto da noi si fa riferi-

mento al costo pieno di fabbricazione.

Il problema del costo storico è che misura il valore del bene al momento della transazione. A mano a mano

che passa il tempo si apre una forbice tra quello che è il costo e il valore corrente. Se il valore corrente è più

basso, civilisticamente, ai sensi del punto 3 Art. 2226 (?), sono costretto a rilevare una svalutazione. Se il

valore è più alto dal punto di vista contabile non posso fare nulla, si guarda quindi la valutazione del primo

valore.

3.2.2 Vita utile del bene

Consideriamo ora l’aspetto della vita utile di un bene da un punto di vista:

• Civilistico. La vita utile del bene non può essere predefinita dal punto di vista civilistico, quindi dal

punto di vista civilistico si ha una notevole flessibilità. Oggi ci sono due dimensioni da considerare:

fisica, relativamente all’usura; tecnologia, relativamente all’obsolescenza. Potrei avere un bene da

usare per 10 anni, ma che dopo 5 anni non è più economicamente conveniente, risultando tecnolo-

gicamente obsoleto. Tra la fisicità e l’obsolescenza si considera sempre il valore minore: se per la

fisicità può durare 10 anni, mentre per l’obsolescenza 4 anni, si considera il tempo da ammortizzare

di 4 anni;

• Fiscale. Dal punto di vista fiscale, il fisco ha definito coefficienti di ammortamento ordinario. Dalla

misura del coefficiente si definisce la durata: se è 10%, quel bene lo si usa 10 anni; 20% 5 anni. Questi

coefficienti sono tratti da indagini statistiche: normale periodo di deperimento consumo del bene.

Il deperimento è in termini fisici mentre il consumo in termini economici. Ci sono dei condizionamenti

per definire le quote di ammortamento, soprattutto per definire le aliquote.

Avendo dividendo, valore da ammortare, e divisore, aliquota da ammortare, si ottiene l’aliquota di ammor-

tamento piena. In realtà non si è a posto perché il criterio di ripartizione che stiamo utilizzando ora a quote

costanti va utilizzato posto che il valore sia costante in tutto il suo utilizzo. Questo non accade, ma vanno

utilizzate quote decrescenti: quando il bene è appena comprato, rende di più, quando il bene ha più anni va

ammortato maggiormente. 7

• Contabilità analitica. Qui cambiano le cose: intanto per le imprese non è imposta da norme legisla-

tive, quindi si può fare quello che si vuole purché abbia un senso in relazione alle esigenze conosci-

tive. In termini generali l’obiettivo è quello di calcolare oggi nel modo più aderente possibile alla

realtà attuale il costo di quell’oggetto. Se questo è l’obiettivo, già partire da un valore determinato

come costo storico non è più accettabile. Il costo dei fattori produttivi utilizzati per realizzare un

prodotto devono sempre essere aggiornati, valori correnti. Non bisogna fare riferimento al valore

storico ma al valore corrente.

Sempre relativamente alla vita utile di un bene, mentre dal punto di vista civilistico può succedere che un

bene completamente ammortato continui a produrre, dal punto di vista interno se un bene si usa, questo va

registrato, quindi bisogna riregistrare il nuovo ammortamento. Se si considera una macchina che opera su

due turni, non è sbagliato alzare la quota di ammortamento perché il suo utilizzo è superiore. Bisogna cercare

il più possibile di avere dei dati che dicano come stanno andando le cose.

3.2.3 Criterio di ripartizione

Gli ammortamenti in contabilità vanno inseriti con riferimento alla chiusura dell’esercizio perché vanno con-

siderate le competenze su base annuale. Va determinata la base annuale, che poi va riparametrata in base al

periodo che serve, dividendo per 12 per considerare il consumo nei singoli mesi. Se per esempio ad agosto

l’impresa chiude, ad agosto il macchinario non consuma, quindi ha più senso dividere per 11, perché se non

ci sono ricavi, non ci sono nemmeno costi. Se il bene è stato dato in comodato gratuito ai fini del bilancio non

posso fare nulla. Una volta c’era un sistema di scritture improprie. Dal punto di vista della contabilità analitica

questo non è accettabile, non si può fare finta di niente. Ho la disponibilità d’uso di un bene che produce dei

costi, quindi devo fare finta che il bene lo abbia acquistato o noleggiato: in ogni caso va registrato un ele-

mento di costo.

3.2.4 Affitto e canone leasing

Nel caso di affitto e leasing ci sono meno problemi perché i canoni di affitto sono più ristretti, e normalmente

prevedono costi legati ad automatica rivalutazione: sono aggiornati seguendo l’inflazione. Quando c’era

un’inflazione importante era fondamentale tenersi aggiornati. Questo vale anche per i canoni leasing, con il

problema che il canone leasing è composto dall’utilizzo del bene, quota capitale, ma anche dalla parte degli

interessi, interessi passivi, che non si può considerare come costo di produzione.

3.2.5 Manutenzioni e riparazioni

Ci sono poi costi legati alle manutenzioni e alle riparazioni. Effettuo una manutenzione per mantenere in

predefinite condizioni di efficienza e sicurezza un determinato bene. Attraverso la manutenzione si cercano

di prevenire delle riparazioni per mantenere ad un predefinito livello la produzione. In contabilità generale

questi sono costi di esercizio, gravano sul periodo amministrativo rispetto al quale sono stati sostenuti. Se la

manutenzione non è stata accurata potrei comunque avere avuto delle rotture e potrei essere intervenuto

con delle riparazioni: normalmente non aggiunge nulla, quindi sono anch’essi costi aggiornati di esercizio.

C’è una specificità parlando di manutenzione: alcune tipologie di beni per loro caratteristiche non possono

essere sottoposte a tutte le manutenzioni necessarie. Il fisco ricorda due tipologie: navi e aeromobili, ma

anche grossi impianti. Periodicamente quindi va sospesa l’attività produttiva per sottoporre questi beni com-

plessi ad ulteriori manutenzioni, non con base annuale ma pluriennale. Da un punto di vista contabile bisogna

rispettare il principio di competenza e di prudenza, quindi va registrato nel conto “manutenzioni cicliche”,

dove vanno registrati costi sotto forma di accantonamenti a fondo che diventeranno operazioni finanziarie

quando si eseguono i lavori. Se l’intervento non è solo di manutenzione, ma anche di riparazione o sostitu-

zione, il bene che esce ha caratteristiche diverse e migliori, quindi questi sono costi che possono essere capi-

talizzati, e successivamente verranno ammortizzati. 8

3.2.6 Riassunto: costo di utilizzo dei fattori produttivi durevoli

Il tipo di costo dipende in primo luogo dalle modalità con cui l’impresa ha la disponibilità del bene: bene di

proprietà (acquisto, produzioni interne, conferimento da parte di un socio, scambio, permuta), in tutti questi

casi si agisce sulla quota di ammortamento. Ci sono imposizioni fiscali che pongono dei vincoli relativamente

al valore da ammortare con riferimento al costo storico. Il secondo elemento da considerare è la durata di

ammortamento, dove la normativa civilistica fissa dei coefficienti fissi, vi è su questo una forte imposizione

fiscale. Per prassi bastano questi tre elementi, ma subentra la ripartizione perché ai fini della contabilità ana-

litica richiede valori il più aderenti possibili alla realtà effettiva, per cui serve un valore corrente e aggiornato,

quindi il periodo è quello di supposto utilizzo del bene. Ci sono altri costi se il bene è posseduto non attraverso

la proprietà. Nei canoni leasing bisogna scorporare la parte di canone e quella di interessi passivi, perché

questi non sono un costo di produzione.

Oltre a queste situazioni ci sono altri costi che hanno a che fare con i macchinari, come manutenzione o

riparazione, sempre costi di esercizio, normalmente ripartiti su base annuale. Ci sono anche costi attraverso

i quali è stata generata una miglioria del bene che aumentano la residua vita utile del bene, per cui si richiede

di andare a rivedere l’ammortamento.

3.3 C OSTO DEL LAVORO

Il lavoro è sempre stato un fattore produttivo molto importante. 100 anni fa le imprese erano a bassa inten-

sità di capitale e ad alta intensità di lavoro, ovvero si utilizzava in modo massiccio la manodopera. Oggi con il

progresso tecnologico si è sostituito il lavoro umano con quello delle macchine, quindi ci troviamo con im-

prese con alta intensità di capitale e bassa intensità di lavoro: i robot non fanno sciopero e lavorano anche la

notte, i dipendenti no. Stiamo parlando di un fattore produttivo da sempre fondamentale.

• In contabilità generale viene rilevato verso fine mese, quando si va a liquidare la retribuzione del

mese, andando a considerare tutti gli elementi costitutivi del lavoro, non solo il salario ma anche i

contributi. La tredicesima mensilità viene corrisposta nel mese di dicembre; chi ha anche la quattor-

dicesima percepisce la tredicesima verso giugno, 6 mesi prima. Va contabilizzato anche il TFR, conta-

bilizzato contestualmente alla chiusura dell’esercizio;

• In contabilità analitica non si può registrare il dato ogni mese perché se seguissi questa metrica il

costo del lavoro di dicembre schizzerebbe perché c’è la 12esima, tredicesima e TFR. In più con un’im-

presa chiusa per ferie indica che il mese di agosto c’è un costo senza che sia avvenuto alcun processo

produttivo. Bisogna quindi diversamente applicare il principio di competenza, non più su base an-

nuale. C’è poi un ulteriore problema: io pago il dipendente anche quando questo non lavora, anche

se sta facendo attività sindacali, se sta prendendo un permesso retribuito, se sta partecipando ad un

corso di formazione, ma per me è produttivo solo quando effettivamente lavora.

Supponiamo che un ente pubblico decida di rinnovare gli arredi: dopo aver fatto una gara di appalto chi è

interessato fa delle offerte. Se noi fossimo interessati alla gara dovremmo fare un preventivo, dove va anche

indicato il costo del lavoro. Per riempire questa casella bisogna stimare quante ore ad uomo servono divise

per tipologia di dipendenti. Questo va sotto il costo medio orario onnicomprensivo, dato dal rapporto tra

costo del lavoro complessivo (dividendo) che comprende tutto, tredicesima, quattordicesima, rilevato su

base annuale; e il divisore dovrebbe essere costituito dalle ore che si ritengono effettivamente lavorate, in

quando stiamo lavorando su via previsionale. A questa stima può supportare l’informazione relativa alla base

dati estrapolata da indagini statistiche che su base degli anni precedenti mi dice le ore effettivamente lavo-

rate. Con questo elemento si va mensilmente ad indicare quante ore sono state effettivamente lavorate,

quindi valorizzo questa quantità fisica consultiva con il dato stimato prima. Il dividendo non dovrebbe avere

grosse variazioni, mentre il divisore sì, quindi si potrebbero avere degli scostamenti. 9

4 C ONTABILITÀ DI MAGAZZINO

Quali sono i problemi che si pongono in contabilità analitica per valorizzare il consumo di materie prime? La

risposta a questa problematica ci porta a capire il funzionamento della contabilità di magazzino, valorizzando

i carichi e molto di più gli scarichi, le uscite di magazzino. Dato che il problema non riguarda solo le materie

prime, andiamo a guardare le fattispecie in cui si possono verificare queste situazioni nella redazione dei

bilanci.

Supponiamo di avere un’impresa mercantile che compra determinati beni in un determinato luogo che ri-

vende in un altro luogo. In questo caso quindi abbiamo delle merci (uno stesso bene può essere prodotto

finito, merce o bene durevole). Ogni volta che ho beni che entrano in un magazzino, stazionano qui per qual-

che tempo per poi uscire. Questo tipo di problema di valorizzazione degli scarichi riguarda i beni fungibili,

ovvero beni privi di identità specifica, un bene che si confonde con altri beni del tutto simili della stessa

specie, come il carburante. La tecnologia attraverso i codici a barre ha ridotto questo problema, ma non lo

ha azzerato. Il secondo, ancora più rilevante problema, era avere un particolare delle dinamiche dei prezzi,

dinamiche inflattive: lo stesso bene, comperato in momenti diversi, ha prezzi diversi, ma mischiato con i beni

che avevo precedentemente acquistato, non riesco ad identificare quale dei due sia costato di più.

Per la valutazione al costo dei beni fungibili sono disponibili tre metodi: l’LIFO, FIFO e costo medio ponderato.

Il tema della valutazione delle rimanenze riguarda anche le rielaborazioni di bilancio, ma se lo isolo si pone

come cadenza annuale, quando bisogna fare l’inventario. Inventario deriva da “invenio”, rinvenire, andare

materialmente a contare la roba in magazzino. L’esercizio di valorizzazione di questi beni invece avviene una

volta all’anno.

In contabilità analitica questo tipo di approccio non può essere accettato perché se voglio calcolare su base

mensile quanto costa una valigetta, devo sapere il costo su base mensile del cuoio utilizzato. Servono dati in

via continuativa, con una frequenza molto maggiore. Devo avere uno strumento che ogni volta che qualcosa

entra o esce dal magazzino ne quantifichi gli effetti: conoscenza di ciò che è presente in magazzino dopo ogni

movimento di carico e scarico. Se riesco a valorizzare quanto ho in magazzino vuol dire che ho valorizzato

fisicamente e economicamente quello che è entrato e quello che è uscito.

• LIFO (last in, first out): faccio in modo che la roba che si ha in magazzino sia la più remota. Se c’è una

dinamica inflattiva, se i prezzi crescono, i beni più remoti sono quelli che hanno un costo più basso.

Questa metodica in periodo di inflazione produce l’effetto di: a conto economico ho un effetto che

mi corregge l’inflazione, perché a ricavi di vendita aggiornati io corredo i costi più aggiornati che ho

sostenuto, che con inflazione sono più alti, quindi ho corretto un effetto potenzialmente estorsivo.

Ciò che rimane in magazzino viene valorizzato a valori più remoti, più bassi, quindi con il LIFO ho una

sistematica sottovalutazione delle rimanenze. È sempre stato uno dei metodi fiscalmente ammessi:

con prezzi crescenti è molto buono perché non droga il reddito. Distorsione riguarda lo stato patri-

moniale;

• FIFO (first in first out): un bene che è entrato per primo è anche quello uscito per primo, quindi in

rimanenza rimangono i più recenti. Quindi se c’è inflazione succede che il risultato economico è aiu-

tato, perché corredo a ricavi di vendita aggiornati dei costi di ciò che ho prodotto sottostimati. Il

risultato economico è sovrastimato, quindi la distorsione riguarda il conto economico. Se la distor-

sione riguarda il conto economico però la rilevazione è più corretta, sempre nel caso di inflazione.

Con deflazione tutto va invertito;

• Costo medio ponderato. Trovo una modalità che identifichi il costo medio delle mie rimanenze. A

conto economico avrò un costo più basso rispetto a quello determinato con il metodo LIFO, ma più

alto del FIFO. A Stato Patrimoniale attribuisco un valore delle mie rimanenze non così corretto come

il FIFO, ma più corretto del LIFO. 10

4.1.1.1 Esempio

Studiamo il caso di un’impresa mercantile

METODO LIFO

3 Gennaio

Ho acquistato 1000 pezzi a costo unitario 10.

Quindi 1000 x 10 = 10.000

Magazzino:

1000 pezzi con un valore unitario pari a 10. Il mio magazzino complessivamente vale 10.000

7 Gennaio

Acquisto altri 1000 pezzi a costo unitario 12.

Quindi 1000 x 12 = 12.000

Magazzino:

ho quindi 2000 pezzi con un valore complessivo di 22.000

10 Gennaio

Vendo 500 pezzi al prezzo di 12. Il totale è 6000

Supponiamo di aver adottato come metodo il LIFO. Ogni volta quindi che ho uno scarico, valorizza sia lo

scarico che il magazzino.

In magazzino avrò 1500 pezzi con un controvalore di 16.000.

14 Gennaio

Riesco a vendere altri 1000 pezzi:

• Le prime 500 appartengano al secondo lotto quindi con un valore di 12, quindi 6.000

• Le seconde 500 appartengono al primo lotto quindi con un valore di 10, quindi 5.000

• Valore complessivo 11.000

In magazzino quindi mi rimangono solo beni relativi al primo lotto e quindi valutati 10. Il valore quindi sarà

di 5.000

20 Gennaio

Acquisto un terzo lotto di 2000 pezzi a valore unitario di 13. Il valore totale è di 26.000

Magazzino:

• primo lotto 500 x 10 = 5.000

• terzo lotto 2000 x 13 = 26.000

• totale: 2500 = 31.000

Se applico il LIFO ho una sottostima delle rimanenze, se applico il FIFO ho una valutazione delle rimanenze più

aggiornata.

Valore delle rimanenze finali del metodo FIFO: 32.000 quindi più alto del metodo LIFO

METODO LIFO: riduco al minimo il rischio di sovrastimare il mio risultato economico. 11

5 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI

5.1 PRIMA CLASSIFICAZIONE

La prima classificazione si basa su un criterio oggettivo, collegato all’esistenza o alla non esistenza di un rap-

porto di inerenza tra il costo e l’oggetto di riferimento.

• Costi comuni: se non è inerente;

• Costi speciali: se è inerente.

5.2 SECONDA CLASSIFICAZIONE

Nella seconda classificazione non è solo oggettivo ma anche veicolata da delle scelte, ha un’area soggettiva.

• Costi diretti: quel costo necessariamente deve essere anche speciale;

• Costi indiretti: in questo caso può essere sia comune che speciale.

Imputo i costi indiretti ai diversi prodotti sulla base di determinati coefficienti

6 MODALITA’ DI RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI

6.1 I CENTRI DI COSTO

La metodica che prevede l’utilizzo dei centri di costo, al fine di imputare i costi indiretti ai prodotti, rappre-

senta, nella sostanza, un’evoluzione del metodo della base multipla aziendale. I centri di costo, pur non es-

sendo necessari in ogni realtà aziendale, costituiscono, nella dottrina contabile europea, la risposta tradizio-

nale più frequentemente accolta dalle imprese per dare soluzione al problema della ripartizione dei costi

indiretti sui prodotti.

Il centro di costo può essere definito come un’entità che individua una porzione dell’attività aziendale omo-

genea sotto un predefinito aspetto. I centri di costo possono essere intesi sia come entità contabili, sia come

entità organizzative. Tale distinzione non è antitetica, in quanto tutte le unità organizzative sono anche entità

contabili, mentre non tutte le entità contabili rappresentano unità organizzative.

• Centri di costo, visione contabile: sono una metodologia che può essere utilizzata per determinare

il costo del prodotto o del servizio. In questo senso i centri di costo possono vedersi come la risposta

tradizionale più evoluta, sofisticata, al problema di imputazione ai prodotti dei costi indiretti;

• Centro di costo, accezione come centri di responsabilità: diventano assolutamente rilevanti all’in-

terno del processo budgetario, quando devo predisporre il budget. Sono un particolare tipo di centro

di responsabilità: il responsabile di centro è sollecitato a cercare di contenere i livelli di costo, opera

sugli input cercando di risparmiare il possibile. Esistono poi altri centri di responsabilità, come quelli

di ricavo, dove il responsabile è incentrato sul fatturato, ha obiettivi collegati alla vendita, focalizza-

zione sull’output. Ce ne possono essere altri più complessi ove il responsabile è simultaneamente

ingaggiato sul fronte di ricavi e costi, si parla di quelli di “profitto”: al responsabile vengono attribuiti

i ricavi che genera e solo una parte dei costi, quindi è un profitto lordo. In situazioni più complesse si

possono infine avere i centri di investimento: il responsabile non è ingaggiato solo sul margine eco-

nomico che genera, ma anche sul margine rapportato agli investimenti del centro. È necessario ge-

nerare un margine, un ritorno adeguato rispetto a quello che faccio. 12

Questi centri non si escludono ma possono essere simultaneamente presenti. Essendo l’impresa una, nor-

malmente si cerca un raccordo tra un centro di costo inteso come entità contabile e uno inteso come respon-

sabilità, facendo sì che le scelte possano coincidere.

Supponiamo che in un’impresa manifatturiera ci sia un reparto stampaggio. Questo sicuramente sarà un cen-

tro di costo come centro di responsabilità. È un’unità organizzativa, quindi al responsabile di quel centro si

collegheranno un certo numero di obiettivi. A questa unità organizzativa potrebbe anche fare capo un’unità

contabile di pari periodo. Oppure contabilmente si potrebbe assumere come centro di costo ognuno dei

macchinari che si usano in quel centro. Ognuna di queste è però poi riconducibile al reparto stampaggio. È

quindi importante avere una riconciliazione.

6.2 C ’

LASSIFICAZIONE DEI CENTRI DI COSTO IN FUNZIONE DELL ATTIVITÀ SVOLTA

Per quanto riguarda le elaborazioni proprie dei centri di costo, esistono due forme di svolgimento alternative.

La prima articolazione si sviluppa secondo il seguente schema:

Centri di costo

Operativi Fittizi

Diretti Indiretti

Ausiliari Comuni

Questa ripartizione articola i centri di costo sulla base che in essi avvenga o non avvenga una determinata

attività. Sulla base di questo ci sono centri di costo:

• Fittizi: quando non c’è personale, nessuno che opera. Non potrà mai essere un’unità organizzativa. È

una sorta di astrazione;

• Operativi: quando viene svolta una qualche attività. Bisogna quindi dividere in base alle attività

svolte: Operativi diretti: avviene fisicamente e manualmente un processo di produzione. Attività di-

o rettamente connessa all’ottenimento fisico dei prodotti;

Operativi indiretti: caratterizzati dallo svolgere un’attività di supporto:

o Comuni: viene svolta un’attività di supporto indistinto all’intera impresa;

§ Ausiliari: viene svolta un’attività che va in via prevalente ancorché non esclusiva a

§ supportare il processo produttivo. Servono per supportare il processo produttivo.

A livello sostanziale è come se esistessero 4 tipi di centri di costo: fittizi, operativi indiretti comuni, operativi

indiretti ausiliari, operativi diretti.

Ragioniamo su un’impresa che produce oggetti di cuoio, il centro di amministrazione generale è un centro

operativo indiretto comune. Il centro manutenzione e riparazione è un centro operativo indiretto ausiliario.

La sorveglianza e il riscaldamento è un centro fittizio.

La seconda modalità di classificazione attiene a come avvengono le successive elaborazioni fra i centri di

costo. Successive rispetto alla prima attività, quella di localizzazione dei costi dei centri. Quando uso i centri

di costo succede che si inventa una modalità che fa sorgere oggetti di riferimento intermedi tra i costi indiretti

e i prodotti stessi. Se il costo è indiretto c’è il problema di come imputare quel costo. 13

Con i centri di costo si fa qualcosa di diverso: si interpone tra gli oggetti qualcosa di intermedio, i centri di

costo. Nella fase di localizzazione, quando si attribuiscono i costi agli oggetti, la definizione è che quei costi

possano essere attribuiti direttamente ai centri. Il costo del lavoro indiretto è un costo aziendale: qui costi

indiretti rispetto ai prodotti possono essere localizzati direttamente nei centri. Questo perché ci sono movi-

menti di costo tra vari centri.

Con riferimento alla seconda classificazione, esistono 3 tipi di centro di costo:

• Preliminari: quando accoglie i suoi costi di centro. Questi costi sono ceduti immediatamente attra-

verso un processo chiamato ribaltamento ad un altro centro di costo;

• Intermedi: quando si vede localizzati i propri costi di centro, nella fase di elaborazione riceve quote

da altri centri di costo, ma a sua volta, prima o poi cede i propri costi ad altri centri ancora;

• Finali: quando viene gravato dei costi di centro nella fase di localizzazione, poi nell’elaborazione ri-

ceve altre quote di costo da altri centri, ma alla fine trasferisce i propri costi sui prodotti.

6.2.1.1 Esercizio

Foglio di distribuzione costi per centri.

• Il totale del consumo di materie proviene dalla valorizzazione della contabilità di magazzino;

• Per quanto riguarda il costo del lavoro i dati delle singole valutazioni sono date grazie al fatto che si

sa l’unità lavorativa dove operino tutte le persone, monitorate grazie ad un badge. Poi attraverso il

costo medio orario onnicomprensivo si vanno a valorizzare queste ore fisiche. Nell’ultimo centro di

costo deve sempre essere uguale a 0, se no non sarebbe fittizio;

• Fornitura e servizi vari. Qualcosa di base annuale fa ripartito su base infrannuale. Le fatture non

vanno bene perché potrebbero arrivare anche il mese dopo;

• Ammortamenti. Quando si acquista un bene durevole, a tutela e garanzia del patrimonio aziendale,

quel bene viene inventariato. In un apposito registro si rileva la data dell’acquisto, il costo dell’acqui-

sto e il consegnatario, l’unità organizzativa che lo ha in uso. Il valore è ottenuto come nella rettifica

degli ammortamenti, dal codice civile. Per quanto riguarda l’ammortamento della struttura, questo

va ripartito in base all’utilizzo di ogni centro nella sua porzione;

• Oneri finanziari.

Il processo di localizzazione è preliminare. I centri operativi diretti sono sempre anche centri finali. Mai e poi

mai un centro fittizio potrà essere un centro finale, perché sempre preliminare. Si può però decidere di indi-

viduare uno o più centri finali tra i centri ausiliari o comuni.

6.2.2 Prima modalità di elaborazione

La prima modalità considera come centri finali i soli centri operativi diretti. Posta questa decisione comporta

delle scelte. La prima elaborazione prevede che il centro fittizio come centro preliminare trasferisca i propri

costi sugli altri centri. Si crea quindi un meccanismo che porta il centro più esterno a ribaltare i propri costi

sui centri più interni. Questa operazione tecnicamente si chiama ribaltamento. Al termine di questo ribalta-

mento il centro fittizio è chiuso. Bisogna trovare un primo criterio di ripartizione per suddividerli tra i vari

centri: una prima opzione può essere quella di assumere come base centro la totalità dei costi attribuiti agli

altri 7 centri, individuando un coefficiente per ciascuno dei centri operativi, ripartendo i costi fittizi funzio-

nalmente. Tolgo i costi fittizi ai costi totali, divido ogni costo con il risultato ottenuto per ottenere diversi

coefficienti moltiplicativi. Un’altra opzione potrebbe essere di assumere come base 100, rappresentante la

base del costo del lavoro, perché molto importante e molto superiore in relazione ai costi indiretti.

1500/12000, 3000/12000, così ottengo le percentuali da suddividere.

Poi il centro più esterno diventa il centro comune di amministrazione generale. Non sarà più 2500, ma 2500

a cui va sommata la quota del centro fittizio. 14

Poi il più esterno diventa il centro trasporti, il cui totale sommato dei due più esterni, va suddiviso con gli altri

centri.

Si arriva poi al centro manutenzione e riparazione. Dopo questo si hanno solo costi finali. I costi finali sono

tali quando trasferiscono i propri costi direttamente sui prodotti.

I costi diretti possono essere organizzati anche per funzione aziendale. I costi indiretti così non sono più indi-

viduabili singolarmente. Va perciò usata un’altra metodica.

6.2.3 Seconda modalità di elaborazione

Nella nuova metodica consideriamo centri finali anche i trasporti, funzione distributiva di uscita, e l’ammini-

strazione generale. Si collegano i centri alle funzioni aziendali. È come se si passasse da una classificazione

per natura ad una di tipo classificativo-funzionale. Individuo più centri finali con riferimento a ciascuna fun-

zione aziendale. Non cambia nulla per quanto riguarda il centro fittizio, sempre costo preliminare.

In questo caso si opera la retrocessione, si portano costi da centri più interni a centri più esterni. Riguarda

solo alcuni selezionati centri di costo. Ai trasporti vengono tolti dei costi perché se voglio che sia un centro

finale rispetto alla funzione distributiva, devono esserci costi solo commerciali. Se ci sono mezzi di trasporti

utilizzati dal personale, questo sarebbe, seppur effettivamente di trasporto, un costo amministrativo in que-

sta analisi

Immediatamente dopo l’operazione vede alleggerirsi di costo le manutenzioni e riparazioni, e caricarsi di

costo i trasporti. Questa retrocessione dovrebbe dipendere dal fatto che una qualche attività di manuten-

zione e riparazione è volta a favore dei trasporti. Questa operazione logicamente andrebbe fatta prima, per

permettere ai costi di manutenzione relativi non ad automezzi commerciali di finire nell’amministrazione

generale.

Si pulisce poi completamente il costo manutenzione e riparazioni mettendo ci costi nei centri operativi diretti.

Si hanno ora solo i centri finali. Ci saranno i costi diretti industriali di A, formati da più quote in questo caso.

Ho una cultura di informazioni molto più utile. Dalla metodica scelta derivano processi di calcolo completa-

mente differenti.

7 C ONFIGURAZIONI DI COSTO DI PRODOTTO

Per quanto riguarda le configurazioni di costo di prodotto esistono due impostazioni metodologiche diffe-

renti, con aspetti quasi contrapposti:

• La prima visione considera i costi di prodotto come full cost, costo pieno;

• La seconda come direct cost, costo variabile.

È sbagliato considerare una preminenza logica di un approccio sull’altro e viceversa. Sono differenti, en-

trambe utili, che a seconda dei casi serve più una che un’altra. Torniamo sul principio del relativismo: per

affrontare certe tematiche serve usare il full cost, per altre il direct cost.

7.1 F ULL COST

Il full cost si basa su un principio di fondo, quello dell’integrale assorbimento dei costi sui prodotti. Significa

che sulla base di questa impostazione tutti i costi sono potenzialmente costi di prodotto, senza aree di esclu-

sione. Si procede per stratificazione individuale di costi, perché si deve cercare di massimizzare l’informa-

zione. Non esiste “il” full cost, ma per stratificazione di costi si raggiungono informazioni sempre più com-

plete, quindi esistono “i” full cost. 15

Con questa metodica si procede in questo ordine:

Consumi di materie prime

+ Costo manodopera diretta

+ Altri costi diretti industriali

= Costo diretto (Costo primo) industriale

Il processo si attiva al momento della fabbricazione, con il Consumo di materie prime. Qui si usano due clas-

sificazioni, di cui la prevalente è quella che distingue i costi in base alla funzione aziendale. All’interno di

questa si sviluppa la classificazione che distingue costi diretti e costi indiretti.

Ci possono poi essere altre classificazioni possibili, rispetto alle quali questi in via prevalente saranno costi

variabili. Un costo si definisce variabile quando varia al variare dei volumi di attività. Gli impianti e i macchinari

generalmente utilizzano costi indiretti, quindi in questo caso la quota di ammortamento sarebbe un costo

fisso indiretto. A livello di singolo prodotto, se si vuole calcolare il costo unitario, i dati forniti da questa con-

figurazione sono connotati da un grande livello di attendibilità, sia perché sono costi diretti, sia a livello con-

notato di prodotto, perché sono sia diretti che variabili.

= Costo diretto (Costo primo) industriale

+ Quote di costi indiretti industriali

= Costo pieno industriale

Le Quote di costi indiretti industriali potrebbero venire dai centri di costi finali relativi alla produzione. Questo

non è però certo, intanto dovrebbero essere solo alcuni, considerati finali in relazione alla produzione indu-

striale. L’unica modalità che permette di avere una separazione dei centri finali che separi i centri commerciali

finali da quelli amministrativi è la seconda, vista precedentemente.

Non solo con i centri di costo, ma anche con la base multipla aziendale posso avere questo dettaglio, purché

organizzi i blocchi dei costi diretti in modo coerente con i costi industriali, commerciali e amministrativi. In

questo modo però si ha un grado di informazione potenzialmente più basso.

Si può seguire questa metodica solo se i costi indiretti sono divisi per fase commerciale: per fare ciò o si usa

la base multipla aziendale, o la seconda metodologia dei centri di costo.

A livello unitario questo dato, il costo pieno industriale, risente più di prima dei volumi di produzione perché

possiede una quantità importante dei costi fissi.

= Costo pieno industriale

+ Costi diretti commerciali

+ Quote di costi indiretti commerciali

= Costo pieno industriale-commerciale

Per avere separati i costi indiretti commerciali funziona come prima: o si usa la base multipla aziendale, o la

seconda metodologia dei centri di costo, o si utilizzano dei BC.

= Costo pieno industriale-commerciale

+ [Costi diretti amministrativi] (variano molto)

+ Quota di costi indiretti amministrativi

+ Quote di costi generali aziendali

= Costo complessivo

Il costo complessivo riflette un costo di prodotto e riflette tutti i costi contabilizzati anche nella contabilità

ufficiale. Comprende a livello di singola tipologia di prodotto tutti i costi della contabilità generale, può rima-

nere escluso solo ciò che riguarda gli oneri straordinari. 16

= Costo complessivo 100

+ Quote di oneri figurativi 3 p prodotto 102: ho un utile ma non profitto

= Costo economico-tecnico 103

I Costi di oneri figurativi vanno ricondotti alla nozione più ampia di Costo opportunità. Le tipologie di Costo e

onero figurative sono tre, di cui una è sempre presente, mentre le altre due dipendono, spesso sono collegate

alle piccole imprese.

• Quello che c’è sempre è l’interesse di computo sul capitale proprio investito. “Interesse” perché

misura il reddito, gli interessi attivi ai quali il proprietario/imprenditore/soci hanno rinunciato inve-

stendo il loro capitale all’interno dell’impresa anziché in investimenti di tipo alternativo. È di “com-

puto” perché è figurativo, non può essere rilevato in contabilità generale, però è importante per

capire se sta convenendo o meno l’attività di impresa. Supponiamo che si abbiano 100mln di euro

già investiti che rendono il 2%. Poi tolgo questi soldi e li investo in un’altra impresa, che dopo un po’

da un ritorno del 3%. Il beneficio quindi è di 1%.

Questa componente è sempre presente perché è collegata al capitale netto. Le imprese italiane sono

mediamente sottocapitalizzate, soffrono di anemia finanziaria;

• Altra tipologia non sempre presente è il salario direzionale (retribuzioni figurative). Il “salario” è il

tipo di quantità economica che viene riconosciuto agli operai, diverso dallo stipendio che invece è

proprio di figure “più importanti”. Qui il meccanismo funziona così: apriamo una nuova attività, che

ci porta in termini economici a confrontare il nostro reddito attuale con quello precedente, costo

opportunità;

• Ultima tipologia sono i fitti figurativi. L’impresa fruisce di beni strumentali gratuitamente, senza che

questo dal punto di vista contabile non comporti nessun costo. Questi beni possono essere dati in

comodato d’uso da qualcuno che ha interesse che l’azienda vada bene.

Per fissare il prezzo di vendita è fondamentale conoscere il Costo economico-tecnico, altrimenti si genere-

rebbe in contabilità un utile, ma non si genererebbe effettivamente profitto.

Abbiamo individuato quattro livelli di costo. È comodo mantenere separate queste figurazioni perché in ogni

modo si riesce a capire l’incidenza delle diverse funzioni. Il costo pieno industriale viene utilizzato anche per

valutare la produttività. Il Costo diretto industriale non varia a livello significativo sulla base del volume delle

quantità.

Quando si utilizza il full cost non si va sulle classificazioni più complete, ma si divide a scaglioni. Tanto più

completa è la configurazione di costo aggiunta, tanto meno è affidabile. C’è una correlazione inversa tra

grado di completezza del costo e “oggettività” del dato: tanto più il dato è completo, tanto più comprende

costi indiretti, che però dipendono dalle scelte che noi facciamo. Spesso in concreto ci si accontenta di una

configurazione che non è di Costo complessivo ma di Costo pieno industriale. Almeno quei dati sono carat-

terizzati da un’affidabilità abbastanza alta.

Quello che si vede è l’utilizzo di una struttura di costo che pur riferendosi al full cost non è la più completa.

Costi industriali -> Costi diretti

Costi commerciali

Costi indiretti -> Costi amministrativi figurativi

7.1.1 Conto economico a bandiera

Conto economico a bandiera con full cost. A, B, C aree di attività in cui abbiamo diviso l’attività. 17

Voci Tot A B C

å

Ricavi vendita Ricavi vendita A Ricavi vendita B Ricavi vendita B

Ricavi di vendita

- Costo pieno indu- - Costo pieno indu- - Costo pieno indu- - Costo pieno indu-

å Costo pieno in-

striale (di ciò che striale A (di ciò che striale B (di ciò che striale B (di ciò che

dustriale

ho venduto) ho venduto) ho venduto) ho venduto)

Risultato lordo in- Risultato lordo in- Risultato lordo in- Risultato lordo in- Risultato lordo in-

dustriale dustriale dustriale A dustriale B dustriale C

- Costo commer-

ciale

Risultato lordo

commerciale

- Costi amministra-

tivi generali azien-

dali

Risultato netto

Questa rappresentazione ha un elevato grado di affidabilità. Se non avessi assunto il Costo pieno industriale,

avrei dovuto attribuire ad A, B e C i costi commerciali. Se volessi poi assumere un Costo economico tecnico

non avrei più una configurazione a bandiera, perché si riempirebbero i valori in basso di A, B e C. Le scelte

che posso fare ai fini del controllo sono quindi diverse. Potrei decidere che sia costo pieno il Costo pieno

industriale, il Costo commerciale o il Costo complessivo. Usando il Costo complessivo potrei capire anche

dove ho utile e perdita, però non lo faccio perché più le informazioni sono complete, meno sono affidabili,

quindi mi comporterebbero un rischio di prendere decisioni sbagliate.

7.2 D IRECT COST

Si basa su un principio opposto rispetto al full cost perché sostiene che solo alcuni siano costi di prodotto, gli

altri sono costi di periodo. Nega la possibilità di attribuire tutti i costi ai prodotti, ma solo alcuni sono logica-

mente di prodotti, altri rimangono in capo alle imprese perché si sostengono indipendentemente dall’attività.

Un costo viene considerato di prodotto o di periodo in base al volere vedere a livello di totale se quel costo

varia al variare dei volumi di attività. Se quel costo varia al variare del volume, quello è un costo variabile e

perciò sempre costo di prodotto. Se quello è un costo fisso rispetto al periodo amministrativo, quel costo

non può essere considerato costo di prodotto bensì costo di periodo.

Questa distinzione ha senso solo nel breve termine, perché a lungo termine tutti sono costi variabili (si può

dismettere un capannone, rescindere un contatto di affitto, assumere o licenziare personale).

A questa impostazione ne è seguita un’altra, tanto che si parla di direct cost evoluto: nulla cambia rispetto i

costi variabili, ma nell’ambito dei costi fissi si opera una distinzione, si accetta che ci siano dei costi fissi di

prodotto; un costo fisso è di prodotto quando quel costo fisso è inerente a quel prodotto, cioè un costo fisso

speciale, specifico. Rimangono come costi di periodo i soli costi fissi comuni. In questo caso lo schema di-

venta: 18

Voci Tot A B C

å

Ricavi di vendita RV A RV B RV C

RV

- Costi variabili - Costi variabili A - Costi variabili B - Costi variabili C

å CV

Margine lordo di Margine lordo di Margine lordo di Margine lordo di

å MLC

contribuzione contribuzione A contribuzione B contribuzione C

(Primo margine di

contribuzione å

Costi fissi speciali Costi fissi speciali A Costi fissi speciali B Costi fissi speciali C

CFS

Margine semi

lordo di contribu-

zione (Secondo

margine di contri-

buzione)

- Costi fissi comuni

Risultato netto

Il Margine lordo di contribuzione sottende un aspetto: è quello che contribuisce alla copertura dei costi fissi

e anche alla generazione di profitto. Fa vedere ogni area di attività in che misura partecipa alla copertura dei

costi fissi.

Il ricavo non dovrebbe mai essere al di sotto dei Costi variabili. In questo modo dal punto di vista economico

quell’operazione genera comunque un margine di contribuzione, che altrimenti non si avrebbe. Se fissassi il

prezzo di vendita stando al di sotto dei costi variabili non soddisferei né il profilo economico né quello finan-

ziario.

Sapere qual è il mio costo variabile unitario mi è utile per poter fissare e agire sulla leva del prezzo, per evitare

di avere dell’invenduto sui miei servizi.

Esempio:

Voci Tot A B C

Ricavi di vendita 5000 2000 1500 1500

- Costo comples- 4700 - 1600 - 1400 - 1700

sivo

Risultato Netto 300 + 400 + 100 - 200

Situazione in cui il prodotto C è in perdita strutturale. Prendo atto della situazione e devo decidere come

comportarmi. Facciamo sì che il processo produttivo dell’impresa sia omogeneo e flessibile. Il mercato poi è

in grado di poter assorbire maggiori quantità di A e B, e che non ci siano vincoli di gamma, ovvero se eliminassi

uno non ne risentirebbero gli altri. In queste situazioni eliminerei C per produrre più A e B. 19


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in management e marketing
SSD:
Università: Bologna - Unibo
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Federico ® di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Analisi di bilancio e analisi dei costi e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bologna - Unibo o del prof Tieghi Marco.

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