Principi contabili nazionali del Codice Civile

IL RAPPORTO CON LE NORME FISCALI

La determinazione del reddito imponibile, affidata alle regole del Tuir (Testo Unico delle

Imposte sui Redditi) è ispirata al principio di derivazione del reddito fiscale dal reddito

scaturente dal bilancio civilistico (art. 83 Tuir). Tale principio postula che «il reddito

complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal Conto Economico,

relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta ..., le variazioni in aumento o in

diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle suc-cessive disposizioni»

(contenute nel Tuir, n.d.a.). Quindi sembrerebbe che sia stabilita l'autonomia del bilancio

civilistico, scevra da influenze tributarie e che specifiche variazioni fiscali debbano essere

poi apportate in sede di dichiarazione dei redditi per passare dal risultato di bilancio al

reddito imponibile.

In questo senso, come afferma l'art. 109 Tuir, i costi imputati in Conto Economico sono

fiscalmente deducibili se le norme fiscali non dispongono diversamente (come nel caso di

accantonamenti diversi da quelli espressamente elencati dalle norme del Tuir, la cui

indeducibilità è sancita dall'art. 107, 4° comma, Tuir), come sono imponibili i ricavi imputati al

Conto Economico, a meno che specifiche norme fiscali prevedano la non tassazione.

In virtù del legame che sussiste tra imputazione a Conto Economico e deducibilità fiscale, si

può tuttavia verificare che nei casi in cui le norme fiscali consentano una deducibilità

maggiore di quella che sarebbe consentita dall'applicazione dei principi del codice civile e

quindi del principio di competenza economica, per ottenere la deducibilità fiscale di alcuni

costi, un'impresa deve inserirli nel Conto Economico anche se non risultano di competenza

(un esempio è dato dagli accantonamenti per perdite presunte di crediti deducibili fino allo

0,5% dei crediti commerciali). In questo modo le norme fiscali possono determinare un

«inquinamento» del bilancio.

Queste brevi note ci sembra siano sufficienti a far capire come il quadro normativo del

bilancio di esercizio in Italia viva in questi anni un periodo di intensi cambiamenti, tra loro

strettamente interdipendenti: regole europee, principi contabili professionali nazionali e

internazionali, norme fiscali, disposizioni civilistiche, cercano di adattarsi reciprocamente per

tutelare l'interesse comune della capacità informativa del bilancio, sia pur con molti sforzi. Le

tendenze di fondo sono chiare:

-​ standardizzazione internazionale (o perlomeno europea) delle regole sempre più

spinta;

-​ distinzione tra società quotate, che applicano gli IAS/IFRS, e le non quotate, che

applicano il Codice Civile e gli OIC, per quanto progressivamente queste ultime

regole si stiano avvicinando molto agli IAS/IFRS;

-​ distinzione delle società non quotate su base dimensionale tra le imprese che

redigono il bilancio in forma ordinaria, quelle che lo redigono in forma abbreviata e le

micro-imprese;

-​ graduale riconoscimento da parte del fisco del bilancio redatto secondo principi

contabili, per quanto vi siano ancora rischi di potenziale «inquinamento fiscale» del

bilancio di esercizio.

LA STRUTTURA DEL BILANCIO (art. 2423, primo comma)

Il primo comma afferma che »gli amministratori devono redigere il bilancio, formato dallo

stato patrimoniale, dal Conto Economico, dal Rendiconto finanziario e dalla Nota

integrativa».

Va subito notato che il diritto/dovere di redigere il bilancio spetta agli amministratori della

società, ossia al vertice aziendale, a chiara dimostrazione dell'importanza attribuita dal

nostro codice a questo documento.

Per quanto riguarda i prospetti componenti, rinviando a quanto dopo discusso sul contenuto

analitico:

- il Conto Economico sintetizza l'intera dinamica reddituale dell'esercizio trascorso

consentendo di calcolare il reddito di esercizio dopo aver fornito distinta evidenza a

classi di ricavi e di costi di competenza;

lo Stato Patrimoniale espone, alla data della chiusura dell'esercizio, le rimanenze

economico-finanziarie della gestione derivanti da cicli gestionali non completati e lasciate in

eredità agli esercizi successivi quali elementi attivi e passivi del patrimonio;

il Rendiconto Finanziario sintetizza i flussi di entrate e uscite di liquidità delle tre gestioni

(operativa, investimenti, finanziamenti), ed evidenzia la variazione complessiva delle

disponibilità liquide avvenuta nell'esercizio;

- la Nota Integrativa ha soprattutto la funzione di commentare i dati contenuti nei suddetti

prospetti, per capirne la composizione analitica, le variazioni subite da un esercizio all'altro,

le problematiche valutative.

Siamo quindi in presenza della accezione «contabile» del bilancio di esercizio, in derivati

dalla contabilità generale.

quanto Stato Patrimoniale, Conto Economico e Rendiconto Finanziario sono prospetti

derivati dalla contabilità generale.

LA CLAUSOLA GENERALE DEL BILANCIO (art. 2423, secondo comma)

Il secondo comma contiene i postulati più importanti: «il bilancio deve essere redatto con

chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e

finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio». Questa espressione

rappresenta la cosiddetta «clausola generale del bilancio», ossia le principali coordinate

dalle quali far dipendere deduttivamente tutte le altre regole.

La chiarezza deve intendersi in generale come sinonimo di comprensibilità del bilancio per

un utente esterno e, per declinazione, il dettaglio della composizione del reddito e del

capitale tramite le voci rispettivamente di conto economico e di stato patrimoniale che ne

hanno concorso alla determinazione.

Semplificando un vasto dibattito, potremmo sintetizzare dicendo che la correttezza deve

essere interpretata come onestà, neutralità, ossia come volontà degli amministratori di

redigere un bilancio che non privilegi per forma e contenuto qualche centro di interesse

particolare.

Tuttavia la correttezza può essere meglio interpretata ricorrendo anche al concetto di

verificabilità. Affinché l'informazione contenuta nel bilancio possa essere affidabile per i

destinatari, il bilancio stesso e le scritture dalle quali deriva devono essere verifi-cabili, in

modo che un controllo delle stesse (da parte di soggetti interni ed esterni) sia capace di

confermare o meno l'attendibilità del medesimo.

del valore costante delle materie prime, sussidiarie e di consumo».

4. Nell'OIC 16 Immobilizzazioni Materiali esempi di declinazione pratica del principio di

rilevanza da illustrare in Nota Integrativa sono rappresentati: «dall'iscrizione in bilancio ad un

valore costante delle attrezzature industriali e commerciali, qualora siano costantemente

rinnovate e complessivamente di scarsa rilevanza rispetto all'attivo di bilancio e quando non

si hanno variazioni sensibili nell'entità, valore e composizione di tali immobilizzazioni

materiali, o l'utilizzo ai fini dell'ammortamento della metà dell'aliquota normale per i cespiti

acquistati nell'anno, se la quota d'am-mortamento così ottenuta non si discosta

significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e

pronto per l'uso».

Il quinto comma dell'art. 2423 risulta speculare al terzo, agendo in senso contrario.

Si consideri la prima parte: «se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione degli

articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione

non deve essere applicata».

Anche in questo caso, il legislatore obbliga (e non, semplicemente, «consente») a derogare

le stesse norme di legge riferite a specifiche voci di bilancio qualora non sia raggiunto lo

scopo principale del bilancio, quello di fornire una rappresentazione veritiera e corretta dei

riflessi economico-finanziari della gestione aziendale. Questa finalità assurge quindi a vero

principio ispiratore per qualunque decisione in tema di bilan-cio. Essa deve sempre costituire

il punto di riferimento per ogni politica informativa aziendale. Starà poi agli amministratori,

con l'ausilio dei principi contabili professionali che giungono ad interpretare ed integrare la

legge, trovare quale tipo di rappresentazione non prevista dalla legge permetta di soddisfare

la clausola generale.

Tuttavia è logico che questo margine discrezionale debba trovare un limite, pena l'innesco di

potenziali abusi da parte di amministratori poco scrupolosi. Ecco quindi che il legislatore

limita questa regola ai soli casi «eccezionali», che non possono essere, per definizione,

quindi, né previsti né prevedibili'. Sono inoltre previste ulteriori caute-le. Prosegue infatti il

quarto comma: «la Nota Integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l'influenza

sulla situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato eco-nomico. Gli eventuali utili

derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura

corrispondente al valore recuperato».

Quindi l'esercizio della deroga deve essere chiaramente motivato e illustrato nel suo impatto

quantitativo ed inoltre non può causare, di per sé, cioè per il solo fatto che gli amministratori

hanno compiuto una deroga, un invio a Conto Economico di ricavi, pena la violazione

dell'altro supremo principio della prudenza. Per cui, se la deroga portasse ad incrementare

una attività o diminuire una passività, in contropartita si deve rilevare l'incremento di una

riserva del patrimonio netto, come se fossero «utili poten-ziali», non ancora realizzati.

La portata dell'art. 2423, 5° comma, in senso giuridico è stata prevalentemente interpretata

come possibilità eccezionale di valutare delle attività con criteri diversi da quelli stabiliti nelle

sottostanti norme specifiche, come tipicamente la possibilità di rivalutare le immobilizzazioni.

Per quante la genesi di questa norma nella Direttiva Europea debba proprio rintracciarsi in

questa esigenza, si deve ritenere che la sua portata possa essere ben più ampia

riguardando qualunque norma specifica di rilevazione, presentazione e valutazione in

bilancio. Sul punto si rinvia all'ultimo paragrafo del cap. 16.

Emerge in ogni caso da queste prescrizioni normative, l'importanza attribuita

all'assolvimento della funzione informativa, da adempiere fornendo una rappresentazione

veritiera e corretta.

Infine il quinto comma prescrive che il bilancio è redatto in unità di euro, senza cifre decimali,

ad eccezione