Controllo di gestione

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Fondamenti e Storia del Controllo di Gestione

Il Controllo di Gestione (CdG)

● è il processo che produce informazioni (soprattutto quantitative, monetarie e non)

utilizzate dal management per favorire il raggiungimento degli obiettivi

dell'organizzazione

● rispetto alla contabilità, la disciplina del CdG è relativamente nuova, risalendo alla

seconda parte dell'Ottocento, legata allo sviluppo industriale (trasporti, tessile,

siderurgico, ecc.) e al conseguente aumento delle dimensioni e della complessità

organizzativa delle imprese

● Josiah Wedgwood (Ceramiche Wedgwood, 1759) viene considerato l'inventore del

controllo manageriale attraverso: la distinzione di costi variabili e costi fissi,

l’istituzione di un reporting settimanale per monitorare la liquidità e le transazioni

bancarie

Le 3 tipiche funzioni del management, tutte supportate dal CdG, sono:

● programmare

● implementare (porre in atto le decisioni)

● controllare

Il CdG persegue 3 scopi principali attraverso la configurazione dei costi:

1. Configurazione di costo pieno (scopo: misurazione)→ quanto ci è costato ?

● costo pieno = somma dei costi diretti + una quota equa dei costi indiretti

● utilizzo: rilevare e valorizzare tutte le risorse utilizzate per un oggetto di costo

(prodotto, processo, progetto, ecc.)

● finalità: valorizzare le rimanenze, determinare i prezzi regolamentati da contratto o i

"prezzi normali" (prezzo pieno + margine) e misurare la redditività di prodotti, mercati,

clienti, divisioni aziendali

*costi diretti = costi che possono essere attribuiti in modo oggettivo, immediato e misurabile

all’oggetto di costo

2. Configurazione di costo per CdR (scopo: controllo) → qualè l’alternativa più conveniente ?

● CdR (centro di responsabilità) = unità organizzativa guidata da un manager

responsabile delle attività e dei risultati

● finalità: valutare la performance dei responsabili dei CdR e la prestazione economica

dei CdR, base per sviluppare premi e bonus collegati alla performance e rendere

possibile il processo di budget 1

3. Configurazioni di costo differenziale (scopo: supporto alle decisioni) → chi ha generato i

costi ?

● costi differenziali (o rilevanti) = costi che cambiano da un’alternativa all’altra

● natura: non sono normalmente presenti nel sistema contabile, ma sono "ipotesi" che

vanno "assemblate" a partire da dati elementari

● utilizzo: sono calcolati nei processi di scelta fra alternative mutualmente escludentesi

e quindi dipendono dal tipo di decisione

● esempio: investire nella produzione di pezzi di ricambio nell’industria automotive ?

Introdurre in un nuovo mercato il prodotto più venduto ?

Il Controller (Management Accountant)

● è il membro dell'organizzazione responsabile della contabilità direzionale

● collocazione aziendale: varia in base alle dimensioni dell'impresa

○ piccole dimensioni: risponde direttamente al direttore generale

○ organizzazioni più grandi: può essere allocato a varie funzioni aziendali (es.

controller operations, controller marketing) o rispondere alla funzione

amministrativa

● evoluzione del ruolo: in passato erano visti come tecnici (elaborazione dati, report,

analisi documenti) mentre oggi sono considerati come funzione di supporto per

l'intero business ed eseguono compiti come:

○ supportare le decisioni ai massimi vertici

○ rafforzare e agevolare il sistema di governance e assicurare la trasparenza

verso gli stakeholder

● codice di condotta: i controller devono aderire a principi etici:

○ mantenere un alto livello di competenza professionale

○ collaborare con gli stakeholder mantenendo un grado di "neutralità"

○ trattare le questioni delicate con riservatezza

○ mantenere l'oggettività e la trasparenza in tutte le rappresentazioni contabili

Differenze tra bilancio e controllo di gestione

bilancio (contabilità finanziaria) controllo di gestione

necessità d’uso obbligatorio facoltativo

prospettiva temporale prospettiva storica (com’è previsioni e stime per il futuro

stato) (come sarà)

contenuto info fenomeni esprimibili in termini molti tipi di informazioni

monetari ma hanno poche (monetarie e non monetarie)

caratteristiche

tempestività bilancio obbligatorio prodotto le informazioni del CdG sono

con frequenza annuale generate con frequenza più alta

scopo produrre rendiconti per soggetti mezzo per raggiungere uno

economici esterni scopo aziendale 2

Similarità tra bilancio e controllo di gestione

● criteri generali condivisi: molti criteri generali alla base dei principi contabili (es. costo

storico, realizzazione dei ricavi) sono rilevanti anche nel CdG

● scopo comune: entrambi i tipi di informazione sono utilizzati ai fini decisionali

(contabilità: redditività e opportunità di finanziamento; CdG: ampio spettro di

decisioni) 3

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La classificazione dei costi

L'obiettivo della classificazione dei costi è: comprendere cosa influenza l'ammontare dei

costi e come le decisioni di volume influenzano tale ammontare, prevedere che cosa muterà

e che cosa rimarrà costante (per evitare previsioni troppo ottimistiche o pessimistiche)

Il comportamento dei costi si riferisce a come un costo reagirà o risponderà ai cambiamenti

del livello dell'attività aziendale (output) → in seguito a un cambiamento un costo può

aumentare o diminuire (costo variabile), o rimanere costante (costo fisso)

I costi possono essere classificati in funzione del loro comportamento in:

1. costi variabili

2. costi fissi (impegnati e discrezionali)

3. costi semivariabili

4. costi a gradino

1. Costi variabili

● sono proporzionali al livello di attività: al crescere dei volumi di output, i costi

complessivi variabili crescono proporzionalmente

● formula costo tot variabile:

CT = cvu ∙ X

● cvu = costo variabile unitario → è costante

● un costo variabile varia in relazione alla base di attività (o determinante di un costo)

= l'unità di misura di qualunque cosa che provochi costi variabili (es. ore di

manodopera diretta, ore macchinario, unità prodotte o vendute)

● esempi base di attività: unità vendute per il costo del venduto e le spese di

spedizione; ricavi per le provvigioni; unità prodotte per i materiali diretti

*costi variabili:

● ammontare totale: aumenta o diminuisce in proporzione al livello di attività

● ammontare su base unitaria: rimane costante su base unitaria 5

2. Costi fissi

● sono costanti nel loro valore totale all'interno di un intervallo di rilevanza; possono

modificarsi nel tempo, ma non a seguito di cambiamenti di output

● formula costo tot fisso:

CT = CFT

* costi fissi:

● ammontare totale: non cambiano al modificarsi del livello di attività

● ammontare su base unitaria: si riducono al crescere del volume di attività su base

unitaria

esempio: utenze → costo fisso perché difficilmente avrò dei picchi importanti in quanto un’impresa produce ogni

mese con continuità → al contrario nell’economia domestica nei mesi più freddi e bui si consuma di più in questo

caso l’energia non è un costo fisso))

I costi fissi si dividono in 2 tipi:

2a. Costi impegnati

● derivano da decisioni prese sul lungo termine per rendere disponibile una certa

capacità produttiva o di servizio (es. personale, impianti)

● non possono essere ridimensionati senza compromettere significativamente la

prestazione economica dell'azienda → interromperli per un periodo sarebbe costoso

in termini di successiva ricostituzione della capacità cancellata (licenzio personale

qualificato per assumerlo più tardi)

● esempio: assicurazione, tassa di proprietà, ammortamento dei mezzi, stipendio

dell'autista in un'impresa logistica

*Aeroporti e compagnie aeree sono imprese ad alta intensità di costi fissi e impegnati; la

chiusura momentaneo di un aeroporto per 2 mesi per allungare la pista comporta:

● calo dei ricavi (10 milioni)

● riduzione dei costi (2 milioni) → minore in quanto i costi di un aeroporto sono per la

maggior parte costi impegnati (es. staff, manutenzione e sicurezza di base) 6

2b. Costi discrezionali

● derivano da decisioni che il management rinnova periodicamente (es. pubblicità,

R&D, costi commerciali)

● sono relativi a risorse che possono essere adeguate al fabbisogno in brevi orizzonti

temporali e possono essere significativamente ridimensionati nel breve periodo

senza mettere a repentaglio l'impresa

● esempio: continuare a fare pubblicità o concludere l’accordo

● costi viscosi = costi discrezionali che si contraggono meno rapidamente quando il

volume diminuisce rispetto a quanto crescano quando il volume aumenta, poiché il

management è spesso restio a ridurre drasticamente spese come pubblicità e

promozione anche quando l'attività rallenta (obiettivo: evitare tagli in previsione di

una ripresa)

3. Costi semivariabili

● sono una combinazione di costi fissi e costi variabili e vengono detti semivariabili

perché sono parzialmente variabili (non vuole dire variabili al 50 %)

● variano meno che proporzionalmente all'output

● formula costi semivariabili:

CT = CFT + cvu X

● esempio: costo di gestione di un camion (assicurazione e manutenzione fissa +

consumo carburante variabile) 7

● esempio: costo di una persona che lavora come commerciale, questo viene pagato

in base a quanto vende (si dice che viene pagato a provvigione) + uno stipendio

base

● possono essere scomposti nelle loro componenti fisse e variabile per l'analisi del

costo totale

4. Costi a gradino

● risorse acquisibili solo in quantità discrete (spesso sono costi fissi impegnati)

● esempio: l'aggiunta in organico di una persona comporta l'aggiunta di un "pacchetto"

di costi

● possono essere approssimati:

○ come ‘costo fisso’ se i gradini sono larghi

○ come ‘costo variabile’ se i gradini sono bassi e stretti

Costo medio unitario

● si comporta in maniera diversa dal costo totale (il CT quando aumenta il volume

rimane uguale nella componente fissa e cresce nella componente variabile) mentre

invece il cmu:

○ se ci sono solo costi variabili, il cmu rimane costante (linea retta orizzonatale)

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○ se ci sono anche costi fissi, la componente fissa del cmu si riduce

all'aumentare dei volumi (economia di scala più unità produco, più “piccola”

diventa la quota di costi fissi)

● formula costo medio unitario

costo totale / volume

Relazione tra costi totali-volume

● la relazione tra i costi totali e i volumi può essere rappresentata tramite un

diagramma costo-volume

● CT = CFT + cvu ∙ X

○ CT: costi totali

○ CFT: costi fissi totali

○ cvu: costo variabile unitario

○ X: volume

Perché la relazione lineare sia valida, è necessario tenere conto delle seguenti ipotesi:

L'intervallo di rilevanza

● è l'intervallo di attività/volume all'interno del quale si suppone sia valida una specifica

relazione lineare tra il livello di attività/volume e il costo

● la variazione lineare dei costi non avviene su tutta l'asse ma solo entro un certo

range, fuori dall'intervallo di rilevanza, si ha una curvilinea 9

● esempio: se i costi fissi rimangono gli stessi solo tra 100 e 200 biciclette, quello è

l'intervallo di rilevanza (correlato a CFT = 1950), oltre un certo punto, anche i costi

fissi subiranno degli incrementi

Il periodo temporale di rilevanza

● l'ammontare dei costi fissi e variabili dipende dall'orizzonte temporale della

valutazione

● intervallo breve: quasi tutti i costi sono non modificabili (impegnati)

● intervallo lungo: l'ammontare di quasi tutti i costi è flessibile al fabbisogno

Il contesto ambientale

● cause diverse dal volume possono incidere sull'ammontare dei costi, come

l'inflazione, i cambiamenti tecnologici o le modifiche dei contratti di lavoro

La struttura dei costi (l'incidenza % dei costi variabili e fissi) di un'impresa dipende da:

● natura dell'impresa

● settore in cui opera

● contesto in cui si opera (cultura, legislazione nazionale, ecc.)

Aumentando il grado di trasformazione interna aumenta l'incidenza dei costi (in particolare

quelli fissi → es. azienda automobilistica che acquista macchinari, impianti e tecnologie →

aumentano i costi fissi)

● alta incidenza dei costi fissi:

○ società di servizi che hanno come valore aggiunto l'expertise del personale

(es. consulenza, studi medici, architetti)

○ grandi società pubbliche (utilities)

● alta incidenza dei costi variabili:

○ imprese commerciali (es. grande distribuzione)

○ imprese di produzione con basso livello di trasformazione delle materie (es.

assemblaggio)

○ imprese di servizi in cui le materie prime hanno alta incidenza (es. catene di

ristoranti)

Esiste una notevole eterogeneità nel modo in cui le singole imprese decidono di classificare i

propri costi, influenzata dal contesto

Esempio: