Controllo di gestione

Controllo di gestione

Il controllo di gestione serve a governare il processo decisionale aziendale per produrre delle informazioni utili per il processo decisionale stesso (information for decision system). È un insieme di tecniche che permettono di gestire un’impresa con consapevolezza e in maniera più razionale.

Il controllo di gestione è un meccanismo che consente di implementare e sfruttare una serie di strumenti (analisi dei costi, analisi dei ricavi, ecc.) e capire se le risorse stanno producendo o meno un determinato valore. Prendere decisioni basandosi solamente sulla contabilità generale è rischioso; bisogna invece attuare un meccanismo informativo che consenta di procedere con lo “steering control”.

Contabilità generale e controllo di gestione

La contabilità generale è rivolta ad investitori esterni, mentre il controllo di gestione al management interno che deve prendere decisioni e costruire un sistema informativo utile alla sua direzione. Inoltre, la contabilità generale è vincolata da principi contabili ed ha un orientamento dei report rivolti al passato, o comunque generalmente ha un focus di analisi sull’azienda nel suo complesso, caratteristiche che non risultano utili al management interno che deve governare l’azienda.

Strumenti del controllo di gestione

Gli strumenti principali del controllo di gestione riguardano il budget, ovvero lo strumento "principe" che consente di quantificare il piano di azione e risulta essere di aiuto al coordinamento e all’implementazione del piano. L’analisi degli scostamenti, che possono essere di volumi, di efficienza e di prezzo, è un altro strumento chiave.

Ruolo del controller

La figura chiave di un sistema di controllo di gestione è a carico del cosiddetto “controller”, che spesso implementa da zero sistemi di controllo insieme al management. È una figura considerata nelle aziende di medio-grandi dimensioni, in connubio con i sistemi di “business intelligence”. Svolge una serie di funzioni che poi riporta al suo superiore, il CFO nonché responsabile del controllo di gestione, tra cui: raccoglie ed elabora dati e informazioni, predispone dei report aziendali, interpreta e analizza le informazioni ed è coinvolto nei processi decisionali.

Teoria della contingenza

Le linee guida per la progettazione di un sistema di controllo di gestione dipendono dalla tipologia di servizio erogato dalle aziende. Inoltre, la teoria della contingenza risulta essere fondamentale in quanto non esiste un modo migliore, generalmente trasferibile a tutte le realtà aziendali, di progettare il sistema di controllo di un’azienda, ma l’assetto del sistema di controllo di gestione dipende dal combinarsi di specifiche variabili di contingenza sia di tipo sia interne che esterne.

Contabilità analitica

La contabilità analitica è un sottoinsieme del controllo di gestione, nonché un suo strumento, e misura i costi sostenuti all’interno dell’azienda o di un suo reparto. Le funzioni della contabilità analitica riguardano:

• Misurazione efficienza/efficacia;
• Supporto informativo nei giudizi di convenienza;
• Determinazione costo prodotti/servizi;
• Valutazione di bilancio dei processi incompiuti (rimanenze).

La contabilità generale genera un costo come misura del valore di una transazione con terze economie (clienti e fornitori), mentre la contabilità analitica genera un costo come valore che esprime l’impiego di risorse per la realizzazione dei processi di trasformazione. La contabilità analitica consente di calcolare i costi con la scomposizione tra alcuni costi, tra cui: diretti, indiretti, variabili, fissi, comuni e speciali.

Il concetto di costo e la classificazione dei costi

Non esiste una definizione oggettiva valida in qualsiasi contesto di analisi e circostanza decisionale (v. teoria della contingenza). In economia aziendale non esiste “un” costo, ma esistono “molti” costi, tanti quanto possono essere gli oggetti rispetto ai quali sono riferiti e gli scopi per i quali sono misurati. Tant’è che vi è un altro principio fondamentale del controllo di gestione: l’analisi costi-benefici, ovvero bisogna produrre un’informazione che non abbia un costo troppo elevato altrimenti verrebbe meno l’economicità, comprendendo se l’utilità informativa che il sistema di controllo produce è superiore al costo richiesto.

Inoltre, nessun costo è “vero”, ma sarà sempre tendente e verosimile alla verità. L’unico costo sicuro è quello relativo al costo delle materie prime nonché quelli diretti. Gli altri costi detti comuni considerano quelli dei macchinari, di difficile determinazione, mai oggettivi ma solamente verosimili.

Chiaramente nel considerare il prezzo di vendita attraverso una corretta politica di pricing di un prodotto bisogna esser sicuri quantomeno di recuperarne i costi di produzione, condizione necessaria ma non sufficiente ad un profitto dati ulteriori costi generali legati all’azienda stessa.

Classificazione dei costi

Questa tabella ci riassume la classificazione dei costi dove da un lato vi è un criterio (in base allo scopo) e dall’altro le classi di costo (categorie di costi). Vediamoli nel dettaglio:

• Comportamento rispetto ad un “fattore determinante” (cost driver, dove il principale è quello più immediato) in cui vi sono classi di costo variabili, costanti e misti. I variabili variano in funzione di qualcosa che cambia (generalmente la quantità prodotta). I costanti restano tali a prescindere dalla quantità prodotta, non direttamente dipesa da questa. I misti possono essere sia variabili che costanti.
• Riferibilità e “oggettività” della misurazione rispetto all’oggetto di costo in cui vi sono classi di costo speciali e comuni. Un costo speciale è un costo riferibile in maniera oggettiva all’oggetto di calcolo (costo plastica). Un costo comune è un costo non direttamente riferibile all’oggetto di calcolo (supervisore impianto), ma lo sarà solamente attraverso criteri di comunanza ovvero delle specifiche basi di riparto ovvero i criteri di ripartizione.
• Modalità di attribuzione all’oggetto di costo in cui vi sono classi di costo diretti e indiretti, simili ai costi speciali e comuni. I diretti sono attribuibili all’oggetto di calcolo. Gli indiretti non sono direttamente attribuibili all’oggetto di calcolo, bisogna trovare una modalità di attribuzione. Ad esempio, riprendendo l’esempio dei prodotti e del supervisore, il primo è di facile determinazione in quanto è dato dal prezzo per la quantità. Il secondo bisogna dividerlo tra i prodotti. La teoria ci dice che vi è un rapporto causa-effetto scatenante tra l’assorbimento dei costi diretti (tra cui la manodopera diretta) e il consumo di manodopera indiretta (MOI). Come visto, non si sarà mai oggettivi, ma soggettivi tendenti al vero, e si applica un criterio di ripartizione dei costi. Generalmente, più manodopera diretta (MOD) è assorbita dai prodotti e più vi saranno costi di manodopera indiretta.
• Impiego nelle decisioni (per le decisioni di breve periodo) in cui vi sono classi di costo rilevanti, irrilevanti, opportunità, differenziali e preventivi.
• Per il controllo di gestione in cui vi sono classi di costo consuntivi, standard, controllabili e non controllabili.

Comportamento dei costi

Una prima classificazione fondamentale è quella effettuata per definire il comportamento dei costi (cost behaviour) in funzione di variazioni in parametri che si ritengono rilevanti per la loro formazione, considerando:

• Il costo oggetto di analisi;
• Il fattore rispetto al quale il comportamento è studiato (determinante di costo o cost driver, come ad esempio il volume di produzione);
• L’intervallo di variazione del cost driver considerato rilevante nell’analisi, in cui il comportamento dei costi assume un preciso andamento solamente in un determinato intervallo di cost driver (aria di rilevanza);
• Il periodo di tempo preso a riferimento (per ora non lo consideriamo).

La tabella riporta una serie di esempi di cost driver, nonché le cause scatenanti del costo rispetto alle diverse funzioni aziendali.

Costi fissi

Sono costi che non variano al variare del cost driver (quindi, ad esempio, dalla quantità prodotta). Sono sostenuti per la predisposizione di una certa struttura e capacità produttiva aziendale (es. costi per fattori a fecondità ripetuta) indipendentemente dai volumi di produzione effettivamente realizzati. Esempio: l’affitto di un capannone industriale non cambierà per effetto dell’aumento o della diminuzione della produzione del 10%.

Costi variabili

Sono quei costi che variano in funzione del cost driver (quantità prodotta). Quindi sono quei costi dei fattori che vengono impiegati in quantità variabile al variare del volume produttivo. Sono dunque legati al volume di produzione (output).

La legge di variabilità dei costi può dare luogo a costi variabili di diversa tipologia:

• Proporzionali;
• Progressivi (non proporzionali), che in funzione della quantità prodotta si ha un aumento del costo variabile in maniera più che proporzionale e dunque si hanno delle inefficienze;
• Degressivi (non proporzionali), che in funzione della quantità prodotta si ha un aumento del costo variabile ma in maniera meno che proporzionale e dunque si hanno delle efficienze.

Costi variabili proporzionali

Il costo variabile proporzionale è un costo generalmente rappresentato da una semiretta che parte dall’origine degli assi cartesiani. Crescono al crescere del volume produttivo sulla base di un rapporto (coefficiente angolare) costante. Esempio: costo della materia prima diretta rispetto al numero di unità prodotte. Il contenuto di materia prima, ed il suo costo, raddoppiano se il volume di produzione raddoppia, triplicano se il volume triplica.

Funzioni di costo

Il grafico ci mostra le funzioni di costo analizzate finora e accoppiate: dobbiamo partire dal costo fisso che non varia al variare delle quantità e dunque è parallelo all’asse delle ascisse. Il costo variabile è dato dal costo variabile unitario per la quantità prodotta. I costi totali saranno dunque costituiti dalla somma, per ogni quantità, della quota di costo fisso e variabile. Graficamente sono rappresentati da una retta che parte dal valore del costo fisso totale K e cresce in misura pari al costo variabile unitario per ogni quantità prodotta.

Costi variabili (non proporzionali) progressivi

Sono costi che, al crescere del volume produttivo, crescono in modo più che proporzionale. Esempio: quando si raggiunge il livello di pieno impiego dei fattori produttivi, e si supera l’ottimo di utilizzazione, si hanno perdite di efficienza in un reparto (tempi morti, code, pause, set-up, macchinari). Se si supera una certa quantità ideale di produzione si va incontro ad inefficienze misurate da un aumento del livello dei costi variabili in maniera più che proporzionale alla quantità prodotta. Graficamente sono rappresentati da una curva convessa.

Costi variabili (non proporzionali) degressivi

Sono costi che, al crescere del volume produttivo, crescono in modo meno che proporzionale che risulta essere di aiuto all’azienda dato una riduzione dei costi e si ha un miglior sfruttamento della capacità produttiva ed un aumento della produttività dei fattori. Esempio: estensione dell’ampiezza dei lotti mantenendo uno stesso layout di produzione. Graficamente sono rappresentati da una curva concava.

Confronto tra costi variabili progressivi e degressivi

In tali grafici riprendiamo il concetto di aria di rilevanza e l’andamento dei costi:

• I costi progressivi rappresentano un aumento dei costi e possono portare a diseconomie di scala, il coefficiente angolare è crescente al crescere della quantità prodotta;
• I costi degressivi rappresentano una riduzione dei costi e possono portare ad economie di scala, il coefficiente angolare è decrescente al crescere della quantità prodotta.

Costi misti

Sono costi che presentano, allo stesso tempo, le caratteristiche dei costi fissi e dei costi variabili. Possono essere:

• Costi semi-fissi;
• Costi semi-variabili.

Costi semi-fissi

Sono costi che, nel periodo di riferimento dei programmi operativi, in parte restano fissi ed in parte mostrano una variazione a salti (costi a scalini). Esempio: stipendio di un supervisore fissato per contratto per ogni 20 dipendenti da controllare. Dal 21esimo dipendente fino al 40esimo è necessario un altro supervisore. Dal 41esimo scatta l’esigenza di un terzo, e così via. In questi casi il grafico rappresentato disegna una linea con un andamento simile a quello di una scala da cui deriva la definizione.

Costi semi-variabili

Sono quei costi composti da una quota fissa ed una quota variabile. La formula matematica della funzione di costo semi-variabile è C = K + ( v * Q ) con:

• K = componente fissa del costo;
• V = coefficiente angolare o valore unitario della componente variabile;
• Q = livello di cost driver, ovvero della quantità prodotta.

Esempio: il caso più classico è quello delle utenze (riscaldamento, energia elettrica, ecc.) che prevedono una parte di canone fisso e un’altra proporzionata ai consumi, o come nel caso dei contratti telefonici. Graficamente si rappresenta come una semiretta che parte dal punto che corrisponde al valore del canone fisso = K (quando la quantità Q è pari a 0) e tende ad aumentare (con andamento proporzionale a v*Q) per effetto dei consumi proporzionati alle quantità prodotte.

Confronto tra costi semi-fissi e semi-variabili

Esercizio

Sulla base dei dati seguenti relativi ai costi di possesso ed uso di un autoveicolo, costruiamo dei grafici illustrativi del comportamento dei costi rispetto al volume di impiego del bene:

Tipo di costo Importo

Costi fissi:

• Bollo 320 €
• Assicurazione 1.200 €

Costi variabili:

• Carburanti e lubrificanti 0,21€ a km

Costi semi-variabili:

• Ammortamento 3.000 € + 0.07 € a km

Rappresentiamo graficamente gli elementi di costo ed il costo totale rispetto ai km percorsi all’anno (variabile indipendente = Q, consideriamo 10.000 km). Graficamente abbiamo:

• I costi fissi sono tali perché, a prescindere dei km percorsi, questi devono essere sostenuti.
• I costi variabili variano al variare dei km percorsi e se i km sono pari a 0 i costi variabili (costo di olio e carburante) sono pari anch’essi a 0.
• I costi semivariabili sono dati dall’ammortamento, che è un costo semi-variabile perché una parte è legata all’obsolescenza tecnologica (quando si acquista un automezzo con il passare del tempo, a prescindere dal suo utilizzo, questo è sottoposto a una procedura di deperimento), ma c’è anche una parte di ammortamento derivante dall’uso effettivo del bene che genera un logorio fisico.

Dobbiamo rappresentare una funzione di costo totale rispetto ai km percorsi: CT = CF + CV

In termini matematici, le funzioni relative ai singoli elementi di costo sono:

• Costo fisso 1.200 + 320 = 1520;
• Costo variabile 0,21 * X
• Costo semi-variabile 3.000 + 0,07 * X

Con X i km percorsi in un anno.

Mediante esse è possibile identificare i punti sull’asse cartesiano ai fini della rappresentazione grafica. La funzione di costo totale si ottiene dalla sommatoria delle singole funzioni degli elementi componenti e sarà: CT = 4.520 + 0,28 * X

In base ad essa possiamo affermare che il costo totale annuo di gestione di un’auto è pari a 4.520 di costi fissi più 0,28 per ogni km percorso.

Costi totali e costi unitari

Con riferimento ad un certo volume di produzione sulla base della distinzione tra costi fissi e variabili, è importante osservare le relazioni intercorrenti tra costo totale e costo unitario:

• Il costo totale è dato dalla somma dei costi totali aziendali fissi e dai costi totali aziendali variabili;
• Il costo unitario (costo medio) è dato dal rapporto tra costo totale e volume di produzione per il quale i costi sono stati sostenuti.

Rispetto a diversi volumi di produzione:

• I costi fissi avranno un’incidenza unitaria decrescente all’aumentare delle unità prodotte. Viceversa, l’incidenza unitaria aumenterà in caso di riduzione dei volumi di produzione. Pertanto, i costi fissi hanno un'incidenza unitaria variabile, in funzione delle quantità prodotte, sul costo unitario di prodotto (pensa all’economie di scala).
• I costi variabili avranno un’incidenza unitaria costante rispetto alle unità prodotte. Pertanto, i costi variabili hanno un’incidenza unitaria costante, indipendentemente dalle quantità prodotte, sul costo unitario di prodotto (pensa al prezzo della plastica).

Il costo unitario quindi si compone di una parte variabile (costituita dai costi fissi unitari) e di una parte costante (costituita dai costi unitari variabili).

In sintesi, le funzioni del costo unitario sono:

In tale grafico cartesiano abbiamo sull’asse delle ascisse il volume di produzione e sull’asse delle ordinate il costo unitario. Se volessimo rappresentare le funzioni di costo unitario dovremmo rappresentare il costo fisso unitario con una curva con andamento decrescente perché all’aumentare della quantità prodotta il costo fisso unitario decresce; mentre il costo variabile unitario è costante perché non varia al variare della quantità prodotta ed è rappresentato da una curva parallela all’asse delle ascisse.

Il costo unitario medio ha una funzione data dalla somma de Cfu + Cvu = Costo medio unitario che ha andamento sempre decrescente.

Rapporto tra costi fissi e variabili

Tutto questo discorso analizzato serve a capire il rapporto tra costo fisso e variabile.