Appunti di Scienza delle finanze

L’IRES

Ci sono più soggetti passivi ai fini IRES (art. 73 del TUIR) ma noi ci occuperemo sostanzialmente solo delle società

di capitali residenti nel territorio dello Stato (SpA, Srl, SApA).

Il presupposto dell’IRES (art. 72 del TUIR) è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie

indicate nell’art. 6 del TUIR, ovvero: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di

impresa, diversi. Le società di capitali possono essere titolari solo di redditi di impresa (art. 81 del TUIR); ciò

significa che qualsiasi reddito da esse prodotto e percepito, indipendentemente dalla sua natura (fondiario, di

capitale, ecc.) viene tassato nell’ambito e secondo le regole proprie del reddito di impresa.

A partire dal 1° gennaio 2017, l’aliquota IRES è scesa al 24%. Negli ultimi 20 anni si ha avuto una tendenziale

diminuzione delle aliquote, con un picco massimo di 38% fino ad oggi con 24%).

La determinazione della base imponibile è l’aspetto più complesso, in quanto alle norme del codice civile si

sovrappongono le norme tributarie, secondo la cosiddetta teoria del “doppio binario”. Il punto di partenza per

determinare la base imponibile è il risultato del bilancio civilistico (utile o perdita). Il reddito imponibile viene

poi ottenuto (art. 83 del TUIR) apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in

aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dal TUIR.

Il metodo adottato dal fisco si può riassumere parlando di principio di inerenza: applica parametri/coefficienti

precisi o ricorre a deduzioni forfetarie aventi lo scopo di limitare i possibili comportamenti fraudolenti del

contribuente; inoltre, ai fini di incentivo, stabilisce talvolta criteri più favorevoli rispetto a quelli civilistici.

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Componenti positivi di reddito

Ricavi

Anche ai fini fiscali i ricavi vengono imputati secondo il principio della competenza economica (art. 85 TUIR). Non

vengono considerati tra i ricavi le plusvalenze derivanti dalla cessione di immobilizzazioni.

Rimanenze

Le rimanenze dal punto di vista economico-ragioneristico rappresentano un costo sospeso e devono essere valutate

al minore fra il costo sostenuto (per l’acquisizione o la produzione) e il valore di mercato. Dal punto di vista fiscale,

il legislatore considera la variazione delle rimanenze come una componente del reddito di impresa (art. 92 TUIR).

Il legislatore fiscale ha diverse opzioni perché molteplici sono i metodi di valutazione delle rimanenze:

I. LIFO (Last in first out) a scatti annuale: con tale metodo, si formano per ogni anno diversi “strati” di rimanenze

ai quali è associato un costo medio ponderato e gli incrementi delle rimanenze sono valutati partendo dagli

“strati” più recenti.

II. LIFO continuo: a differenza di quello a scatti annuale, secondo tale criterio ogni singolo acquisto di beni

costituisce una distinta categoria di rimanenza (contraddistinta da una quantità ed un prezzo).

III. FIFO (First in first out): tale metodo si differenzia dal LIFO in quanto, in caso di diminuzione delle rimanenze,

gli scarichi avvengono a partire dalle giacenze più vecchie che si sono formate.

La valutazione fatta con il criterio LIFO porta a valutare le rimanenze finali ai prezzi meno recenti. Ciò, in periodi

di elevata inflazione consente di ridurre il reddito imponibile (effetto sul conto economico), ma comporta anche

una sottovalutazione delle rimanenze (effetto sullo stato patrimoniale). Il metodo FIFO invece porta a valutare le

rimanenze ai prezzi più recenti, producendo un effetto opposto a quello descritto in precedenza. Proprio per questo

motivo, il criterio del LIFO è il metodo più utilizzato in Italia. Il legislatore italiano è particolarmente favorevole

all’impresa, in quanto lascia ampi margini di discrezionalità nella scelta di un metodo piuttosto che di un altro.

Plusvalenze

Generano plusvalenze (art. 86) le cessioni di beni diversi dall’attività dell’impresa. In linea generale il legislatore

fiscale (art. 86 c 4 del TUIR) stabilisce 2 modalità alternative di tassazione delle plusvalenze:

❖ se i beni sono posseduti da meno di 3 anni, la plusvalenza viene tassata per intero nell’esercizio del realizzo

(secondo il principio della competenza, prescindendo quindi dal momento dell’incasso del corrispettivo);

❖ se i beni sono posseduti da più di 3 anni la plusvalenza, a scelta del contribuente, concorre a formare il

reddito per intero nell’esercizio del realizzo oppure può rateizzare la tassazione della plusvalenza in un

massimo di 5 esercizi (quello di realizzo, più altri 4).

Con la riforma del 1° gennaio 2004 (art. 87 del TUIR), è stato introdotto nel nostro ordinamento l’istituto della

participation exemption (PEX) secondo il quale le plusvalenze realizzate in seguito alla cessione di partecipazioni

(azioni o quote) concorrono a formare il reddito imponibile solo nel caso in cui vengono rispettati 4 requisiti, tutti

in contemporanea:

1. la partecipazione deve essere posseduta ininterrottamente da almeno 12 mesi;

2. la partecipazione deve essere classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo

bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

3. la società partecipata non deve risiedere in uno stato avente un regime fiscale privilegiato (cd black list);

4. la società partecipata deve esercitare una effettiva attività economica.

Con una serie di provvedimenti emanati nel corso del 2005, si è assistito ad una “stretta” dell’istituto della PEX.

L’esenzione che inizialmente era totale è stata ridotta nel tempo ed è arrivata oggi ad essere pari al 95% (dal

2018). Dunque, l’incidenza IRES è pari a 1,2% (=5% di 24%).

Supponiamo ora un caso particolare ma interessante: la società A detiene una partecipazione del 100% nella società

B. A decide di cedere la società B. Operativamente la cessione può essere realizzata secondo 2 modalità:

I. A cede il 100% della partecipazione in B: A realizza una plusvalenza su partecipazione che è esente per il 95%.

Tuttavia, i beni dell’azienda di B continuano a mantenere il valore fiscalmente riconosciuto in precedenza.

II. A (in quanto controllante di B) impone a B di cedere l’azienda gestita: in questo caso A non gode della PEX

mentre B realizza una plusvalenza fiscalmente imponibile e l’acquirente riceve i beni dell’azienda di B ad un

valore rivalutato (pari al prezzo corrisposto), che è anche fiscalmente riconosciuto (es: ammortamento

avviamento).

Ciò significa che con la riforma si è venuto a creare un netto contrasto fra gli interessi del cedente e del cessionario.

Tale divergenza non potrà che essere sanata mediante contrattazione sul prezzo.

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Sopravvenienze attive

Generano sopravvenienze attive (art. 88 del TUIR) i ricavi e i proventi conseguiti:

❖ a fronte di oneri, spese, perdite o passività iscritte in precedenti bilanci;

❖ ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.

Dividendi

La tassazione dei dividendi ha subito radicali modifiche a partire dal 1°

gennaio 2004. Uno degli elementi caratterizzanti della riforma è il

passaggio dal regime dell’imputazione (credito di imposta) a quello

dell’esenzione (seppure parziale) dei dividendi. Il regime in vigore

prima del 1° gennaio 2004 prevedeva, al fine di evitare il fenomeno

della doppia tassazione degli utili (una prima volta in capo alla società

e una seconda volta in capo al socio percettore del dividendo), il

meccanismo dell’imputazione del credito di imposta al socio; in

sostanza, quindi, veniva riconosciuto al socio un credito di imposta

pari alle imposte pagate dalla società.

Come si vede dall’esempio di prima, nel caso in cui il socio fosse una società di capitali (soggetto IRPEG), il

meccanismo del credito di imposta garantiva una perfetta eliminazione del meccanismo della doppia imposizione

economica. Tale meccanismo è stato oggetto di critiche soprattutto a livello comunitario, in quanto creava una

discriminazione fra soggetti residenti (che beneficiavano

del credito di imposta) e soggetti non residenti che in linea

generale non beneficiavano del credito di imposta.

Il legislatore a partire dal 1° gennaio 2004 ha introdotto

per i dividendi il meccanismo dell’esenzione. Gli utili sono

tassati in capo alla società al momento del conseguimento,

mentre il dividendo incassato dal socio che sia a sua volta

società di capitali è esente da IRES per il 95% (in pratica solo

il 5% viene tassato).

Interessi attivi

Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito di impresa secondo il principio di competenza. Sono tassati al

100%, non ci sono esenzioni, e sono tassati per competenza.

Componenti negativi di reddito

I componenti negativi di reddito sono: costi ordinari di esercizio, costi per il personale, ammortamenti,

svalutazioni e accantonamenti, interessi passivi, minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite.

Per quanto riguarda la deducibilità dei costi sostenuti dal reddito di impresa, il legislatore fissa un criterio

generale (art. 109 comma 5 del TUIR), noto come principio dell’inerenza, secondo il quale le spese e gli altri

componenti negativi di reddito sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività dell’impresa o

beni da cui derivano ricavi o altri proventi.

Costi ordinari di esercizio

Sotto questa voce possiamo comprendere i costi sostenuti dall’impresa per l’acquisto di beni e servizi. Tenendo

comunque presente che per la deducibilità di tali costi vale il principio generale dell’inerenza, il legislatore, per

alcune fattispecie molto ricorrenti, ha preferito stabilire dei criteri specifici e forfetari di deduzione, sia per

evitare comportamenti elusivi del contribuente, sia per rendere più semplice la determinazione della base

imponibile. Fra i costi ordinari possiamo, inoltre, ricomprendere i costi sostenuti per il personale dipendente. A

tale proposito (art. 95 del TUIR) si precisa che le spese per prestazioni di lavoro dipendente, sia quelle sostenute

in denaro sia quelle in natura, sono deducibili dal reddito di impresa. Le spese di lavoro dipendente comprendono

i salari e gli stipendi, gli oneri sociali, e l’accantonamento per TFR.

Ammortamenti

I beni (materiali e immateriali) che non esauriscono la loro utilità per l’impresa in un solo esercizio partecipano

alla formazione del reddito di impresa tramite il processo di ammortamento. Allo stesso modo qualora l’impresa

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sostenga dei costi aventi una utilità pluriennale, questi possono essere capitalizzati e ammortizzati in funzion