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La cooperazione amministrativa tra gli Stati membri dell'Unione Europea, Diritto Appunti scolastici Premium

Tesi per la cattedra di Diritto pubblico internazionale e comunitario del professor Poggioli. La tesi in oggetto analizza la cooperazione fra gli stati membri dell'unione europea nella lotta contro l'evasione fiscale. In particolare si focalizza sullo scambio di informazioni e l'assistenza alla riscossione.

Materia di Diritto pubblico internazionale e comunitario relatore Prof. M. Poggioli

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che attiene alla potestà amministrativa del prelievo fiscale, considerando i poteri di indagine e

di riscossione che la legge attribuisce all’Amministrazione finanziaria per consentirle di

assolvere alla funzione di controllo sull’osservanza da parte dei destinatari delle norme

contenute nella legislazione tributaria.

In materia di riscossione a livello internazionale, infatti, è naturale che viga una sorta di “non

collaborazione” e che l’Autorità di uno Stato non possa né esercitare direttamente il proprio

potere autoritativo sul territorio estero, né obbligare un altro Paese a compiere in sua vece tali

atti, secondo le forme e le modalità stabilite nella legislazione dello stesso per la riscossione

dei propri tributi. Né, tantomeno, potrà agire in giudizio nel secondo Stato (come un normale

creditore) per ottenere il riconoscimento del proprio credito e la condanna del debitore, in

quanto il giudice di quest’ultimo Stato non è tenuto ad applicare la normativa di diritto

pubblico del primo Stato.

E’ evidente, tuttavia, che l’assenza totale di cooperazione genererebbe un danno ingente

all’Erario di ciascun Paese, essendo peraltro poco compatibile con la crescente

globalizzazione dell’economia e con la facilità di circolazione della ricchezza. E’ in tale

contesto che si sono sviluppate le discipline dello scambio di informazioni e dell’assistenza

alla riscossione, che saranno oggetto di analisi nei prossimi capitoli.

1.4. Le libertà di circolazione ed il principio di non discriminazione.

Il Trattato istitutivo della Comunità Economica Europea (CEE), firmato a Roma il 25 marzo

1957 ed entrato in vigore il primo gennaio dell’anno successivo con l’intento di giungere ad

un’unione economica globale e fondare un mercato comune, divenne il pilastro su cui venne

edificata l’Unione Europea ed introdusse le quattro libertà fondamentali di circolazione:

circolazione di persone, merci, capitali e servizi all’interno dell’UE.

Tali libertà rispondono perfettamente al principio di non discriminazione enunciato dall’art.

18 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (TFEU) in vigore dal 2009, che

prevede la libertà di movimento dei quattro fattori produttivi vietando le limitazioni e

17

discriminazioni (dirette e indirette, che siano ) basate sulla nazionalità, finalizzate a favorire

i fattori nazionali rispetto a quelli provenienti da altri Paesi membri. Fine ultimo del principio

di non discriminazione consiste, infatti, nella massimizzazione dell’efficienza di mercato e

nella realizzazione della parità di trattamento dei suoi operatori.

17 Le discriminazioni tra gli operatori di mercato possono avvenire:

direttamente, quando si basano cioè sulla nazionalità dell’operatore;

- indirettamente, quando si basano su concetti vicini alla nazionalità, quali la residenza fiscale.

- 9

Nella stessa linea di pensiero si colloca anche l’art. 110 TFEU (ex 90 TCE), che tutela gli

Stati facenti parte dell’Unione dall’adozione di politiche protezionistiche rispetto a prodotti

18

similari e/o concorrenti , vietando imposizioni discriminatorie sui prodotti importati da altri

19

Stati membri .

Corollario del principio di non discriminazione è, inoltre, il divieto agli Stati membri, sancito

dall’art. 111 TFEU (ex 91 TCE), di concedere ai propri prodotti esportati ristorni di imposte

superiori alle imposte direttamente o indirettamente applicate e di introdurre imposizioni

interne finalizzate a proteggere indirettamente altre produzioni nazionali.

Il primo importante passo verso la realizzazione di questi principi fu intrapreso l’1 luglio

1968, con la creazione di una barriera doganale unica verso i Paesi estranei e l’abolizione dei

20

dazi doganali all’interno dell’Unione (allora ancora chiamata Comunità Economica

Europea): da quel momento, tutte le merci prodotte nella Comunità nonché quelle provenienti

21

dal di fuori, ma già immesse in libera pratica , poterono circolare nell’area comunitaria

senza sottostare ad ulteriori dazi interni.

L’unione doganale è sempre stata, infatti, una delle principali dimensioni dell’UE, tant’è che

l’art. 28 del TFEU precisa che “L’Unione comprende un’unione doganale che si estende al

complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali

all’importazione e all’esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure

l’adozione di una tariffa doganale comune nei rapporti con i Paesi terzi” e l’art. 30 TFEU,

18 L’art. 110 TFEU dispone che: “1. Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti

degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o

indirettamente ai prodotti nazionali similari.

2. Inoltre, nessuno Stato membro applica ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne intese a

proteggere indirettamente altre produzioni.”

Per “prodotti similari” intendiamo quei beni che presentano proprietà analoghe e rispondono alle stesse esigenze;

con “prodotti concorrenti” ci riferiamo, invece, alle possibili alternative rispetto all’effettivo e concreto oggetto

di consumo.

19 Emblematico a tal proposito è il caso Cassis de Dijon (sentenza della Corte di Giustizia del 1979), in cui la

Germania, temendo di veder ridurre il consumo degli alcolici di produzione propria (nel caso specifico, la birra),

vietò l’importazione del liquore francese Cassis, definendolo maggiormente dannoso per la salute dei

consumatori, a causa del più elevato grado alcolico. La Corte di Giustizia stabilì che la limitazione della libera

circolazione delle merci è ammessa soltanto in casi eccezionali debitamente giustificati, ad esempio per la tutela

della vita e della salute di persone, animali e piante. Tuttavia, questa condizione nel caso del tenore minimo di

alcool dei liquori non sarebbe stata rispettata e, per tale regione, al liquore francese fu consentito l'accesso senza

restrizioni al mercato tedesco.

20 Il concetto di dazio doganale è rinvenibile già del Medioevo, quando per l’attraversamento di un ponte, o di un

valico con le proprie merci era richiesto il pagamento della cosiddetta “gabella” (dall’arabo gab la e dal latino

ē

medievale gabulum, lett. versamento.).

21 Le merci si definiscono “immesse in libera pratica” nel momento in cui vengono comunitarizzate, ossia

quando possono liberamente circolare all’interno dell’UE, come se fossero state prodotte nel suo territorio. Tale

momento coincide con il pagamento dei dazi doganali. 10

muovendosi sulla stessa linea di pensiero, stabilisce che “I dazi doganali all’importazione o

all’esportazione o le tasse di effetto equivalente sono vietati tra gli Stati membri. Tale divieto

si applica anche ai dazi doganali di carattere fiscale”.

L’importanza dell’unione doganale è legata principalmente a due tipi di ragioni:

1. ragioni finanziarie: i dazi doganali (come si dirà più avanti) costituiscono risorse proprie

dell’UE, in quanto alimentano il funzionamento delle istituzioni europee e non

appartengono alle amministrazioni nazionali;

2. esigenze di controllo e monitoraggio sulla merce in entrata ed in uscita, per la tutela della

sicurezza e la sanità nazionale.

Venticinque anni dopo questo primo importante passo, si assistette ad un’ulteriore

fondamentale svolta a garanzia delle quattro libertà di circolazione: il 1 novembre 1993 il

Trattato sull’Unione Europea di Maastricht gettò le basi per il passaggio alla moneta unica

(Euro), rendendo un’unione squisitamente economica, anche politica e monetaria.

Fu proprio l’introduzione dell’Euro, nel 2002, ad incentivare e facilitare (assieme alle altre

tre libertà fondamentali) la libera circolazione dei capitali all’interno dell’Europa: se infatti

tale tutela esisteva già dal 1957, l’uso dell’Euro consentì di investire in altri Paesi membri

senza dover operare cambi di valuta e senza incorrere, di conseguenza, in eventuali rischi di

“perdite da oscillazioni cambio”, facilitando inoltre l’intero sistema dei pagamenti

intracomunitari di merci e lavoratori.

Oggi, pur dopo le riforme dovute in particolare al Trattato di Maastricht ed al Trattato di

Lisbona, le regole in materia fiscale sono rimaste sostanzialmente le stesse del Trattato di

Roma anche nel vigente TFEU.

Alla luce di queste considerazioni, appare d’obbligo una riflessione sulle conseguenze che

tali cambiamenti hanno comportato nella fiscalità europea: l’analisi del diritto tributario non

può limitarsi al solo punto di vista interno ai singoli Stati Membri, ma necessita di uno studio

anche da una prospettiva più ampia, che possa evidenziare lo stretto legame tra diritto interno

e comunitario.

1.5. Le entrate comunitarie.

L’analisi del diritto tributario secondo un’ottica comunitaria ha ad oggetto, da una parte, le

norme prodotte dalla comunità al fine di armonizzare il sistema tributario dei singoli Stati

22

membri; dall’altra, la disciplina delle “risorse proprie” dell’Unione Europea .

22 FALSITTA, G.. 2009. Manuale di Diritto Tributario. Parte speciale. Padova: CEDAM. Cit. P. 960.

11

Le prime consistono in disposizioni e principi definibili “comunitari” solamente in quanto la

loro fonte è comunitaria, essendo rappresentata dal Trattato istitutivo dell’UE, o da

regolamenti e direttive emanate dagli organi della Comunità, oppure ancora dalla

giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’UE. Tali normative influiscono sul sistema dei

tributi dei singoli Paesi membri.

L’Unione Europea dispone, poi, di risorse proprie che affiancano i tributi interni degli Stati

Membri, gravando sui medesimi soggetti passivi: si realizza, in tal modo, il rapporto di

autonomia e di complementarietà esistente, secondo la Corte costituzionale, fra l’ordinamento

23

comunitario e quello interno, due ordinamenti autonomi, ma collegati . Ciò in quanto

l’imposizione di tali tributi è funzionale al riparto di spese solo in minima parte proprie

dell’ordinamento comunitario e riferibili, invece, per la maggior parte ai singoli Paesi.

24

A tale tema è dedicato un solo articolo del Trattato UE, il 269 , secondo il quale il bilancio

comunitario è finanziato integralmente da risorse proprie, le cui disposizioni costituiscono

oggetto di una raccomandazione approvata dal Consiglio dell’UE all’unanimità ed in seguito

adottata dagli Stati membri.

Le risorse proprie, identificate all’art. 2 della decisione 29 settembre 2000, sono classificate

in:

1) dazi doganali di frontiera su beni provenienti da Paesi non facenti parte dell’Unione

Europea: gli artt. 23 e ss. del Trattato UE dispongono l’abolizione delle frontiere esistenti

tra i Paesi appartenenti all’Unione, la libera circolazione delle merci (che non deve essere

assunta come presupposto per l’applicazione di dazi o tributi), la definizione di merci in

libera pratica, nonché l’adozione della tariffa doganale comune per i prodotti non UE

immessi nel territorio comunitario;

25

2) prelievi agricoli , prelievi istituiti dal Trattato CECA a carico dei produttori di carbone ed

acciaio, ed altri diritti sugli scambi (ad esempio, di zucchero);

23 Si veda FRANSONI, G.. I tributi comunitari. Principi generali in materia di entrate comunitarie. In

FANTOZZI, A.. 2003. Corso di Diritto tributario. Torino: UTET. P. 550 e ss..

24 Art. 269 del Trattato sull’UE così recita: “1. Il bilancio, fatte salve le altre entrate, è finanziato integralmente

tramite risorse proprie.

2. Il Consiglio, deliberando all'unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento

europeo, stabilisce le disposizioni relative al sistema delle risorse proprie della Comunità di cui raccomanda

l'adozione da parte degli Stati membri, in conformità delle loro rispettive norme

costituzionali.”

25 I prelievi agricoli rappresentano una particolare tipologia di diritti di confine, che si applica ai prodotti agricoli

di importazione allo scopo di compensare la differenza rispetto ai prezzi praticati per i prodotti agricoli UE.

12

3) tributi istituiti nel quadro della politica comunitaria in applicazione alle disposizioni dei

Trattati istitutivi ed una parte percentuale dell’IVA stabilita per tutti gli Stati Membri in

26 27

modo uniforme (attualmente l’1% delle entrate IVA nette di ciascun Paese );

4) una quota del prodotto interno lordo degli Stati Membri, che ad oggi si aggira attorno

all’1,2%, determinata in ragione della necessità di riequilibrare il bilancio comunitario.

Questa cosiddetta “quarta risorsa” (o PNL) è sicuramente quella da cui deriva la porzione

più ingente del gettito comunitario, facendo sì che le regole di riparto del sistema tributario

28 29

europeo tendano a conformarsi ai condivisi principi di eguaglianza e ragionevolezza .

Tale sistema è evidentemente composto in modo eterogeneo: mentre le risorse 1) e 2) sono

30

poste a carico dei membri delle collettività statali che compongono l’Unione, 3) e 4)

gravano direttamente sui singoli Paesi.

1.6. Armonizzazione e ravvicinamento.

Si è detto poc’anzi di come il diritto tributario comunitario operi in un’ottica negativa, al fine

ultimo di correggere le distorsioni e le asimmetrie generate dai sistemi impositivi nazionali

26 FALSITTA, G.. 2012. Corso Istituzionale di diritto tributario. Padova: CEDAM. Cit., p. 648 “A causa

dell’esistenza di differenze nelle aliquote proprie di ciascuno Stato, nonché di un non perfetto allineamento nella

determinazione dell’imposta indetraibile, la base sulla quale viene applicata la predetta percentuale viene

ricalcolata e normalizzata attraverso una formula piuttosto complessa.”.

27 Si veda FALSITTA, E.. La fiscalità dell’Unione Europea. In FALSITTA, G.. 2009. Manuale di Diritto

Tributario. Parte speciale. Padova: CEDAM. P. 961 e ss..

28 Tale principio è, peraltro, richiamato nella sentenza 5 marzo 1980, C- 265/78, della Corte di Giustizia che

precisa che “il sistema delle disposizioni finanziarie del trattato [...] esattamente come quelle corrispondenti

negli Stati membri, si ispira al principio generale di uguaglianza [...] ne risulta che i tributi che alimentano il

bilancio comunitario e i benefici finanziari a carico di tale bilancio debbono essere disciplinati e applicati in

modo da gravare uniformemente o da avvantaggiare in modo uniforme tutti”, escludendo, di conseguenza, la

possibilità di introdurre regimi differenziati per singole aree dell’Unione Europea.

29 Precisa FALSITTA, G.. 2012. Corso Istituzionale di diritto tributario. Padova: CEDAM. P. 648, che il

contributo commisurato al gettito dell’IVA non forniva, infatti, idonea soluzione all’esigenza di perequazione fra

le prestazioni dei singoli Stati. Il gettito dell’IVA “infatti, è fortemente influenzato dalle propensioni al consumo

delle diverse nazioni che, non risultando necessariamente correlate in via diretta alle variazioni del prodotto

nazionale lordo degli Stati, possono caratterizzare il prelievo in senso fortemente regressivo”.

30 Si vedano CARRARINI, R., MASSINO, R., SASSO, C.. 1999. Gli interessi finanziari dell’Unione Europea e

l’azione di tutela. Padova: CEDAM. Cit. P. 88 che sostengono l’importanza di queste due risorse per la

Comunità: “[...] in via generale, infatti, l’attività di contrasto all’evasione fiscale ha imprescindibili riflessi sul

bilancio comunitario. In particolare, l’ordinaria attività di constatazioni di maggiori tributi – apparentemente

interni – dovuti dai contribuenti incide sia sulla quantificazione complessiva del gettito I.V.A. – che costituisce

base per il calcolo della quota parte di quest’imposta spettante all’Unione Europea – sia sulla determinazione –

a seguito dell’accertamento dell’effettiva ricchezza prodotta – del Prodotto Interno Lordo (P.I.L.), che a sua

volta è il parametro per la determinazione della «quarta risorsa», in grado di assicurare l’equilibrio e la

stabilità del bilancio comunitario”. 13

nel mercato dell’Unione. Ebbene, perché tale funzione di correzione possa realizzarsi

pienamente, è necessario prevedere alcuni meccanismi di controllo delle imposte, che saranno

diversi a seconda del genere di tributo – diretto o indiretto - cui verranno applicati.

Si definiscono imposte dirette quelle imposte che assumono come presupposto una

manifestazione diretta della capacità contributiva, colpendo direttamente i fatti economici cui

si riferiscono; esempi tipici di imposte dirette sono le imposte sul reddito e sul patrimonio.

Parliamo, invece, di imposte indirette quando queste colpiscono fatti in grado di esprimere

solo indirettamente la capacità contributiva del soggetto passivo, quali ad esempio il

consumo, su cui grava l’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA).

Questa ripartizione tra imposte dirette e indirette viene recuperata nel Trattato sul

Funzionamento dell’Unione Europea all’art. 113, che distingue tra imposte armonizzate,

coincidenti con le imposte indirette, ed imposte non armonizzate, corrispondenti alle imposte

dirette.

1.6.1. L’armonizzazione delle imposte indirette.

Il sovra citato art. 113 del TFEU (ex 93 TCE) fa esplicito riferimento all’obiettivo

comunitario di correzione delle asimmetrie nel mercato europeo, stabilendo di voler

adottare “le disposizioni che riguardano l’armonizzazione [...] nella misura in cui detta

armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del

mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza”. Per il raggiungimento di questo

scopo, lo stesso articolo stabilisce quali imposte vanno armonizzate, le procedure

legislative da seguire e gli strumenti normativi da utilizzare.

In particolare, l’armonizzazione si rivolge all’imposta sulla cifra d’affari (IVA), alle

imposte di consumo (o accise) ed alle altre imposte indirette (i.e. dazi doganali, imposte di

fabbricazione, imposta di registro, ecc.), non intervenendo invece sul piano

dell’imposizione sul reddito (facente parte della categoria delle imposte dirette). Ciò in

31

quanto si ritiene che nell’ordinamento comunitario le imposte dirette abbiano rilevanza

secondaria, mentre le imposte indirette, incidendo fortemente sul mercato comune,

rivestono un ruolo centrale e necessitano di maggiori accortezze e di uno schema

condiviso.

31 AMATUCCI, F.. 1998. Il principio di non discriminazione fiscale. Padova: CEDAM. Cit. p. 118 e ss. osserva

che “La mancata previsione da parte del Trattato dell’armonizzazione generale delle legislazioni nazionali

relative alle imposte dirette si è basata sulla convinzione che esse costruiscono uno strumento di politica sociale

e di redistribuzione del reddito, la cui competenza spetta esclusivamente ai singoli Paesi membri. Infatti la

disciplina dell’imposizione diretta costituisce l’espressione principale della loro sovranità fiscale.”

14

Con il termine “armonizzazione” si intende, appunto, la presenza di uno stampo identico e

comune d’imposta formato all’interno del diritto comunitario, ma che trova anche

attuazione nell’ambito di ciascun ordinamento nazionale, permettendo di eliminare le

incongruenze ed i contrasti più gravi tra tributi simili, in ottemperanza al principio di non

discriminazione in base alla nazionalità.

Ciò non significa, tuttavia, che le imposte armonizzate debbano essere tra loro identiche:

esse rispondono semplicemente ad un uguale modello di riferimento, pur potendo

divergere in aspetti secondari ed accessori, quali quelli applicativi.

Il TFEU sancisce, infine, che l’adozione delle disposizioni che riguardano

l’armonizzazione deve avvenire all’unanimità ad opera del Consiglio dell’Unione Europea,

sentito il parere del Parlamento Europeo e del Comitato economico e sociale, adottando tra

i vari atti normativi (direttive, regolamenti, raccomandazioni, decisioni, pareri) quelli che

ritiene, di volta in volta, più opportuni al raggiungimento dello scopo.

1.6.2. Il ravvicinamento delle imposte dirette.

Le imposte dirette, considerate di fondamentale importanza per il sistema tributario interno

dei Paesi membri, ma secondarie in quello comunitario, sono sottoposte ad un vincolo più

lieve, definito “ravvicinamento”.

Con questa tecnica, differentemente da quanto accade con l’armonizzazione, non si ricerca

un’omogeneità di modello, ma più semplicemente la presenza di profili omogenei che

coinvolgono soltanto determinati aspetti del funzionamento del tributo: è una sorta di

armonizzazione “a macchia di leopardo”, meglio nota con il termine inglese “piece-meal

approach”.

L’unica norma del Trattato UE riguardante le imposte dirette è l’art. 293 che prevede che

gli Stati debbano avviare fra loro negoziati volti a garantire l’eliminazione della doppia

imposizione fiscale all’interno della Comunità. 32

L’art. 115 del TFEU (ex art. 94 TCE) sancisce, poi, che “fatto salvo l’art. 114 il

Consiglio, deliberando all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa

32 L’art. 114 del TFEU si riferisce al ravvicinamento delle legislazioni nazionali in materie diverse da quella

fiscale:

“1. Salvo che i trattati non dispongano diversamente, si applicano le disposizioni seguenti per la realizzazione

degli obiettivi dell'articolo 26. Il Parlamento europeo e il Consiglio, deliberando secondo la procedura

legislativa ordinaria e previa consultazione del Comitato economico e sociale, adottano le misure relative al

ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che hanno per

oggetto l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno.

2. Il paragrafo 1 non si applica alle disposizioni fiscali, a quelle relative alla libera circolazione delle persone e

a quelle relative ai diritti ed interessi dei lavoratori dipendenti. [...]”

15

consultazione del Parlamento Europeo e del Comitato economico e sociale, stabilisce

direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed

amministrative degli Stati membri, che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o

sul funzionamento del mercato interno”.

Anche in questo caso, dunque, si richiede l’unanimità e le istituzioni chiamate in causa

sono ancora una volta il Consiglio ed il Parlamento; lo strumento normativo da utilizzare,

però, è solamente la direttiva, meno efficace rispetto al regolamento, in quanto richiede

l’attuazione da parte degli Stati membri e concede loro maggiore discrezionalità.

Dopo una serie di tentativi falliti tra gli anni ’60 e ’70 del secolo scorso, nel 1990 la

Commissione ha pubblicato un documento nel quale ha, in primis, riaffermato la necessità

dell’intervento dell’Unione in materia di imposte indirette per l’ottenimento del mercato

comune ed, in secundis, ha stabilito che tale intervento debba limitarsi a quanto

strettamente necessario per la realizzazione del mercato interno medesimo.

Le direttive in materia di ravvicinamento emanate a tal proposito sono cinque ed investono

prevalentemente aspetti riguardanti la tassazione dei gruppi d’imprese. Nell’ordine

abbiamo:

1) direttiva sulle operazioni di finanza straordinaria, eseguite in assetto transfrontaliero

(1990/434, oggi 2009/133): tratta il tema di fusioni, scissioni e conferimenti che

coinvolgono soggetti situati in Stati membri diversi e si propone di disciplinare dette

operazioni in modo tale che non siano svantaggiate rispetto a quelle interne, in

ottemperanza a quell’assetto di neutralità tipico della disciplina fiscale comunitaria;

2) direttiva sui dividendi infra-gruppo (1990/435): finalizzata a garantire la neutralità

fiscale dei rapporti di partecipazione all’interno dei gruppi societari di imprese residenti in

Paesi membri diversi. In particolare, si occupa dell’eliminazione della doppia imposizione

che colpisce la distribuzione degli utili tra società madri e figlie, con il duplice obiettivo di

raccolta del gettito e di semplificazione del pagamento per il contribuente straniero;

3) cd. Convenzione Arbitrale (1990/436): relativa all’eliminazione della doppia tassazione

nel caso di rettifica degli utili di imprese associate. E’ focalizzata sul tema dei prezzi di

trasferimento (noti anche con il termine inglese di “transfer pricing”) tra società facenti

capo allo stesso gruppo, ma residenti in Paesi diversi. Ha lo scopo di evitare che, per

effetto delle rettifiche dei prezzi di trasferimento del bene oggetto di scambio, si produca

33

doppia imposizione ;

33 Ciò si ricava dall’art 1, paragrafo 1, della Convenzione Arbitrale: “La presente convenzione si applica quando,

ai fini fiscali, gli utili inclusi negli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono o saranno probabilmente

16

4) direttiva sulla tassazione del risparmio (2003/48): è l’unica tra le cinque direttive a non

occuparsi di società, ma di persone fisiche e, nel dettaglio, degli investimenti di risparmio

in Paesi diversi da quello di residenza, remunerati da interessi. Impone obblighi di

comunicazione tra le banche dei due Stati (pagatore e beneficiario degli interessi), al fine

ultimo di favorire la lotta all’evasione fiscale;

5) direttiva su interessi e royalties (2003/49): o direttiva sui “passive income” (ossia redditi

passivi, da mero investimento), derivanti da attività finanziarie o dalla concessione di

attività dell’ingegno. Ricalca lo schema della direttiva madre-figlia.

1.7. L’intervento dell’Unione Europea nella lotta all’evasione fiscale.

L’Unione Europea ha ritenuto necessario un proprio intervento in materia di collaborazione

tra gli Stati nella lotta all’evasione fiscale, emanando specifiche disposizioni sottoforma di

direttive e regolamenti, direttamente applicabili e/o ratificabili dai singoli Stati Membri, che

vanno ad affiancare ed a sostituire, ove in contrasto, le normative interne.

Tuttavia, come già sopra precisato, nel diritto comunitario la variabile fiscale risponde a

funzioni diverse da quelle nazionali, rappresentando non tanto un problema di modello di

riparto della spesa pubblica tra i cittadini, secondo la loro capacità contributiva – come vuole

34

il nostro ordinamento all’art. 53 della Costituzione – ma una questione, in via prioritaria, di

equilibrio finanziario, in quanto il tributo si spoglia di quella funzione solidaristica che

riveste, al contrario, a livello nazionale.

Esemplificativi, a tal proposito, sono alcuni articoli del Trattato sul Funzionamento

dell’Unione Europea:

Art. 119, paragrafo 3 (ex art. 4 TCE): precisa che è esigenza che i singoli Stati abbiano

una finanza pubblica sana, per ottenere a livello comunitario un valore di pareggio di

35

bilancio ;

Art. 310, paragrafo 6 (ex art. 268 TCE): indica chiaramente come la lotta all’evasione

fiscale sia un obiettivo costituzionale comunitario, disponendo che “l’Unione e gli Stati

membri, conformemente all’art. 325, combattono la frode e le altre attività illegali che

ledono gli interessi finanziari dell’Unione”;

inclusi anche negli utili di un’impresa di un altro Stato, non essendo osservato il principio di corretta

ripartizione del prezzo tra un soggetto e l’altro”.

34 Si veda la nota 13.

35 L’art. 119 par. 3 così recita: “Queste azioni degli Stati membri e dell'Unione implicano il rispetto dei seguenti

principi direttivi: prezzi stabili, finanze pubbliche e condizioni monetarie sane, nonché bilancia dei pagamenti

sostenibile”. 17

36

Art. 325 (ex art. 280 TCE) : precisa quale sia il processo legislativo attraverso il quale si

producono norme comunitarie orientate all’obiettivo di cui all’articolo 310, disponendo

che le istituzioni comunitarie con procedura legislativa ordinaria “adottano le misure

necessarie nei settori della prevenzione e lotta contro la frode che lede gli interessi

finanziari dell’Unione”.

L’evasione e la frode fiscale distorcono la concorrenza, generando perdite fiscali e celando

spostamenti di ricchezza da uno Stato all’altro; intaccano la razionale allocazione del capitale

secondo i principi dell’economia; violano il principio di capacità contributiva, gravando sui

37

contribuenti onesti, che saranno costretti a sopportare un maggior carico fiscale .

Gli Stati facenti parte dell’UE hanno, dunque, deciso di cooperare nella lotta ad evasione ed

elusione per tutelare l’equilibrio del mercato interno, adottando, oltre alle tutele nazionali,

misure di collaborazione amministrativa in campo fiscale a livello comunitario. Tale

collaborazione si articola su tre livelli:

1) collaborazione finalizzata allo scambio di informazioni, che consiste nella possibilità per

le amministrazioni di fornirsi reciprocamente assistenza nella fase istruttoria;

2) assistenza finalizzata all’attività di notifica, cioè un’attività che consente allo Stato

straniero di procedere alla notifica di atti tributari nell’altro Stato Membro;

3) collaborazione amministrativa finalizzata alla riscossione intra-comunitaria dei tributi:

ciò in quanto la libertà di circolazione di persone e beni nell’Unione Europea rende più

36 L’art. 325, di cui si riporta il testo, è particolarmente emblematico dell’impegno concreto dell’Unione nella

lotta all’evasione fiscale:

“1. L'Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi

finanziari dell'Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali

da permettere una protezione efficace negli Stati membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell'Unione.

2. Gli Stati membri adottano, per combattere contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione, le

stesse misure che adottano per combattere contro la frode che lede i loro interessi finanziari.

3. Fatte salve altre disposizioni dei trattati, gli Stati membri coordinano l'azione diretta a tutelare gli interessi

finanziari dell'Unione contro la frode. A tale fine essi organizzano, assieme alla Commissione, una stretta e

regolare cooperazione tra le autorità competenti.

4. Il Parlamento europeo e il Consiglio, deliberando secondo la procedura legislativa ordinaria, previa

consultazione della Corte dei conti, adottano le misure necessarie nei settori della prevenzione e lotta contro la

frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione, al fine di pervenire a una protezione efficace ed equivalente in

tutti gli Stati membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell'Unione.

5. La Commissione, in cooperazione con gli Stati membri, presenta ogni anno al Parlamento europeo e al

Consiglio una relazione sulle misure adottate ai fini dell'attuazione del presente articolo.”

37 Sul punto si sono espressi TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2012. European Tax Law. Ed. 6. Alphen aan den

Rijn: Kluwer Law International. P. 815: “International tax avoidance and fraud, and the non- payment of

legitimate tax claims, distort conditions of competition, as they cause overall budget losses and territorial

revenue shifts, violet inter-taxpayer equity (scrupulous taxpayers will have to pay more), and frustrate

economically rational allocation of capital.”. 18

facile per i soggetti passivi fuggire all’esecuzione coattiva, mediante lo spostamento della

propria persona e/o del proprio patrimonio in un altro Stato Europeo.

I poteri di coercizione dello Stato hanno un ambito limitato al territorio nazionale, ma per

ovviare al problema dell’evasione da riscossione, a livello comunitario sono stati adottati

regolamenti e direttive che consentono agli Stati membri di fornirsi reciproca assistenza anche

nella fase della riscossione coattiva, permettendo una sorta di “circolazione” della riscossione

all’interno dell’UE, superando così il limite territoriale.

In tal modo, si creano i presupposti per un’integrazione ed un coordinamento delle

amministrazioni finanziarie nazionali a livello europeo, che iniziano ad operare non più come

mondi a sé stanti, ma come un organismo unitario.

Con l’internazionalizzazione e l’aumentare della mobilità dei fattori produttivi all’interno

dell’Unione, l’obiettivo della normativa comunitaria in materia fiscale non può

semplicemente limitarsi ad essere la prevenzione della doppia tassazione, ma deve

38

configurarsi anche e soprattutto nella lotta all’evasione ed alla frode fiscale .

38 TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2012. European Tax Law. Ed. 6. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law

International. P. 816: “with internationalization and increasing mobility, the object and purpose of tax treaties

evolved from mainly prevention of double taxation to cover also prevention of tax avoidance and fraud.”.

19

20

C S

APITOLO ECONDO

La cooperazione amministrativa tra Stati membri:

lo scambio di informazioni

SOMMARIO: 2.1. La cooperazione tra amministrazioni fiscali. – 2.2. L’evoluzione: dalla “non collaborazione”

allo scambio di informazioni. – 2.3. Lo scambio delle informazioni nell’Unione Europea – 2.4. La

proposta di direttive della Comunità Economica Europea di assistenza amministrativa in materia

fiscale. - 2.5. (segue) La direttiva 77/799/CEE e la nuova direttiva 2011/16/UE. – 2.6. Le norme di

attuazione in Italia. – 2.7. La cd. Direttiva Risparmio (2003/48/CEE). – 2.8. Il VIES: VAT

Information Exchange System. – 2.9. La cooperazione amministrativa in materia di dazi doganali. –

2.10. La cooperazione amministrativa in materia di accise. – 2.11. Scambio di informazioni: problemi

e patologie.

2.1. La cooperazione tra amministrazioni fiscali.

L’estrema mobilità dei fattori economici, di cui si è parlato nel precedente capitolo, ha

39

favorito il fenomeno della globalizzazione (sociale ed economica) , conducendo ad una

39 Sul punto si è espresso DI PIETRO, A.. La collaborazione comunitaria nell’accertamento e nella riscossione:

la tutela del contribuente, nel Convegno di Sanremo svoltosi il 3 e 4 giugno 2011, il cui intervento è raccolto, tra

gli altri, in GLENDI, C., UCKMAR, V.. 2011. La concentrazione della riscossione nell’accertamento. Padova:

CEDAM. Cit. p. 640 e ss.: “Una visione, tutta nazionale, delle scelte sull’unità degli atti di accertamento e

riscossione e della loro efficacia, non può rimanere indifferente ai cambiamenti, anche radicali, che la

creazione del mercato interno, dal 1993, ha comportato. Le libertà di circolazione e di stabilimento, pienamente

affermate e saldamente garantite dall’ordinamento comunitario nel nuovo mercato, hanno permesso che

imprese e persone potessero o trasferire la propria residenza o i propri capitali da uno Stato all’altro o

delocalizzare la loro attività economica in altri Stati. Gli ordinamenti, da parte loro, hanno invece pienamente

confermato la fiducia nelle scelte impositive territoriali che erano state adottate prima della creazione del

mercato interno. Scelte ben conosciute perché affidate, nel confronto e nell’integrazione dei criteri di

imposizione per residenza e per fonte, alla tassazione dei redditi ovunque prodotti dei residenti e di quella dei

redditi prodotti nel territorio dei non residenti. Sono scelte che, ora, rischiano di restare solo ordinamentali se

non sono supportate da un’adeguata efficacia delle attività di accertamento e di riscossione; se non possono

contare sull’operatività dei relativi atti, siano uno o più, anche fuori dei naturali limiti territoriali.

La distanza tra efficacia territoriale di atti e procedure nazionali di accertamento e riscossione, da un lato e

posizioni fiscali di residenti e non residenti e redditi transnazionali nel mercato interno, dall’altro, ha

rappresentato l’irrisolta contraddizione di questi anni. Questa è stata alimentata da difficoltà di controllo e di

accertamento delle posizioni fiscali all’estero dei residenti e di riscossione dei crediti tributari nazionali dei non

residenti o di quelli che solo formalmente apparivano fiscalmente residenti in altri Stati. Difficoltà che sono

apparse tanto maggiori quanto più, in nome dell’affermata autonomia nazionale del diritto tributario formale e

dei relativi atti, gli Stati avevano deciso di mantenere o addirittura accentuare le differenze tra le loro discipline

di diritto tributario formale, con specifico riferimento all’accertamento e la riscossione.”.

Ancora, nell’Introduzione di ARNOLD, B.J., MCINTYRE, M.J.. 2002. International Tax Primer. II ed. Alphen

aan den Rijn: Kluwer Law International. P. 1 e ss., si legge che “as the countries of the world have become

increasingly integrated economically, the importance of these issues [i.e. international tax issues] has

mushroomed. Many small and medium size firms new engage in cross-border transactions that cause them and

21

progressiva abolizione delle barriere commerciali, ad una crescente integrazione economica

tra Paesi, a processi di liberalizzazione del mercato del lavoro ed, in particolare, al

progressivo trasferimento di sovranità dagli Stati-nazione ad entità sovranazionali, quali

l’Unione Europea.

La facilità di spostamento dei fattori produttivi ha, tuttavia, favorito anche gli occultamenti di

fattispecie passibili di imposizione, generando ingenti perdite di gettito, sia per i singoli Stati,

che per L’UE.

Si pensi che il valore della perdita di gettito totale degli Stati membri dell’Unione Europea,

40

dovuta alla sola evasione fiscale, è stimato attorno ai 200-250 miliardi di Euro l’anno .

41

L’Unione ha, quindi, opportunamente deciso di adottare dei provvedimenti che potessero

salvaguardare le risorse proprie e degli Stati Membri: è in tale ambito che si sviluppa il tema

42

della cooperazione amministrativa in materia tributaria .

their tax advisers to face international tax issues rather regularly. And most national governments must care

about international tax, both to present a hospitable environment for foreign investment and to protect their

revenue base.”

40 Si veda TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2012. European Tax Law. Ed. 6. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law

International. P. 815 e ss.., che aggiunge anche “Free movements of goods, services, persons and especially of

capital and payments entails opportunities not only for cross-border trade and investment throughout the single

market, but also for transfer pricing irregularities, tax dodging and tax avoidance (and for internationally

organized crime and terrorism), more so in a Union enlarged to 27 Member States. International tax avoidance

and fraud, and the non-payment of legitimate tax claims, distort conditions of competition as they cause overall

budget losses and territorial revenue shifts, violate inter-taxpayer equity (scrupulous taxpayers will have to pay

more), and frustrate economically rational allocation of capital. With the growth of the internal market and of

cross-border economic activity, the Member States needed – much - more cooperation in the field of the

assessment and collection of national taxes”.

41 CARMINI, S., MAINARDI, A.. 1996. Elementi di diritto tributario comunitario. Padova: CEDAM. Cit. p. 47,

considerano che “per la realizzazione degli obiettivi della Comunità, non poteva essere trascurato lo strumento

fiscale per la rilevanza che esso assume, quale generale fattore economico, capace di influenzare le politiche

economiche, la localizzazione delle risorse e degli investimenti e lo sviluppo dell’attività imprenditoriale. Con la

materia fiscale viene ad essere interessata non solo la libertà di manovra in campo economico, ma una delle

principali espressioni della sovranità degli Stati [...]”

42 Così UDINA, M.. Il diritto internazionale tributario. In FEDOZZI, P., ROMANO, S., a cura di. 1949.

Trattato di diritto internazionale. Vol. X. Padova: CEDAM. Cit. p. 428, che definisce la cooperazione

amministrativa come “l’attività coordinata, ma distinta, di organi interni di due o più Stati, mirante di volta in

volta ad attuare i fini di uno tra essi indifferentemente, fini trovanti rispondenza negli analoghi degli altri, aventi

ugualmente diritto alla loro attuazione” . Secondo SACCHETTO, C.. 1978. Tutela all’estero dei crediti

tributari dello Stato. Padova: CEDAM. Cit. p. 208, “il pregio della definizione dell’Udina è di essere

dettagliatamente articolata e nello stesso tempo di attagliarsi non solo alle forme di assistenza che si sono

attuate storicamente, ma di prestarsi anche ad essere impiegata per descrivere le forme più recenti e complesse

di essa quali si attuano nelle Unioni Istituzionali Internazionali, ad es. Comunità europee. Il Biscottini partendo

dalla nozione di collaborazione internazionale amministrativa propone una definizione dal contenuto più

ristretto come «attività che viene svolta da uno Stato per consentire ad un altro di raggiungere le proprie

finalità amministrative»”. 22

Il risultato a cui tende lo Stato che richiede la cooperazione è quello di poter estendere

l’efficacia (anche se solo parziale) delle proprie leggi nazionali, al di fuori dei propri limiti

territoriali.

Da un punto di vista economico, poi, la cooperazione amministrativa in materia fiscale ha

altresì l’effetto di assolvere ad un duplice scopo, che viene realizzato simultaneamente: da un

lato quello di contenere e tendenzialmente eliminare il fenomeno della evasione fiscale

internazionale, dall’altro quello di realizzare una ripartizione più equa ed armonica del carico

43

fiscale tra gli Stati .

Tale collaborazione si articola principalmente in due distinti, ma interconnessi, piani

operativi:

1) scambio di informazioni, finalizzato all’accertamento,

2) assistenza alla riscossione dei tributi dello Stato al di fuori del proprio territorio.

Questo capitolo si concentra sull’analisi della prima delle due fasi, esaminando le direttive ed

i regolamenti emanati in materia dall’Unione.

2.2. L’evoluzione: dalla “non collaborazione” allo scambio di informazioni.

La collaborazione in ambito tributario tra i diversi Stati non ha sempre goduto delle tutele di

cui oggi beneficia; al contrario, per lungo tempo ha aleggiato attorno ad essa una sorta di aura

di diffidenza, le cui ragioni sono rinvenibili nel concetto di potestà tributaria, considerato da

sempre una delle massime espressioni della sovranità di uno Stato.

Già nel Settecento tale orientamento risultava prevalente nella giurisprudenza della common

law inglese e americana: ne è una chiara testimonianza la massima pronunciata da Lord

Mansfield, giudice della House of Lords londinese, “no country ever takes notice of the

revenue laws of another” (nessuno Stato dà mai rilevanza alle leggi tributarie straniere). Tale

atteggiamento, che alcuni autori hanno denominato “principio di non collaborazione”

(traduzione dell’inglese “revenue rule”), si basava sull’idea che se all’interno del territorio

nazionale non sussistevano limiti all’esercizio della sovranità tributaria, allora non era

nemmeno possibile fornire assistenza nell’accertamento e nella riscossione di tributi stranieri,

altrimenti si sarebbe configurata una sovrapposizione territoriale con un altro potere sovrano.

Ciò in quanto l’imposizione era fondata sul cd. “principio di territorialità”, così definito in

quanto ciascun ordinamento reputava rilevanti solamente i presupposti di tassazione

verificatisi nel territorio della propria nazione, non rivolgendo invece interesse alcuno ai fatti

43 SACCHETTO, C.. 1978. Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato. Padova: CEDAM. Cit. p. 206.

23

economici avvenuti al di fuori dei confini nazionali, pur riconducibili in astratto a soggetti

sottoposti alla propria potestà tributaria. 44

In realtà, non si poteva parlare di un vero e proprio “principio di non collaborazione”,

implicito nelle disposizioni fiscali del tempo: piuttosto, nel mercato internazionale vi era

assenza di un assetto obbligatorio e gli Stati si trovavano a godere di una certa libertà di

comportamento, una discrezionalità tale da consentire loro di accettare e, più di sovente,

rifiutare la collaborazione con gli altri Paesi, nella tutela esclusiva dell’interesse e del potere

impositivo nazionali.

E’ chiaro che questa presa di posizione poteva trovare giustificazione in tempi in cui i sistemi

economici erano piuttosto chiusi, poco sviluppati, gelosi della propria sfera di sovranità e

diffidenti verso gli altri ordinamenti giuridici; oggi, però, il fenomeno della globalizzazione e

la creazione di un mercato comunitario interno sembrano aver invertito la linea di tendenza,

implicando la necessità di una certa collaborazione tra gli Stati in tutti gli ambiti, ed in

particolare nel comparto tributario, allo scopo precipuo di eliminare la doppia tassazione e

contrastare le condotte evasive ed elusive, volte a dislocare la ricchezza in Stati a fiscalità più

lieve (cosiddetta “doppia non-tassazione”). Inoltre, il passaggio dal principio di territorialità a

45

quello di tassazione del reddito mondiale ha comportato un incremento delle fattispecie

46

sottoponibili a prelievo, rendendo indispensabile la sovra citata collaborazione .

44 Molti principi sono impliciti, nel senso che, pur non trovando espressione in testi normativi, sono ricavati

dall'interpretazione per astrazione generalizzante, ossia mediante ragionamento induttivo, da una o più norme

dell'ordinamento; si suol dire che tali principi costituiscono la ratio delle norme dalle quali sono ricavati.

45 Per comprendere il concetto di tassazione del reddito mondiale, è necessario avere chiara la distinzione tra due

principi di tassazione: quello della residenza e della fonte. LONGOBARDI, E.. 2009. Economia tributaria. II

ed.. Milano: McGraw-Hill, li definisce in questo modo “Con il principio della residenza, i redditi vengono

tassati dallo stato di residenza del percettore, siano essi prodotti nel proprio territorio oppure all’estero

(tassazione del reddito mondiale). Con il principio della fonte, i redditi vengono tassati dallo stato sul cui

territorio sono stati prodotti, siano essi di pertinenza di residenti oppure di non residenti.” Aggiunge, inoltre,

che “nel campo delle imposte dirette non esiste alcun accordo mondiale sui principi di tassazione. In questo

contesto, gli Stati tendono, in linea generale, ad ampliare al massimo la propria sovranità fiscale, applicando ai

residenti il principio della residenza e ai non residenti il principio della fonte.”. A tale proposito CORDEIRO

GUERRA, R.. 2012. Diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM. Cit. p. 316, osserva che “può senza

dubbio affermarsi che la duplice tassazione dovuta all’applicazione congiunta del principio dell’utile mondiale

ai residenti e del principio della fonte ai non residenti è di gran lunga quella più frequente e, perciò, suscettibile

di creare maggiore intralcio alle attività internazionali”.

46 Considera, a tal proposito, STEVE S.. Sulla tutela internazionale della pretesa tributaria. In CORDEIRO

GUERRA, R.. 2012. Diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM. Cit. pp. 216-217, che “Se da una parte,

infatti, il principio di territorialità rifletteva «la realtà rappresentata dai sistemi tributari a base oggettiva e

reale predominanti nel secolo scorso», dall’altra, progressivamente «si è verificata una profonda e abbastanza

concorde alterazione dei sistemi tributari dei Paesi più importanti nei quali sono state introdotte e hanno

assunto importanza prevalente le imposte sul reddito mobiliare, le imposte sul reddito globale e le imposte di

successione», tributi che per la loro natura intrinseca non hanno uno stretto legame con il territorio nazionale.”.

24

Resta, tuttavia, un grave problema che impedisce l’autonomo esercizio della potestà tributaria

di uno Stato Membro all’estero: la sovranità (tributaria e non) è limitata al territorio del

proprio Paese e nel resto dell’Unione non può prescindere dalla cooperazione dello Stato

estero coinvolto. 47

Per tale motivo, gli Stati hanno dovuto “capitolare” , comprendendo come la reciproca

assistenza fosse non solo un bene per la comunità, ma una vera e propria necessità,

permettendo lo scambio di informazioni fondamentali per consentire il controllo

sull’adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti.

I primi strumenti ad essere utilizzati in questo campo sono stati i trattati in materia di imposte

dirette (interventi di diritto positivo), redatti in modo da coinvolgere sia gli interessi degli

Stati alla corretta applicazione delle norme, alla tutela dell’economia nazionale ed alla lotta

all’evasione fiscale, sia gli interessi dei singoli, all’evitare la doppia imposizione ed al rispetto

della riservatezza delle informazioni.

In seguito, la prassi dell’UE ha impresso una forte spinta alla collaborazione in materia

fiscale, elaborando a partire dagli anni Settanta atti normativi di portata vincolante per gli

Stati membri, i quali garantiscono che, all’interno del mercato comune, non possano più

trovare collocazione “zone grigie” nelle quali sia possibile trasferire ed occultare materia

48

imponibile, sottraendola alle pretese dello Stato di residenza .

Non solo, ad oggi la stessa materia è stata disciplinata anche tramite accordi multilaterali, che

hanno visto coinvolti sia Stati dell’Unione Europea che del resto del mondo, a testimonianza

della maggiore consapevolezza dei Paesi dell’importanza internazionale di queste

problematiche, precedentemente affrontate (nel migliore dei casi) tramite Convenzioni

49

Bilaterali .

47 AMATUCCI, F.. 1998. Il principio di non discriminazione fiscale. Padova: CEDAM. Cit. p. 123, considera

che “La sovranità tributaria costituisce lo strumento con cui lo Stato stabilisce rapporti nel settore fiscale con

gli altri Stati. La sovranità territoriale delimitata è intesa nel senso che ciascuno Stato può esercitare la propria

attività legislativa entro il proprio territorio senza essere vincolato in alcun modo. Tale visione si pone alla base

della teoria che considera l’esercizio della potestà tributaria territorialmente vincolato. Ogni Stato membro

della Comunità ha rinunciato a parte della propria sovranità in favore dell’organismo sovranazionale.”. Sullo

stesso punto anche UCKMAR, V.. 1955. La tassazione degli straneri in Italia. Padova: CEDAM; INGROSSO,

G.. 1954. Diritto finanziario. Napoli: Jovene. P. 122; UDINA, M. Il diritto internazionale tributario. In

FEDOZZI, P.., ROMANO, S., a cura di. 1949. Trattato di diritto internazionale. Vol X. Padova: CEDAM. P.

144; GRIZIOTTI, B.. 1927. L’imposition fiscale des étrangers. Parigi: Librairie Hachette. P. 18.

48 MASTELLONE, P.. La cooperazione fiscale internazionale nello scambio di informazioni. In CORDEIRO

GUERRA, R.. 2012. Diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM. Cit. pp. 218.

49 OWENS, J.. Moving towards better transparency and exchange of information on tax matters, in Bullettin for

International Taxation, vol. 63, n. 11/2009, p. 557, osserva che “cooperation between tax administrations is now

becoming the rule. The threshold of tolerance for evasion has dropped to zero. And in the context of the current

25

Un notevole incentivo alla cooperazione fiscale è giunto, inoltre, nel 2008, quando la pesante

crisi economica che ha investito molti Stati europei li ha indotti ad intensificare la lotta ai

cosiddetti “paradisi fiscali” (o Stati “black list”), così definiti per il basso (o assente) livello di

imposizione, e/o per il ridotto scambio di informazioni con gli altri Stati, che consente

l’occultamento della ricchezza agli Stati di origine.

Infine, il vertice dei Paesi del G-20 di Londra nel 2009 ha espresso, a sua volta, tramite il

comunicato finale, la volontà politica di sanzionare gli Stati non collaborativi, adottando uno

standard di scambio di informazioni a cui tutti gli ordinamenti hanno l’obbligo di aderire,

pena l’inclusione nella “grey list” (Stati che hanno stipulato almeno 12 accordi fiscali

internazionali, ma di fatto non permettono un effettivo scambio di informazioni) o nella

“black list” (Stati che non hanno raggiunto l’obiettivo minimo della stipula di almeno 12

50

accordi internazionali in tema di scambio di informazioni) .

Si è, così, conclusa l’era del segreto bancario, a favore di un’epoca in cui “trasparenza” è – o

dovrebbe essere – la parola d’ordine, fungendo da criterio per identificare i Paesi che non

intendono dare un effettivo contributo alla lotta all’evasione ed all’elusione fiscale.

Da strumento residuale, quale era inizialmente, lo scambio di informazioni pare oggi essere

diventato il principale mezzo di attuazione della cooperazione in materia fiscale.

2.3. Lo scambio delle informazioni nell’Unione Europea.

Nei primi anni dalla creazione della Comunità Europea, il rapporto tra gli Stati Membri e le

istituzioni sovranazionali non è stato idilliaco: la delega di competenze normative in ambito

fiscale era vista con abbondante diffidenza ed è per tale motivo che il settore delle imposte sul

reddito era (ed in buona parte è ancora oggi) sostanzialmente rimasto nelle mani dei singoli

Paesi e la potestà dell’UE si limitava alla tematica della fiscalità indiretta.

Per questa ragione, la materia tributaria nell’ambito dell’Unione Europea ha seguito uno

sviluppo secondo due differenti direttrici:

1) istituzione dell’IVA e sua armonizzazione, derivante dalla sovra citata competenza

esclusiva dell’UE sulle imposte indirette;

2) piena sovranità tributaria degli Stati Membri in relazione alle imposte dirette, colpite dalla

normativa UE solo tramite interventi di diritto negativo, i.e. per effetto delle pronunce della

crisis, governments need tax revenue and citizens need to be reassured that the tax burden is being fairly

shared”.

50 Attualmente nessuno Stato è più annoverato nella black list, e solo tre Paesi permangono nella grey list. Si

ricorda che per accedere e rimanere nella white list, gli Stati sono sottoposti alla cd. peer review dell’OCSE, una

procedura volta a verificare la legislazione e la prassi amministrativa nazionale, nonché l’effettività dello

scambio di informazioni con gli altri Stati. 26

corte di Giustizia dell’Unione Europea, cui attiene il compito di rilevare eventuali

violazioni delle quattro libertà fondamentali (circolazione di merci, persone, servizi e

capitali) o delle regole della concorrenza (disciplina degli aiuti di Stato).

Si può dire, pertanto, che fino alla fine degli anni Novanta del secolo scorso non vi sia stata

una vera e propria armonizzazione dei sistemi tributari dei 27 Stati Membri.

Soltanto nel 1997, allo scopo di eliminare la cosiddetta “concorrenza fiscale dannosa”, i Paesi

dell’UE, riuniti nel Consiglio EcoFin, hanno approvato il Codice di Condotta, un accordo in

linea con le analoghe iniziative adottate dall’OCSE in tema di evasione, volto a non introdurre

ed a smantellare i regimi fiscali preferenziali che avrebbero potuto incidere sull’allocazione

degli investimenti nel territorio dell’Unione.

Nell’ordinamento comunitario la cooperazione nella fase di accertamento persegue una

duplice finalità: in primis contrastare l’esercizio abusivo delle libertà fondamentali, in

secundis favorire la realizzazione di un mercato comune; è chiaro, dunque, che lo scambio di

informazioni si dimostra espressione di un’esigenza antielusiva generale e nel contempo

anche specificamente europea.

Con riferimento al primo dei due scopi sovra citati, sia la dottrina che la Corte di Giustizia

dell’Unione Europea si sono dimostrate favorevoli al riconoscimento del pieno esercizio delle

libertà fondamentali, fin tanto che di queste non si abusi: emblematica, a tal proposito, è la

51

sentenza Cadbury Schweppes in cui “la Corte ricorda che società e cittadini di uno Stato

membro non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario. La

circostanza, tuttavia, che la società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una

legislazione più vantaggiosa non costituisce per sè stessa un abuso della libertà di

stabilimento. Ne consegue che il fatto che Cadbury Schweppes abbia deciso di costituire

CSTS e CSTI a Dublino al fine dichiarato di beneficiare di un regime fiscale favorevole non

51 Sentenza Corte di Giustizia UE C-196/04, per il cui approfondimento si rimanda a BEGHIN, M.. La sentenza

Cadbury Schweppes e il “malleabile” principio della libertà di stabilimento. In Rassegna Tributaria, vol. 50, n.

3/2007, p. 983 e ss, il quale precisa: “Nello stabilire se codeste operazioni possano o meno ascriversi alle

fattispecie di “abuso” del Trattato (o, più correttamente, di abuso delle libertà che il suddetto Trattato

garantisce a tutti i cittadini degli Stati membri), la Corte offre una inequivocabile risposta negativa: la

dislocazione nel territorio dell'Unione europea di strutture societarie costituite in taluni Paesi all'esclusivo

scopo di assicurare alla ricchezza ivi emersa un minor carico fiscale non integra la fattispecie di

“strumentalizzazione” del principio di libertà di stabilimento. La mancanza di abuso, pertanto, determina il

necessario, conseguente venir meno della reazione giuridica

[...] ancorché le più recenti esperienze giurisprudenziali domestiche abbiano portato alla luce il principio

giuridico secondo il quale, in presenza di operazioni societarie univocamente finalizzate al risparmio fiscale,

sarebbe lecito reagire mediante l'applicazione della strumentazione civilistica e non già di clausole antielusive

di matrice tributaria, sono dell'idea che la mera ricerca dell'operazione fiscalmente meno onerosa non preveda

reazioni da parte dell'ordinamento fino a quando i vantaggi conseguiti possono reputarsi sistematici.”.

27

costituisce di per sé un abuso e non preclude a Cadbury Schweppes la possibilità di invocare

il diritto comunitario”. La giurisprudenza UE, nella stessa sentenza, ha inoltre chiarito che lo

stato di residenza può “ricorrere ai meccanismi di collaborazione e di scambio

d’informazioni tra amministrazioni fiscali nazionali”, collegando esplicitamente lo scambio di

informazioni all’esigenza di contrastare il fenomeno del fittizio insediamento in un altro Stato

membro (cosa che costituisce un abusivo esercizio della libertà di stabilimento).

Pur avendo seguito due percorsi diversi, l’intervento delle istituzioni dell’Unione

nell’elaborazione di norme tributarie procedurali volte allo scambio di informazioni ha

riguardato tanto le imposte indirette, quanto quelle dirette.

L’obiettivo UE della realizzazione di un mercato comune si ritrova, infatti, oltre che all’art. 94

dell’ormai non più esistente Trattato CEE, nel testo della direttiva n. 77/799/CEE, volta a

disciplinare la reciproca assistenza fra amministrazioni finanziarie in materia di imposte

52 53

dirette (per l’Italia IRPEF, IRES e IRAP ). Tale direttiva (così come modificata e

attualmente in vigore) rappresenta il modello di riferimento per la regolamentazione europea

dello scambio di informazioni.

Inoltre, sempre nel campo delle imposte dirette, la cd. Direttiva Risparmio (n. 2003/48/CE) ha

introdotto una particolare forma di scambio delle informazioni, relativa alla tassazione dei

redditi da risparmio sottoforma di pagamento di interessi.

In materia di imposte indirette, invece, soprattutto per quanto attiene all’IVA, il Regolamento

CE n. 218/92 ha previsto e disciplinato un procedimento di raccolta e condivisione automatica

dei dati concernenti gli operatori economici e le operazioni imponibili, denominato VIES

(VAT Information Exchange System). Tale regolamento, dal primo gennaio 2012, è stato

interamente soppiantato dal Regolamento UE n. 904/2010.

Si noti che, inizialmente, la disciplina comunitaria dello scambio di informazioni era

caratterizzata da un assetto piuttosto “frantumato”, consistente in una pluralità di direttive,

ciascuna inerente uno specifico tipo di base giuridica (e dunque, una specifica imposta). Oggi,

invece, la tendenza si è invertita: il numero di direttive in materia si è ridotto drasticamente,

portando ad una certa standardizzazione.

Le ragioni che possono aver influito su tale mutato atteggiamento sono molteplici:

52 L’amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire la sostituzione, per analogia, dell’IRAP all’ILOR,

precisando che “l’Italia, a seguito dell’introduzione dell’IRAP, equiparata all’ILOR ai fini dell’applicazione ai

trattati internazionali, ha provveduto, ai sensi dell’articolo 44 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446,

a comunicare alle autorità competenti dei Paesi esteri con i quali è in vigore una convenzione per evitare le

doppie imposizioni, l’introduzione della nuova imposta, illustrandone la similarità con l’ILOR e proponendo,

quindi, all’altro Stato contraente la sostituzione dell’IRAP all’ILOR”.

53 La direttiva 77/799/CEE è stata recentemente abrogata e sostituita dalla nuova direttiva relativa alla

cooperazione amministrativa nel settore fiscale 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, di cui si dirà nel proseguo.

28

motivi “storici”: se all’inizio lo scopo delle direttive era la mera tutela delle entrate

finanziarie dell’Unione, nel tempo, hanno prevalso l’interesse per l’instaurazione del

mercato interno e la conseguente necessità di combattere l’evasione. Ciò ha condotto

all’armonizzazione dei tributi dei vari Paesi, e la fusione delle diverse direttive ben si confà

a tale fine;

aumento del numero delle fattispecie impositive: nel corso degli anni, sono andate

aumentando le basi giuridiche di tassazione, creando un sistema impositivo sempre più

complesso e diverso (e spesso non coincidente) da Stato a Stato. Se si fosse perseverato nel

disciplinare a livello comunitario ciascun tributo distintamente, i problemi di

coordinamento delle varie discipline non sarebbero stati di poco conto. Inoltre, una mossa

tale sarebbe stata palesemente in contrasto con i concetti di mercato unico ed

armonizzazione sovra richiamati;

esigenze di semplificazione: volte a creare minore confusione nei destinatari delle

discipline, nonché lasciare maggiore discrezionalità ai legislatori nazionali, in

ottemperanza al principio di sussidiarietà.

2.4. La proposta di direttive della Comunità Economica Europea di assistenza

amministrativa in materia fiscale.

Nelle disposizioni del Trattato Istitutivo della CEE, nella sua versione originale, si

cercherebbero invano previsioni specifiche relative all’assistenza tra gli Stati al fine di

prevenire l’evasione fiscale: l’attenzione dei costituenti comunitari era, infatti, diretta

principalmente alla creazione ed al corretto funzionamento del mercato comune, inteso come

54

area economica in cui fossero valevoli le regole della libera concorrenza .

Negli artt. 95-99 del Trattato troviamo, appunto, riferimenti ai soli oneri fiscali gravanti sugli

scambi delle merci ed ai metodi per poterli eliminare; allo stesso fine si rivolgeva l’art. 220

CEE, imponendo agli Stati membri di avviare “negoziati intesi a garantire, a favore dei loro

cittadini, l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità”.

L’interpretazione di tali disposizioni non poteva essere così lata, da farvi rientrare la

previsione del fenomeno dell’evasione fiscale nell’ambito della Comunità.

La norma che sembrava meglio adattarsi ad ammettere la tutela all’evasione fiscale

internazionale nell’ambito della Comunità era l’art. 100 CEE, che considerava tutti quei

fenomeni che potessero avere “incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del

mercato comune”.

54 Sul punto: COSCIANI, C.. 1958. Problemi fiscali del mercato comune. Milano: Giuffrè. P. 35 e ss.;

STAMMATI, G.. 1959. Sistemi fiscali e mercato comune. Roma: Studium. P. 7 e ss..

29

Ciò è stato sufficiente ad indurre il Consiglio UE ad avviare una serie di studi per una più

efficace lotta all’evasione, culminati nel 1976 in una “Proposta di direttive del Consiglio

riguardante l’assistenza reciproca delle competenti autorità degli Stati membri nel settore

delle imposte dirette”.

Tale proposta si rivolgeva al settore delle sole imposte dirette (ove da tempo già esistevano

regolamenti e proposte di direttive di armonizzazione) e prevedeva, quale strumento

operativo, la collaborazione permanente tra le autorità amministrative degli Stati membri, allo

scopo di reperire tutti gli elementi e i dati ritenuti utili per un effettivo accertamento della base

imponibile. Delle due fondamentali attività - accertamento e riscossione dei tributi – solo la

prima era stata presa in considerazione.

Obiettivo della proposta era raggiungere una collaborazione reciproca più penetrante in primis

tra i Paesi comunitari, permettendo loro di disporre di analoghi strumenti di accertamento, ed

in secundis tra gli Stati membri e la Commissione della CEE, per rendere la disciplina più

duratura, nonché la collaborazione più agile e suscettibile di rapido adattamento.

La proposta si è concretizzata nell’emanazione, in data 19 febbraio 1977, della direttiva

77/799/CEE.

2.5. (segue) La direttiva n. 77/799/CEE e la nuova direttiva 2011/16/UE.

55

La direttiva 77/799/CEE prevede la possibilità per gli Stati membri dell’Unione Europea di

scambiarsi informazioni nella fase di accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio,

55 Dai Considerando della Direttiva 77/799/CEE si ricavano, in particolare, le seguenti affermazioni:

“la pratica della frode e dell'evasione fiscale al di là dei confini degli Stati membri conduce a perdite di bilancio

e all'inosservanza del principio della giustizia fiscale e può provocare distorsioni dei movimenti di capitali e

delle condizioni di concorrenza, pregiudicando quindi il funzionamento del mercato comune;

[…]

dato il carattere internazionale del problema, le misure nazionali sono insufficienti, in quanto i loro effetti non si

estendono al di là dei confini di uno Stato e che anche la collaborazione fra amministrazioni, in base ad accordi

bilaterali, è inadeguata a far fronte alle nuove forme di frode e di evasione fiscale, che hanno sempre più un

carattere multinazionale;

[…]

occorre quindi rafforzare la collaborazione tra amministrazioni all'interno della Comunità in conformità a

principi e regole comuni;

[…]

gli Stati membri debbono scambiarsi reciprocamente, su richiesta, informazioni per quanto riguarda un caso

preciso e lo Stato a cui viene rivolta la richiesta deve provvedere a effettuare le ricerche necessarie per ottenere

tali informazioni;

[…]

gli Stati membri debbono scambiarsi, a richiesta o no, ogni informazione che sembri utile per un corretto

accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio ed in particolare allorché viene accertato un

trasferimento fittizio di utili tra imprese situate in Stati membri diversi,o quando queste transazioni tra imprese

30

soprattutto nel caso in cui venga accertato un trasferimento fittizio di utili (facendoli passare

anche attraverso un terzo Paese, al fine di fruire di agevolazioni fiscali) tra imprese residenti

in Stati membri diversi, o quando si sia verificata, o si tema, un'operazione di elusione fiscale.

Precisano gli articoli 2, 3 e 4 della direttiva che i meccanismi di cooperazione tra gli Stati

membri possono essere distinti in tre tipologie:

56

a) Scambio su richiesta : uno Stato membro ha la possibilità, richiedendolo, di ottenere

informazioni dalle autorità amministrative di un altro Paese membro relativamente ad un

caso specifico. L'autorità interpellata esegue, quindi, le ricerche necessarie (osservando la

normativa interna che disciplina casi analoghi) e trasmette poi quanto appreso all'organo

richiedente. Lo scambio su richiesta è esperibile solo laddove siano stati esauriti tutti i

mezzi di indagine previsti dal diritto interno e può riguardare ogni genere di informazione

fiscalmente rilevante (documenti, attestazioni ufficiali, esiti di indagini fiscali). Questo tipo

57

di cooperazione è soggetto ai limiti di cui all'art. 8 , secondo il quale “la presente direttiva

non impone l'obbligo di fare effettuare ricerche o di trasmettere informazioni quando la

legislazione o la pratica amministrativa non autorizza l'autorità competente dello Stato

che dovrebbe fornire le informazioni né a effettuare tali ricerche, né a raccogliere o a

utilizzare dette informazioni per le necessità di tale Stato”. Prosegue, poi, al comma 2 “la

trasmissione delle informazioni può essere rifiutata quando porterebbe a divulgare un

segreto commerciale, industriale o professionale o un processo commerciale, o

un'informazione la cui divulgazione contrasti con l'ordine pubblico”. Il terzo comma

conclude le fattispecie limitative della cooperazione su richiesta, sancendo che “l'autorità

competente di uno Stato membro può rifiutare di fornire informazioni allorché, per motivi

situate in due Stati vengono effettuate tramite un terzo Paese per fruire di agevolazioni fiscali, o infine quando

l'imposta, per un motivo qualsiasi, è stata o può essere elusa”.

56 L'art. 2 Dir. 77/799/CEE dispone che “1. L'autorità competente di uno Stato membro può chiedere all'autorità

competente di un altro Stato membro di comunicargli le informazioni di cui all'articolo 1, paragrafo 1, per

quanto concerne un caso specifico. L'autorità competente dello Stato cui la richiesta di informazioni è rivolta

non è tenuta a d ottemperare a tale richiesta se risulta che l'autorità competente dello Stato richiedente non ha

esaurito le abituali fonti di informazione che avrebbe potuto utilizzare, secondo le circostanze, per ottenere le

informazioni richieste senza mettere in pericolo i risultati dell'inchiesta.

2. Ai fini della comunicazione delle informazioni di cui all'articolo 1, paragrafo 1, l'autorità competente dello

Stato membro cui la richiesta è rivolta fa eseguire, se del caso, le indagini necessarie per ottenere dette

informazioni.”.

57 SACCHETTO, C.. 1978. Tutela all’estero del credito tributario dello Stato. Padova: CEDAM. P. 227.

Osserva in proposito che il rispetto del principio di reciprocità, previsto dall’art. 8 della direttiva 77/799/CEE,

garantisce ogni Stato membro nei confronti di possibili sperequazioni a danno a vantaggio dell’altro, ma può

tradursi in un facile pretesto per non aderire in qualche caso concreto alle richieste di informazioni sul

presupposto che incerti ed incontrollabili sono i criteri e i metodi di confronto tra i due sistemi fiscali.

31

di fatto o di diritto, lo Stato interessato non è in grado di fornire informazioni

equipollenti”.

Si noti che si tratta dei medesimi limiti contemplati dall'art. 26 del Modello OCSE ai

58

paragrafi 2 e 3 , confermando il parallelismo e la sostanziale unicità di orientamento tra

diritto internazionale pattizio e diritto comunitario.

Una questione assai dibattuta in giurisprudenza riguarda l'obbligatorietà o meno, per

59

l'autorità dello Stato richiedente, di attivare il meccanismo sin qui descritto : la Corte di

Giustizia UE, infatti, si è più volte schierata sul fronte della non obbligatorietà, orientandosi

piuttosto su un concetto di “facoltà” per lo Stato che intende avvalersi dello scambio (cosa

che, tra l'altro, è perfettamente in linea con il testo del sovra citato art. 2 comma primo). La

stessa Corte ha, tuttavia, di recente assunto un'interpretazione estensiva dell'articolo, pur

senza contraddirsi esplicitamente, configurando l'obbligo per lo Stato di formulare una

richiesta di scambio d'informazioni ogni qualvolta la mancata attivazione possa

pregiudicare il godimento delle quattro libertà fondamentali di circolazione.

60

b) Scambio automatico : applicabile solamente in casi in cui le informazioni possono

essere garantite con regolarità e che siano predeterminati dagli Stati, secondo la procedura

61

di cui all'art. 9 , ossia tramite la stipula di accordi-quadro; consiste in una condivisione

automatica delle informazioni, che prescinde da una preventiva richiesta.

58 L’art. 26 del Modello OCSE dispone quanto segue “2. Any information received under paragraph 1 by a

Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws

of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies)

concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination

of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or

authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court

proceedings or in judicial decisions.

3. In no case shall the provisions of paragraphs 1 and 2 be construed so as to impose on a Contracting State the

obligation:

a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the

other Contracting State;

b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of

that or of the other Contracting State;

c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret

or trade process, or information the disclosure of which would be contrary to public policy (order public).”

59 Sentenze CGUE 27 gennaio 2009, causa C-318/07 Hein Persche.

60 L'art. 3 Dir. 77/799/CEE dispone che “Le autorità competenti degli Stati membri si scambiano le informazioni

di cui all'articolo 1, paragrafo 1, senza che ne sia fatta preventiva richiesta, con regolarità, ove si tratti di certe

categorie di casi determinati nell'ambito della procedura prevista dall'articolo 9”.

61 L’Art. 9 Dir. 77/799/CEE dispone che “1. Ai fini dell’applicazione della presente direttiva, hanno luogo, se

necessario, delle consultazioni, in seno a un comitato, fra:

- le autorità competenti degli Stati membri in causa, su richiesta di una delle due parti nel caso di questioni

bilaterali; 32

Questa fattispecie di cooperazione consente uno scambio di informazioni in tempo reale,

più regolare rispetto al primo metodo, in quanto non sottostà a complicazioni burocratiche,

e maggiormente efficace, poiché permette agli Stati di avere conoscenza di situazioni

patologiche ad essi non note.

Tale metodo ha, tuttavia, riscosso scarsa applicazione, a causa della complessità della

procedura per la conclusione degli accordi, di cui al sovra citato art. 9, tant'è che la stessa

Corte di Giustizia UE ha osservato che “lasciando agli Stati membri l'onere di instaurare

un meccanismo di scambio regolare e automatico di informazioni per le categorie di casi

che essi devono determinare nell'ambito della procedura di consultazione prevista dall'art.

9 della direttiva stessa, il citato art. 3 non fa altro che prevedere la facoltà per uno Stato

membro di contattare altri Stati membri allo scopo di instaurare un meccanismo siffatto, la

62

cui realizzazione dipende a quel punto dalla decisione di altri Stati membri” .

63

c) scambio spontaneo : le informazioni concernenti un contribuente stabilito, in possesso

di uno Stato membro diverso da quello di residenza del contribuente medesimo, vengono

- le autorità competenti dell’insieme degli Stati membri e della Commissione, su richiesta di una di dette

autorità o della Commissione, soltanto nei casi in cui non si tratti di questioni esclusivamente bilaterali.

2. Le autorità competenti degli Stati membri possono comunicare direttamente fra loro. Le autorità competenti

degli Stati membri possono, di comune accordo, consentire ad altre autorità, da esse designate, di stabilire

contatti diretti per casi specifici o per certe categorie di casi.

3. Quando le autorità competenti hanno raggiunto un accordo su questioni bilaterali nei settori oggetto della

presente direttiva, salvo per la disciplina di casi particolari, ne informano la Commissione il più rapidamente

possibile. La Commissione, a sua volta, metterà al corrente di tale accordo le autorità competenti degli altri

Stati membri.”.

62 Così CGUE, sentenza 11 giugno 2009, cause riunite C-155/08 e C-157/08 X e E.H.A. Passenheim-van-Schoot

Staatssecretaris van Financien.

63 L'art. 4 Dir. 77/799/CEE sancisce che “1. Le autorità competenti di ogni Stato membro comunicano, senza che

ne sia fatta preventiva richiesta, le informazioni di cui all'articolo 1, paragrafo 1, in loro possesso, all'autorità

competente di ogni altro Stato membro interessato, quando:

a) l'autorità competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione od un

esonero d'imposta anormali nell'altro Stato membro;

b) un contribuente ottiene, in uno Stato membro, una riduzione od un esonero d'imposta che dovrebbe

comportare per esso un aumento d'imposta od un assoggettamento ad imposta nell'altro Stato membro;

c) le relazioni d'affari fra un contribuente di uno Stato membro ed un contribuente di un altro Stato membro,

svolte per il tramite di una stabile organizzazione appartenente a detti contribuenti o per il tramite di uno o più

terzi, situati in uno o più paesi, sono tali da comportare una diminuzione d'imposta nell'uno o nell'altro Stato

membro od in entrambi;

d) l'autorità competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione d'imposta,

risultante da trasferimenti fittizi di utili all'interno di gruppi d'imprese;

e) in uno Stato membro, a seguito delle informazioni comunicate dall'autorità competente dell'altro Stato

membro, vengono raccolte delle informazioni che possono essere utili per l'accertamento d'imposta in

quest'altro Stato membro. 33

spontaneamente comunicate allo Stato di residenza, prescindendo dalla formulazione di

una richiesta da parte di quest’ultimo. La scelta del dato contribuente deriva, generalmente,

da sospetti (o “fondati motivi”) circa l’esistenza di operazioni transnazionali di dubbia

regolarità sotto il profilo fiscale, quali: riduzioni o esoneri d’imposta anormali nell’altro

Stato dell’UE, trasferimenti fittizi di utili infragruppo, relazioni d’affari idonee a generare

indebite diminuzioni del carico fiscale, ecc..

Lo scambio spontaneo è, dunque, utilizzabile anche in assenza di prove concrete di

evasione, purchè sussistano elementi indiziari che ne lascino supporre la possibile

esistenza.

Nei casi, espressamente contemplati dall’art. 4, lo scambio spontaneo sembra essere effetto

dell’esercizio di una mera facoltà da parte delle autorità; la Corte di Giustizia UE, tuttavia,

in forza della propria opera di armonizzazione giudiziale e valorizzando la funzione

essenziale dello scambio di informazioni, ha fornito un’interpretazione estensiva della

disposizione, osservando che “l’art. 4, n. 1, lett. a), della direttiva obbliga l’autorità

competente di uno Stato membro a comunicare, senza previa domanda, all’autorità

competente di qualsiasi altro Stato membro le informazioni atte a consentire il corretto

accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio, qualora abbia motivi di

presumere che esistano una riduzione o un esonero anormali d’imposta in tale altro Stato

membro”.

Per quanto concerne la restanti disposizioni della direttiva, vengono disciplinati i termini per

la trasmissione delle informazioni (art. 5) da inviarsi “con la massima sollecitudine”; la

collaborazione dei funzionari dello Stato interessato (art. 6), dove possono essere inviati

funzionari dell’amministrazione fiscale dell’altro Stato membro; clausole di segretezza (art. 7)

che realizzano in modo indiretto la tutela del contribuente (tutela che appare, peraltro,

64

piuttosto carente), invocabili, secondo la migliore giurisprudenza , dai contribuenti lesi

dinanzi ai rispettivi giudici nazionali; le procedure di cooperazione e di scambio di esperienze

tra gli Stati membri, allo scopo di migliorare la collaborazione medesima e di elaborare

regolamentazioni comunitarie appropriate (artt. 10, 11, 12).

2. Le autorità competenti degli Stati membri possono, nel quadro della procedura di consultazione stabilita

dall'articolo 9, estendere lo scambio di informazioni previsto al paragrafo 1 a casi diversi da quelli ivi

contemplati.

3. Le autorità competenti degli Stati membri possono scambiarsi, in ogni caso, senza preventiva richiesta, le

informazioni di cui all'articolo 1, paragrafo 1, in loro possesso.”

64 TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2008. European Tax Law. Ed. 5. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law

International. P. 676. 34

Il 15 febbraio 2011 il Consiglio dell’Unione Europea ha approvato la nuova direttiva sulla

cooperazione amministrativa nel settore fiscale, n. 2011/16/UE, che ha abrogato la precedente

65

77/799/CEE , obbligando gli Stati UE a recepire le varie disposizioni entro il primo gennaio

2013 (mentre il termine per l’attuazione dello scambio automatico di informazioni è fissato a

due anni dopo, il primo gennaio 2015), ed ampliando il campo di applicazione dalle sole

imposte dirette a tutte le imposte, escluse IVA, dazi doganali ed accise.

La scelta di operare questa sostituzione è da attribuire alla sostanziale inadeguatezza della

vecchia direttiva rispetto al sopravvenuto aumento della mobilità dei contribuenti, nonché alla

crescente internazionalizzazione degli strumenti finanziari ed ai sempre più numerosi casi di

evasione ed elusione fiscale internazionale: tutti fattori che hanno reso più complicato

l’accertamento delle imposte, manifestando, di conseguenza, la necessità di una nuova e più

66

adeguata disciplina . 67

I maggiori punti di debolezza della Direttiva 77/799/CEE possono, più segnatamente, essere

individuati in:

mancanza di una cultura amministrativa omogenea che sovrintenda allo scambio di

informazioni fra autorità fiscali;

65 Dal Considerando 6 della Direttiva si ricavano le ragioni dell’abrogazione: “Considerati il numero e

l’importanza degli adattamenti da apportare alla direttiva 77/799/CEE, una semplice modifica della medesima

non sarebbe sufficiente per conseguire gli obiettivi sopra descritti. La direttiva 77/799/CEE dovrebbe pertanto

essere abrogata e sostituita da un nuovo strumento giuridico. È opportuno che tale strumento si applichi alle

imposte dirette e indirette che non sono ancora contemplate da altre normative dell’Unione. A tale riguardo la

presente nuova direttiva è ritenuta lo strumento adeguato ai fini di una cooperazione amministrativa efficace.”

66 Secondo DI PIETRO, A.. La collaborazione comunitaria nell’accertamento e nella riscossione: la tutela del

contribuente, nel Convegno di Sanremo svoltosi il 3 e 4 giugno 2011, il cui intervento è raccolto, tra gli altri, in

GLENDI, C., UCKMAR, V.. 2011. La concentrazione della riscossione nell’accertamento. Padova: CEDAM.

Cit. p. 641 e ss., già nel primo Considerando della direttiva 2011/16/UE si è “voluto sottolineare la necessità

sempre più pressante, nell’era della globalizzazione, che gli Stati si prestino assistenza reciproca nel settore

della fiscalità. Infatti, Commissione e Consiglio sono consapevoli che più si aumentano la mobilità dei

contribuenti, il numero delle operazioni transfrontaliere e l’internazionalizzazione degli strumenti finanziari, più

è difficile, per gli Stati membri, accertare correttamente l’entità delle imposte dovute. Una difficoltà che si

ripercuote negativamente sul funzionamento dei sistemi fiscali, dando origine a fenomeni di doppia tassazione.

Questa, a sua volta, induce alla frode e all’evasione fiscale che non possono essere efficacemente contrastate

con i poteri di controllo nazionali e quindi minacciano il funzionamento del mercato interno. Coerente, quindi,

che debbano intervenire le istituzioni comunitarie, dal momento che gli Stati membri non possono, da soli,

assicurare in misura sufficiente il regolare funzionamento del mercato interno, come viene esplicitamente

riconosciuto dal Considerando n. 29 della direttiva 2011/16/UE.”

67 Per il cui esame dettagliato si rimanda alla relazione del 22 maggio del 2000 del gruppo di lavoro ad hoc del

Consiglio sulla frode fiscale; alla comunicazione del 27 settembre 2004 della Commissione sulla prevenzione e

la lotta alle pratiche societarie e finanziarie scorrette; alla comunicazione del 31 maggio 2006 della Commissione

sulla necessità di sviluppare una strategia coordinata al fine di migliorare la lotta contro la frode fiscale

(reperibili nel sito http://eur-lex.europa.eu). 35

assenza di precisi termini temporali per rispondere allo scambio di informazioni su

richiesta;

intrinseca debolezza e rara applicazione pratica dello scambio di informazioni automatico;

invocabilità del segreto professionale, all’interno del quale veniva spesso fatto rientrare il

segreto bancario;

assenza di disposizioni di carattere pratico che estrinsechino la disciplina sullo scambio di

68

informazioni (e.g. come i Manuals periodicamente pubblicati dall’OCSE e rivolti ai

verificatori, i quali hanno la funzione di “armonizzare” le varie prassi amministrative

69

nazionali).

La direttiva 2011/16/UE si propone, pertanto, di colmare tali lacune, allineando la disciplina

dello scambio di informazioni in ambito UE allo standard internazionale individuato

dall’OCSE.

L’art. 2 estende l’ambito applicativo della direttiva, passando dalle imposte sul reddito e sul

patrimonio, “alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da e per conto di uno Stato membro o

delle ripartizioni territoriali o amministrative di uno Stato membro, comprese le autorità

locali”, precisando tuttavia al comma 2 che “la direttiva non si applica all’imposta sul valore

aggiunto e ai dazi doganali o alle accise contemplate da altre normative dell’Unione in

70

materia di cooperazione amministrativa fra Stati membri” . 71

Quanto all’organizzazione nello scambio delle informazioni, l’art. 4 prevede l’obbligo per

ciascun Stato membro di individuare un “ufficio centrale unico di collegamento” che, per

68 Si veda il Manual of the implementation of exchange of information provisions for tax purposes, approvato dal

Comitato per gli Affari Fiscali dell’OCSE il 23 gennaio 2006, reperibile al link:

<http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/36647823.pdf> .

69 MASTELLONE, P.. La cooperazione fiscale internazionale nello scambio di informazioni. In CORDEIRO

GUERRA, R.. 2012. Diritto Tributario Internazionale. Padova: CEDAM. Cit. p. 249.

70 TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2012. European Tax Law. Ed. 6. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law

International. P. 826, precisano quanto segue “This means that, a.o., also inheritance taxes, real estate transfer

taxes, car taxes and environmental taxes are covered. Art. 2(3) makes explcit that the taxes covered should be

general levies (funding general public means), not fees for specific public services or contractual

remunerations.”

71 L’ art. 4 Dir. 2011/16/UE sancisce che: “1. Entro un mese dall’11 marzo 2011, ciascuno Stato membro

comunica alla Commissione l’autorità competente ai fini della presente direttiva e la informa senza indugio

degli eventuali cambiamenti in merito. La Commissione mette le informazioni a disposizione degli altri Stati

membri e pubblica l’elenco delle autorità degli Stati membri nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea.

2. L’autorità competente designa un ufficio centrale unico di collegamento. Spetta all’autorità competente

informare la Commissione e gli altri Stati membri. L’ufficio centrale di collegamento può essere anche

designato come responsabile dei contatti con la Commissione. Spetta all’autorità competente informare la

Commissione.

3. L’autorità competente di ciascuno Stato membro può designare servizi di collegamento con competenza

attribuita in conformità della normativa nazionale o della prassi di detto Stato. Spetta all’ufficio centrale di

36

mezzo di un responsabile all’uopo designato, farà capo alla Commissione UE quale organo di

coordinamento, nonché concede la facoltà di nominare “funzionari competenti” e designare

“servizi di collegamento”.

72

L’art. 6 individua, poi, le modalità con cui devono essere svolte le indagini amministrative

73

relative allo scambio di informazioni su richiesta (di cui all’art. 5 ), statuendo che “l’autorità

interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del

proprio Stato membro”, evidenziando in tal modo la sostanziale parità di trattamento riservata

alle unità amministrative dell’Unione Europea.

La nuova direttiva interviene anche nella definizione dei termini da rispettare per la

74

comunicazione delle informazioni su richiesta, sancendo all’art. 7 quanto segue:

collegamento tenere aggiornato l’elenco dei servizi di collegamento e renderlo accessibile agli uffici centrali di

collegamento degli altri Stati membri interessati e alla Commissione.

4. L’autorità competente di ciascuno Stato membro può designare funzionari competenti. Spetta all’ufficio

centrale di collegamento tenere aggiornato l’elenco dei funzionari competenti e renderlo accessibile agli uffici

centrali di collegamento degli altri Stati membri interessati e alla Commissione.

5. I funzionari che partecipano alla cooperazione amministrativa a norma della presente direttiva sono

comunque considerati funzionari competenti a questo fine conformemente alle disposizioni stabilite dalle

autorità competenti.

6. Quando un servizio di collegamento o un funzionario competente trasmette o riceve una richesta o una

risposta ad una richiesta di cooperazione , ne informa l’ufficio centrale di collegamento del proprio Stato

membro conformemente alle procedure da questo stabilite.

7. quando un servizio di collegamento o un funzionario competente riceve una richiesta di cooperazione che

rende necessaria un’azione che esula dalla competenza attribuitagli in conformità della normativa nazionale o

della prassi del proprio Stato membro, trasmette senza indugio la richiesta all’ufficio centrale di collegamento

del proprio Stato membro, e ne informa l’autorità richiedente. In tal caso il termine di cui all’articolo 7 iinizia a

decorrere il giorno successivo a quello in cui la richiesta di cooperazione è trasmessa all’ufficio centrale di

collegamento.”.

72 L’ art. 4 Dir. 2011/16/UE prevede che: “1.L’autorità interpellata provvede all’effettuazione delle indagini

amministrative necessarie per ottenere le informazioni di cui all’articolo 5.

2. La richiesta di cui all’articolo 5 può contenere una richiesta motivata relativa ad un’indagine amministrativa

specifica. Se l’autorità interpellata ritiene che non siano necessarie indagini amministrative, comunica

immediatamente all’autorità richiedente le ragioni di questo parere.

3. Per procurarsi le informazioni richieste o condurre l’indagine amministrativa richiesta, l’autorità interpellata

procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del proprio Stato membro.

4. Se esplicitamente richiesti dall’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette i documenti originali

purchè ciò non sia vietato da disposizioni vigenti nello stato membro dell’autorità interpellata.”

73 L’ art. 5 Dir. 2011/16/UE dispone che “Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette

all’autorità richiedente le informazioni previste all’articolo 1, paragrafo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a

seguito di un’indagine amministrativa.”

74 L’ art. 7 Dir. 2011/16/UE stabilisce quanto segue: “1. L’autorità interpellata comunica le informazioni di cui

all’articolo 5 al più presto e comunque entro sei mesi dalla data di ricevimento della richiesta. Tuttavia, se le

informazioni sono già in possesso dell’autorità interpellata , queste sono trasmesse entro due mesi da tale data.

2. per alcuni casi specifici, tra l’autorità interpellata e l’autorità richiedente possono essere convenuti termini

diversi da quelli di cui al paragrafo 1. 37

termine per rispondere alla richiesta: sei mesi dalla data della richiesta (ridotto a due mesi

nel caso in cui le informazioni siano già in possesso dell’autorità interpellata);

possibilità di estendere tale periodo: solo a seguito di specifico accordo tra le autorità

competenti;

conferma della ricevuta della richiesta: entro sette giorni lavorativi dal ricevimento della

stessa;

comunicazione di carenze della richiesta e necessità di informazioni addizionali: entro un

mese dalla richiesta;

impossibilità di rispondere entro il termine previsto: da comunicarsi entro tre mesi dalla

richiesta;

impossibilità o (legittimo) rifiuto di scambiare le informazioni richieste: entro un mese

dalla richiesta.

Anche nella normativa del 2011 viene mantenuta la ripartizione tra le tre forme di

collaborazione (scambio su richiesta, automatico e spontaneo), valorizzando in particolar

modo lo scambio automatico di informazioni, in quanto “mezzo più efficace per potenziare il

corretto accertamento delle imposte nelle situazioni transfrontaliere e per lottare contro la

75

frode” . A tal proposito, l’art. 8 rende automatico, a partire dal 1° gennaio 2014, lo scambio

delle informazioni in possesso delle autorità fiscali relative a cinque categorie di reddito:

redditi da lavoro, compensi per dirigenti, prodotti di assicurazione della vita, pensioni,

proprietà e redditi immobiliari. Inoltre, al fine di verificare il corretto funzionamento dei flussi

informativi, gli Stati membri sono tenuti a fornire alla Commissione (entro il 1° luglio 2016)

statistiche sul volume, sui costi e sui vantaggi degli scambi automatici (comma 4); la

Commissione, sulla base di tali dati, redigerà entro l’anno successivo una relazione valutativa,

considerando anche se proporre al Consiglio l’estensione dello scambio automatico a

dividendi, plusvalenze e royalties (comma 5).

Anche lo scambio spontaneo (artt. 9 e 10) viene implementato, stabilendo un elenco tassativo

di casi cui è applicabile:

fondato sospetto di una perdita di gettito fiscale in un altro Stato membro;

3 L’autorità interpellata accusa ricevuta della richiesta immediatamente , e comunque entro sette gionri

lavorativi dal ricevimento della stessa, se possibile con mezzi elettronici.

4 entro un mese dal ricevimento della richiesta l’autorità interpellata segnala all’autorità richiedente le

eventuali carenze in essa rilevate e la necessità di informazioni supplementari di carattere generale. In tal caso i

termini di cui al paragrafo 1 iniziano a decorrere il giorno successivo a quello in cui l’autorità interpellata ha

ricevuto le informazioni supplementari necessarie.”.

75 Come è possibile ricavare dal Considerando n. 10 della direttiva 2011/16/UE.

38

illegittimo ottenimento da parte del contribuente di una riduzione o esenzione, che invece

dovrebbe comportare un aumento di imposta o tassazione in un altro Stato membro;

articolati schemi societari, che comportano l’utilizzo di una stabile organizzazione per

ottenere riduzioni del carico impositivo in uno o più Stati membri;

fondato sospetto di trasferimenti fittizi di utili all’interno di un gruppo di imprese;

informazioni utili ad un altro Stato membro per l’accertamento delle proprie imposte.

Anche in questo caso, sono previsti dei rigorosi termini, infatti la trasmissione delle

informazioni deve avvenire “al più presto, e comunque entro un mese dalla loro

disponibilità”; la conferma da parte dell’autorità ricevente, poi, deve essere fatta

“immediatamente” e comunque, “non oltre sette giorni lavorativi dal ricevimento”.

Un breve cenno meritano anche alcune altre disposizioni, quali quelle relative alla presenza di

funzionari di uno Stato membro e la loro partecipazione alle attività di accertamento in un

altro Stato membro (art. 11), ai controlli simultanei (art. 12), all’assistenza alla notifica di atti

tributari (art. 13), alla previsione di formulari e canali di comunicazione standard (art. 20).

Infine, l’art. 24 in merito allo scambio delle informazioni con i Paesi terzi, dispone

(compiendo peraltro un passo indietro rispetto alla normativa previgente, che non prevedeva

tale limite) che le informazioni ricevute da uno Stato terzo “prevedibilmente rilevanti” per un

altro Stato membro, possono essergli comunicate, purchè “ciò sia consentito ai sensi di un

accordo con tale paese terzo”.

In sintesi, la nuova direttiva 2011/16/UE, ponendo la Commissione UE quale fulcro

dell’attività di coordinamento e valorizzando lo scambio automatico e spontaneo di

informazioni, getta le basi per la creazione del cd. “interesse fiscale europeo”, superando i

76

confini nazionali . Rimane, tuttavia, piuttosto fragile la tutela del contribuente, a cui solo il

considerando n. 28 accenna brevemente ed indirettamente (“La presente direttiva rispetta i

diritti fondamentali e osserva i principi riconosciuti in particolare dalla Carta dei diritti

fondamentali dell’Unione Europea”).

Concludendo, la direttiva ha valorizzato e intende valorizzare in futuro lo scambio automatico

che appare di gran lunga vincente per rapidità, tempestività ed economicità, sullo scambio a

richiesta. Su ciò pesano, tuttavia, le difficoltà di conciliare procedure di acquisizione e di

76 TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2012. European Tax Law. Ed. 6. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law

International. P. 825, osservano che “The new directive is not confined any more to assistance as regards

assessment (determination of tax liability), but calls for cooperation in all respects of application

(’administration and enforcement’) of national tax law, therefore including the recovery of tax, the service of

documents and the (administrative) punishment of tax irregularities. It does not, however, affect the application

of the rules of member States on mutual assistance in criminal matters (Art. 1(3)). The old directive only covers

assessment assistance.”. 39

indagine diverse, controllo dello Stato richiedente delle informazioni prima della loro

utilizzazione e rispetto dei diritti fondamentali dei contribuenti.

Lo scambio automatico, infatti, proprio per la sua efficienza, segna il primato delle procedure

nazionali, tende a svalutare la reciprocità, e rende difficile il controllo delle libertà e dei diritti

fondamentali che la stessa direttiva si è impegnata ad osservare. La normativa si concentra sui

risultati informativi, trascurando ogni rilevanza comunitaria sulle modalità e i limiti di

acquisizione delle informazioni e, di conseguenza, sulle tutele dei contribuenti: l’intento è

quello di consentire ad ogni amministrazione di arricchire le proprie banche dati.

Rimane, per l’amministrazione che vorrà utilizzare le informazioni di cui già dispone in via

automatica, un controllo formale sulle informazioni medesime, sui documenti e sugli attestati

(simile a quello previsto per lo scambio di informazioni su richiesta), con l’impegno di

integrare la motivazione degli atti accertativi e di riscossione con la provenienza delle

informazioni, e di dimostrarne la coerenza con l’oggetto dell’accertamento.

2.6. Le norme di attuazione in Italia.

Nella legislazione italiana costituiscono norme di attuazione della direttiva 77/799/CEE sullo

scambio di informazioni, quelle introdotte con il D.p.r. 506 del 5 giugno 1982.

77

All’art. 31 D.p.r. 600/73, sono stati aggiunti i commi 3 e 4 , i quali dispongono che

l’Amministrazione finanziaria provveda allo scambio, con le autorità competenti degli Stati

membri dell’Unione, delle informazioni necessarie ad assicurare il corretto accertamento e la

notifica delle imposte sui redditi e sul patrimonio, e che a tal fine essa possa autorizzare la

presenza nel territorio italiano di funzionari delle Amministrazioni finanziarie di questi altri

Stati. Viene inoltre precisato che, nell’attività di ricerca e raccolta delle informazioni da

fornire alle predette autorità, l’Amministrazione stessa deve osservare la normativa

sull’attività di polizia tributaria in vigore nel nostro Paese.

78

L’art. 60-bis d.p.r. 600/73 ha previsto, inoltre, che l’atto sostanziale (quale ipoteticamente

un avviso di accertamento formatosi in applicazione delle disposizioni impositive vigenti in

77 L’art. 31, c. 3 e 4, così stabilisce: “3. L’Amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre

autorità competenti degli Stati membri della Comunità economica europea, delle informazioni necessarie per

assicurare il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio. Essa, a tal fine, può autorizzare

la presenza nel territorio dello Stato di funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri Stati membri.

4. L’Amministrazione finanziaria provvede alla raccolta delle informazioni da fornire alle predette autorità con

le modalità ed entro i limiti previsti per l’accertamento delle imposte sul reddito.”.

78 Di seguito il testo dell’art. 60-bis d.p.r. 600/73: “1. L'Amministrazione finanziaria può chiedere all'autorità

competente di un altro Stato membro di notificare al destinatario, secondo le norme sulla notificazione dei

corrispondenti atti vigenti nello Stato membro interpellato, tutti gli atti e le decisioni degli organi amministrativi

dello Stato relativi all'applicazione della legislazione interna sulle imposte indicate nell'articolo 1 della direttiva

40

un dato Stato appartenente all’Unione europea) possa essere notificato ad un contribuente

residente in un altro Stato membro, secondo le disposizioni procedimentali in punto di

notifica prescritte in tale secondo Stato. A tal fine, la pubblica autorità che ha confezionato

l’atto impositivo (c.d. “autorità richiedente”) deve interessare la corrispondente autorità dello

Stato comunitario di destinazione (c.d. “autorità adita”), ad essa affidando materialmente

79

l’atto e domandando la corrispondente notifica .

All'art. 68 del d.p.r. 600/73 è stato, infine, aggiunto il seguente comma: "Non è considerata

violazione del segreto d'ufficio la comunicazione da parte dell'Amministrazione finanziaria

alle competenti autorità degli Stati membri della Comunità economica europea delle

informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul

patrimonio, in attuazione della direttiva del Consiglio delle Comunità europee n. 77/799/CEE

del 19 dicembre 1977, modificata dalla direttiva 79/1070 del 6 dicembre 1979".

2.7. La c.d. Direttiva Risparmio (2003/48/CE).

La direttiva 2003/48/CE del 3 luglio 2003, meglio nota come “Direttiva Risparmio”, ha

introdotto una speciale forma di scambio delle informazioni, relativa alla tassazione dei

redditi da risparmio sottoforma di pagamento di interessi. Scopo di tale normativa è tutelare lo

Stato in cui risiede l’effettivo soggetto percettore degli interessi, da eventuali comportamenti

77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, modificata dalle direttive 2003/93/CE del Consiglio, del 7

ottobre 2003, e 2004/56/CE del Consiglio, del 21 aprile 2004.

2. Su domanda dell'autorità competente di un altro Stato membro, l'Amministrazione finanziaria procede,

secondo le norme di legge in vigore per la notifica dei corrispondenti atti nel territorio nazionale, alla notifica

al destinatario di tutti gli atti e le decisioni delle autorità amministrative dello Stato membro richiedente relativi

all'applicazione, nel suo territorio, della legislazione sulle imposte indicate nell'articolo 1 della direttiva

77/799/CEE.

3. La domanda di notifica indica il contenuto dell'atto o della decisione da notificare e contiene il nome,

l'indirizzo del destinatario e qualsiasi altro dato utile ai fini dell'identificazione dello stesso.

4. L'Amministrazione finanziaria informa immediatamente l'autorità richiedente circa il seguito dato alla

domanda di notifica, comunicando la data in cui l'atto o la decisione sono stati notificati al destinatario.”

79 POGGIOLI, M.. Commento all’art. 60-bis. In TRABUCCHI, G., CIAN, A., diretto da. 2011. Commentario

breve alle leggi tributarie. Tomo 2. Padova: CEDAM. P. 301 e ss.., che precisa inoltre “occorre individuare

quale tipologia funzionale di atti sostanziali siano potenzialmente investiti dalla procedura comunitaria.

L’espressione testuale “atti e decisioni degli organi amministrativi” è generica e ambigua. Ancorché nulla di

più venga specificato dalla disposizione nazionale, pare corretto sostenere che possano immettersi nei binari

dell’art. 60 bis quei soli atti sostanziali che si collocano nella face accertativa, quali tipicamente (a puro titolo

esemplificativo, e nella prospettiva del nostro sistema tributario) l’avviso di accertamento o – laddove ne sia

prescritta la notifica – il processo verbale di constatazione.” E ancora “non si dimentichi, sul fronte funzionale,

della esistenza di una omologa normativa interna di derivazione europea, la quale (come si ritrae ancora una

volta dal contesto legislativo) si rivolge alla notifica intracomunitaria di atti relativi alla fase della riscossione.

Trattasi, per la precisione, dell’art. 4 del d.lgs. n. 69/03, il quale ha recepito, sul punto, l’art. 5 della Dir.

76/308/CE”. 41

fraudolenti di quest’ultimo, volti ad occultare materia imponibile: lo Stato in cui risiede

l’agente pagatore sarà obbligato, per tale ragione, a comunicare al Paese di residenza del

soggetto passivo l’esatta entità degli interessi, in modo che questi possano essere assoggettati

a tassazione. 80

Le norme di maggior rilievo possono essere individuate negli artt. 8 e 9 della direttiva, che

sanciscono rispettivamente l’obbligo per l’agente pagatore di trasmettere alle autorità fiscali

del proprio Stato le informazioni indispensabili ad individuare il beneficiario effettivo degli

interessi, nonché il loro ammontare e le modalità di pagamento, e l’obbligo per il medesimo

Paese di trasmettere in via automatica, almeno una volta l’anno, tali informazioni allo Stato di

residenza del beneficiario effettivo. A rafforzare tali disposizioni, inoltre, l’art. 9 stabilisce

80 L’art. 8 Dir. 2003/48/CE sancisce che “1. Allorché il beneficiario effettivo degli interessi è residente in uno

Stato membro diverso da quello in cui è stabilito l'agente pagatore, le informazioni minime che l'agente

pagatore è tenuto a comunicare all'autorità competente del suo Stato membro di stabilimento sono costituite da:

a) identità e residenza del beneficiario effettivo determinate a

norma dell'articolo 3;

b) denominazione e indirizzo dell'agente pagatore;

c) numero di conto del beneficiario effettivo o, in assenza di tale riferimento, identificazione del credito che

produce gli interessi; e

d) informazioni relative al pagamento di interessi a norma del paragrafo 2.

2. Le informazioni minime che l'agente pagatore è tenuto a comunicare riguardo al pagamento di interessi

devono differenziare gli interessi secondo le categorie in appresso e indicare:

a) per un pagamento di interessi ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 1, lettera a): l'importo degli interessi pagati

o accreditati;

b) per un pagamento di interessi ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 1, lettere b) o d): l'importo degli interessi o

dei redditi contemplati alle lettere in questione o l'intero importo dei proventi della cessione, del riscatto o del

rimborso;

c) per un pagamento di interessi ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 1, lettera c): l'importo dei redditi contemplati

alla lettera in questione o l'intero importo della distribuzione;

d) per un pagamento di interessi ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 4: l'importo degli interessi attribuibile a

ciascuno dei membri dell'entità di cui all'articolo 4, paragrafo 2 che soddisfano le condizioni di cui all'articolo

1, paragrafo 1, e all'articolo 2, paragrafo 1;

e) qualora uno Stato membro eserciti l'opzione di cui all'articolo 6, paragrafo 5, l'importo degli interessi

annualizzati.

Tuttavia gli Stati membri possono limitare le informazioni minime che l'agente pagatore è tenuto a comunicare

riguardo al pagamento di interessi all'intero importo degli interessi o dei redditi e all'intero importo dei

proventi della cessione, del riscatto o del rimborso.”

L’art. 9 Dir. 2003/48/CE prevede che “1. L'autorità competente dello Stato membro dell'agente pagatore

comunica le informazioni di cui all'articolo 8 all'autorità competente dello Stato membro di residenza del

beneficiario effettivo.

2. La comunicazione di informazioni è automatica e ha luogo almeno una volta all'anno, entro i sei mesi

successivi al termine dell'anno fiscale dello Stato membro dell'agente pagatore, per tutti i pagamenti di interessi

effettuati durante l'anno.

3. Le disposizioni della direttiva 77/799/CEE si applicano allo scambio di informazioni previsto dalla presente

direttiva, a condizione che le disposizioni della presente direttiva non vi deroghino. Tuttavia, l'articolo 8 della

direttiva 77/799/CEE non si applica alle informazioni da fornire a norma del presente capitolo.”

42

l’impossibilità di applicare i limiti di cui al già citato art. 8 della direttiva 77/799/CEE (“la

trasmissione delle informazioni può essere rifiutata quando porterebbe a divulgare un

segreto commerciale, industriale o professionale o un processo commerciale, o

un'informazione la cui divulgazione contrasti con l'ordine pubblico” e ancora “l'autorità

competente di uno Stato membro può rifiutare di fornire informazioni allorché, per motivi di

fatto o di diritto, lo Stato interessato non è in grado di fornire informazioni equipollenti”).

E’ bene precisare, tuttavia, che il corretto funzionamento di questa direttiva è fortemente

minato dalle deroghe ottenute da alcuni Stati (i.e. Belgio, Lussemburgo, Austria), i quali, in

forza della solida normativa interna sul segreto bancario di cui dispongono, hanno ottenuto

una sorta di “baratto” tra la temporanea non attuazione di siffatto regime e l’applicazione di

una ritenuta alla fonte sugli interessi erogati a beneficiari effettivi non residenti, in percentuale

81

crescente sino allo scadere del periodo transitorio individuato all’art. 10 della direttiva. In tal

modo, rimane l’anonimato delle persone fisiche percettrici, colpite dal pagamento di un

maggior onere tributario, trasferito in parte alle casse del loro stesso Stato di residenza.

81 L’art. 10 Dir. 2003/48/CE dispone che “1. Durante un periodo transitorio a decorrere dalla data di cui

all'articolo 17, paragrafi 2 e 3, e su riserva di quanto disposto dall'articolo 13, paragrafo 1, Belgio,

Lussemburgo e Austria non sono tenuti ad applicare le disposizioni del capitolo II.

Essi tuttavia ricevono informazioni dagli altri Stati membri a norma del capitolo II.

Durante il periodo transitorio, la presente direttiva è intesa a garantire un'imposizione minima effettiva sui

redditi da risparmio in forma di pagamenti di interessi corrisposti in uno Stato membro a beneficiari effettivi,

che siano persone fisiche residenti ai fini fiscali in un altro Stato membro.

2. Il periodo transitorio termina alla fine del primo esercizio tributario successivo all'ultima delle seguenti date:

— la data di entrata in vigore di un accordo tra la Comunità europea, a seguito di una decisione all'unanimità

del Consiglio, e l'ultimo dei seguenti paesi: Confederazione svizzera, Principato del Liechtenstein, Repubblica di

San Marino, Principato di Monaco, Principato di Andorra, che prevede lo scambio di informazioni su richiesta

come definito nel modello di accordo dell'OCSE sullo scambio di informazioni in materia fiscale del 18 aprile

2002 (in seguito denominato «modello di accordo dell'OCSE») riguardo ai pagamenti di interessi, quali definiti

nella presente direttiva, corrisposti da agenti pagatori stabiliti nei rispettivi territori a beneficiari effettivi

residenti nel territorio cui si applica la direttiva, oltre all'applicazione simultanea da parte degli stessi paesi di

una ritenuta alla fonte su tali pagamenti ad un'aliquota definitiva per i periodi corrispondenti di cui all'articolo

11, paragrafo 1,

— la data in cui il Consiglio conviene all'unanimità che gli Stati Uniti d'America si sono impegnati a procedere

allo scambio di informazioni su richiesta come definito nel modello di accordo dell'OCSE riguardo ai pagamenti

di interessi, quali definiti nella presente direttiva, corrisposti da agenti pagatori stabiliti nel loro territorio a

beneficiari effettivi residenti nel territorio cui si applica la direttiva.

3. Dopo la fine del periodo transitorio Belgio, Lussemburgo e Austria devono applicare le disposizioni del

capitolo II e cessano di applicare la ritenuta alla fonte e la ripartizione del gettito fiscale di cui agli articoli 11 e

12. Se, durante il periodo transitorio Belgio, Lussemburgo o Austria decidono di applicare le disposizioni del

capitolo II, essi non applicano più la ritenuta alla fonte e la ripartizione del gettito fiscale di cui agli articoli 11

e 12.” 43

L’art. 18 della Direttiva Risparmio prevede la sua revisione triennale, al fine di individuare

eventuali modifiche che assicurino una più efficace tassazione dei redditi da risparmio ed

eliminare eventuali distorsioni. 82

Proprio in forza di tale norma, è stata effettuata nel 2008 una prima review della direttiva

2003/48/CE ed il 13 novembre dello stesso anno è stata avanzata, su richiesta della

83

Commissione, una proposta di modifica della Direttiva Risparmio , volta a potenziare lo

scambio di informazioni in tale specifico ambito. Ne è emerso, in particolare, che:

“per meglio raggiungere l'obiettivo della direttiva 2003/48/CE, è necessario innanzi tutto

migliorare la qualità delle informazioni utilizzate per accertare l'identità e la residenza

dei beneficiari effettivi.”,

“è opportuno imporre agli agenti pagatori di applicare l'approccio della trasparenza ai

pagamenti effettuati a taluni entità o dispositivi giuridici [e non più solo alle persone

fisiche] stabiliti o aventi la sede di direzione effettiva in determinati paesi o territori in

cui la direttiva o disposizioni analoghe o equivalenti non sono d'applicazione”,

“l'esperienza ha dimostrato che è necessaria maggiore chiarezza per quanto concerne

l'obbligo di agire come agente pagatore al momento del ricevimento di un pagamento di

interessi. In particolare è opportuno identificare chiaramente le strutture intermedie che

sono soggette a tale obbligo,

“dalla prima relazione sull'applicazione della direttiva 2003/48/CE risulta che questa

può essere elusa mediante l'uso di strumenti finanziari che, alla luce del livello di rischio,

della flessibilità e del rendimento convenuto, sono equivalenti ai crediti. Occorre

pertanto garantire che essa copra non soltanto gli interessi ma anche altri redditi

sostanzialmente equivalenti”,

“occorre chiarire la definizione di pagamento di interessi per garantire che nel calcolo

della percentuale di attività investite in tali strumenti siano presi in considerazione non

84

soltanto gli investimenti diretti in crediti ma anche quelli indiretti”. 85

Nel corso dell’EcoFin del 2010, poi, la Commissione si è impegnata a presentare un report

sulla corretta ed effettiva applicazione della direttiva da parte degli Stati membri, valutandola

82 Rapporto 2008, pubblicato il 13 novembre 2008.

83 Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi

da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, rinvenibile al seguente link:

<http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0727:FIN:IT:PDF>.

84 Si veda il Documento del Consiglio dell’Unione Europea n. 16473/1/09 rev. 1 FISC 170 del 25 novembre

2009, consultabile al sito <http://register.consilium.europa.eu/pdf/it/09/st16/st16473-re01.it09.pdf>.

85 Trasmesso al Consiglio il 14 giugno 2011. 44

tramite un questionario inviato alle Amministrazioni fiscali, concernente l’utilizzo delle

informazioni scambiate ai sensi della direttiva medesima.

In seguito, nel marzo 2012, la Commissione, conclusa la seconda review della Direttiva

Risparmio, ha inviato al Consiglio una relazione relativa al suo funzionamento, dalla quale è

emerso che gli Stati membri hanno evidenziato un netto miglioramento della qualità delle

informazioni ricevute.

Data l’importanza di proseguire lungo la strada di tale costante miglioramento, secondo la

Commissione tutti gli Stati membri dovrebbero prendere in considerazione l’opportunità di

effettuare sistematici controlli sul contenuto delle informazioni oggetto di scambio. In

aggiunta, gli stessi sono invitati ad usare un sistema di controllo online, in fase di sviluppo da

parte della Commissione, al fine di identificare correttamente il contribuente.

Per risolvere, poi, i problemi connessi alla “variabilità” delle informazioni scambiate nel

corso degli anni, i Paesi membri dovrebbero considerare l’implementazione di controlli sulla

completezza dei dati trasmessi dagli agenti pagatori stabiliti nel loro territorio, tramite la

creazione, ad esempio, di un central registrer, che individui tali agenti, al fine di verificare la

loro tempestività nella trasmissione delle informazioni, o mediante lo sviluppo di benchmarks

con altre fonti di dati.

In definitiva, da questo secondo rapporto si è dedotta una sostanziale soddisfazione verso la

direttiva 2003/48/CE da parte degli Stati dell’Unione, che hanno evidenziato che:

la qualità delle informazioni ricevute è aumentata significativamente, principalmente per

effetto dell’utilizzo di un format strutturato e di procedure comuni attraverso le quali

vengono fornite le informazioni;

vi è necessità di adeguare la “direttiva risparmio” al contesto economico attuale, con

particolare riferimento a “transactions and economic operators covered”, al fine di

eliminare “the existing possibilities to circumvent the Directive”; 86

sarebbe bene operare un miglior uso delle informazioni da parte degli Stati membri .

Si rende, pertanto, opportuno un aggiornamento della Direttiva Risparmio, per garantire una

maggiore effettività dell’imposizione dei redditi da risparmio, eliminando al contempo la

possibilità di eludere le disposizioni in essa contenute e promuovendo una maggiore

trasparenza e good governance fiscale.

86 Si veda VALENTE, P., 2012, La revisione della “direttiva risparmio” n. 2003/48/CE: novità, criticità e

raccomandazioni, in Il Fisco, n. 19/2012. P. 2954 e ss.. 45

2.8. Il VIES: VAT Information Exchange System.

L’intervento dell’Unione Europea nella cooperazione amministrativa tra Stati membri non si è

limitato al solo ambito delle imposte dirette, ma si è rivolto anche al campo delle imposte

indirette, mirando in particolar modo all’IVA.

A tal proposito, il Regolamento CE 218/92 ha istituito un procedimento, attivo dall’1 gennaio

1993, di raccolta e condivisione automatica di dati concernenti gli operatori economici e le

operazioni imponibili, denominato VAT Information Exchange System – VIES – che

consente alle autorità dei Paesi membri interessati di accedervi direttamente ed in qualunque

momento, al fine di controllare le transazioni commerciali in ambito comunitario ed i soggetti

passivi IVA che le pongono in essere.

In sostanza, il VIES consiste in una banca dati ove confluiscono i modelli Intrastat presentati

in tutti gli Stati membri, consultabili liberamente da ciascuno di essi.

L’art. 1 del Regolamento spiega, infatti, che la normativa “stabilisce procedure per lo

scambio, per via elettronica, di informazioni relative all’imposta sul valore aggiunto

concernenti le transazioni intracomunitarie e per tutti i successivi scambi di informazioni tra

le autorità competenti degli Stati membri”.

Le informazioni contenute nel VIES riguardano, anzitutto, l’identificazione soggettiva dei

contribuenti (cd. Dati di primo livello) e alcune specificazioni relative all’attività economica

svolta (cd. Dati di secondo livello), quali l’elenco dei fornitori esteri.

Più complessa è, invece, l’acquisizione di informazioni riguardanti le singole operazioni

economiche (genere merceologico, mezzo di trasporto, tipo di pagamento) o i dati formali

delle medesime (numero di fattura, data di emissione), essendo necessaria un’articolata

procedura, subordinata peraltro a tre condizioni: rispetto della reciprocità tra Stati,

esaurimento dei poteri di indagine interni, rispetto della capacità operativa

dell’amministrazione interpellata.

Tale normativa è confluita successivamente nel Regolamento CE n. 1978/2003, soppiantato di

87

recente dal Regolamento UE n. 904/2010 , in vigore a partire dal 1° gennaio 2012.

Con l’avvento del nuovo Regolamento:

87 Dai Considerando del nuovo Regolamento si ricava che “La memorizzazione e la trasmissione elettronica di

taluni dati ai fini del controllo dell’IVA sono indispensabili per il corretto funzionamento del regime dell’IVA.

Essi permettono un rapido scambio di informazioni e l’accesso automatico alle stesse, rafforzando la lotta alla

frode. Ciò sarà reso possibile dal rafforzamento delle banche dati sui soggetti passivi e sulle loro operazioni

intracomunitarie inserendo nelle stesse una serie di informazioni sui soggetti passivi IVA e sulle loro operazioni.

[...] Per lottare efficacemente contro la frode è necessario prevedere lo scambio di informazioni senza previa

richiesta.”. 46

viene ampliata la responsabilità degli Stati membri nell’ambito della cooperazione

amministrativa, al fine di tutelare il gettito IVA da eventuale evasione;

viene creato un framework permanente, per garantire la qualità delle informazioni

scambiate, stabilendo regole comuni per la raccolta dei dati e per i controlli su questi

ultimi;

gli Stati membri hanno l’obbligo di fornire conferma elettronica, per la verifica della

88

correttezza di nome ed indirizzo associati ad una certa partita IVA . 89

Soprattutto, il punto di forza del nuovo regolamento consiste nell'istituzione di Eurofisc

(artt. dal 33 al 37), una task force permanente tra i rappresentanti dei 27 Stati membri per la

cooperazione tra le amministrazioni fiscali nazionali, costituita al fine di combattere le frodi

IVA.

Il suo compito principale consiste nel favorire lo sviluppo di un sistema multilaterale per il

contrasto alle frodi, per il coordinamento dello scambio di informazioni e per l'uso che ne

viene fatto.

In particolare, Eurofisc ha diffuso modelli di frode individuati e buone pratiche, ed ha

trasmesso anche i dati relativi a fornitori e clienti, mettendoli a disposizione delle autorità

interessate.

Ha introdotto, inoltre, l'archiviazione in un sistema elettronico delle informazioni su identità,

attività, organizzazione e indirizzo delle persone che hanno un numero di identificazione IVA,

cui hanno accesso automatico gli altri Stati. In questo modo è stato sviluppato e implementato

un database accessibile a tutti i partecipanti, coperto da segreto professionale, per cui le

informazioni raccolte potranno essere utilizzate esclusivamente per accertare la base

imponibile, la riscossione o il controllo amministrativo dell'imposta e nell'ambito di

procedimenti giudiziari.

Gli Stati devono approntare meccanismi per assicurare qualità ed affidabilità dei dati. Inoltre,

sono previste procedure di verifica, in linea di massima prima dell'identificazione IVA (o

entro 6 mesi dall'identificazione).

88 Per approfondire si rimanda a TERRA, B.J.M., WATTEL, P.J.. 2012. European Tax Law. Ed. 6. Alphen aan

den Rijn: Kluwer Law International. P. 864 e ss., i quali, nel corso della disamina dei singoli articoli del

Regolamento, specificano che obiettivo della normativa è “much more than monitoring the correct application of

VAT, particularly on intra-Community transactions, but also combating VAT fraud and that it lays down rules

enabling the competent authorities of the Member States to exchange information with the Commission”.

89 Si vedano gli articoli del Gruppo Il Sole 24Ore: CRISCIONE, A., SANTACROCE, B.. 13/10/10. “Task force

europea contro le frodi Iva”, al link:

<http://www.ilsole24ore.com/art/notizie/2010-10-13/task-force-contro-frodi-080023.shtml?uuid=AYmuc

UZC#continue>;

“Eurofisc combatterà le frodi Iva”, al link:

<http://www.europarlamento24.eu/eurofisc-combattera-le-frodi-iva/0,1254,72_ART_935,00.html>.

47

Qualora le indagini su un caso richiedano un onere eccessivo, uno Stato può rifiutarsi di

rispondere a un altro Stato se le notizie non sono raccolte per esigenze interne e se il Paese

richiedente non può inviare informazioni equipollenti (come previsto anche dalle direttive

sullo scambio di informazioni sovra descritte). Tuttavia, le informazioni richieste da un altro

Stato comunitario non possono essere rifiutate solamente in quanto detenute da una banca, o

da un istituto finanziario, o da una persona designata.

Nello scambio di informazioni in forma autonoma, secondo l’art. 16 intitolato “Feed back”, lo

Stato che fornisce le informazioni può richiedere al cd. “funzionario di collegamento” di

essere informato dei risultati ottenuti dalle informazioni trasmesse.

Il Regolamento si è occupato, inoltre, delle verifiche simultanee (cioè coordinate, relative alla

situazione tributaria di uno o più soggetti passivi, collegati fra loro) tra Stati che hanno

“interessi comuni o complementari”, che potrebbero essere di grande aiuto per meglio

combattere le frodi che si perpetrano all'interno dei gruppi societari (artt. 29 e 30).

Infine, l'allegato 1 al regolamento individua una serie di operazioni sensibili per le quali gli

Stati devono comunicare in automatico i dati relativi alle operazioni effettuate dai

contribuenti.

2.9. La cooperazione amministrativa in materia di dazi doganali.

L’integrazione fiscale a livello europeo ha avuto origine dal settore doganale. Già l’articolo

K.1 (titolo VI del III pilastro) del Trattato di Maastricht aveva a suo tempo inserito fra i settori

di interesse comune degli Stati membri la cooperazione giudiziaria, doganale e di polizia

(punti 7, 8 e 9); ma con l’entrata in vigore del Trattato di Amsterdam, il nuovo articolo 135

del Trattato CE ha attribuito alla cooperazione doganale la stessa considerazione di altre

politiche di interesse generale, trasferendola sotto la competenza diretta della Comunità (I

pilastro). Non sorprende pertanto che, anche dal punto di vista della cooperazione

90

amministrativa, sia stato questo il settore più “all’avanguardia” .

Già nel 1952, venne istituita a Bruxelles l’organizzazione mondiale delle dogane (WCO -

World Customs Organization), con la partecipazione iniziale di 17 Paesi e che oggi conta 169

membri in tutto il mondo. Tale organizzazione formulò, nel 1953, una raccomandazione sulla

reciproca assistenza amministrativa per incrementare la collaborazione internazionale e

contrastare le trasgressioni alle leggi doganali, lesive degli interessi economico-finanziari

degli Stati associati. Si noti che le informazioni scambiate in base a questo strumento non

90 Si veda l’articolo di DOMINICI, L. del 25/08/2006, La cooperazione amministrativa per il contrasto alle frodi

doganali, in Fisco Oggi, consultabile al link: <http://www.fiscooggi.it/analisi-e-commenti/articolo/la-

cooperazione-amministrativa-il-contrasto-alle-frodi-doganali-5>.

48

possono essere utilizzate in forma ufficiale come mezzo e/o fonte di prova: per ovviare a tale

limite, l’Italia ha concluso una serie di accordi intergovernativi bilaterali sulla mutua

assistenza amministrativa in materia doganale.

A livello europeo, il primo esempio di cooperazione doganale risale al 1967 con il

coordinamento tra le Amministrazioni finanziarie stabilito dalla Convenzione di mutua

assistenza amministrativa in materia doganale (cosiddetta Convenzione Napoli I). Tale

Convenzione fu, successivamente, ratificata dall’Italia con legge 21 giugno 1971, n. 806, sulla

mutua assistenza doganale, ed entrò in vigore il 1° gennaio 1972.

In base all’art. 1, la Convenzione Napoli I si poneva, quale principale obiettivo, il “prevenire,

ricercare e reprimere le infrazioni alle leggi doganali” allo scopo di “assicurare l’esatta

percezione dei dazi doganali e degli altri diritti di importazione e di esportazione”.

Lo strumento convenzionale disponeva che le autorità competenti dei singoli Stati membri

potessero scambiarsi reciprocamente le informazioni, sia su richiesta che d’iniziativa,

effettuare la sorveglianza di persone, veicoli e merci e, come terza possibilità, porre in essere

un vero e proprio scambio di funzionari.

La Convenzione Napoli I, presentava alcune inefficienze: in primo luogo, la genericità

dell’obiettivo che si prefiggeva, sminuiva l’effettiva incidenza operativa; inoltre, non

prevedeva alcun termine entro cui fornire una risposta all’autorità richiedente, con

conseguenti possibili rallentamenti all’attività di controllo e/o di raccolta delle informazioni;

infine, il limite più significativo era riscontrabile nel fatto che gli elementi conoscitivi

acquisiti non potevano essere direttamente utilizzati per le indagini e le azioni giudiziarie

nazionali.

Il Regolamento n. 515/1997/CE del 13 marzo 1997 (modificato dal Reg. 807/2003/CE e dal

Reg. 2008/766/CE), entrato in vigore il 13 marzo del 1998, sulla mutua assistenza tra le

autorità amministrative degli Stati membri e sulla collaborazione tra queste e la Commissione

per assicurare la corretta applicazione delle normative doganale e agricola (regolamento che

ha sostituito il 1468/81/CEE), si proponeva proprio di superare tali limiti.

In particolare, l’art. 15 dispone che le autorità competenti di uno Stato membro sono tenute a

comunicare “senza indugio” alle autorità competenti dello Stato interessato “qualsiasi

informazione utile che si riferisce ad operazioni che sono o che appaiono loro contrarie alle

regolamentazioni doganale e agricola”: nonostante non vi sia l’indicazione di termini

perentori, la comunicazione deve essere fornita "senza indugio", e ciò rappresenta comunque

un passo avanti rispetto alla Napoli I.

Altro aspetto da evidenziare, nel confronto convenzione-regolamento, è il più ristretto campo

applicativo del Regolamento: l’art. 2 c. 1, definisce, infatti, la regolamentazione doganale

49

come “l’insieme delle disposizioni a carattere comunitario e delle disposizioni adottate per

l’applicazione della regolamentazione comunitaria cui sono soggetti l’importazione,

l’esportazione, il transito ed il soggiorno delle merci oggetto di scambi tra gli Stati membri e

i Paesi terzi, nonché tra gli Stati membri per quanto riguarda le merci che non hanno lo

status comunitario ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 2 del trattato o per le quali le condizioni

di acquisizione dello status comunitario costituiscono oggetto di controlli o di indagini

complementari”.

Il Reg. 515/1997, a differenza della Convenzione, prevede, poi, la possibilità di stabilire

protocolli di mutua assistenza, negoziati dalla Commissione e firmati dal Consiglio, con

numerosi Paesi terzi (attualmente sono circa quaranta gli accordi di mutua assistenza firmati

con vari Paesi terzi di tutto il mondo).

Altro importante aspetto del Regolamento è evidenziato dall’art. 12, che prevede che le

informazioni acquisite nell’ambito dell’applicazione del regolamento stesso possano essere

utilizzate direttamente per le indagini e le azioni giudiziarie nazionali, avendo esse immediata

valenza giuridica.

Le carenze del Reg. 515/1997 sono, per contro, rappresentate dalla mancata previsione di

particolari obblighi (non vi è la codifica un formulario tipo, come prescrive, ad esempio, il

Reg. 1787/2003/CE in materia di Iva), nonché dalla possibilità di trasmettere domande e

risposte anche in forma cartacea (cosa che può disincentivare l’invio informatico).

Il maggior merito della normativa comunitaria è, comunque la costituzione di un sistema

informativo doganale automatizzato sul piano comunitario, nell’ambito del quale

memorizzare le informazioni sensibili relative a frodi e irregolarità in materia doganale o

agricola in un database centrale accessibile agli Stati membri, tutelando il carattere riservato

delle informazioni scambiate, con particolare riguardo ai dati di carattere personale. Ciò allo

scopo di un rapido e sistematico scambio delle informazioni comunicate alla Commissione. A

tal proposito, l’articolo 23 dispone che “è istituito un sistema informativo automatizzato,

denominato «sistema d'informazione doganale», in appresso «SID», che risponde alle

necessità delle autorità amministrative incaricate dell'applicazione delle regolamentazioni

doganale o agricola, nonché alle esigenze della Commissione”: una sorta di piattaforma

comune, avente lo scopo di assicurare tutte le trasmissioni per via elettronica tra le autorità

91

competenti nel settore delle dogane e della fiscalità .

91 Altra piattaforma informatica di fondamentale importanza per la cooperazione doganale è, dal luglio 2000, il

CEN (Customs Enforcement Network), gestito dell’Organizzazione mondiale delle dogane e utilizzata in

particolare dall’OLAF (Organizzazione Europea Anti-Frode) per le operazioni congiunte. Il CEN è un sistema

50

L’esperienza acquisita dopo l’entrata in vigore del Regolamento 515/97/CE ha, tuttavia,

dimostrato che l’impiego del SID ai soli fini di osservazione e di rendiconto, di sorveglianza

discreta o di controlli specifici, non consentiva di conseguire integralmente l’obiettivo del

sistema, che consisteva nell’aiutare a prevenire, ricercare e perseguire le operazioni contrarie

alle regolamentazioni doganale o agricola. I cambiamenti derivanti dall’allargamento

dell’Unione Europea a 27 Stati membri hanno, pertanto, comportato la necessità di

riesaminare la cooperazione doganale comunitaria in un ambito ampliato e con un dispositivo

92

rinnovato : con il Regolamento 766/2008/CE è stato istituito un archivio d’identificazione

dei fascicoli a fini doganali delle indagini già effettuate o in corso.

Al fine di rafforzare la cooperazione doganale tra gli Stati membri e tra questi ultimi e la

Commissione, e fatte salve le altre disposizioni del regolamento (CE) n. 515/97, si è reso,

infatti, necessario assicurare che determinati dati potessero essere scambiati, nonché una

maggiore complementarità con le azioni effettuate al livello della cooperazione doganale

intergovernativa, della cooperazione con gli altri organi e agenzie dell’Unione Europea, altre

organizzazioni internazionali e regionali.

Gli obiettivi finali della modifica del 2008, consistevano, dunque, nel far sì che tutti gli

operatori potessero fornire in anticipo tutta la documentazione necessaria e

93

nell’informatizzare integralmente i loro collegamenti con le autorità doganali .

Si segnala, infine, che la Convenzione “Napoli I” è stata sostituita dalla Convenzione del 18

dicembre 1997 (cd. Napoli II), formulata sulla base dell’articolo K3 del trattato UE, che

riguarda la mutua assistenza e cooperazione tra le Amministrazioni doganali, ratificata in

Italia dalla Legge 217/2008.

La Convenzione Napoli II mira a rendere più efficace la cooperazione fra i governi europei

nella lotta contro le violazioni dei regolamenti doganali nazionali e comunitari.

La mutua assistenza fra gli Stati membri viene garantita dalla nuova Convenzione, attraverso

l’instaurazione di un ufficio centrale, il quale, designato all’interno dell’amministrazione

doganale di ciascuno Stato membro, avrà il compito di coordinare le domande di assistenza

provenienti da tutto il territorio comunitario.

La Convenzione individua, inoltre, tre diverse forme di assistenza: su richiesta,

spontanea e transfrontaliera:

per lo scambio dei dati e la comunicazione tra i servizi doganali, dedicato all’enforcement, in particolare per

fungere da strumento di comunicazione durante le operazioni doganali tra più Stati.

92 Si vedano i Considerando 2 e 3 del Reg. 766/2008/CE che ha modificato il Reg. 515/1997/CE.

93 Così il Considerando 17 del Reg. 766/2008/CE che ha modificato il Reg. 515/19977CE.

51

l’assistenza su richiesta può consistere in una richiesta di informazioni, di sorveglianza su

persone, merci o mezzi di trasporto o su una richiesta di indagine. Le autorità cui viene

indirizzata la richiesta da un altro Governo sono tenute a procedere come se agissero di

propria iniziativa, o su richiesta del proprio Stato membro;

l’assistenza spontanea prevede la possibilità di esercitare un controllo speciale senza

necessità di una richiesta preventiva ogni qualvolta sussistano gravi presunzioni di reato,

nonché l’obbligo di comunicare agli Stati membri i risultati dell’accertamento per i reati

particolarmente gravi, quali traffico di droga, di materiale nucleare o di beni culturali;

la cooperazione transfrontaliera rafforzata può giustificare l’inseguimento al di là delle

frontiere di uno Stato membro, anche in assenza di un’autorizzazione preventiva dello

Stato interessato; come pure il proseguimento della sorveglianza di una persona sospettata

di gravi infrazioni nel territorio di un altro Stato, purché si provveda ad informare del

passaggio l’autorità competente dello Stato estero.

In questi casi i funzionari dell’amministrazione doganale potranno, inoltre,

effettuare operazioni di infiltrazione, ossia agire con identità fittizia nel territorio di un

altro Stato.

2.10. La cooperazione amministrativa in materia di accise.

Con il Regolamento UE n. 389 del 2 maggio 2012, applicato dal 1° luglio successivo, il

Consiglio ha introdotto una serie di modifiche sostanziali alla disciplina della cooperazione

amministrativa in materia di accise, abrogando il precedente Regolamento CE n. 2073/2004, il

quale prevedeva un sistema di mutua assistenza tra gli Stati membri e di collaborazione con la

Commissione, al fine di garantire la corretta applicazione della legislazione in materia di

accise e di contrastare l’evasione in tale ambito.

Alla luce dell’esperienza maturata e tenuto conto dei recenti sviluppi, si è ritenuto necessario

apportare una serie di modifiche, e per questo, sostituire detto Regolamento. In particolare,

per motivi di efficacia, rapidità e di costi, è stato rafforzato il ricorso ai mezzi elettronici per

lo scambio di informazioni. Inoltre, tenuto conto del carattere ripetitivo di talune richieste e

della diversità linguistica all’interno dell’Unione, è stato assicurato un ricorso più

generalizzato a formati standard, affinché le richieste di informazioni vengano trattate più

rapidamente. Tali requisiti hanno trovato efficace realizzazione tramite l’utilizzo sistematico

del sistema di informatizzazione istituito dalla decisione n.1152/2003/CE, relativa

94

all’informatizzazione dei movimenti e dei controlli dei prodotti soggetti ad accisa .

94 Così si esprime il Terzo Considerando del Reg. UE 389/2012.

52

Talune disposizioni, ai fini del corretto coordinamento del flusso di informazioni, sono state

mantenute invariate: tra queste, quelle che impongono all’autorità interpellata di agire con la

massima rapidità e in ogni caso entro un termine determinato (art.11); quelle che prevedono la

possibilità di controlli simultanei da parte degli Stati membri e la presenza di funzionari di un

paese nel territorio di un altro (artt. 12 e 13); quelle relative alla richiesta di notifica di

decisioni e misure amministrative (art. 14).

Il nuovo Regolamento ha, inoltre, mantenuto la possibilità per gli Stati membri di scambiare

informazioni senza previa richiesta, ritenendo però opportuno, per facilitare tale scambio,

specificare le categorie di informazioni che devono essere scambiate su base obbligatoria

(art.15).

Il legislatore comunitario ha, poi, voluto incentivare l’archiviazione in formato elettronico

delle informazioni trasmesse, relative alle autorizzazioni degli operatori economici e dei

depositi fiscali, stabilendo l’obbligo per ciascun Paese membro di gestire una banca dati

elettronica contenente una serie di specifici registri (art.19). Ciò nell’ottica di consentire un

rapido scambio di tali dati e l’accesso automatico alle informazioni.

Ancora una volta, si è ritenuto opportuno negare agli Stati membri la facoltà di non

comunicare le informazioni richieste unicamente sulla base delle norme nazionali in materia

di segreto bancario (art. 25 c.6).

Per motivi di chiarezza, il legislatore ha ritenuto inoltre utile confermare che qualora le

informazioni o i documenti siano ottenuti con l’autorizzazione di un’autorità giudiziaria o su

sua richiesta, la loro comunicazione all’autorità competente di un altro Stato membro è

subordinata all’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, se tale autorizzazione è prescritta dalla

95

legislazione dello Stato membro che trasmette i dati .

Infine, il legislatore comunitario ha ritenuto opportuno, all’art. 34 stabilire alcune modalità di

valutazione del sistema sovra descritto, al fine di determinarne l’efficacia e di migliorarne il

funzionamento.

2.11. Scambio di informazioni: problemi e patologie.

Le soluzioni operative fin qui esaminate hanno portato ad una crescente pervasività dello

scambio di informazioni, percepito dagli Stati come indispensabile strumento di lotta

96

all’evasione fiscale, nonché di incremento del gettito .

95 Così dispone il Considerando 17 Reg. UE/389/2012

96 MASTELLONE, P.. La cooperazione fiscale internazionale nello scambio di informazioni. In CORDEIRO

GUERRA, R.. 2012. Diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM. Cit. p. 254.

53

E’ fondamentale, dunque, un’attenta riflessione sulle conseguenze, gli effetti e le carenze di

questa disciplina, al fine di comprenderla e di intuire su quali versanti intervenire per

97

migliorarla .

L’aspetto negativo maggiormente rilevante è ravvisabile nel fatto che è stata, finora,

98

tralasciato quasi totalmente , la tutela del contribuente e degli eventuali terzi, concentrandosi

essenzialmente sulle esigenze del solo versante statale (ossia, Stato richiedente e Stato

interpellato). Appare d’obbligo, invece, un bilanciamento tra interesse statale e tutela delle

posizioni del singolo.

Infatti, lo scambio automatico, penalizzando il contribuente in favore dell’efficienza,

nasconde allo stesso tutto quanto attiene alla legittimità e alla regolarità dell’acquisizione

dell’informazione, non permettendogli né di essere informato, né di partecipare.

In tale ottica, i problemi che i contribuenti interessati dallo scambio di informazioni si trovano

a dover affrontare sono legati principalmente a due aspetti, entrambi attinenti al diritto di

difesa:

1) nella generalità degli ordinamenti il contribuente non è neppure a conoscenza dell’avvio

di un procedimento che lo riguardi, non essendo coinvolto né nella fase di raccolta né in

quella di scambio delle informazioni, ed essendogli pertanto preclusa la possibilità di

controllare tanto le modalità con cui le informazioni vengono raccolte dalle autorità,

quanto la destinazione delle stesse. Il sistema potrebbe, dunque, condurre (e di fatto ha

già condotto) ad abusi: esemplificativi sono i recenti casi UBS e Liechtenstein, nei quali a

seguito di illecite acquisizioni di dati bancari, sono stati intrapresi accertamenti tributari

da parte degli Stati di residenza dei contribuenti coinvolti. In breve:

- “caso UBS”: con ordinanza del Tribunale di Miami del 01.07.08, in applicazione degli

artt. 25 e 26 del Trattato bilaterale contro la doppia imposizione del 1996, la banca

svizzera UBS è stata condannata a consegnare 52.000 nominativi e relative

informazioni bancarie di clienti americani con conti accesi presso la stessa.

97 FEDELE, A.. Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” fra Amministrazioni

finanziarie, in Rassegna Tributaria, vol. 42, n. 1/1999, p. 49 ss.

98 BORIA, P. 2005. Diritto Tributario Europeo. Milano: Il Sole 24Ore. Cit. p. 158, rileva che “la tutela del

singolo contribuente non è disciplinata in ambito comunitario, salvo un generico richiamo alla proporzionalità

degli adempimenti richiesti ai contribuenti rispetto agli interessi fiscali degli Stati, con conseguente rinvio alla

disciplina interna per l’individuazione di forme di protezione dei diritti e delle libertà della sfera individuale. A

tal riguardo va osservato che nella giurisprudenza italiana (Cass. n. 2390 del 03.03.2000) sono stati definiti

alcuni elementi in ordine alla validità delle richieste di informazioni tributarie provenienti dall’amministrazione

in essere ed in particolare: la riconducibilità del documento contenente la richiesta, ancorché non sottoscritto,

ad un’amministrazione fiscale estera; l’applicabilità delle norme dello Stato richiedente per la validità formale

della richiesta; la valutazione della richiesta nell’amministrazione di destinazione ai fini della compatibilità con

la disciplina interna”. 54

Sotto la minaccia di imponenti sanzioni economiche (i.e. la chiusura di tutte le filiali

UBS in territorio statunitense), il 18.02.09 l’Autorità federale di vigilanza sui mercati

finanziari – FINMA – ha imposto ad UBS di consegnare al fisco statunitense una lista

99

di 285 clienti americani.

Nell’agosto successivo, a seguito di un accordo di cooperazione fiscale tra USA e

Svizzera riguardante unicamente i clienti americani di UBS, è stata avanzata una

nuova richiesta di dati bancari relativi ad altri 4.450 conti correnti.

Il 23 settembre dello stesso anno, i due Paesi, infine, hanno sottoscritto a Washington

il Protocollo di modifica della Convenzione contro la doppia imposizione, adeguando i

meccanismi di scambio di informazioni allo standard OCSE.

A seguito del ricorso presentato da un contribuente, il Tribunale Amministrativo

Federale è intervenuto, stabilendo che l’accordo di agosto non poteva avere valore

giuridico vincolante nell’ordinamento svizzero relativamente alla disciplina della

Convenzione contro la doppia imposizione del 1996, non essendo stato ratificato

100

formalmente dal Parlamento svizzero .

Un chiaro esempio di come lo scambio di informazioni rilevanti ai fini fiscali possa

comportare interventi di pressione politica, o addirittura, operazioni di vera e propria

101

intelligence del commercio delle liste di evasori;

- “caso Liechtenstein”: l’ex dipendente di LGT Bank (banca del Liechtenstein) Heinrich

Kieber ha trafugato i dati bancari di centinaia di clienti stranieri dell’istituto,

vendendoli poi nel febbraio del 2008 ai servizi segreti tedeschi (peraltro, ricavandone

5 milioni di Euro, ottenendo il riconoscimento dell’immunità e l’attribuzione di una

nuova identità).

A seguito dell’ottenimento di tali informazioni, il fisco tedesco, e più tardi quello di

altri Paesi cui le informazioni sono state trasmesse (in forza della direttiva

77/799/CEE, di trattati bilaterali, ecc.), ha intrapreso azioni nei confronti dei

contribuenti evasori.

Ci si interroga, dunque, sulla liceità di tali azioni, considerato che le informazioni

102

oggetto di scambio sono state raccolte e divulgate contra legem . Tale quesito deve

99 Il numero di nominativi si è drasticamente ridotto rispetto ai 52.000 iniziali, a seguito dei ricorsi inoltrati da

alcuni clienti UBS avverso la richiesta del Fisco svizzero di trasmettere le informazioni bancarie.

100 Tribunale Amministrativo Federale, decisione 21 gennaio 2010, caso A-7789/2009, A. c. Amministrazione

Federale delle Contribuzioni.

101 L'informazione militare o civile (più nota con il termine inglese di intelligence) può essere definita come la

raccolta e la successiva analisi di notizie e dati dalla cui elaborazione ricavare informazioni utili al processo

decisionale militare, nonché a quello relativo alla sicurezza nazionale ed alla prevenzione di attività

destabilizzanti di qualsiasi natura. 55

avere necessariamente risposta negativa, in forza del principio generale che sanziona

come inutilizzabili le prove illegittimamente acquisite, e della loro inutilizzabilità

consequenziale. Appare, inoltre, discutibile che la contestazione del Fisco possa

basarsi su mere copie dei documenti bancari originali, anche alla luce delle

disposizione della Convenzione Europea di assistenza giudiziaria in materia penale, la

quale prevede all’art. 3, comma terzo, che “la Parte richiesta potrà trasmettere

soltanto copie o fotocopie conformi degli inserti o dei documenti richiesti. Tuttavia, se

la Parte richiedente domanda espressamente la trasmissione degli originali, sarà dato

seguito alla domanda in tutta la misura del possibile”. Taluni giudici di merito hanno,

per questo, correttamente annullato gli avvisi di accertamento basati su tali dati

103

bancari .

Entrambi i casi dimostrano a quale grado di pressione fiscale siano arrivati gli Stati allo

scopo di recuperare a tassazione i redditi allocati al di fuori dei confini nazionali; se ciò è

comprensibile sotto un profilo costituzionale, non lo è tuttavia il sacrificare i più basilari

diritti alla privacy e di difesa del contribuente;

2) nella fase successiva di contestazione tributaria, il contribuente ha accesso solamente ai

documenti ed agli atti ricevuti dallo Stato di residenza e utilizzati per l’accertamento, ma

nulla può conoscere in merito agli atti concernenti lo scambio intervenuto con l’altro

Paese membro, sicché sarà impossibile verificare la correttezza delle procedure seguite.

Nel nostro ordinamento, generalmente, questa seconda mancanza viene giustificata,

102 Interessante, a tal proposito, è il parere di DI PIETRO, A.. La collaborazione comunitaria nell’accertamento

e nella riscossione: la tutela del contribuente, il cui intervento è raccolto, tra gli altri, in GLENDI, C.,

UCKMAR, V.. 2011. La concentrazione della riscossione nell’accertamento. Padova: CEDAM. Cit. p. 663 e ss.,

secondo il quale le informazioni ottenute nel rispetto delle sovra citate direttive comunitarie non possono essere

“riconosciute come elementi di prova in un altro ordinamento senza assicurarsi della regolarità della loro

acquisizione. Si tratta di rafforzare il limite della legalità, già indicato dall’art.17 della direttiva [2011/16/UE],

che dovrebbe impedire allo Stato richiedente di utilizzare come elementi di prova informazioni acquisite fuori

dagli schemi legali procedimentali nazionali e con poteri di indagine sconosciuti al suo ordinamento.

Si dovrebbe, in sostanza, escludere l’efficacia probatoria di tutte le informazioni acquisite dall’amministrazione

adita o in difformità di schemi legali nazionali o con un esercizio di poteri incoerente, ingiustificato,

sproporzionato. In definitiva, per tutti i casi in cui l’efficacia probatoria è esclusa anche nell’ordinamento

interno.

Al contrario, sarebbe difficile affermare il buon funzionamento del mercato quando, proprio l’utilizzazione di

informazioni illegittimamente o irregolarmente acquisite dalle amministrazioni adite, consentirebbe alle

amministrazioni richiedenti di emettere atti d’imposizioni che, negli ordinamenti nazionali, sarebbero infondati,

dal momento che utilizzerebbero informazioni regolarmente acquisite. Negli ordinamenti interni tali atti

sarebbero inidonei a recuperare efficacemente imponibili la cui sottrazione, anche con frode, può creare quelle

alterazioni al buon funzionamento del mercato interno che la direttiva, con la collaborazione amministrativa,

vuole eliminare per le ricchezze prodotte all’estero.”

103 Sentenza Trib. Milano 15 dicembre 2009 n. 367 in Riv. dottori comm., 2012, 1, 201 (nota di GIORGETTI);

sentenza Trib. Mantova, 27 maggio 2010, n. 137.. 56

invocando il cd. “principio dell’inaccessibilità relativa degli atti endoprocessuali”, il

quale risulterebbe temporalmente limitato alla fase di pendenza del procedimento

104

tributario .

Il più semplice rimedio praticabile potrebbe configurarsi nella previsione di qualche forma di

partecipazione del contribuente alla fase amministrativa di realizzazione dello scambio di

informazioni, rendendo in tal modo la procedura più trasparente: ciò perché il contribuente

non solo possa impedire che le informazioni vengano trasmesse, ma possa anche verificare, in

seguito, quale sia stata la loro origine e la loro formazione.

Si noti, infine, che desta alquanti dubbi il possibile coinvolgimento di soggetti terzi, che pone

ulteriori interrogativi circa la tutela dei diritti di soggetti che potrebbero non avere

coinvolgimento alcuno con la vicenda, oggetto di scambio di informazioni.

104 Il Consiglio di Stato, Sez. IV, sentenza 21 ottobre 2008, n. 5144, in Il Foro Amministrativo – CDS, vol. 7, n.

10/2008, p. 2693 ss. ha precisato che tale principio risulterebbe limitato “alla fase di pendenza del procedimento

tributario, non rilevandosi esigenze di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento definitivo

di accertamento dell’imposta dovuta sulla base degli elementi reddituali che conducono alla quantificazione del

tributo. Diversamente opinando si perverrebbe alla singolare conclusione che, in uno Stato di diritto, il cittadino

possa essere inciso dalla imposizione tributaria – pur nella più lata accezione della “ragion fiscale” – senza

neppure conoscere il perché della imposizione e della relativa quantificazione”.

57

58

C T

APITOLO ERZO

La cooperazione amministrativa tra Stati membri:

l’assistenza alla riscossione

SOMMARIO: 3.1. L’assistenza alla riscossione. – 3.2. Ancora sulla “non collaborazione”. – 3.3. La direttiva

76/308/CEE e successive modifiche. – 3.3.1. La direttiva 2001/44/CE. – 3.3.2. La direttiva

2008/55/CE. – 3.3.3. La direttiva 2010/24/UE. – 3.4. Le norme di attuazione in Italia. – 3.5. La tutela

del contribuente nell’attuazione dell’assistenza per il recupero dei crediti tributari.

3.1. L’assistenza alla riscossione.

La cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, oltre ad intervenire nella fase di

acquisizione delle informazioni ai fini accertativi, si estende anche al momento successivo di

105

riscossione forzata all’estero del credito tributario vantato da un altro Paese membro .

In realtà, storicamente, la cooperazione fiscale internazionale intervenne sul solo aspetto

dell’assistenza alla riscossione, tramite l’istituzione di convenzioni internazionali, bilaterali e

106

multilaterali . Dopo il primo conflitto mondiale, si assistette ad una tale diffusione delle

107

convenzioni da indurre la Società delle Nazioni ad affrontare a sua volta la problematica,

predisponendo uno schema di convenzione collettiva, fondata essenzialmente sull’idea che

l’evasione fiscale non poteva essere disgiunta dal tema della doppia imposizione

internazionale. Tale schema, tuttavia, non trovò attuazione, perciò un comitato di esperti della

105 POGGIOLI, M.. Le controversie giudiziali generate dalla riscossione in Italia di crediti tributari formati

all’estero ed il riparto di giurisdizione affermato dalle SS. UU. Della Corte di Cassazione, in Rivista di diritto

tributario, 2007, parte seconda, p. 113 e ss., definisce l’assistenza amministrativa nella fase della riscossione

come “quella forma di collaborazione internazionale che consente ad uno Stato, che non sia stato in grado di

riscuotere un credito tributario per l’assenza, all’interno del territorio nazionale, di sufficienti mezzi

patrimoniali da escutere, di ottenere l’esazione presso lo Stato estero, laddove, a tutta evidenza, il contribuente

inadempiente abbia fissato la propria residenza ovvero collocato le proprie risorse economiche [...] l’essenza

del fenomeno giuridico in esame è quella di garantire continuità all’azione amministrativa di riscossione,

consentendone il dispiegarsi al di fuori dei confini materiali dello Stato in cui l’obbligazione tributaria è sorta e,

dunque, al di là dei limiti tradizionalmente compendiati nel concetto di “territorialità formale””.

106 Per una ricostruzione storica dell’evoluzione della collaborazione fiscale internazionale si veda

SACCHETTO, C., L’evoluzione della cooperazione internazionale fra le amministrazioni finanziarie statali in

materia di Iva e di imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate internazionali, in Bollettino

Tributario, 1990, pp. 490 e ss.

107 La Società delle Nazioni fu fondata nell’ambito della Conferenza di Pace di Parigi, formalmente il 28 giugno

1919 con la firma del Trattato di Versailles, allo scopo di accrescere il benessere e la qualità della vita degli

uomini prevenendo le guerre, sia mediante la gestione diplomatica dei conflitti, che attraverso il controllo degli

armamenti.

Fu estinta il 19 aprile 1946, in seguito al fallimento rappresentato dalla seconda guerra mondiale e, soprattutto,

alla nascita di un’organizzazione con identico scopo: le Nazioni Unite.

59

Società predispose due modelli di convenzioni bilaterali tipo: la Convention bilaterale sur

l’assistance administrative en matiére d’impôt e la Convention bilaterale sur l’assistance en

matiére de recouvrement d’impôt, che furono successivamente riunite ed approvate nel 1946.

In seguito, la cooperazione fiscale internazionale fu oggetto dell’attenzione delle Nazioni

Unite e dell’OCSE, che tentarono di standardizzare la forma delle convenzioni bilaterali e di

incentivare l’accesso a quelle multilaterali.

Infine, la CEE decise di disciplinare, a sua volta, la materia dell’assistenza alla riscossione,

tramite la direttiva 76/308/CEE, e successive modifiche (oggetto d’esame nel presente

capitolo).

Come per la cooperazione nello scambio delle informazioni, anche in questo caso,

globalizzazione e aumento della mobilità dei fattori produttivi hanno giocato un ruolo cruciale

per il miglioramento delle disposizioni a tutela della riscossione del credito: le due fasi

rappresentano, infatti, le facce di una stessa medaglia, posto che qualsiasi scambio di

informazioni sarebbe inutile se non si traducesse in una effettiva riscossione dell’imposta

dovuta.

L’assistenza alla riscossione comporta uno sforzo amministrativo di gran lunga superiore al

semplice scambio di informazioni, in quanto produce una sorta di “sottrazione” della

ricchezza dello Stato interpellato, a favore di quello richiedente.

La necessità dell’ente impositore di dover attuare la norma tributaria all’estero può verificarsi

verso due tipi di soggetti:

a) non residenti (privi di beni nel territorio dello Stato) che non adempiano ad

un’obbligazione impositiva di fonte domestica: la difficoltà (del tutto assente nell’attività

di accertamento) si manifesta nelle fasi di affermazione ed esecuzione del relativo credito

tributario dello Stato della fonte in quello di residenza del soggetto;

b) residenti che possiedano beni al di fuori del territorio dello Stato: il problema maggiore

riguarda la fase di accertamento, in quanto sarà difficile acquisire le informazioni

necessarie per contestare il mancato pagamento dell’imposta al soggetto interessato,

considerato che egli ha omesso di dichiarare la fattispecie (provento estero) oggetto di

imposizione.

3.2. Ancora sulla “non collaborazione”.

Come per la cooperazione nello scambio di informazioni, ancor più l’attuazione della norma

impositiva al di fuori dei confini territoriali ha storicamente dovuto scontrarsi con l’ostilità dei

Paesi esteri, che trovavano giustificazione alla loro mancanza di collaborazione, sia in

60

giurisprudenza che in dottrina, nel cd. “principio di non collaborazione fiscale” fra gli Stati,

anche noto come “principio della non esazione”.

Secondo tale criterio, non solo non esisterebbe alcun dovere giuridico di fornire assistenza

allo stato estero, ma vigerebbe addirittura un divieto di collaborazione: ciò in quanto

l’assistenza in materia di riscossione comporta una rilevante invasione del cd. “dominio

riservato”. Il potere impositivo rappresenta, infatti, il primo ed essenziale corollario della

sovranità (insieme, ovviamente, al potere-dovere di garantire la sicurezza del territorio e della

popolazione, e alla correlata potestà sanzionatoria), sicché il prestare assistenza a uno Stato

estero sul piano della esecuzione del credito tributario da quest’ultimo vantato lederebbe il

potere impositivo dell’ordinamento che tale assistenza presta e, di riflesso, la sua stessa

108

sovranità . 109

In giurisprudenza, le maggiori voci a sostegno della revenue rule si rinvengono nella

common law inglese, a partire dalla già citata massima pronunciata nel 1755 dal giudice

110

Mansfield a proposito del caso Holman v. Johnson , “no country ever take notice of the

revenue laws of another”, sulla scorta della quale per secoli, in base alle regole del precedente

vincolante, è stata vietata qualsiasi attuazione, diretta e/o indiretta, delle pretese fiscali

straniere.

L’ipotesi di attuazione diretta (direct enforcement) si verifica quando uno Stato (o un suo

rappresentante) tenta di ottenere in un altro Stato il pagamento coattivo di somme di denaro o

un’esecuzione su beni, sulla base della normativa tributaria domestica.

Nel caso Government of India v. Taylor, del 1955, il Governo indiano tentò di ottenere

l’attuazione diretta delle proprie pretese tributarie nei confronti di una società costituita in

Inghilterra, che esercitava la propria attività commerciale in India, e che era stata sottoposta a

procedura concorsuale. Non essendo rimasti beni da aggredire nel proprio territorio (i.e. luogo

in cui l’accertamento delle imposte dovute era stato agevolmente condotto, ma risultava

infruttuoso sul piano attuativo), il Governo indiano si rivolse ai giudici anglosassoni per

proseguire l’esecuzione forzata su alcuni beni presenti in Inghilterra (i.e. luogo in cui si

intendeva agire coattivamente, previa autorizzazione delle autorità giudiziarie inglesi),

108 MASTELLONE, P.. L’attuazione della pretesa impositiva in territorio straniero. In CORDEIRO GUERRA,

R.. 2012. Diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM. Cit. pp. 274-275.

109 Si veda, tra gli altri, il caso Jamieson v. Commissioner [2007], 9 ITLR 954 (Sup Crt NSW), richiamato da

BAKER-CZAERT-VAN EIJSDEN-GRAU RITZ-KANA, International Assistance in the Collection of Taxes, in

Bull. Int’l Fiscal Doc., 2011/4-5, in cui la corte australiana ha ignorato il diritto di credito vantato dal Fisco

americano nei confronti di un contribuente statunitense, che possedeva beni in Australia. Si veda, inoltre, il caso

americano HM the Queen in right of British Columbia v. Gilbertson, 433 F. Supp. 410, 597 F.2d 1161 (US Court

th

of Appeals, 9 Cir. 1979).

110 In [1755], I Cowp. 341. 61

ottenendo tuttavia risposta negativa, giustificata dal fatto che nessuno Stato straniero poteva

111

pretendere che le proprie leggi tributarie trovassero attuazione all’estero .

112

Lo stesso accadde nel caso Sydney Municipal Council v. Bull , in cui a fronte della richiesta

di assistenza nella riscossione di una tassa comunale avanzata dalla città australiana di

Sydney, il giudice inglese rigettò il ricorso sulla base di un generico riferimento ad un

principio “da sempre affermato”, secondo cui le corti di uno Stato non riscuotono imposte per

conto di un altro Stato.

Meno semplici da individuare sono, invece, le fattispecie di attuazione indiretta (indirect

enforcement), che si realizzano quando uno Stato straniero (o un suo rappresentante) avanza

una richiesta di assistenza formalmente non basata su alcuna specifica disposizione tributaria,

ma che nella sostanza è finalizzata ad attribuire un’efficacia extraterritoriale ad una propria

norma impositiva.

E’ ciò che accadde nel 1955, quando una società venne messa in liquidazione coatta dal Fisco

113

scozzese : secondo la Corte Suprema d’Irlanda il liquidatore era stato designato direttamente

dall’autorità fiscale scozzese, allo scopo di aggredire i beni della società situati quasi

esclusivamente in Irlanda. Per tale ragione, la Corte rigettò il ricorso statuendo che, sebbene

formalmente promosso dal liquidatore, “l’intero oggetto del presente contenzioso è la

riscossione di un’imposta per conto di un’amministrazione straniera” e dunque un “tentativo

di attuare indirettamente la pretesa tributaria di un’amministrazione di un altro Stato”.

114

Anche negli Stati Uniti d’America, nel caso Colorado v. Harbeck venne respinta la

legittimità della pretesa tributaria del Colorado nel territorio di un altro Stato federato, in

quanto accoglierla “avrebbe contrastato con un altro radicato principio di diritto privato

internazionale che proibisce ad uno Stato di agire come esattore per conto di un altro Stato

federato e di attuare le sue leggi penali o fiscali”.

Il principio di non collaborazione entrò, poco a poco, a far parte anche della civil law

115

dell’Europa continentale e dell’area mediterranea. Si pensi che nel nostro ordinamento, un

111 La House of Lords chiarì che “l’attuazione di un credito tributario costituisce un’estensione del potere

sovrano che ha imposto il relativo tributo, e l’affermazione dell’autorità sovrana di uno Stato nel territorio di un

altro [...] è [...] contraria a qualsiasi concezione di sovranità indipendenti”.

112 In [1909], 1 KB 7.

113 Peter Buchanan Ltd and Macharg v. McVey, in [1955] AC 516.

114 In [1921] North Eastern Report, p. 537.

115 La Corte Suprema austriaca si è pronunciata in tal senso, pur rilevando che la regola generale può essere

derogata quando siano stati stipulati appositi accordi internazionali; la Corte Suprema belga con sentenza 18

febbraio 1929 annullò la decisione di un giudice inferiore che aveva accordato l’exequatur ad una pronuncia

straniera in materia d’imposta. Uniformandosi alla Corte Suprema il tribunale di Charleroi, con sentenza 8

gennaio 1930, nel riaffermare l’impossibilità per uno Stato di far valere all’estero un suo credito tributario

addusse a giustificazione che “la action n’a pas pour base un contrat privé, mais bien une loi politique

62

116

raro precedente affermò che “l’autorità consolare straniera (console della Repubblica

Ellenica) non può, in tale qualità, adire l’autorità giudiziaria italiana per pretendere il

pagamento della tassa per una successione apertasi in Italia riguardante beni sottoposti al

regime fiscale italiano, tassa dovuta secondo le leggi dello Stato estero, dagli eredi del de

cuius [...] l’istanza non può ammettersi , perché il governo ellenico verrebbe a esercitare una

funzione essenziale di sovranità”. 117

Addirittura, il Tribunale di Genova arrivò a negare anche l’utilizzabilità della procedura di

118

delibazione di sentenze straniere, qualora queste avessero comportato l’attuazione di una

pretesa estera di tipo tributario, deliberando che “il debito tributario verso uno Stato straniero

è legalmente inesistente in Italia e non può essere dedotto dall’attivo ereditario agli effetti

dell’imposta di successione. [...] riconoscendo il credito d’imposta dello Stato straniero si

consentirebbe ad uno Stato straniero l’esplicazione della potestà tributaria nel territorio

italiano. La potestà tributaria è una delle più importanti manifestazioni della potestà di

impero statale e, come tale, può applicarsi normalmente nei limiti del territorio nazionale”.

Le principali argomentazioni a sostegno dell’applicazione del principio di non collaborazione

furono essenzialmente tre:

1) invasione della sovranità: la giurisprudenza ha spesso sostenuto che l’esercizio coattivo e

non autorizzato di poteri impositivi all’estero costituirebbe un illegittimo esercizio della

sovranità di tale Stato nel territorio straniero. Non solo, anche una richiesta di

cooperazione in tal senso comporterebbe lo stesso effetto, teoria alquanto discutibile, che

étrangère et la souverainité réciproque de l’Etat s’oppose à ce qui une loi de ce genre soit appliquée en dehors

des limites territoriales de l’Etat qui l’a promulguée”. La Corte di Cassazione francese, con sentenza 14 aprile

1934 ha affermato che neppure un privato può agire giudizialmente in Francia per ottenere il rimborso di

un’imposta pagata all’estero per conto del convenuto e ciò sempre per le stesse ragioni: “les lois fiscales sont

strictement territoriales”; “le Fisc français ne peut poursuivre devant les tribunaux étrangers le recouvrement

de ces taxes [...] et que le Fisc étrangers ne peuvent poursuivre devant les tribunaux français le recouvrement de

leurs impôts”.

116 Corte d’Appello di Genova, sentenza 5 giugno 1932, in Rivista di Diritto Tributario Internazionale, vol. 24,

n. 3/1932, p. 432 e ss.. Per approfondire si veda: SACCHETTO, C.. Territorialità nel diritto tributario, in 1992.

Enc. Dir., XLIV, Milano, 303; SACCHETTO, C.. L’evoluzione del principio di territorialità e la crisi della

tassazione del reddito mondiale nel Paese di residenza, in Rivista di Diritto Tributario, 2011, 49.

117 Tribunale di Genova, sentenza del 21 maggio 1951, in Monitore dei Tribunali, vol. 78, 1951, p. 632 e ss..

118 La delibazione (o exequatur) è la procedura giudiziaria che serve a far riconoscere, in un determinato Paese,

un provvedimento giudiziario emesso dall'autorità giudiziaria di un altro Paese.

In Italia il procedimento si svolge dinanzi alla Corte d'appello territorialmente competente e deve accertare che il

procedimento straniero si sia svolto con le regole del contraddittorio, che la sentenza in oggetto sia passata in

giudicato, che questa stessa sentenza non sia contraria ad un'altra pronunciata in Italia e che non contenga

statuizioni contrarie ai principi fondamentali dell'ordinamento italiano.

63 119

rivela un’eccessiva dilatazione del concetto di sovranità : è chiaro, infatti, che il

consenso all’assistenza da parte dell’altro Stato permetterebbe al Paese interpellato di

gestire interamente l’esecuzione coattiva del tributo;

2) territorialità delle norme tributarie e loro natura pubblicistica: secondo il principio di

territorialità, il territorio rappresenta l’elemento materiale all’interno del quale lo Stato

esercita la propria sovranità, in modo assoluto ed esclusivo. Nel diritto tributario, dunque,

nonostante sotto il profilo normativo la potestà tributaria possa avere efficacia

ultraterritoriale (andando a colpire il reddito mondiale dei soggetti residenti), sotto il

profilo tributario-amministrativo l’attuazione dovrebbe limitarsi ai confini nazionali;

3) Act of State doctrine: nella common law inglese, vigendo il divieto di ingerenza del potere

giudiziario nelle materie riservate all’esecutivo, quali la gestione delle relazioni

internazionali, la mancata assistenza alla riscossione è stata giustificata con

l’impossibilità di applicare ed interpretare la legge tributaria straniera, onde evitare un

“imbarazzo diplomatico”.

La rigidità della revenue rule iniziò ad essere mitigata con l’intervento, primo fra tutti, dei

120

giudici americani: in un precedente del 1946 la Court of Appeal del Missouri stabilì che

una sentenza di condanna al pagamento di un tributo emessa da un altro Stato federato doveva

ricevere “full faith and credit” nelle corti di un altro Stato, e che, inoltre, secondo il principio

della cortesia “un contribuente che benefici della protezione di un Governo, sottostà al suo

carico tributario [...] e tale contribuente non può sottrarsi a tale obbligazione o evaderne

l’attuazione meramente attraversando la linea di confine dello Stato”.

Tale decisione risultò talmente convincente, da generare una reazione a catena a livello

costituzionale, tant’è che in numerose carte costituzionali degli Stati federati cominciarono ad

apparire norme ad hoc sulla reciproca assistenza in materia amministrativo-tributaria.

Il passo decisivo fu mosso dalla Corte Suprema USA che, preso atto di come le condizioni

giuridiche e socio-economiche fossero mutate e del progressivo dematerializzarsi della

ricchezza, nella sua Judicial Foreign Policy sollecitò i giudici di merito a favorire l’assistenza

121

alla riscossione dei tributi di altri Stati federati .

119 A tal proposito, SACCHETTO, C.. 1978. Tutela all’estero dei crediti tributari dello stato. Padova: CEDAM.

P. 91, osserva come “l’impiego del concetto di sovranità non sia pertinente o quanto meno sia usato in modo

ultroneo per spiegare il rifiuto dei giudici stranieri ad accogliere le azioni giudiziarie aventi ad oggetto crediti

fiscali stranieri” e precisa, poi, che “l’adire il giudice straniero per ottenere una tutela della propria pretesa

tributaria non costituisce certamente esercizio diretto di una propria potestà tributaria e quindi non viola la

sovranità dello Stato straniero”.

120 State ex rel. Oklahoma Tax Commission v. Rodgers, in South Western Report, 1946, p. 919. Nello stesso

senso anche State Tax Commission of Utah v. Cord, 1965, in 8 Nevada Law Review, p. 403 ss.

121 In particolare, l’intervento della Corte Suprema USA può riassumersi in due principali pronunce:

64

La crescente integrazione dei mercati economici, accompagnata dall’emergere del fenomeno

122

dell’evasione fiscale internazionale , nonché dalla fragilità delle giustificazioni a supporto

123

dell’adozione della revenue rule, condusse ad un superamento progressivo del principio di

non collaborazione.

Si osservò, infatti, che nel tempo, lo scopo stesso del principio di non collaborazione era

mutato, passando dalla volontà protezionistica iniziale di escludere la rilevanza delle leggi

tributarie straniere, ad un’ingiustificata proibizione del riconoscimento di sentenze straniere

definitive in materia fiscale.

E’ chiaro, invece, che l’atto con cui uno Stato sottopone una certa fattispecie ad imposizione

rappresenta un atto produttivo di un’obbligazione di pagare rivolta ad un singolo, che non ha

ragione di non essere riconosciuta anche dagli altri Paesi, come meritevole di tutela.

Oggi non può più ritenersi giuridicamente sussistente un divieto di collaborazione, in quanto

gli Stati risultano comunque liberi di prestare assistenza in materia fiscale, spontaneamente o

124

perché costretti da una disciplina convenzionale da loro stessi accettata .

nd

a) nel 1929, in Moore v. Mitchell [riportato in 30 Federal Rep., 1929, 2 ed., p. 600-604] la Corte ritenne

legittimo l’aiuto tra gli Stati federati per la riscossione delle pretese fiscali, purchè queste ultime

risultassero da una sentenza definitiva, sulla scorta del principio full faith and credit (l’art. IV della

Costituzione Federale degli Stati Uniti stabilisce, infatti, che “full faith and credit shall be given in each

State to the public acts, records and judicial proceedings of every other State”);

b) nel 1935, in Milkwaukee Country v. M. E. White Company [riportato in 296 U.S. Report, 1935, p. 268-272]

la Corte ribadì che non era rinvenibile nella Costituzione alcun obbligo in capo ai giudici di rifiutare il

riconoscimento di una sentenza di un altro Stato federato, per la sola ragione che essa verteva su questioni

fiscali.

122 A tal proposito MASTELLONE, P.. L’attuazione della pretesa impositiva in territorio straniero. In

CORDEIRO GUERRA, R.. 2012. Diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM. Cit. pp. 284, richiama

l’opinione di CASTEL, J.G., che nel suo articolo Foreign tax claims and judgements, in Canadian Bar Review,

vol. 42, n. 2/1964, p. 277 ss., definiva la revenue rule “in gran parte responsabile del successo della moderna

evasione ed elusione fiscale internazionale”.

123 I tentativi di superamento operati dalla dottrina distinguevano tra l’attuazione di pretese fiscali ricavabili da

sentenze, e quelle desumibili da atti amministrativi di accertamento.

Quanto alle prime, il fatto che avessero ad oggetto crediti tributari non avrebbe comportato alcun problema alla

sottoposizione al regime contemplato con riguardo al riconoscimento delle sentenze straniere, fatta salva la

sottoposizione al vaglio di conformità all’ordine pubblico.

Quanto agli atti amministrativi, invece, poteva esservi riconoscimento da parte dello Stato estero, ma non

assistenza alla riscossione, a meno dell’esistenza di espliciti accordi in materia.

124 FALSITTA,G.. 2008. Manuale di diritto tributario. Parte Generale. Padova: CEDAM. Cit. p. 121 e ss.

osserva che “E’ pacifico che in materia, come in materia di riscossione dei tributi, viga nel diritto internazionale

il principio di non collaborazione fra gli Stati. Pertanto, non solo, come è ovvio, l’Amministrazione finanziaria

di uno Stato non può compiere atti che costituiscono esercizio di un potere autoritativo nel territorio di un altro

Stato, ma neppure può obbligare l’Amministrazione finanziaria di quest’ultimo Stato a compiere detti atti in sua

vece.

E’ tuttavia evidente come questa totale chiusura e rigida separazione tra le Amministrazioni finanziarie dei

diversi Paesi sia dannosa per l’Erario di ogni Stato scarsamente compatibile con le esigenze sollevate dalla

65

Nel contesto attuale, la cooperazione fra le autorità amministrative nel campo della

riscossione di crediti fiscali è divenuta sempre più presente e garantita da strumenti normativi

all’uopo designati: vi è, pertanto, motivo di ritenere che il principio di non collaborazione

nella riscossione delle imposte straniere non debba più essere applicato.

3.3. La direttiva 76/308/CEE e successive modifiche.

La prima normativa europea in materia di assistenza alla riscossione dei crediti tributari degli

Stati membri è individuabile nella direttiva n. 76/308/CEE, inizialmente circoscritta ad

un’area finanziaria di pertinenza esclusiva della Comunità, in quanto rivolta al recupero dei

crediti del FEAOG (Fondo europeo agricolo di orientamento e garanzia), di prelievi agricoli e

di alcuni dazi doganali all’esportazione e all’importazione (art. 2).

La direttiva “fissa le norme che debbono essere contenute nelle disposizioni legislative,

regolamentari, ed amministrative degli Stati membri per garantire il recupero, in ogni Stato

125

membro” dei crediti sorti in un altro Paese UE.

Tali disposizioni sono state, poi, modificate dalla direttiva 2001/44/CE del 15 giugno 2001,

recepita in Italia con il D.Lgs. n. 69 del 9 aprile 2003. Modifiche successive sono, inoltre,

intervenute ad opera della direttiva n. 2002/94/CE del 9 dicembre 2002, e della direttiva n.

2004/79/CE, entrambe recepite in Italia dal D.Lgs. n. 69 del 2003 e dal successivo D.M. 22

luglio 2005, n. 179. A motivo delle numerose modifiche, il Consiglio dell’UE ha, in seguito,

deciso di abrogare la direttiva n. 76/308/CEE e sostituirla con la direttiva n. 2008/55/UE del

26 maggio 2008. La materia è stata, infine, recentemente riordinata e la direttiva n.

2008/55/UE è stata sostituita dalla direttiva n. 2010/24/UE del 16 marzo 2010.

Come per le direttive sullo scambio di informazioni, esaminate nel capitolo 2, anche in questo

caso il fine ultimo è sopprimere gli ostacoli all’instaurazione ed al funzionamento del mercato

comune, all’interno del quale il principio di non collaborazione avrebbe favorito

126

atteggiamenti fraudolenti : la direttiva si propone proprio di far fronte “alla minaccia che

incombe sugli interessi finanziari della Comunità e degli Stati membri e sul mercato interno,

crescente internazionalizzazione dell’economia nonché dalla crescente speditezza e facilità con cui circola la

ricchezza”.

125 Art. 1 Dir. 76/308/CEE stabilisce, infatti, che “La presente direttiva fissa le norme che debbono essere

contenute nelle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri per garantire il

recupero in ogni Stato membro dei crediti di cui all’articolo 2, sorti in un altro Stato membro”.

126 Sul punto si esprime il secondo Considerando della direttiva, secondo il quale “le disposizioni nazionali in

materia di recupero rappresentano, per il solo fatto di avere un campo di applicazione limitato al territorio

nazionale, un ostacolo all’instaurazione o al funzionamento del mercato comune; [che] questa situazione non

permette l’applicazione integrale ed equa delle regolamentazioni comunitarie, specialmente nel settore della

politica agricola comune, e facilita l’attuazione di operazioni fraudolente”.

66

a seguito del moltiplicarsi delle frodi, in modo da garantire meglio la competitività e la

127

neutralità fiscale del mercato interno” , emanando norme comuni di reciproca assistenza in

materia di recupero.

La normativa assume connotazione procedimentale, non incidendo direttamente sulla forma

delle diverse procedure di riscossione internazionale, ma creando, invece, un “canale di

collegamento” tra gli apparati amministrativi dei diversi Stati membri e tra le differenti

procedure interne di riscossione, occupandosi di precostituire le condizioni giuridiche affinché

le singole pretese creditorie (tributarie) possano liberamente “circolare” da uno Stato membro

128

all’altro .

E’ necessario, a tal proposito, ricordare che non è previsto che l’Unione possa esercitare una

potestà di riscossione direttamente nei confronti del singolo contribuente, ma ciò rimane

prerogativa degli Stati membri, gli unici “competenti ad esercitare le azioni giurisdizionali e

a compiere ogni atto utile per la gestione dei prelievi e delle restituzioni, e ad intervenire a

129

tal fine nei confronti dei singoli” . E’ chiaro, pertanto, che i poteri di riscossione sono

limitati al solo territorio dello Stato e, per essere esercitati esternamente ad esso, non potranno

prescindere dalla collaborazione con il Paese estero.

Un sistema così configurato è evidentemente inadeguato in riferimento al mercato unico, in

cui tutti e quattro i fattori produttivi hanno facoltà di circolare liberamente: il limite

territoriale all’esercizio della riscossione facilita, di conseguenza, la messa in atto di

operazioni fraudolente, offrendo ampie opportunità di sottrarsi agli obblighi fiscali.

Scopo della normativa in esame è proprio ovviare a questo problema, elaborando un modello

di riscossione che permetta di superare i confini nazionali.

127 Cfr. terzo Considerando della Direttiva 2008/55/CE.

128 Per un approfondimento in merito si rimanda a POGGIOLI, M.. “Applicabilità della disciplina comunitaria

di assistenza alla riscossione ai crediti tributari sorti antecedentemente all’entrata in vigore della Direttiva

76/308/CEE”, in Rassegna Tributaria, n. 1/2005, pp. 345 e ss, in cui viene precisato anche che, trattandosi di

norme procedimentali, le disposizioni della direttiva “sono generalmente applicabili a tutte le controversie

pendenti al momento in cui esse entrano in vigore, a differenza delle norme di merito che sono abitualmente

interpretate come non applicabili a situazioni sorte antecedentemente alla loro entrata in vigore” [Corte Giust.

CE, Sez. III, Sent. 1 luglio 2004, procedimenti riuniti C-361/02 e C-362/02, Elliniko Dimosio vs. Nikolaos

Tsapalos e Konstantinos Diamantakis]. Contrariamente a quanto appena enunciato, tuttavia, il legislatore

italiano, con l’art. 12 del D.Lgs. 9 aprile 2003 n. 69, ha stabilito che “per le richieste di assistenza pervenute

anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti

prima della predetta data”. Ciò, probabilmente, onde semplificare le procedure.

129 Corte Giust., sentenza 4 aprile 1974, C-178,179 e 180/1973, Regno del Belgio e Granducato del Lussemburgo

c. Mertens. 67

Tale modello si rivolge direttamente alla fase di recupero del credito tributario, tralasciando

quella di accertamento dell’esistenza del tributo, che viene considerata implicita e, pertanto,

presupposta.

A differenza delle disposizioni sullo scambio di informazioni, la direttiva 76/308/CEE si

concentra sull’atto e non sulla procedura, o sui poteri: importanza centrale è attribuita al titolo

esecutivo, con il quale l’amministrazione richiedente potrebbe procedere a riscossione

coattiva nel proprio ordinamento, e che non può utilizzare invece nei confronti dei

contribuenti che sono soggetti ad altre giurisdizioni fiscali. Questi sono però coinvolti

dall’amministrazione richiedente, o in quanto non residenti per la tassazione alla fonte, oppure

come soggetti che, pur giuridicamente e fiscalmente residenti, si sono sottratti alla legittima

giurisdizione tributaria nazionale. Il limite territoriale all’efficacia del titolo esecutivo

nazionale costringe, di conseguenza, l’amministrazione finanziaria competente ad avvalersi

della collaborazione della corrispondente autorità dell’altro Stato membro, collaborazione

130

fondata, appunto, esclusivamente sul titolo esecutivo .

Entrando nel dettaglio delle singole previsioni della direttiva, è possibile osservare che,

131

coerentemente con il quinto Considerando , gli artt. 4, 5 e 6 e ss. disciplinano le modalità di

funzionamento dei tre meccanismi di cooperazione, ponendoli uno come logico antecedente

dell’altro:

l’art. 4 torna a precisare l’obbligo per l’autorità adita di fornire all’autorità richiedente

tutte le informazioni funzionali al recupero di un credito, utilizzando le modalità previste

per il recupero di analoghi crediti nazionali. Chiaramente, il meccanismo si aziona su

impulso dell’amministrazione richiedente, che è tenuta a fornire anche i dati identificativi

132

“della persona sul conto della quale debbono essere fornite le informazioni, nonché la

natura e l’importo del credito al quale la domanda si riferisce”. Alla richiesta seguono le

attività di acquisizione e trasmissione delle informazioni, ed opera dell’autorità adita;

quest’ultima, nell’esercizio dell’attività istruttoria, potrà esercitare “i poteri previsti dalle

disposizioni legislative, regolamentari o amministrative applicabili per il ricupero di

130 Per approfondire si rimanda a quanto osservato da DI PIETRO, A., La collaborazione comunitaria

nell’accertamento e nella riscossione: la tutela del contribuente, in GLENDI, C, UCKMAR, V. 2011, La

concentrazione della riscossione nell’accertamento. Padova: CEDAM. Pp. 639 e ss..

131 Il quinto considerando così recita: “Considerando che l’assistenza reciproca deve consistere, per l’autorità

adita, da un lato, nel fornire all’autorità richiedente le informazioni utili a quest’ultima per il ricupero dei

crediti sorti nello Stato membro in cui esse ha sede e nel notificare ad un debitore tutti gli atti relativi a tali

crediti che emanano da tale Stato membro e, dall’altro, nel procedere, su domanda dell’autorità richiedente, al

ricupero di crediti sorti nello Stato membro in cui ha sede quest’ultima”.

132 A definire il termine “persona” è intervenuta la direttiva 2002/94/CE, precisando che la richiesta di

informazioni può riguardare tanto il debitore, quanto “un’altra persona tenuta al pagamento del credito”, o un

terzo che detenga beni appartenenti ad una delle persone sopra individuate.

68

crediti analoghi sorti nello Stato membro in cui ha sede”. In merito, poi, alla fase di

trasmissione, la comunicazione dovrà riguardare esclusivamente le informazioni “utili

per il ricupero di un credito”

Fanno eccezione (come previsto anche dalla direttiva 77/799/CEE) le informazioni che

l’autorità adita non sarebbe in grado di ottenere per il recupero di crediti analoghi sorti

nello Stato membro in cui essa ha sede, quelle che rivelerebbero un segreto commerciale,

industriale o professionale e quelle, la cui comunicazione sarebbe tale da pregiudicare la

sicurezza o l’ordine pubblico di detto Stato: per tutte queste informazioni non vige alcun

obbligo di comunicazione;

133

l’art. 5 prevede, poi, che sia fornita assistenza nella notifica degli atti tributari e delle

decisioni, anche giudiziarie, emanate dallo Stato membro in cui ha sede l’autorità

richiedente, secondo le modalità previste dalla normativa domestica dello Stato

interpellato. Tale meccanismo ha suscitato, in particolare, due generi di perplessità, tra

loro correlate:

- in primis, la dottrina si è domandata quale fosse la sede presso la quale contestare

l’eventuale nullità della notifica. Il dubbio sembra essere stato risolto nell’ambito

della stessa direttiva, dall’art. 12, par. 1, secondo il quale va necessariamente adito

“l’organo competente dello Stato membro in cui ha sede l’autorità richiedente”;

- in secundis, ci si è interrogati anche sull’eventuale impugnabilità dell’atto causata da

vizio di notifica. Pare, in tal caso, che il giudice nazionale sarebbe tenuto a conoscere

anche la disciplina estera in materia di notifica;

gli articoli dal 6 al 12 rappresentano le disposizioni focali della direttiva, disciplinando le

modalità tramite le quali ciascuno Stato membro può richiedere la collaborazione di un

altro, per il recupero del proprio credito tributario: in esse si ravvisa, nuovamente,

l’importanza fondamentale della sovranità del Paese che fornisce assistenza, che è tenuto

ad applicare le norme procedurali e processuali vigenti nel proprio territorio.

Il problema maggiore sta nell’utilizzabilità da parte dello Stato adito di un titolo che sia

già caratterizzato da esecutività nello Stato membro richiedente.

Secondo l’art. 6 “Su domanda dell’autorità richiedente, l’autorità adita procede, secondo

le disposizioni legislative, regolamentari o amministrative applicabili per il ricupero dei

133 L’art. 5, comma 1, dir. 76/308/CEE dispone che “Su domanda dell’autorità richiedente, l’autorità adita

provvede, secondo le norme di legge in vigore per la notifica dei corrispondenti atti nello Stato membro in cui

ha sede, alla notifica al destinatario di tutti gli atti e le decisioni, ivi compresi quelli giudiziari concernenti un

credito o il suo recupero, emanati dallo Stato membro in cui ha sede l’autorità richiedente”.

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in economia e diritto
SSD:
Università: Padova - Unipd
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Angioletto92 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto pubblico internazionale e comunitario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Padova - Unipd o del prof Poggioli Marcello.

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