La cooperazione amministrativa tra gli Stati membri dell'Unione Europea, Diritto

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APITOLO UARTO

Lo scambio di informazioni e l’assistenza alla riscossione

negli strumenti pattizi del diritto internazionale

SOMMARIO: 4.1. La cooperazione amministrativa nel diritto internazionale. – 4.2. Le convenzioni

internazionali contro le doppie imposizioni. – 4.2.1. I trattati italiani. – 4.3. La disciplina del Modello

OCSE: analisi degli articoli 26 e 27. – 4.3.1. L’articolo 26 del Modello OCSE: scambio di

informazioni. – 4.3.2. L’articolo 27 del Modello OCSE: assistenza alla riscossione. – 4.4. I Tax

Information Exchange Agreements. - 4.5. La Convenzione sulla Mutua Assistenza Amministrativa in

Materia Tributaria (MAAT). – 4.5.1. Gli articoli dal 4 al 10 della Convenzione MAAT sullo scambio

di informazioni. – 4.5.2. Gli articoli dall’11 al 16 della Convenzione MAAT sull’assistenza alla

riscossione. – 4.5.3. Il Protocollo modificativo della Convenzione MAAT del 2010. – 4.6. I limiti

delle norme convenzionali. – 4.7. Alcuni problemi aperti: il principio della prevalenza dello strumento

di cooperazione più efficace nel caso concreto.

4.1. La cooperazione amministrativa nel diritto internazionale.

Si è discusso, finora, di tutte quelle forme di cooperazione amministrativa, relative sia allo

scambio di informazioni, che all’assistenza alla riscossione, disciplinate direttamente

dall’Unione Europea, tramite l’utilizzo dei principali strumenti normativi di cui essa dispone

(direttive e regolamenti). Tutti i Paesi facenti parte dell’Unione sono tenuti a rispettare e

recepire quanto in esse stabilito.

Tuttavia, gli Stati membri (e non) spesso regolano i reciproci rapporti di collaborazione

amministrativa anche tramite altri strumenti, quali trattati internazionali e convenzioni

bilaterali e multilaterali contro le doppie imposizioni. A ben dire, nel panorama internazionale

lo strumento pattizio (soprattutto di natura bilaterale) non solo è presente, ma è preminente,

probabilmente proprio in forza di quella delicatezza nella connessione tra materia tributaria e

sovranità statuale di cui si è discusso nei precedenti capitoli.

L’importanza e la dimensione attuale del fenomeno della cooperazione fiscale internazionale

può essere meglio apprezzata se la si esamina attraverso un’indagine retrospettiva nel

percorso della sua evoluzione.

I primi esempi di collaborazione internazionale in materia tributaria concernono l’assistenza

alla riscossione (Belgio-Francia 1943, Belgio-Olanda 1845, Belgio-Lussemburgo 1845), in

un’epoca di gran lunga antecedente, dunque, alle convenzioni contro la doppia imposizione.

Il momento che, però, ha segnato il vero inizio della cooperazione in materia fiscale nello

scambio di informazioni si individua generalmente nel periodo immediatamente successivo

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alla prima guerra mondiale, con l’opera della Società delle Nazioni volta a far ripartire

l’economia internazionale, valorizzando il ruolo strategico dell’eliminazione, o quantomeno

della riduzione, della doppia tassazione internazionale. In tale fase, l’evasione era un

fenomeno ancora molto limitato e la preoccupazione principale era quella di assicurare che i

redditi transnazionali venissero tassati almeno una volta.

Più tardi, a partire dagli anni Sessanta del secolo scorso si è addivenuti alla formulazione

convenzionale di una clausola sullo scambio di informazioni, volta a garantire il

raggiungimento di un duplice scopo: da una parte scongiurare la doppia imposizione e

dall’altra combattere i fenomeni di evasione ed elusione fiscale internazionale, che tendono a

realizzarsi tanto più facilmente, quanto meno gli Stati dispongono delle informazioni sulle

attività economiche svolte fuori dal proprio territorio da soggetti potenzialmente sottoposti

alla relativa potestà impositiva. Centrale è stata, dunque, la presa di coscienza che i due

problemi – eliminazione della doppia imposizione e lotta all’evasione – non potevano essere

visti disgiuntamente.

Le disposizioni sullo scambio di informazioni hanno seguito una particolare dinamica

evolutiva, che ha portato a:

uno sganciamento progressivo dal problema della doppia imposizione e corrispondente

finalità di prevenzione delle frodi internazionali;

favorire l’ampliamento del campo di applicazione oggettivo delle norme a tutte le

tipologie di tributi (imposte sul reddito, IVA, imposte su successioni e donazioni, ecc.);

favorire l’ampliamento del campo di applicazione soggettivo dai residenti a tutti i

potenziali contribuenti degli Stati interessati allo scambio;

un miglioramento delle tecniche di trasmissione delle informazioni, abbandonando

sempre più la tecnica dello scambio su richiesta in favore del più efficace scambio

automatico;

un ampliamento dell’oggetto di scambio, passato dalla semplice notizia, ai documenti

relativi ed, addirittura, alla diretta acquisizione della prova su richiesta dello Stato.

Per contro, tale disciplina ha dovuto scontrarsi con non pochi problemi, quali, ad esempio, la

difficoltà nel tutelare il contribuente da illegittimi metodi di reperimento delle informazioni

(dovuta al fatto che l’acquisizione della prova avviene nell’ambito di un certo ordinamento,

mentre l’emanazione dell’atto impositivo si ha in un altro), nonché la compressione della

sfera di libertà del soggetto, non giustificata dalla ripartizione della spesa pubblica (come

invece è nell’ordinamento interno, ex art. 53 Cost.).

Tali mancanze, unitamente ad un malfunzionamento dell’intero sistema di cooperazione, per

lo più dovuto alla previsione, solo in epoca recente, dello scambio automatico delle

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informazioni – peraltro ancora facoltativo – rendono gli strumenti di diritto internazionale a

tutt’oggi piuttosto carenti.

Paradossalmente, infatti, nonostante il diritto comunitario sia più “giovane” del diritto

internazionale convenzionale, si è sviluppata, grazie all’opera unitaria di integrazione

negativa della Corte di Giustizia, una maggiore sensibilità giuridica verso le norme del primo

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in rapporto a quelle del secondo, quanto meno in materia tributaria .

E’ bene, dunque, prenderli in esame singolarmente, per meglio comprendere quali siano i

punti di forza e debolezza di ciascuna normativa.

4.2. Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni regolano i rapporti tributari tra i

soggetti che operano nei due (o più) Stati firmatari della convenzione.

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La doppia imposizione internazionale ha come presupposto il concorso di pretese

impositive promananti da ordinamenti diversi, ciascuno autonomo e sovrano, il cui conflitto

non può essere superato se non mediante accordi tra i relativi titolari della potestà di

imposizione.

Il problema della doppia tassazione internazionale coinvolge prevalentemente (ma non

esclusivamente) la sfera delle imposte sul reddito, soprattutto perché la struttura degli altri

tributi meno si presta all’insorgere di problemi di concorrenza delle pretese impositive.

Pertanto, nel sistema fiscale la residenza opera come criterio distintivo per individuare lo

Stato dove i redditi di una società, o di una persona, vengono sottoposti a tassazione: secondo

il già richiamato principio della worldwide taxation, se un soggetto viene qualificato come

residente in Italia, i suoi redditi vengono assoggettati a tassazione in Italia, ovunque prodotti;

156 Così TARIGO, P., Eliminazione della doppia imposizione, in Rassegna Tributaria 5/2010, p. 1477 e ss.., che

prosegue scrivendo: “All’opposto, nei riguardi dei trattati internazionali, vi è a tutt’oggi incertezza a riguardo

del significato da attribuire a talune disposizioni in essi contenute. Si allude a quelle previsioni, che assumono

centralità in questi accordi bilaterali, contenenti la disciplina dei metodi per eliminare il doppio d’imposta,

norme di diritto sostanziale, in quanto pongono uno specifico obbligo allo Stato contraente di residenza in

funzione di ottenere tale risultato. [...]

Se a ciò si aggiunge l’inesistenza di un organo di giurisdizione internazionale dinnanzi al quale possano stare in

giudizio soggetti diversi dagli Stati, cioè privati-contribuenti, titolari di situazioni giuridiche soggettive

direttamente derivanti dalle norme nazionali di adattamento ai trattati, si comprende perfettamente il fallimento

che spesso si registra nella soluzione dei problemi di doppio d’imposta internazionale. Le controversie

rimangono talvolta non risolte anche quando si è esperito il percorso delle procedure amichevoli, poiché il loro

buon esito dipende, in definitiva, da una volontà in tal senso degli Stati.”.

157 FALSITTA, G.. 2008. Manuale di diritto tributario. Parte Generale. Padova: CEDAM. Cit. p. 116, a tal

proposito, afferma “Si ha doppia imposizione internazionale quando una situazione di fatto economicamente

rilevante determina la nascita in capo ad un medesimo soggetto di due obbligazioni tributarie, in relazione ad

imposte dello stesso tipo previste dalla legislazione in due Paesi diversi.”.

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mentre i soggetti non residenti vengono assoggettati al prelievo solo sui redditi derivanti da

fonti situate nel territorio dello Stato.

Tale utilizzo congiunto del principio dell’utile mondiale per i residenti e del principio della

fonte per i non residenti, può generare fenomeni di doppia imposizione, e la convenzione ha

proprio lo scopo di evitare che un reddito vada a tassazione sia nel Paese in cui è stato

prodotto, sia nel Paese di residenza del soggetto che lo ha prodotto. 158

E’ possibile raggruppare le cause della doppia imposizione entro tre categorie :

1) contrasto tra due ordinamenti, uno dei quali adotta un criterio di collegamento soggettivo

(che valorizza, cioè, il legame tra soggetto e territorio, come domicilio, residenza,

cittadinanza, sede, ecc.) e l’altro un criterio di collegamento oggettivo (che valorizza, per

contro, il legame tra fatto e territorio);

2) contrasto tra due ordinamenti, ciascuno dei quali adotta un criterio di collegamento

personale, ma in modo tale che entrambi giungano a considerare un determinato soggetto

come rientrante nell’ambito della propria giurisdizione fiscale. E’ il caso che si verifica, ad

esempio, quando un Paese dà rilevo alla cittadinanza e l’altro alla residenza, ed il soggetto

passivo è cittadino del primo Stato, ma residente nel secondo;

3) contrasto tra due ordinamenti, ciascuno dei quali adotta il criterio di collegamento

oggettivo, ma in modo tale che entrambi giungano a considerare un determinato reddito o

bene come prodotto, o esistente, nell’ambito del proprio territorio. E’ il ca