Crisi e risanamento d'impresa aspetti gestionali e fiscali

ISCALITÀ DELLA CRISI D IMPRESA

S : 4.1 P – 4.2 G I ’ – 4.3 L

OMMARIO REMESSA LI NTERESSI PASSIVI E PRINCIPIO D INERENZA A

- 4.4 F – 4.5 I – 4.6 I

RISOLUZIONE DELLA CRISI ALLIBILITÀ L CONCORDATO STRAGIUDIZIALE L

: – 4.7 A

PIANO ATTESTATO DI RISANAMENTO CARATTERISTICHE PRINCIPALI SPETTI FISCALI DEL

– 4.8 A – 4.9 A

PIANO DI RISANAMENTO CCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI SPETTI

– 4.10 F

FISCALI DEGLI ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI ISCALITÀ DEL CONCORDATO

– 4.11 L

PREVENTIVO A TRANSAZIONE FISCALE

4.1 P

REMESSA 64

Crisi e risanamento d’impresa:

aspetti gestionali e fiscali

Gli interventi in ambito tributario non sono andati di pari passo a quanto avvenuto

in altre materie legate allo stesso. Negli ultimi anni ad esempio abbiamo notato

numerosi interventi concernenti il diritto fallimentare e ad una evoluzione dello

stesso non si è verificato un eguale cambiamento in ambito tributario, quasi come il

legislatore non ritenesse le due materie collegate, inoltre con l’introduzione di nuovi

istituti in ambito fallimentare sono aumentate perplessità ed incertezze sulla

possibilità di applicazione di alcune norme tributarie (sopravvenienze e plusvalenze

su tutte) a particolari istituti come il piano attestato e la ristrutturazione dei debiti.

Gradualmente il legislatore è dovuto intervenire per risolvere tali problemi, non in

modo strutturato e definitivo ma a mio parere in modo disorganico, risultando così

una disciplina in ambito fallimentare tributario non del tutto esaustiva. Inoltre

l’intervento è stato quasi obbligato soprattutto in ambito fallimentare proprio perché

in un periodo in cui si è verificata una delle crisi più pesanti che il nostro paese

ricordi, la sofferenza economica sopportata da numerose aziende e l’aumento del

ricorso alle procedure concorsuali delle stesse ha indotto il legislatore ad introdurre

nuovi istituti ibridi e privatistici di risoluzione della crisi quasi come vi fosse la

volontà di non trovare una unica soluzione alla crisi d’impresa sotto l’ombrello

giuridico, ma lasciare anche al mercato un tentativo di definizione della crisi.

4.2 G LI INTERESSI PASSIVI E PRINCIPIO DI INERENZA

Nell’ordinamento italiano la deducibilità degli interessi passivi riguardanti società

(soggetti IRES) è attualmente regolata dall’art.96 del Tuir. Prima di affrontare la

disciplina generale degli interessi passivi è bene ricordare che nella determinazione

delle componenti reddituali ai fini fiscali è previsto dall’art. 109 del d.P.R. n. 917

65

Crisi e risanamento d’impresa:

aspetti gestionali e fiscali

del 1986 che nella determinazione del reddito d’impresa è bene seguire questi

principi generali: 114

− il principio della competenza ( ) per il quale i ricavi, le spese e gli altri

componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di

115

competenza ( ). 116

− il principio della inerenza ( ) per il quale le spese e gli altri componenti negativi

117

( ) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui

derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi

concorrono in quanto esclusi;

− il principio della imputazione a conto economico per cui le spese e gli altri

componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non

risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza.

114

( ) l’art. 2423-bis c.c. stabilisce che ai fini della redazione del bilancio si deve tener conto dei

proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o

del pagamento.

115

( ) Fiscalmente ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, l’art. 109 del Tuir

dispone che: per i beni mobili, i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di

acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni

mobili ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo

della proprietà o di altro diritto reale; per gli immobili e per le aziende, i corrispettivi delle cessioni

si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data di

stipulazione dell’atto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo

o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Per le prestazioni di servizi, i corrispettivi si

considerano conseguiti, e le spese per la loro acquisizione si considerano sostenute, alla data in cui

le prestazioni sono ultimate

116

( ) Subordina la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi alla condizione che gli

stessi siano strettamente correlati ad attività idonee a generare reddito imponibile.

117

( ) Con l’eccezione che vedremo più avanti degli interessi passivi. 66

Crisi e risanamento d’impresa:

aspetti gestionali e fiscali

Come già detto perché un componente negativo possa essere imputato nel calcolo

del reddito d’impresa esso deve essere giudicato inerente all’attività imprenditoriale.

La norma di riferimento è il comma quinto dell’articolo 109 del Tuir, che non esplica

il concetto di inerenza bensì si occupa del problema della deducibilità dei

componenti negativi in presenza di ricavi e proventi non computabili nel reddito

d’impresa.

La ratio della norma è che nel determinare il reddito d’impresa è necessario tener

conto delle spese che sono collegate alla produzione del reddito stesso.

Stabilito cos’è il principio di inerenza è bene ricordare che questo principio non vige

per gli interessi passivi, l’art. 96 del Tuir che dice “gli interessi passivi e gli oneri

assimilati, diversi da quelli capitalizzati nel costo dei beni, sono deducibili in

ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi

assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo

della gestione caratteristica, al netto di ammortamenti e canoni di leasing.

La quota del risultato operativo lordo prodotto (a partire dal bilancio relativo al

2010), non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari

di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei

successivi periodi d’imposta.”, in pratica il diritto alla loro deducibilità è

118

riconosciuto sempre, senza alcun giudizio sulla inerenza ( ).

118

( ) Recentemente, con la sentenza n. 24930 del 2011 è stato stabilito che gli interessi passivi sono

deducibili a condizione che “l’operazione cui accedono, per sua natura, sia rapportabile ai ricavi

prodotti dall'attività aziendale” (Corte di Cassazione, sent. n.24930 del 25 Novembre 2011). È

evidente che queste seconde affermazioni della Corte si discostano nettamente dall’orientamento

giurisprudenziale precedente esaminato in base al quale il principio di inerenza non sarebbe

risultato applicabile ai fini della deducibilità dei detti interessi. 67

Crisi e risanamento d’impresa:

aspetti gestionali e fiscali

Esempio

Valore della produzione (+) A 100.000

Costi della produzione (-) B 80.000

Differenza (=) 20.000

Ammortamenti e canoni di leasing (+) C 10.000

ROL (=) 30.000

30% ROL D 9.000

Eventuale riporto eccedenza ROL anni E 0

precedenti F 9.000

Oneri finanziari (+) G 25.000

Proventi finanziari (-) H 2.000

Differenza fra oneri e proventi (=) I 23.000

Interessi passivi indeducibili (-) L

Eccedenza oneri finanziari (=) M 23.000

T 6 C ’

ABELLA ALCOLO DEDUCIBILITA INTERESSI PASSIVI

Confrontando F con M:

1. se F>M gli interessi passivi deducibili sono pari a F+H (11.000) e non sono

deducibili (25.000-11.000=14.000)

2. se F≤M gli interessi passivi deducibili sono pari a 25.000 68

Crisi e risanamento d’impresa:

aspetti gestionali e fiscali

Per i soggetti Irpef, gli interessi passivi inerenti l’esercizio d’impresa sono deducibili

sempre per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri

proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa, o che non vi concorrono in

quanto esclusi, e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. E’ interessante

notare come nel caso degli interessi passivi ai sensi dell’art.61 il requisito d’inerenza

degli interessi è richiesto, a differenza di quanto avviene nel caso dei soggetti IRES,

inoltre una seconda limitazione riguarda l’applicazione del pro-rata generale in

presenza di proventi esenti. Ciò indica che gli oneri finanziari dei soggetti Irpef

imprenditori sono deducibili esclusivamente se inerenti all’esercizio dell’attività

d’impresa e, comunque, nei limiti del rapporto tra i ricavi imponibili e il totale dei

119

ricavi realizzati dall’impresa ( ). La scelta del legislatore di differenziare il regime

di deducibilità degli interessi passivi in relazione alla natura del soggetto passivo

d’imposta è finalizzato accordare un regime di maggior favore ai soggetti Irpef

(rispetto ai soggetti Ires), dal momento che gli stessi non hanno beneficiato della

riduzione di aliquota d’imposta prevista (soltanto per l’Ires) dalla medesima legge

120

( ).Come specificato nella C.M. 19/2009 dell’Agenzia delle Entrate, l’articolo 61

del TUIR si applica a tutti i soggetti Irpef che conseguono reddito d’impresa:

‐ imprese individuali;

‐ imprese familiari;

‐ imprese coniugali;

119

( ) Cit. di A.GIGLIOTTI Interessi passivi deducibilità per i soggetti IRPEF http://www.fiscal-

focus.it/all/Fiscal_News_n._158_del_09.06.2014_Soggetti_IRPEF_e_Interessi_passivi.pdf

120

( ) Cfr. Assonime circolare n. 46 del 19 novembre 2009 69

Crisi e risanamento d’impresa:

aspetti gestionali e fiscali

‐ società in nome collettivo e società ad esse equiparate;

‐ società in accomandita semplice.

Sempre nella C.M. 19/E/2009 viene precisato che “in base al disposto dell’art. 144,

co. 1, del TUIR, le disposizioni di cui all’art. 61 del TUIR si applicano anche agli

enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust, che non hanno per oggetto

esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello

Stato, limitatamente all’attività commerciale svolta”.

La norma non si applica, invece, al reddito di lavoro auton