Principi contabili IFRS

Obiettivo del principio contabile

Lo IAS 12 si applica esclusivamente alle imposte sul reddito, quindi non si applica all’IVA, all’IMU e ad altri tributi di vario genere e tipo. Le imposte sul reddito possono essere distinte in:

• Imposte correnti
• Imposte differite

In Italia stiamo parlando di Ires e di Irap.

Obiettivo della fiscalità differita

L'obiettivo della fiscalità differita è quello di conoscere le imposte nel periodo di competenza al pari di tutti gli altri costi per tutti gli altri fattori produttivi. Questo perché le imposte correnti sono quelle che derivano dal calcolo della base imponibile, dell'applicazione delle regole fiscali sono quelle che emergono dalla dichiarazione dei redditi in Italia. Le imposte correnti per un certo esercizio, ad esempio 2019, si pagano attraverso due acconti: il primo generalmente a giugno e il secondo a novembre, e poi nell’esercizio successivo a giugno si paga il saldo, quindi la somma del primo acconto, secondo acconto e saldo costituisce le imposte correnti.

Tuttavia, ci possono essere degli allineamenti nel riconoscimento fiscale di alcuni ricavi e di alcuni costi. Siccome ci sono questi disallineamenti, la fiscalità differita ha l'obiettivo di riportare nell'ambito delle regole contabili anche le imposte sul reddito. Com'è possibile fare questo? L'obiettivo è quello di riconoscere gli effetti fiscali dei fatti amministrativi nel medesimo esercizio in cui sono iscritti i fatti stessi, cioè nell'esercizio di competenza secondo i principi contabili internazionali.

Non è rilevante che cosa ci dice il fisco, quindi il fisco potrebbe non accettare la deducibilità di un costo nell'esercizio in questione, oppure potrebbe richiedere di tassare anticipatamente un qualche ricavo. Quando noi prepariamo il bilancio, il filo conduttore devono essere le regole del bilancio.

Ambito di applicazione

Le imposte sul reddito comprendono tutte le imposte sui redditi imponibili. Chiaramente, se parliamo del bilancio separato di un’azienda italiana staremo parlando di Ires e Irap, se parliamo di un bilancio consolidato, avremo la somma di tutte le imposte, anche quelle estere. Non entriamo poi nel merito degli altri aspetti più particolari.

Alcune definizioni

Cfr. OIC 25. Le differenze temporanee possono essere imponibili o deducibili e sono temporanee perché sono destinate a riassorbirsi, e quindi generano differenze nella determinazione del reddito imponibile. Le differenze imponibili si tradurranno in importi imponibili negli anni successivi e le differenze deducibili si tradurranno invece in importi deducibili negli anni successivi.

Metodo di contabilizzazione

Primo step: È necessario mettere a confronto il valore contabile attribuito all’attività o la passività e il valore fiscale attribuito all'attività o alla passività stessa. NB: non si parte dal conto economico, non si parte dal reddito imponibile confrontato con il reddito ante imposte, ma siamo nello stato patrimoniale, stiamo parlando dell’attività che ha un valore contabile nel bilancio e che potrebbe avere un valore fiscale differente.

Esempio: i crediti nei confronti dei clienti nello stato patrimoniale hanno un valore contabile che è dato dalla differenza tra il valore nominale e il fondo svalutazione crediti. Il fondo svalutazione deve essere determinato sulla base delle informazioni sulla solvibilità o meno del cliente. Se il cliente è in estrema difficoltà, potremmo arrivare anche a dover svalutare interamente il credito oppure per percentuali molto importanti. Invece, dal punto di vista fiscale, la svalutazione dei crediti è ammessa nei limiti di percentuali ben definite (lo 0,5% del valore nominale dei crediti fino a che il fondo fiscale non abbia raggiunto il 5%).

Il valore contabile del credito che riflette un fondo svalutazione determinato secondo le regole contabili e il valore fiscale dello stesso credito potrebbero essere differenti. Se sono uguali, il problema non si pone perché non ci sono differenze temporanee, ma se sono diversi potremmo avere un problema perché questa differenza può creare delle differenze temporanee imponibili o deducibili. Ritorniamo al nostro credito: il valore contabile di un credito è minore del suo valore fiscale tutte le volte in cui la svalutazione eccede quanto il fisco ci consente di fare. Quindi, il valore contabile sarà un certo ammontare più basso del valore fiscale perché una parte della svalutazione non è deducibile. Ecco allora che questo significa che quell’attività dà origine a una differenza temporanea deducibile, perché negli esercizi successivi, quando quel credito diventerà definitivamente non esigibile, ci saranno degli elementi certi e precisi, il fisco finalmente ci consentirà di dedurre quel costo che invece non è stato possibile dedurre negli esercizi precedenti.

Allora, le imposte anticipate che si scrivono al momento zero servono per mettere a posto la situazione perché altrimenti noi vedremmo nell’anno zero un carico fiscale di imposte correnti molto elevato perché una parte del costo, correttamente iscritto nel conto economico dell'anno, che ha abbassato il valore del credito da un punto di vista fiscale non è ancora deducibile. Grazie all’iscrizione delle attività per imposte anticipate, noi andiamo a rappresentare contabilmente le imposte sullo stesso piano degli altri fattori produttivi.

Al contrario, ovviamente il tema delle imposte differite quando il valore dell'attività è maggiore del valore fiscale, oppure il valore delle passività è minore del valore fiscale della stessa, nell’ambito dei principi contabili internazionali ci sono poi alcune fattispecie molto particolari in cui sono previste delle eccezioni che laddove è opportuno andremo a vedere caso per caso.

Requisiti per l'iscrizione della fiscalità differita

Nell’ambito delle passività per imposte differite la regola è che si devono iscrivere sempre. Le attività per imposte anticipate invece si devono riscrivere quando è probabile che vengano realizzati negli esercizi successivi redditi imponibili a fronte dei quali potranno essere utilizzate le differenze temporanee.

Differenza rispetto ai principi contabili italiani: gli OIC obbligano all’iscrizione per attività anticipate nel momento in cui si è ragionevolmente certi del recupero dell’attività per imposte anticipate, mentre nei principi contabili internazionali si parla di probabilità. Quindi, probabile vuol dire un evento la cui probabilità di realizzazione è maggiore del 50%. Ragionevolmente certo vuol dire un evento la cui probabilità si avvicina molto al 100%. C'è una differenza nella condizione di iscrizione della fiscalità differita. Non ci sono invece differenze sugli altri aspetti.

Nella slide 11 nuova valutazione che cosa significa? Significa che lo IAS 12, esattamente come l’OIC 25, richiede alle imprese di seguire l’evolversi delle condizioni, perché può accadere che nell’anno zero non sia probabile il recupero di un'attività anticipata, per cui non si iscrive l’attività per imposte anticipate, ma se alla fine dell'anno 1 sono cambiate le condizioni e adesso la probabilità è soddisfatta, allora nell’anno 1 si iscrivono le attività per imposte anticipate che non erano state iscritte in precedenza. Potrebbe però capitare anche il contrario, che nell’anno zero si consideri probabile un'attività per imposte anticipate e nell'anno 1, invece quella probabilità venga meno e in quel caso deve essere cancellata.

Per quanto riguarda l’aliquota fiscale da applicare, sono le aliquote che saranno in vigore nell’esercizio in cui sarà realizzata l'attività fiscale o estinta la passività fiscale sulla base di aliquote stabilite da provvedimenti in vigore. Per l'Italia non ha tanto senso parlare di provvedimenti sostanzialmente in vigore, o hanno cambiato l’aliquota fiscale con un provvedimento che è diventato definitivo, altrimenti si continua a utilizzare l’aliquota vecchia. Non si possono attualizzare le attività e passività per imposte anticipate e differite.

Vedremo che nei principi contabili internazionali il peso al trascorrere del tempo è un principio generale che si applica molto frequentemente, ma non si applica nel caso della fiscalità differita perché è difficile prevedere l'esercizio in cui ci sarà il recupero, quindi il recupero richiederebbe una programmazione fiscale molto dettagliata, molto complessa, in alcuni casi addirittura impraticabile, quindi non si attualizzano mai.

Rappresentazione degli schemi di bilancio

Nel bilancio si presentano in modo compensato le attività e le passività fiscali sia correnti che differite solo nel momento in cui vi sia il diritto legalmente esercitabile a compensare gli importi e l'impresa intenda effettivamente regolare le partite al netto. Pensiamo all'impresa che abbia pagato degli acconti nell’anno rivelatisi superiori all’ammontare che deve essere pagato, quindi è chiaro che in quel caso quegli acconti andranno compensati con il debito, quindi ci sarà esclusivamente l’importo compensato.

Dove devono essere iscritte le imposte, siano esse correnti piuttosto che differite? La regola è molto semplice: se abbiamo un effetto fiscale vuol dire che c'è da qualche parte un provento o un onere, dove viene iscritto questo provento? Nei principi contabili internazionali la risposta è DIPENDE, potrebbero essere iscritte come un ricavo o un costo nel conto economico, nell’OCI o addirittura direttamente nel patrimonio netto. Dove si iscrive la fiscalità? Sia essa corrente o differita? Nello stesso identico prospetto nel quale è stato iscritto il ricavo o il costo, quindi se stiamo parlando di ammortamenti sarà sicuramente il conto economico. Abbiamo visto che nell’OCI ci sono dei proventi o oneri molto particolari, la fiscalità su quei proventi o oneri viene iscritta direttamente nell’OCI.

Vedremo che ci sono alcune situazioni che non danno origine ad un utilizzo né del conto economico né dell’OCI, ma impattano direttamente nel patrimonio netto e in questo caso la fiscalità si iscriverà direttamente nel patrimonio netto.

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