Tributario Parte Generale e Speciale

Il corso di diritto tributario

Il corso di diritto tributario non è un corso semplice, è un corso in cui le lezioni danno sicuramente una capacità di districarsi rispetto a quanto presente nei manuali sicuramente maggiore. Quest’ora ci potrà consentire di entrare in una prima conoscenza degli strumenti di lavoro e dei contenuti principali della materia.

Programma del corso

Il programma di diritto tributario consta di due parti: una parte generale in cui vengono analizzati gli strumenti comuni alle varie imposte, che andremo a descrivere in una prima sommaria ricognizione, il modo di procedere dell’amministrazione finanziaria, gli istituti principali che presidiano all’assolvimento dell’obbligo di imposta.

La parte generale è estremamente importante per l’acquisizione del lessico tecnico di diritto tributario che non è un lessico né particolarmente ricco né complesso ma estremamente puntuale, vale a dire che la fungibilità dei termini non è ammessa: non si può usare indifferentemente il termine tassa con il termine imposta, non posso usare in modo colloquiale il termine tassare ma assoggettare ad imposta perché tassare nel nostro lessico è un gergo colloquiale, approssimativo, non foriero di assetto di relazioni tra pubblico potere e privato che invece nel termine assoggettare ad imposta è presente.

Quindi noi impareremo ad utilizzare questi termini in modo semplice, io cercherò di utilizzarli senza sconti iniziali e avrò però l’atteggiamento nel corso delle lezioni di fermarmi per illuminarvi un certo termine dandovene in prima battuta delle spiegazioni o soffermandomi a rendervele nel momento in cui me ne faceste richiesta e a quel punto un po’ alla volta avendolo spiegato a lezione e sentendolo ripetere nel corso delle lezioni voi imparerete ad usarlo perché il buon esito dell’esame non dipende solo dal buono studio ma dalla buona capacità di riproposizione dei concetti secondo un lessico che sia aderente, proprio, corretto rispetto appunto alla tecnica del diritto tributario.

Manuali adottati

Il manuale che noi utilizzeremo sono diversi per la parte generale e per la parte speciale: Raffaello Lupi è coerente con l’impostazione del corso basato sull’analisi del diritto tributario come il diritto specifico che presidia lo svolgimento del procedimento amministrativo autoritativo per antonomasia, cioè quello di imposizione tributaria: Lupi concentrava nel suo manuale tutta l’impostazione di diritto tributario sull’analisi dinamica dell’azione amministrativa a fondamento dello svolgimento del rapporto d’imposta sia nella fase fisiologica sia nella patologia, cioè nella reazione dell’amministrazione finanziaria con lo strumentario che possiede per ricostruire una simmetria informativa con il contribuente e poter intervenire per procedere con poteri autoritativi di accertamento fiscale laddove il contribuente avesse occultato del tutto o in parte i suoi redditi.

Lupi, nell’ottica di una ricostruzione degli strumenti della didattica adattata ai nuovi crediti del nuovo ordinamento universitario, ha adottato un volume unico di parte generale e speciale. Quindi, per mantenere un’autonomia alla parte che reputo più importante ma solo perché antecedente, ossia la parte generale, ho adottato il “Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, parte generale”: è un tipo di approccio che diversamente da Lupi è più focalizzato sull’analisi dettagliata degli istituti ma rispetto a cui la trattazione di alcuni aspetti della parte generale contenuta anche in questo volume consente di recuperare l’analisi della dinamica della relazione che si svolge tra amministrazione procedente e contribuente, tra amministrazione finanziaria e contribuente.

Quindi io di volta in volta a lezione vi darò indicazione delle parti del Tesauro affrontate a lezione. Invece, questo volume di Lupi “Diritto tributario, oggetto economico e metodo giuridico nella teoria della tassazione analitico-aziendale” è un volume ristretto in cui la parte che strettamente ci riguarda, indispensabile ai fini del superamento dell’esame è poco più della metà, entro cui c’è la ricostruzione delle singole imposte che sono oggetto di analisi all’interno del corso.

Ripartizione delle lezioni

In termini di ripartizione delle lezioni, avremo un primo semestre interamente occupato dalla parte generale e probabilmente anche le prime due del secondo semestre dedicate agli ultimi argomenti della parte generale, la sostituzione d’imposta e le sanzioni, e il secondo semestre incentrato sull’analisi delle imposte nella parte speciale.

Perché questo apparente sbilanciamento? Perché nell’analisi degli istituti della parte generale già ci riferiremo alle imposte della parte speciale, perché sarà impossibile parlare di sostituzione d’imposta senza parlare di imposta sul reddito delle persone fisiche perché l’esempio più importante di sostituzione d’imposta o di progressività d’imposta è quello relativo all’imposta sul reddito delle persone fisiche. Sarà impossibile parlare di meccanismi operativi o applicativi di poteri di accertamento senza riferimenti alle imposte: anticiperemo temi che analizzeremo specificamente nel secondo semestre.

Architettura dell'esame

L’esame ha una sua architettura, ha un’economia di priorità che conoscerete: c’è sempre una domanda sulla parte relativa all’accertamento tributario che è il cuore della disciplina e ciò significa che può riguardare sia uno dei tipi di accertamento che analizzeremo come l’accertamento sintetico, l’accertamento contabile o l’accertamento con adesione o dei poteri istruttori in materia di accertamento: il procedimento di accertamento e i tipi di accertamento.

Una seconda domanda è diretta ad individuare la vostra conoscenza sugli altri argomenti della parte generale, ossia i principi costituzionali, la sostituzione d’imposta, le sanzioni; la terza domanda di parte speciale: se l’esame ha un andamento medio o buono le domande restano 3; se ci sono dubbi significativi si fanno altre domande per verificare quanto sia coperta la materia; l’esame è orale per verificare attraverso l’acquisizione del lessico la capacità di digestione della materia, ma si accompagna da due momenti durante il corso di vostra partecipazione e verifica.

Un primo momento che è quando abbiamo avviato l’argomento dell’accertamento una vostra esposizione orale volontaria in cui prenderete cognizione degli studi di settore, che sono degli strumenti utilizzati dall’amministrazione finanziaria per procedere alle verifiche fiscali, cioè alla ricostruzione in via induttiva dei redditi dei contribuenti (professionisti, lavoratori autonomi, reddito d’impresa). L’amministrazione ragiona per ricostruire quando è in asimmetria informativa il reddito di un soggetto che non gli dà tutti gli elementi rispetto a cui però ha dei criteri negoziati con le associazione rappresentative di questi contribuenti e quindi prendere in mano lo studio di settore può essere utile per capire il modo di ragionare quando si ricostruisce in via induttiva il reddito.

Il secondo momento a cavallo di Pasqua, successivamente all’appello invernale di esami, consente di anticipare la valutazione delle parte generale dell’esame, esercitazione scritta dove in un paio di quesiti si verifica la preparazione sulla parte generale e in caso di valutazione positiva, si può far valere la prova scritta ai fini del sostenimento dell’esame orale e si porta solo la parte speciale all’orale: tale prova non è facile, in quanto non è facile scrivere di una materia che ha un lessico settoriale e rispetto a quesiti costruiti per verificare non solo la capacità di rispondere a una domanda ma anche di ragionamento, non è una prova dall’esito scontato ma estremamente utile perché molti di voi si preparano a sostenere esami scritti come l’esame di magistratura o avvocatura: la scrittura di diritto è un esercizio non coltivato nelle università italiane, ma estremamente importante nel passaggio alla professione, quindi avere 3 ore in cui si è costretti a scrivere del diritto di cui si sta studiando è un esercizio di fatica fisica e intellettuale molto utile, perché non si è più abituati a scrivere con la penna.

Contenuti del diritto tributario

Iniziamo a parlare dei contenuti del diritto tributario: il diritto tributario, e questo è chiaro nel dibattito scientifico del secolo scorso, ha un’autonomia scientifica che è assolutamente dibattuta, contestata, controversa perché nasce come parte del diritto finanziario-pubblico e poi in qualche modo venne ad essere distinto nella contabilità di stato, cioè la disciplina che presidia l’uscita a spesa dello stato del diritto tributario, che è invece quello che presidia l’entrata.

Ma originariamente sono aspetti che afferivano al diritto pubblico tout court, quindi avevamo in qualche modo un’esigenza di autonomizzare la didattica universitaria a fronte di un’autonomia scientifica che è stata a lungo contestata. Quindi il diritto tributario è una materia autonoma o non lo è dal punto di vista della consistenza scientifica? In realtà partecipano, se si vede come è costruita la parte generale del diritto tributario, parti di diritto costituzionale, amministrativo, processuale (nella parte speciale), comunitario internazionale, civile (per tutto ciò che attiene all’obbligazione).

Principi costituzionali

Attenenti al diritto costituzionale studieremo i principi costituzionali in materia fiscale: art. 23 e 53 Cost. che attengono al modo di produrre norme e al contenuto delle norme fiscali che impongono un vincolo al legislatore e quindi oggetto nel corso della storia repubblicana di numerosi interventi significativi della Corte Costituzionale, vincoli posti al legislatore fiscale impedendo di intervenire arbitrariamente travalicando ciò che la Costituzione dà come confine dell’azione del legislatore ordinario; ci sono quindi norme costituzionali che pur non direttamente rientranti nella sfera del diritto tributario rilevano a condizionare il modo di esercizio dell’azione dei pubblici poteri che applicano le norme tributarie (ad esempio le norme di procedura riguardanti i poteri istruttori dell’amministrazione fiscale in materia di accertamento che delineano il sistema autorizzatorio in relazione al fatto che vadano ad incidere su libertà costituzionalmente garantite, come il caso di violazione del segreto di corrispondenza, inviolabilità del domicilio).

Diritto amministrativo e tributario

Quindi il diritto costituzionale connota, a fronte di principi costituzionali che presidiano sia i contenuti che l’azione amministrativa, il diritto tributario. Ciò che appare dominante è il punto di vista del diritto amministrativo: anche qui è assai controversa la divisione degli ambiti tra il diritto tributario e il diritto amministrativo: gli amministrativisti hanno smesso dalla prima metà del secolo scorso di occuparsi di temi di diritto tributario e di procedimento amministrativo tributario quando in realtà quest’ultimo è il procedimento autoritativo di natura ablatoria per eccellenza: le prestazioni patrimoniali di imposte sono esercitate attraverso dei procedimenti amministrativi caratterizzati da un alto gradi di vincolatezza perché il diritto amministrativo è caratterizzato da un alto grado di vincolatezza quando è presente un alto grado di garanzia del cittadino: il provvedimento di imposizione fiscale è autoritativo, i controlli dell’amministrazione fiscale nei confronti dei contribuenti sono caratterizzati da poteri ispettivi e quindi di supremazia specifica riconosciuta all’amministrazione proprio nei piani dell’analisi economica del diritto per ristrutturare l’asimmetria di informazione che c’è tra amministrazione fiscale e contribuente nell’esercizio di poteri di natura impositiva; anche l’accertamento con adesione è un esempio tipico di accordi di diritto pubblico, tipologia speciale rispetto al genus disciplinato dall’art. 11 L.241/90, accordo tra amministrazione e cittadini a contenuto pubblicistico, c’è una disposizione del potere autoritativo in via negoziale secondo una modalità tipica della disciplina del procedimento amministrativo; anche l’utilizzo del modulo concessorio per l’esercizio di funzioni autoritative quali quelle che attengono alla riscossione di tributi è una tipica espressione dell’operatività degli istituti di diritto amministrativo nel diritto tributario; tutta l’organizzazione amministrativa e il modo di procedere dell’amministrazione finanziaria sono diritto amministrativo.

Diritto processuale e diritto tributario

Del diritto processuale ci sono moltissimi richiami alla procedura civile all’interno della disciplina speciale del diritto tributario e abbiamo la partecipazione di istituti di tipo processualistico generale, ma anche delle parti del processo di esecuzione nel momento in cui all’interno del procedimento di riscossione coattiva esattoriale vi sono dei rinvii ad esempio nelle procedure di espropriazione coattiva mobiliare e immobiliare agli articoli del codice di procedura civile.

Diritto internazionale e convenzioni

Vi è anche la partecipazione di una disciplina sovranazionale per garantire col sistema delle convenzioni che non vi sia una doppia imposizione fiscale (se un soggetto residente in Italia ha poi l’esigenza di lavorare all’estero e rimane contemporaneamente assoggettato, attendendo la cittadinanza nel nuovo Paese trasferendosi in via permanente, a due regimi sovrani di imposizione fiscale, non può ricadere nell’ingiusta duplicazione del sistema impositivo a partire da un’unica base imponibile che viene prodotta): il regime di convenzioni contro la doppia imposizione regola l’esercizio di una funzione sovrana.

Ci sono effetti di disciplina comunitarie sull’operatività di imposte interne come l’imposta sul valore aggiunto, che ha un tipica base comunitaria in quanto essendo strumentale alla produzione comunitaria, alla cessione di beni e servizi nel mercato unico prevede dei meccanismi molto importanti di riconoscimento nella filiera produttiva che vengono svolte in diversi Paesi comunitari. Vi sono tributi doganali nel commercio mondiale regolati da convenzioni. Si ha la rilevanza di diritti metanazionali, diritti che sono di tipologia regionale e diritti che derivano dall’esistenza di convenzioni internazionali.

Diritto civile e obbligazioni tributarie

Il diritto civile è presente perché quella tributaria è un’obbligazione e rilevano anche i concetti di solidarietà, quando siano più soggetti ad aver posto in essere il presupposto d’imposta, cioè l’evento al verificarsi del quale nasce l’obbligo di imposto, ma anche casi di solidarietà paritetica o indipendente, quando ci siano casi di sostituzione d’imposta, quando il datore di lavoro nei confronti del lavoratore dipendente o del responsabile d’imposta come il notaio per l’imposta di registro sugli atti rogati, si ha un’operatività dei meccanismi di solidarietà che dà per scontata la cognizione dei concetti di solidarietà presenti nelle nozioni di diritto privato, ma che ha uno svolgimento peculiare nei meccanismi che sono stati elaborati per consentire il funzionamento del sistema del fiscalità di massa, cioè quel tipo di fiscalità basato sulla partecipazione di una larghissima parte dei cittadini all’alimentazione delle entrate pubbliche e che non può basarsi su singoli accertamenti dell’amministrazione ma che prevede meccanismi di autodichiarazione, autoversamento delle imposte rispetto a cui l’amministrazione si limiterà a una piccola percentuale di controlli in funzione di deterrenza, volti a stimolare la spontaneità dell’adempimento.

Autonomia del diritto tributario

Il diritto tributario, secondo me e Lupi, in quanto compartecipa in modo significativo di elementi, di istituti e di nozioni di altri rami del diritto non ha un’autonomia scientifica spiccata, ma ha un’autonomia di tipo didattico e professionale, cioè gli esperti di vari aspetti del diritto tributario devono essere talmente specializzati nel loro settore che difficilmente saranno consulenti di taglio generalistico: il diritto tributario ha una spiccata autonomia professionale.

C’è un elemento unitario importante insito nella dimensione della consulenza, nella prestazione personale, e c’è un elemento unitario e unificante nel diritto tributario che è nell’organizzazione amministrativa fiscale. Chiariremo chi sono i soggetti dell’amministrazione fiscale e che ruoli svolgono, che l’amministrazione fiscale è un’amministrazione civile costruita in un sistema di agenzie ma attraverso una regia ministeriale, dunque un sistema di attori pubblici articolato ma che prevede la partecipazione del tutto speciale rispetto ad altri sistemi tributati europei di un corpo militare, la Guardia di Finanza, pur avendo dei poteri esclusivamente istruttori nell’ambito del procedimento amministrativo tributario che si convogliano e contribuiscono ad aumentare il panorama di informazioni necessario all’amministrazione civile per poter eseguire ed esercitare con prontezza su una base informativa adeguata il suo potere impositivo attraverso l’adozione di un accertamento fiscale.

Quindi abbiamo amministrazione civile, amministrazione militare ma anche altre strutture pubbliche che partecipano al panorama di queste funzioni autoritative rilevanti nel diritto tributario, come soggetti, enti pubblici intitolati di compiti in relazione a specifiche forme di prelievo impositivo (S.I.A.E.): si ha articolazione centrale e periferica delle amministrazioni fiscali, si hanno banche che sono investite.