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dell’imposta secondo le norme tipiche del rapporto.

Il sostituto d’imposta ha una particolare posizione di vantaggio che interessa il fisco ed è il

fatto che il sostituto d’imposta ha degli obblighi suoi propri che il sostituto adempie ben

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volentieri, perché nonostante vi siano dei costi amministrativi in realtà va a versare somme

che non sono sue.

Questa sostituzione d’imposta è una sostituzione a titolo d’acconto che è proprio quella

tipica del lavoro dipendente, in cui il datore di lavoro preleva e anticipa versando al fisco

quota parte sulla base dell’applicazione delle aliquote a scaglione; poi ci sarà un momento

successivo della dichiarazione dei redditi in cui capiremo se dobbiamo ancora con

maggiore imposta dovuta oppure se andremo al rimborso.

Esiste però un meccanismo di sostituzione d’imposta a titolo d’imposta, in cui io

direttamente ho un regime d’imposta sostitutiva.

Quali sono gli adempimenti del sostituto d’imposta? Esso deve innanzitutto effettuare la

ritenuta: quando deve al soggetto una somma che per quel soggetto costituisce reddito è

tenuto ad effettuare la ritenuta; è tenuto anche a versare entro i tempi previsti dalla legge

(deve assicurare che quanto prelevato sia versato); c’è poi un ulteriore obbligo che è

quello di dare l’attestazione dei versamenti operati al sostituito di modo che questo possa

adempiere agli obblighi.

Quali sono le ragioni dell’aver introdotto le sostituzioni d’imposta? Innanzitutto avere il

soggetto che consenta di combattere l’evasione fiscale, in questo modo l’evasione fiscale

è pressoché impossibile e altra ragione è la funzione relativa all’anticipazione finanziaria.

Uno degli ambiti in cui più duro è il contrasto tra sostituto d’imposta e sostituito è il

rapporto dei versamenti da operare in caso di contrasto interpretativo sulla necessità di

versare ritenute fiscali.

Su questa parte possiamo avere due tipi di domande: il responsabile d’imposta occorre

che venga definito (e parlare del notaio),e il sostituto d’imposta deve poter essere definito

chiaramente riguardo agli eventuali rapporti tra sostituto e sostituito.

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27/02

Conferenza sull’accertamento con adesione: profili di responsabilità per danno erariale.

Intervengono prof.ssa Pinotti, Dott. Libero Angelillis, Direttore regionale della Agenzia

delle

Entrate per la Sardegna e Dott. Ciaramella, vice procuratore generale della Corte dei

Conti

Prof.ssa De Benedetto.

L’accertamento con adesione è stato reintrodotto dopo un periodo di sospensione di

strumenti di concordato tributario nel nostro ordinamento nel 1997 ed è interessante

perché vi trovano applicazioni i profili di negoziazione dell’amministrazione in virtù

dell’interesse reciproco dello scambio tra amministrazione fiscale e contribuente ed è

interessante per il diritto amministrativo perché nella originaria previsione grazie alla

produzione di circolari da parte dell’Agenzia delle Entrate vedeva analisi costi-benefici

sulla convenienza da parte dell’amministrazione soprattutto alle previsioni sull’andamento

del contenzioso.

In realtà l’accertamento con adesione può presentare profili critici quando la legittimità

potrebbe essere oggetto di responsabilità per danno erariale (un’apposita norma ha

limitato i casi di responsabilità per i funzionari della Agenzia delle Entrate solo al dolo).

Dott. Libero Angelillis, Ruolo dell’Agenzia delle Entrate nello svolgimento dell’attività di

accertamento con adesione.

Analizziamo il quadro di insieme del sistema in cui si inserisce l’attività dell’Agenzia delle

Entrate: l’Agenzia delle Entrate deve generare un adempimento spontaneo degli obblighi

fiscali dei contribuenti e per fare ciò utilizza i servizi ai contribuenti, agevolando

l’adempimento (es. internet), e i controlli (es. analisi di rischio sono molto sofisticate). Si

accorciano i tempi dal momento in cui c’è una dichiarazione fiscale dal momento in cui c’è

stato un verbale e per fare questo c’è stato un periodo che in tutti gli uffici che per

qualsiasi cosa si diceva lei ha ragione ma faccia ricorso, perché temeva di essere ritenuto

responsabile. Quindi dal momento di accertamento viene fatto un tappeto per dire al

contribuente che se si chiudono prima le questioni conviene a tutti: oggi si può aderire già

dal processo verbale fatto dalla Guardia di Finanza o dall’Agenzia delle Entrate, diverso

dall’accertamento. I processi verbali sono atti istruttori, non hanno rilevanza da

accertamento, ma la stanno acquistando. Poi si arriva alla conciliazione che si fa solo

davanti alla commissione tributarie: dal 2 aprile è stato introdotto l’istituto delle mediazioni

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per le cause sotto i 20mila euro che rappresentano il 50% delle cause di contenzioso

tributario.

E’ stata tolta la colpa grave e lasciando solo il dolo per; se l’accertamento fosse basato su

valutazioni non balzanee ci sarebbe una tranquillità nel personale delle Agenzie delle

Entrate e non ci sarebbe un rimando continuo alle Commissioni tributarie. Alcuni stanno

pensando ad un danno erariale nel caso in cui non si faccia un accertamento nel caso in

cui si potevano incassare i soldi. La responsabilità del personale prevede il procedimento

disciplinare per imperizia o mancata cautela.

Si integra l’apparato informativo su cui l’amministrazione aveva operato e si ristabilisce

una simmetria di informazione tra amministrazione e contribuente.

Prof.ssa Pinotti, Responsabilità per danno erariale. La Corte dei Conti

La Corte dei Conti assume l’accertamento con adesione come uno dei momenti in cui si

estrinseca l’attività dell’amministrazione finanziaria come fatto potenzialmente causativo di

danno erariale perseguibile a titolo di responsabilità individuale degli amministratori che

hanno posto in essere questa attività. Art. 28 Cost. prevede la responsabilità dei pubblici

dipendenti degli atti compiuti in violazione delle leggi civili, penali e amministrative e in tali

casi la responsabilità si estende allo Stato e agli enti pubblici, ma il danneggiato reputa

molto più conveniente citare l'amministrazione che il funzionario: se la giurisdizione per

risarcimento dei danni rientra nell’ambito della giurisdizione del giudice amministrativo, il

giudice amministrativo non conosce di responsabilità personali e condannerà al

risarcimento solo l’amministrazione.

La Corte dei Conti, che ha copertura costituzionale ex art. 100 e 103 Cost. ha giurisdizione

su materie di contabilità pubblica e ha giurisdizione sulla responsabilità degli

amministratori, funzionari e di tutti i soggetti legati da un rapporto di servizio con

l’amministrazione (anche un privato, secondo la concezione di amministrazione in senso

oggettivo o sostanziale); la responsabilità a pannaggio di un giudice speciale ha come

presupposto un comportamento posto in essere da un funzionario o amministratore,

condotto con dolo o colpa grave, che abbia causato un danno risarcibile

all’amministrazione di appartenenza o ad altre amministrazione e quindi il comportamento

deve essere riferibile e imputabile al singolo soggetto. Da questa definizione emerge una

sostanziale atipicità della condotta generatrice del danno, che è il problema dei problemi.

In tale responsabilità di tipo pubblicisto il modello di comportamento esigibile dovuto si

colloca in relazione alla condotta esigibile dal singolo funzionario o amministratore ed è la

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diligenza parametrata alla prestazione, che può essere una prestazione le cui modalità di

esercizio sono rigidamente predeterminate dalla legge e quindi diventa un’attività

sostanzialmente vincolata, ma può essere anche una prestazione che viene ad essere

valutata in relazione a comportamenti liberi ad ambiti più o meno ampi di discrezionalità.

Sono tanti i rischi di un giudizio postumo del giudice sugli ambiti dell’agire libero

dell'amministrazione.

Il legislatore (L.1920/94 modificata dalla L.639/96) nella L. 639/96 ha stabilito la

insindacabilità delle scelte discrezionale: sussiste la responsabilità di dolo o colpa grave

ferma restando l’insindacabilità nel merito delle scelte discrezionali. Riguardo a questa

frase la Corte dei Conti ha dato una lettura che non fosse abdicativa dell’azione di

responsabilità negli ambiti della discrezionalità e ha detto che gli ambiti dell’agire libero

dell’amministrazione sono sindacabili, come l’eccesso di potere: sostanzialmente il giudice

può farlo, così come il giudice può conoscere dell’eccesso di potere. Si sono aperti dei

filoni giurisprudenziali nei quali sono state assunte come fatto generico della

responsabilità le scelte in cui l’amministrazione addiviene consensualmente al contenuto

discrezionale del provvedimento.

Anche gli accertamenti con adesione sono finiti nel mirino della Corte dei Conti quando si

è ritenuto da parte del procuratore generale che gli accertamenti fossero stati condotti non

con la diligenza ordinaria e vedremo che recentemente il limite della sindacabilità è stato

portato al dolo e esclusa la colpa grave, allorquando ci fosse un esercizio di discrezionalità

tecnica (diverso dal concetto di discrezionalità amministrativa) e l’apprezzamento

dell'amministrazione finanziaria circa la convenienza sul quantum e l’an, e ne sia derivato

un danno, sub specie nel minor introito dal punto di vista delle entrate tributarie.

Dott. Ciaramella, Raccolta giurisprudenziale della Corte dei Conti

es. sentenza 512/2005 Corte dei Conti Sicilia

Gli accertamenti con adesione sono 260 mila l’anno.

Prof.De Benedetto

Vicenda significativa di un passaggio di una cultura amministrativa che si imperniava

sull’adempimento che tendeva a limitare gli aspetti di responsabilità e poteva appoggiarsi

su una sorta di accettazione di meccanismi di deresponsabilizzazione dell’amministrazione

a un’amministrazione attenta all’efficacia della sua azione.

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Anche la giurisprudenza della Corte costituzionale ha legittimato, ad es. in materia di

condoni fiscali, l’interesse alla pronta e certa riscossione, quindi operiamo oggi in un

contesto in cui l’accertamento con adesione è molto più vincolato nella disciplina interna,

anche se vede la sottrazione di aree di responsabilità ma è diversamente modulato

rispetto a quello che era il vecchio concordato fiscale.

Prof.ssa Pinotti

In alcuni giudizi il procuratore ha sanzionato l’inerzia. Il controllo del giudici si verifica

quando il danno si è verificato, ma deve assumere come punto di riferimento per valutare

la condotta la situazione ex ante in cui si trovava il soggetto che ha operato.

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05/03 soggetti passivi dell’imposta

Oggi parliamo dei e dei due istituti fondamentali che

spesso sono oggetto di domanda di esame: il responsabile d’imposta e il sostituto

d’imposta.

Il diritto tributario in alcune occasioni ha il problema di individuare chi siano i soggetti

passivi del rapporto d’imposta, a fronte anche della difficoltà a riconoscere in alcuni casi

personalità giuridica quando si tratta di soggetti diversi dalle persone fisiche e in relazione

all’accelerazione crescente dei modelli di gestione dell’attività d’impresa, quindi il problema

della riconoscibilità giuridica a soggetti-imprese di diritto non italiano che operano in Italia,

ma più in generale all’operatività di un istituto relativo alla solidarietà nel rapporto

d’imposta.

Nell’ambito del diritto tributario invece abbiamo avuto un’evoluzione relativa ad un

alleggerimento del ruolo dell’amministrazione finanziaria avvantaggiata da una disciplina

derogatoria della solidarietà.

Abbiamo normalmente l’utilizzazione di questi concetti, di questi istituti relativi alla

solidarietà, che provengono dal diritto civile, dagli art. 1292 ss. che disciplinano in chiave

ordinaria la possibilità che due o più soggetti siano debitori nel rapporto con un creditore e

quindi vadano ad adempiere l’obbligazione e il debitore che adempia possa poi recuperare

nei rapporti interni l’eventuale quota che era invece imputabile all’altro debitore. Quindi

abbiamo la disciplina generale di tipo privatistico della solidarietà nel rapporto obbligatorio

che ha alcuni principi ricorrenti, i quali non sono tutti specularmente utilizzati nell’ambito

del diritto tributario.

Nell’ambito del diritto civile noi abbiamo il diritto del creditore ad agire per l’intero anche se

ci sono più soggetti passivi. L’adempimento da parte di uno dei condebitori libera gli altri,

anche se il soggetto che ha adempiuto ha diritto alla rivalsa nei rapporti interni: questo è il

quadro della disciplina civilistica.

Nell’ambito tributario abbiamo avuto un’evoluzione relativa ad un alleggerimento del ruolo

della amministrazione finanziaria che veniva avvantaggiata da una disciplina derogatoria

della solidarietà, che veniva definita super-solidarietà tributaria e che consentiva nel caso

soprattutto di condebitori, per es. nei rapporti ereditari, di soddisfare l’obbligo di notifica ad

un solo dei condebitori, considerando quello destinatario della notifica come

rappresentante degli altri; quindi un alleggerimento degli obblighi di notifica

dell’amministrazione finanziaria che è stato considerato in contrasto col diritto di difesa

dalla Corte costituzionale: ora gli atti impositivi vanno notificati a tutti i soggetti che

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risultano condebitori secondo le regole della solidarietà, ma la solidarietà di cui parliamo

oggi non è legata alla pluralità di soggetti passivi tipica, cioè quella che vede i soggetti

nella medesima posizione nei confronti del creditore, ma una solidarietà dipendente. La

solidarietà che si radica nella titolarità della stessa posizione nei confronti del fisco quanto

al presupposto d’imposta, quanto ad un obbligo d’imposta, è la solidarietà paritetica (es.

due coniugi che acquistano insieme un’abitazione in comunione dei beni e realizzano

congiuntamente il presupposto dell'imposta di registro, quindi sono solidali in termini del

pagamento dell’imposta del registro, in una solidarietà paritetica in quanto l’imposta viene

ripartita in %).

La solidarietà dipendente è quella che definiamo la responsabilità d’imposta.

Il soggetto che viene dichiarato responsabile d’imposta è domanda d’esame.

E’ una solidarietà dipendente perché il soggetto fatto responsabile dall’ordinamento per il

pagamento dell’imposta non ha posto in essere il fatto che è presupposto dell’imposta,

ossia il fatto che la legge considera l’input per il nascere dell’obbligazione d’imposta,

quindi non è colui che ha posto in essere il fatto indice di capacità contributiva né è colui

che esprime una capacità contributiva in relazione a quel fatto, ma è collegato a questo

fatto da un presupposto razionale che è l’unico che legittima l’ordinamento a caricarlo di

questa responsabilità.

Questo discorso è importante perché l’istituto della responsabilità dell’imposta così come

la sostituzione dell’imposta sono istituti funzionali alla fiscalità di massa, cioè a quella

fiscalità in cui essendo coinvolti un grandissimo numero di contribuenti si moltiplicano i

soggetti intermedi che coadiuvano il fisco nella facilitazione dell’adempimento dell’onere

fiscale: è cioè necessario che il fisco costruisca, inserisca tra il singolo contribuente e sé

una serie di soggetti intermedi che abbiano dalla normativa incentivi a far sì che i

contribuenti adempiano ai loro obblighi d’imposta. Il responsabile è incentivato a far sì che

il soggetto che ha posto in essere il presupposto d’imposta adempia; è obbligato insieme

con questo. Il fisco può escutere direttamente l’importo relativo all’obbligo d’imposta in

capo al responsabile, quindi occorre che questo soggetto abbia l’opportunità tecnica e

effettiva di poter spingere sul contribuente perché assolva l’obbligo di imposta.

Ora per entrare nel merito e capire meglio di cosa stiamo parlando, ci sono diverse ipotesi

in cui la responsabilità d’imposta opera: la prima serie di ipotesi, seppur limitate, sono le

ipotesi di responsabilità d’imposta in relazione alle funzioni svolte dai soggetti: es. il notaio

è responsabile dell'imposta di registro sugli atti rogati: il responsabile d’imposta è il notaio,

il contribuente nell’imposta di registro è colui che pone in essere il presupposto, cioè un

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atto di disposizione ad es. relativo a beni immobiliari che dà luogo al presupposto

dell’imposta di registro. Il notaio che dovrà registrare l’atto dovrà in sede di registrazione

versare integralmente l’importo dell'imposta di registro e non potrà addivenire alla

registrazione, che è obbligo suo proprio, se non verserà questo importo e dunque

ricostruiamo un incentivo molto forte a che il notaio richieda anticipatamente al

contribuente dell’imposta di registro l’intero importo dell’imposta per evitare di doverlo

versare egli stesso. Quindi ci rendiamo conto di come opera questo meccanismo di

responsabilità congiunta basato su questo presupposto razionale del collegamento per es.

tra il notaio e il contribuente, che pone in essere il presupposto d’imposta.

La medesima questione è per i soggetti che si occupano di spedizionieri doganali. I

soggetti che si occupavano di curare gli aspetti amministrativi legati all’importazione e

all’esportazione al di fuori del mercato unico europeo avevano il compito di responsabilità

d’imposta in relazione ai diritti di dogana. Questa responsabilità d’imposta non è solo

collegata a ipotesi che derivano dalla legge e che sono legate alla tipologia di funzioni

svolte, ma può essere legata ad una esplicita previsione contrattuale: ad es. contratto di

fideiussione, che in relazione all’assolvimento dell’imposta, determina una responsabilità

d’imposta per atto volontario in capo al soggetto che presa la fideiussione, cioè la garanzia

personale che consente al fisco di avere una moltiplicazione delle garanzie sul corretto

assolvimento dell’imposta.

La questione della responsabilità d’imposta vede un percorso particolare in relazione alla

disciplina delle notifiche. Quando abbiamo una solidarietà paritetica, in cui tutti i soggetti

sono coobbligati in virtù del medesimo titolo, noi abbiamo, stante che la super-solidarietà

tributaria sia stata dichiarata non praticabile sotto il profilo della legittimità costituzionale in

relazione al diritto alla difesa, l’obbligo di notificare a tutti i condebitori, mentre nella

solidarietà dipendente l’avviso di accertamento viene notificato a chi realizza il

presupposto d’imposta e invece la richiesta dell’importo verrà notificata al coobbligato

dipendente, cioè al responsabile dipendente, in modo da permettere ad entrambi la tutela

nei riguardi degli atti impositivi e degli atti che accertano la richiesta dell’imposta o delle

sanzioni.

Questo discorso del responsabile d’imposta è un discorso particolare che vede delle

ipotesi applicative predefinite.

L’istituto della sostituzione d’imposta è un istituto che vede coinvolgere milioni di soggetti e

vede realizzare milioni di adempimenti. La sostituzione d’imposta è un meccanismo per cui

un soggetto che si trova nella condizione di debitore di una somma che costituisce reddito

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per un altro soggetto è obbligato dalla norma a prelevare quota parte di questa somma e a

versarla direttamente al fisco a soddisfazione dell’obbligo di imposta che il soggetto

sostituito ha. Quindi la sostituzione d’imposta nasce dal fatto che il datore di lavoro

dipendente, il datore di lavoro autonomo per la singola prestazione o la banca in relazione

agli interessi hanno la materiale disponibilità di somme che costituiscono reddito per un

altro soggetto, e dal momento che i sostituti sono di numero inferiore rispetto ai sostituiti, il

pubblico potere, lo Stato, ha posto una disciplina sistematica e chiave per il funzionamento

della fiscalità di massa investendo questi oggetti di una obbligazione propria che è quella

di versare al fisco quota di queste somme che costituiscono reddito per soggetti sostituiti,

nella prospettiva dell’assolvimento dell’obbligazione di imposta di quest’ultimi. Questo

ritenuta d’acconto:

meccanismo è definito prima ancora di versare la somma che

costituisce reddito il sostituto, colui che ha la materiale disponibilità di quella somma che

costituisce reddito, preleva una parte alla fonte prima che questo reddito venga erogato, e

la versa allo Stato. Il sostituto d’imposta è obbligato a effettuare questa rivalsa, non può

versare beni suoi proprio, e i soggetti obbligati a rivestire il ruolo di sostituti d’imposta sono

i soggetti previsti dall’ordinamento: soggetti che producono reddito d’impresa, società,

imprenditori anche individuali, i lavoratori autonomi e dal ’97 anche il condominio negli

edifici (chiaramente per quanto riguarda il condominio l’intento del legislatore è quello di

far emergere l’economia occulta relativa ai piccoli appalti condominiali, legata

all’emersione di una economia che sfuggiva al controllo del fisco).

La normativa in materia di sostituzione d’imposta e la tendenza all’accrescimento dei

soggetti intitolati in questo ruolo è finalizzata alla riduzione dell’evasione fiscale.

L’esempio più significativo della sostituzione d’imposta è il lavoro dipendente. Il datore di

lavoro dipendente ha la materiale disponibilità della soma che costituisce reddito per il

lavoratore e mensilmente, sulla scorta dell’applicazione delle aliquote crescenti per

scaglione, preleva somme che sono prelevate a titolo di acconto, cioè nel lavoro

dipendente i prelievi che il sostituto d’imposta opera e i versamenti fatti allo Stato sono

solo delle partite provvisorie che dovranno essere messe a confronto con la dichiarazione

dei redditi relativa alla percezione dei redditi dell’anno in corso: infatti il soggetto titolare di

un reddito da lavoro dipendente potrebbe ben essere titolare di altri redditi (es. redditi da

fabbricati, anche dati in locazione, di terreni, di capitale, di lavoro autonomo occasionale):

questi redditi, per cui è obbligatorio realizzare la dichiarazione, potrebbero dar luogo ad

una maggiore imposta dovuta rispetto a quella già prelevata dal sostituto d’imposta, per

altro verso potrebbe ben essere che a fronte dei prelievi operati sul reddito del lavoratore

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dipendente dal sostituto d’imposta, la presenza di spese che sono oggetto di detrazione

fiscale (es. spese sanitarie) ovvero che sono oggetto di deduzione dal reddito comportino

una minore imposta dovuta rispetto a quella prelevata.

Da un lato abbiamo questa imposta resa nel lavoro dipendente a titoli di acconto; per altro

verso la ritenuta alla fonte può essere a titolo di imposta: vi sono delle proprie imposte

sostitutive, in passato chiamate cedolari secche, che consentono di chiudere il rapporto

d’imposta direttamente all’atto del prelievo, sempre operando tramite il sostituto d’imposta

(es. prof. straniero che tiene una conferenza retribuita in Italia: si potrà decidere per un

rimborso per i costi sostenuti che non comporterà alcuna conseguenza fiscale perché il

rimborso per le spese per vitto, alloggio e trasporto non comporta alcuna conseguenza

fiscale; per altro verso si potrà immaginare che vada a pagare le imposte del reddito

percepito in Italia nel suo paese laddove l’accordo tra l'Italia e il Paese dove risiede sia

assistito da una convenzione contro le doppie imposizioni: prima di tenere la lezione il

prof. dovrà contattare la propria amministrazione, firmando anche una dichiarazione

corrispondente per l’amministrazione italiana e quindi pagherà l’imposta nel suo Paese;

ma è ben possibile che ricadiamo nel caso dell’imposta sostitutiva, perché stante un

soggetto che non ha un rapporto continuativo con l'amministrazione fiscale italiana, c’è

però una produzione occasionale di reddito, quindi il docente straniero dovrà chiedere il

codice fiscale italiano, dire che è dipendente dell’amministrazione di un altro Stato e

otterrà l’importo lordo decurtato di una imposta sostitutiva sui redditi ad una aliquota del

30% che è un’aliquota vantaggiosa perché in Italia la lezione supplementare di un altro

prof. sarebbe tassata ad un’aliquota marginale di un altro lavoratore dipendente che andrà

sul 43%).

Quindi il fisco per ridurre la complicatezza del rincorrere i redditi preferisce utilizzare il

meccanismo dell’imposta sostitutiva direttamente sull’importo, realizzata attraverso una

ritenuta alla fonte che non sarà oggetto di alcun tipo di conguaglio, quindi non è in acconto

ma a titolo di imposta. Quindi quel 30% tiene luogo dell’imposta sul reddito delle persone

fisiche su quella tipologia di reddito che era oggetto di una prestazione.

Il discorso relativo al sostituto è legato anche al riepilogo del concetto che il sostituto

d’imposta è rivestito di obblighi suoi propri: il primo obbligo è l'effettuazione della ritenuta e

ovviamente il versamento al fisco (non è raro sia in materia fiscale che in materia

contributiva che i prelievi operati sulle remunerazioni dei dipendenti vengano trattenuti da

alcuni soggetti e utilizzati); è poi necessario fare un’apposita dichiarazione dei redditi, che

non è dovuta solo dalle persone fisiche o dai soggetti che producono reddito d’impresa in

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forma societaria ma è dovuta anche dai sostituti d’imposta che devono riepilogare gli

adempimenti nei riguardi del fisco e questo è un bacino di informazioni per i controlli

incrociati poderoso perché consente di far emergere eventuali discrasie tra le dichiarazioni

rese dai singoli contribuenti e le dichiarazioni rese dai sostituti d’imposta, quindi consente

l’incrocio dei dati informatici potenzialmente molto utile dell’attività di verifica delle

eventuali evasioni fiscali; altro obbligo estremamente importante è quello relativo

all’attestazione delle ritenute che sono versate e quindi l'attestazione deve essere resa al

contribuente, quindi al soggetto sostituito, per porlo nella condizione di presentare la

propria dichiarazione dei redditi: il datore di lavoro deve dare un’attestazione riepilogativa,

il lavoratore non è nella condizione di dichiarare i redditi perché solo dal datore di lavoro

che ha operato le ritenute il lavoratore ha la ricostruzione complessiva del lordo versato,

delle ritenute versate ed effettuate, che poi consentiranno di essere le basi del

ragionamento per costruire il calcolo dell’IRPEF e quindi verificare a conguaglio se dovrà

darsi luogo al versamento di una maggiore imposta o ad un rimborso d’imposta.

A che cosa servono il meccanismo della sostituzione d’imposta? A combattere l’evasione

fiscale. E’ il primo strumento che, fuori da un’attività di controllo diretto di un

comportamento palesemente evasivo, consente di costruire un incentivo che rende

l’adempimento di alcuni soggetti l’interesse di altri, perché il sostituto d'imposta non sta

versando al fisco somme sue proprie, ma sono somme che costituiscono reddito per altri

che comunque andrebbe a perdere e dunque versarle al soggetto sostituito o al fisco è

indifferente dal punto di vista delle finalizzazione. Certo l’amministrazione delle attività di

un soggetto che è datore di lavoro anche dei suoi rendimenti di sostituto d’imposta è un

costo amministrativo non da poco, perché è costoso svolgere gli adempimenti come

sostituti d’imposta e tale costo è posto a carico dell’impresa, non è pagato dal fisco, e

teoricamente essendo interesse dell’amministrazione che è facilitata nell’adempimento

fiscale dovrebbe essere posto a carico di questa, ma vediamo che è un costo che ricade a

carico delle imprese e dei soggetti datori di lavoro (anche enti pubblici) che di fatto

svolgono un ruolo molto importante di collaboratori dell’amministrazione fiscale.

L’altro fattore rilevante per capire perché la sostituzione d’imposta è considerata così

cruciale nel sistema di fiscalità di massa è il forte ruolo di anticipazione finanziaria e

l'alimentazione del flusso di cassa del bilancio dello Stato che questa consente: se non ci

fosse la sostituzione d’imposta con il versamento mensile da parte dei sostituti al fisco

degli importi prodotti ad es. dai lavoratori dipendenti si avrebbe il versamento delle

imposte relative a quel reddito nell’anno successivo alla produzione del reddito; in questo

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modo noi abbiamo non solo la perfetta concomitanza della produzione del reddito e del

versamento dell’imposta tendenzialmente corrispondente salvo conguaglio, ma abbiamo

un flusso di cassa ordinato che consente al bilancio dello Stato di funzionare. Se lo Stato

riceve mensilmente in virtù dell’azione dei sostituti queste somme che provengono dal

prelievo dei redditi prodotti dai lavoratori dipendenti, noi abbiamo la possibilità di non far

finanziare attraverso il ricorso al mercato lo Stato e abbiamo un flusso di cassa che

consente di sostenere la spesa pubblica nei limiti in cui l’entrata e la spesa siano

corrispondenti.

Quindi anche questo ruolo della sostituzione d’imposta come anticipazione finanziaria è

estremamente rilevante.

L’ultimo elemento di importanza relativo alla sostituzione d’imposta è quello relativo

all'effetto di semplificazione, derivante dal fatto che molte delle questioni sono gestite

delocalizzate ad un rapporto che ha già la sua prossimità, che è quello tra datore di lavoro

e lavoratore dipendente, tra il soggetto che ha il conto corrente e banca.

Quindi molte delle questioni critiche vengono delocalizzate a questo tipo di rapporto, non

vedono il rapporto diretto tra contribuente e fisco, e l’effetto è di semplificazione per i

soggetti abituati ad avere un dialogo. L’effetto di semplificazione è anche da parte del

x

fisco, che può limitarsi in alcune situazioni a controllare un numero di sostituti d'imposta

in luogo di un numero ancora maggiore di sostituiti. Se dovesse in ogni occasione avere

come bacino di riferimento della sua attività di controllo tutti i contribuenti, questo

determinerebbe degli impatti organizzativi molto più rilevanti, quindi ne risulta semplificata

sia la relazione tra contribuente e datore di lavoro come intermediario del rapporto tra

contribuente e fisco sia il rapporto tra fisco e soggetto sostituto d’imposta che è molto più

raggiungibile e competente in termini di capacità di dialogo, e ne viene semplificata

complessivamente l'amministrazione dell’adempimento fiscale. Noi abbiamo

semplicemente la realizzazione della individuazione quantitativa dell’obbligazione

d’imposta che di volta in volta in ogni dazione di reddito deve essere soddisfatta: questo

elimina la necessità di un versamento supplementare, dei controlli sul versamento,

dell’intermediazione sul versamento perché un medesimo soggetto col medesimo atto di

erogazione della somma che costituisce reddito per il sostituito determina e preleva la

somma che costituisce parte dell’obbligazione d’imposta su quella somma che costituisce

reddito. Quindi l’effetto di semplificazione è alla fine anche in termini di modalità

dell’adempimento dell’obbligo di imposta, che altrimenti avrebbe dovuto essere oggetto di

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calcolo da parte del contribuente, di versamento apposito da parte del contribuente e di

un’attività di controllo specifica e singola da parte del fisco.

Ultimo punto prima di passare all’altro argomento del nostro incontro è quello relativo al

diverso punto di vista della questione che condiziona la posizione del sostituto e la

posizione del sostituito: abbiamo già ricordato che quelle somme che costituiscono reddito

per il sostituito sono somme che sono dovute ad altri da parte del sostituto e quindi il

versamento al sostituito piuttosto che al fisco è per il sostituto è indifferente, fermi i costi

che egli deve sostenere per mantenere un'organizzazione che gestisca queste

obbligazioni sue proprie. Il sostituto ha l’obbligo del versamento che ha dei costi di

amministrazione, ma una volta individuato l’importo da versare, dal punto di vista degli

effetti della propria sfera giuridica e di interessi economici è irrilevante. Questa posizione

di indifferenza sulla definizione degli importi determina un assetto frizionale nel rapporto

tra sostituto e sostituito perché nei casi dubbi, laddove una somma è incerto se debba

essere versata a titolo d’imposta ovvero se debba essere eliminato sulla base di qualche

parametro l’importo complessivo dell’imposta dovuta, vedrà un atteggiamento altamente

conflittuale tra sostituto e sostituito: il sostituto nel dubbio tenderà a versare l’importo al

fisco in modo da eliminare alla radice qualsiasi potenziale ipotesi di responsabilità per

conseguenze che derivino da un inadempimento; il sostituito avrà l'interesse a far sì che si

determini una certezza sull’obbligo di versamento delle somme contestate e nel frattempo

ad acquisirle immediatamente senza rinviare ad un momento quando sarà più definito il

contesto relativo all’obbligo di versamento delle somme. Potranno esserci tra sostituto e

sostituito anche relazioni conflittuali che acquisiscano una rilevanza contenziosa, quindi ci

saranno azioni eventuali di risarcimento danni successive ma a fronte della pronuncia del

giudice tributario sugli aspetti che sono alla base della posizione conflittuale quanto

all’assoggettabilità ad imposta delle somme contestate.

esercitazione scritta

[16/04 con dei quesiti a metà tra il teorico e il pratico sulla parte

generale]. sanzioni

Ora affrontiamo il discorso relativo alle nel diritto tributario: il discorso sulle

sanzioni è cruciale nel diritto tributario come tutti quelli che sono suscettibili di

condizionare il calcolo economico del soggetto. Abbiamo ragionato a suo tempo parlando

di detrazioni fiscali del fatto che una detrazione che è stata prevista per una finalità

extrafiscale quale per es. l’emersione del lavoro nero nell’edilizia che è la detrazione per

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

109

l’attività di ristrutturazione degli immobili, è molto importante che venga fissata ad una %

tale da modificare il calcolo economico del soggetto e quindi ad incentivarlo a lasciare

emergere il toltale importo dei lavori in nero e avere la capacità delle regole di essere

incentivo del comportamento.

Questo discorso ha valore anche per le sanzioni: il sistema tributario è un equilibrio tra

aliquote, controlli e le sanzioni. Se le sanzioni sono molto alte all’illecito di natura fiscale

teoricamente costituiscono un incentivo all’adempimento, ma se abbiamo un sistema di

sanzioni alte ma di controlli occasionali ci sono un incentivo nella direzione

dell’adempimento e un incentivo nella prassi che rende meno stringente l’incentivo

all’adempimento, quindi abbiamo l’esigenza di ragionare sulla sanzioni tributarie nella

prospettiva del calcolo economico del singolo e nella prospettiva di far loro conseguire un

effetto di deterrenza dalla condotta illecita di natura fiscale, vale a dire che la sanzione è

estremamente importante nell’ottica della funzionalità complessiva del sistema di fiscalità

di massa: devono esserci delle sanzioni calibrate e proporzionate sul peso degli illeciti e

dovrebbero essere certe e rapide quanto all’irrogazione perché solo così si riesce a

realizzare l’effetto di deterrenza che le sanzioni devono avere.

Noi abbiamo avuto un’evoluzione nell’aspetto teorico che presidia alla sanzione perché in

precedenza avevamo una sanzione costruita sulla scorta del modello riscarcitorio, adesso

la sanzione ha una prevalenza dell’approccio di tipo punitivo, è considerata con un punto

di vista personalistico in cui c’è rilevanza dell'elemento soggettivo, non si applica agli enti,

non è trasmissibile la sanzione ad es. per infedele dichiarazione dei redditi, sono

stemperati gli aspetti di tipo oggettivo e sono sottolineati gli aspetti di tipo soggettivo.

La disciplina utilizzata per molto tempo in materia di sanzioni tributarie risale alla L.4/1929,

non significativamente modificata sino al 1997. Prima aveva una articolazione più ampia

delle sanzioni (avevamo penee di tipo pecuniarie, soprattasse, sanzioni accessorie che

nel diritto tributario sono estremamente importanti). Noi siamo abituati a pensare ad una

sanzione in questo ambito come una sanzione di tipo pecuniario: in realtà quando non

siamo nell’ambito penale ma siamo nell’ambito dell’illecito tributario tipico la sanzione può

essere anche la chiusura dell’esercizio (il mancato assolvimento dell'obbligo di emissione

dello scontrino accertato per 3 volte avrebbe dato luogo alla sanzione accessoria della

chiusura dell'esercizio con evidente prospettiva afflittiva).

Adesso il panorama a seguito della riforma intervenuta nel 1977 si è semplificato: abbiamo

sanzioni pecuniarie che sono di natura amministrativa e sanzioni accessorie. La

definizione precedente era tra un minimo e un massimo di un importo individuato della

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

110

sanzione, adesso abbiamo l’individuazione % rispetto al tributo e abbiamo minimi e

massimi prestabiliti anche in presenza di violazione di obblighi di tipo formale, perché

spesso le violazioni nel diritto tributario sono violazioni di obblighi formali in cui il peso

dell’elemento soggettivo è leggero perché la violazione di un obbligo formale può anche

essere oggetto di un errore e di una dimenticanza.

In questo senso è molto importante il ruolo della discrezionalità degli uffici

nell’applicazione delle sanzioni perché quando abbiamo la possibilità di scegliere

nell’ambito di alcune percentuali l’importo della sanzione, l’ufficio deve valutare anche la

gravità delle violazioni, le violazioni precedentemente poste in essere, la storia della

correttezza dell’adempimento fiscale del soggetto, quindi già in precedenza era possibile

che sul processo verbale di constatazione venissero definiti un minimo e un massimo di

sanzioni riconosciute a fronte di violazioni che erano rilevate e che si potesse estinguere

quel procedimento in corso attraverso un’acquiescenza al verbale di constatazione

pagando un quarto del minimo.

Questo modello sta tornando, è un’adesione all’atto istruttorio dell’accertamento attraverso

il versamento di somme che sono convenienti per il contribuente ma che consentono al

fisco di avere un introito immediato rispetto alle somme che vengono accertate.

L’irrogazione delle sanzioni è atto autonomo rispetto all’accertamento, perché io posso

quantum

contestare sia l’accertamento in termini di definizione del accertato, sia

l’irrogazione delle sanzioni. La sanzione ha una sua autonomia rispetto all’importo

complessivo dell’accertamento della maggiore imposta; normalmente l’irrogazione delle

sanzioni viene fatta con lo stesso atto di accertamento, troviamo la nuova imposta

accertata e l’importo dovuto per la sanzione; se invece abbiamo sanzioni ulteriori che non

sono collegate al tributo (es. sanzione accessoria della chiusura dell’esercizio), quelle

vengono irrogate attraverso un atto apposito perché non abbiamo l’accertamento di un

importo rispetto ad es. un’infedele dichiarazione ma abbiamo una violazione di natura

fiscale rilevante che è stato oggetto di uno specifico accertamento, oggetto di uno

specifico atto di rogazione delle sanzioni e che sarà oggetto di un possibile autonomo

contenzioso tributario, che nulla avrà a che vedere con l’accertamento tributario in sé.

Ormai nella rilevanza penalistica degli illeciti tributari abbiamo delitti e contravvenzioni: le

sanzioni penali sono ormai limitate ai grandi evasori perché il sistema degli accertamenti e

il sistema della giustizia penale per l’irrogazione delle sanzioni a base tributaria è un

sistema troppo complesso, è più facile intervenire attraverso un sistema di rogazione da

parte dell’amministrazione finanziaria. Quindi c’è stata una riforma nel sistema penale

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

111

tributario e vengono puniti i delitti con dolo specifico, cioè l’intento di realizzare l’evasione

fiscale.

La dichiarazione infedele viene punita sempre quando ci sono documenti alterati o fittizi

oppure quando gli artifizi sono diversi dai documenti, cioè quando c’è un’ulteriore attività di

alterazione della realtà che è alla base della definizione dell’imposta, ma quando ci sono

soglie elevate viene perseguita con una certa regolarità.

Il sistema delle sanzioni comporta grandi problemi di coordinamento tra l’attività istruttoria

della Guardia di Finanza, nell’attività istruttoria ordinaria in supporto al procedimento

tributario di accertamento, Guardia di Finanza intitolata di compiti di polizia giudiziaria, che

segue indagini di natura penale in supporto all’attività delle procure, e l’attività delle

Agenzia delle Entrate, che ha propri metodologie d’indagine basate sull’anagrafe tributaria

ad hoc.

e accertamenti specifici basati sui dati fiscali Quindi il sistema delle sanzioni è un

sistema che vede in qualche modo una certa fragilità complessiva nella sua capacità di

produrre deterrenza perché non è sempre ben collegato con il calcolo economico che è

alla base della scelta di inadempimento dei soggetti e perché è spesso frantumato tra la

pluralità di soggetti che intervengono nell’ambito dei procedimenti sanzionatori. C’è una

realtà teorica della sanzione di diritto tributario, una dimensione pratica della tendenza di

ridurre gli importi delle sanzioni e a definire le posizioni di illecito attraverso l’anticipazione

economica di somme assolutamente ridotte rispetto alle sanzioni teoricamente previste e

questo determina un sistema in cui la percezione in capo ai contribuenti del rigore

sull’applicazione delle sanzioni da parte dell'amministrazione finanziaria è veramente

sfuggente. La percezione è che, sfuggito un certo meccanismo di adempimento, posto in

essere un illecito volontariamente o improvvidamente, la via d’uscita passi per il

ex post

versamento di una somma che dal momento che è quantificabile verrà ad essere

oggetto del calcolo economico dell’evasore scientifico, cioè chi volontariamente evade il

fisco sa quantificare quanto potrebbe costargli in un controllo che evidenzi la sua

scorrettezza e quindi in relazione all’utilizzo che fa delle somme liquide in quel momento

può definire se gli è più conveniente rischiare di incappare in quella sanzione piuttosto che

utilizzare quelle somme in altro modo. Ci rendiamo conto che il modo con cui il legislatore

e l’amministrazione dovrebbero ragionare sulle sanzioni per verificare come possano

raggiungere quell’effetto di spinta all’adempimento dovrebbe svolgersi in un approccio

diverso: l’approccio attuale è molto condizionato dall’esigenza di realizzare una certezza di

introiti e lascia sullo sfondo un’esigenza di giustizia che pure è dietro all’aspetto

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

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dell’irrogazione delle sanzioni che non può essere trascurato. Sono importanti queste

riflessioni sul metodo.

Nei prossimi incontri analizzeremo gli istituti della parte speciale e le questioni relative alle

categorie di reddito a partire dalla nozione di reddito e analizzeremo le singole categorie di

reddito: redditi di lavoro dipendente, di fabbricati, di lavoro autonomo, di capitale,

d’impresa e i redditi diversi; negli ultimi incontri parleremo dell’I.V.A. e dell’imposta di

registro.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

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Domande di esame e possibili argomenti della parte generale

1. Principio di legalità dell’imposta e la riserva di legge nel diritto tributario

2. Contenuti necessari della riserva di legge (che cosa deve necessariamente essere

presente nella legge per poter consentire di ritenere soddisfatta la riserve)

3. Art. 53 Cost. sotto il profilo della capacità contributiva e della progressività (cos’è

l’imposta progressiva, cosa significa che il sistema tributario è informato a criteri di

progressività)

4. Analogia nel diritto tributario (date per presupposte le nozioni di imposta, tassa,

contributo, monopolio fiscale)

5. Interpretazione analogica nel diritto tributario

6. Differenza tra elusione ed evasione

7. Diritto di interpello generale e speciale (interpello speciale è poco chiesto, rimane sullo

sfondo).

8. Discrezionalità nel diritto tributario

9. Motivazione nel diritto tributario

10.L’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale

11.Autotutela nel diritto tributario

12.Nozione di fiscalità di massa (rimane sullo sfondo)

13.Dichiarazione nel diritto tributario: natura giuridica della dichiarazione, con la capacità

di individuare sia gli aspetti di dichiarazione di scienza che gli eventuali profili di

manifestazione di volontà

14.Rettifica delle dichiarazioni e i limiti della verifica delle dichiarazioni

15.Accertamento tributario (c’è sempre una domanda sull’accertamento tributario)

16.Condoni

17.Anagrafe tributaria

18.Controllo formale delle dichiarazioni dei redditi

19.Poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria con particolare riguardo al regime

autorizzatorio (quando gli atti istruttori sono autorizzati in sede amministrativa e quando

sono autorizzati dal procuratore generale delle Repubblica)

20.Processo verbale di constatazione: contenuto e valore giuridico

21.Avviso di accertamento: requisiti, motivazione, caratteristiche formali

22.Accertamento analitico

23.Accertamento induttivo

24.Ipotesi di rettifica

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

114

25.Accertamento sugli studi di settore (cosa sono gli studi di settore)

26.Accertamento sintetico basato sulla spesa

27.Accertamento formale

28.Processo verbale di constatazione

29.Attività istruttoria della Guardia di Finanza

30.Riscossione delle entrate

31.Ruolo d’imposta

32.Procedura di esecuzione coattiva esattoriale in termini di paragone con la procedura di

esecuzione civilistica

33.Sospensione e rateazione della riscossione come esercizio dei poteri discrezionali

dell’amministrazione

34.Contenzioso tributario in termini generalissimi

35.Sostituto d’imposta (elemento strutturale dell’applicazione dell’IRPEF sui redditi di

lavoro dipendente)

36.Responsabile d’imposta

37.Sanzioni tributarie

L’esame è così articolato: una domanda di parte speciale, una sull’accertamento

tributario e una domanda sul resto del mondo.

DIRITTO TRIBUTARIO

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ARGOMENTI D’ESAME

17/10

Il principio di legalità delle imposte o l’art. 23 Cost., e il principio di progressività delle

imposte o l’art. 53 Cost.

31/10

L’analogia nel diritto tributario: principio di riserva di legge di conformare l’ordinamento

tributario: in caso di domanda sull’analogia si deve descrivere l’analogia in generale,

argomentare sulla questione dell’analogia nel diritto tributario come impossibile per quanto

riguarda le norme impositrici in virtù dell’art. 23 Cost. con i 5 elementi e parlare dell’ambito

limitato dell’analogia per le norme procedurali e di calcolo.

Analogia nel diritto tributario e interpello possono essere domande di esame.

07/11

Il discorso sull'amministrazione non verrà chiesto, ma verrà desunto da come parlate della

ad es. procedura della riscossione esattoriale in capo dalle Direzione regionale delle

Entrate; la motivazione dell’avviso di accertamento è punto che potrebbe essere oggetto

di domanda di esame, l'accertamento con adesione sicuramente è oggetto di domanda di

esame con la variante della conciliazione giudiziale e l’autotutela nel diritto tributario.

08/11

La dichiarazione dei redditi, quale possono essere queste dichiarazioni, la natura giuridica

delle dichiarazioni e la rettifica delle dichiarazioni. Quanto poi la competenza degli uffici o

la fiscalità di massa sono le nozioni che sono considerate base e mi accorgo che le avete

ben messe a sistema dall'uso che fate dei termini in altre domande specifiche e

potrebbero essere oggetto di richiesta di chiarimento sul funzionamento complessivo del

sistema di fiscalità di massa basato sugli adempimenti posti a carico del contribuente e sul

sistema di controlli selettivi funzionale alla deterrenza rispetto agli illeciti.

14/11

Una delle domande d’esame è spesso l’accertamento fiscale. Che cos’è invece l’anagrafe

tributaria non sarà invece domanda di esame. Lo sono invece (domanda d’esame) le varie

fasi di controllo. Sono sicuramente domanda d’esame i poteri istruttori

dell’amministrazione finanziaria (essi devono essere definiti in quanto a tipologie e devono

essere ben conosciuti con una possibile sottodomanda relativa al regime autorizzativo

dell’attività istruttoria). Deve essere chiaro che c’è una graduazione del modo di

autorizzare i poteri istruttori, che si delinea in relazione della rilevanza costituzionale degli

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

116

interessi in gioco. C’è poi il discorso relativo al processo verbale di constatazione.

Importante è anche la distinzione tra processo verbale di constatazione e avviso di

accertamento, dove uno è atto istruttorio mentre l’altro è di natura ablatoria, perché

individua la base imponibile su cui viene calcolata l’imposta (questa distinzione è nella

prassi molto più intricata).

21/11

Gli aspetti di sistema sulla politica dei controlli e sull'anagrafe tributaria rimangono sullo

sfondo delle vostre cognizioni rispetto alle quali posso avere riscontro da come usate dei

termini, il controllo sulle dichiarazioni e controllo formale possono essere oggetto di una

domanda di esame, come anche i poteri istruttori sia per il profilo della descrizione dei

poteri istruttori sia per il profilo del regimi autorizzatorio cui soggiacciono i poteri istruttori

sia per il profilo del processo verbale di constatazione in relazione all'atto istruttorio e

rispetto al valore che questo riveste.

L'avviso di accertamento è possibile domanda di esame, sotto il profilo della descrizione

dell'atto giuridico e dei requisiti con particolare riguardo all'aspetto della motivazione

dell'avviso di accertamento; il discorso relativo all'atteggiarsi della maggiore rilevanza del

giudizio sul fatto all'interno del processo tributario è strumentale al ragionamento sulla

motivazione ed è quindi dietro alla domanda sulla motivazione dell'avviso

dell'accertamento (requisiti, effetti, obblighi di notifica), ma si potrebbe porre una domanda

specifica ragionando sugli aspetti sostanziali per capire come la motivazione dell'avviso di

accertamento tributario si differenzi dalla motivazione dell'atto amministrativo in generale,

cioè la maggiore rilevanza in questa motivazione del ragionamento relativo al fatto; poi, i

tipi di accertamento: l'accertamento analitico, ciò che è rilevante, ciò che significa

l'accertamento analitico, e l'accertamento induttivo, i suoi presupposti, il passaggio

dall'accertamento analitico a quello induttivo e poi la “pars destruens”, descritta oggi, o la

“pars construens”, come a fronte della impossibilità di rettificare il reddito a partire dalla

contabilità si muove l'amministrazione finanziaria attraverso varie metodologie per

ricostruirlo induttivamente, attraverso un meccanismo di stime previsionali che partano da

una base empirica di riferimento che possa essere oggetto della ricostruzione induttiva (in

termini di esiti finali, quando si avrà un avviso di accertamento di tipo induttivo, si avrà un

grande rigore del giudice a verificare che i presupposti esistano realmente, ma poi quando

ricostruisce induttivamente il rigore non è elevato, ma vi è una maggiore disponibilità in

quanto essendo gravi i presupposti che radicano l'esercizio del poteri di accertamento in

DIRITTO TRIBUTARIO

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117

via induttiva, che il controllo sulla “pars construens” è meno rigoroso che quello sui

presupposti).

28/11

Per riepilogare ai fine delle eventuali domande d’esame, gli argomenti affrontati nella

giornata di oggi, noi lasciamo sullo sfondo il ragionamento su come la grande impresa

tenta di evadere e quali sono gli strumenti che l’amministrazione finanziaria può mettere in

campo per ostacolare questi tentativi, lasciamo perdere il modo tipico della piccola

impresa e teniamo in mente questo meccanismo e questa dinamica che è cruciale per

capire la filosofia e tensioni che sussistono all’interno del procedimento di accertamento

tributario, da un lato il contribuente che tenta di allungare la lista dei costi e di ridurre i

ricavi imponibili, dall’altro l’amministrazione che tenta di disconoscere i costi e di allungare

i ricavi palesi che ricadono tra i ricavi imponibili.

Importanti sono poi le modalità per costruire il reddito cioè la pars construens

dell’accertamento induttivo (questo è un altro punto di domanda specifica d’esame, in

particolare relativamente a come funzionano gli studi di settore). Gli studi di settore

possono essere oggetto di domanda d’esame (cos’è, a cosa serve, come viene utilizzato

dall’amministrazione finanziaria per ricostruire in via induttiva il reddito).

Altra domanda di esame può ovviamente essere l’accertamento sintetico, l’accertamento

basato sui tipi di spesa e utile a determinare un alleggerimento dell’onere probatorio in

capo all’amministrazione, anche attraverso l’inversione dell’onere della prova che pone a

carico del contribuente che si trovi in determinate condizioni il fatto che sia un contribuente

che può essere destinatario di accertamento sintetico e che deve dar prova

eventualmente che l’indice di spesa è stato sostenuto con somme che non sono redditi

imponibili. Quindi questo anche dal punto di vista delle tipologie di accertamento è

rilevante.

Una delle tre domande di esame è sull’accertamento tributario (può essere avviso di

accertamento, poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria, accertamento formale,

accertamento analitico, accertamento induttivo, accertamento sintetico); altre domande

possono essere: studi di settore, motivazione dell’avviso di accertamento, processo

verbale di constatazione; una delle tre domande di esame è sull’accertamento tributario e

quindi su questi argomenti trattati.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

118

09/01

Come funziona il sistema di riscossione coattiva e che cos’è un ruolo d’imposta, la

sospensione dell’imposta. Essenzialmente quindi tre domande: la riscossione in generale,

il ruolo d’imposta e la sospensione della riscossione.

16/01

Domande di esame sul contenzioso tributario: competenza delle commissioni tributarie nel

sistema di giustizia tributaria, limiti del sistema di giustizia tributaria in relazione alla

part time

composizione e all’indipendenza e al fatto che siano strutture caratterizzate dalla

lentezza e dalla imprevedibilità e fragilità del sistema complessivo di giustizia e un

accenno al fatto che pure in presenza di un sistema che largamente si rifà al processo

civile costruisce un processo essenziale e con attività istruttoria limitata a casi particolari

introdotto con un ricorso che deve avere determinati elementi.

Dobbiamo far riferimento a due argomenti piuttosto importanti che sono ambedue oggetto

di domanda d’esame, relativi alla pluralità di soggetti passivi nell’applicazione dell’imposta.

Nella parte seconda della struttura dell’imposta ci sono i soggetti passivi: il contribuente

ovviamente è un soggetto passivo, ma poi si affronta il ragionamento sulla solidarietà

tributaria. Entro questo discorso abbiamo due tipi di solidarietà: l’una definita paritaria e

l’altra dipendente: la prima è il rapporto in costruzione d’imposta, mentre quella

dipendente è il rapporto di responsabilità d’imposta. Sono argomento che sono

frequentemente domanda d’esame perché sostituto e responsabile d’imposta sono due

concetti sistematici e significativi.

Su questa parte possiamo avere due tipi di domande: il responsabile d’imposta occorre

che venga definito (e parlare del notaio),e il sostituto d’imposta deve poter essere definito

chiaramente riguardo agli eventuali rapporti tra sostituto e sostituito.

DIRITTO TRIBUTARIO

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PARTE SPECIALE

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12/03

Oggi partiamo con l’analisi più dettagliata, l’approfondimento e la messa a fuoco delle

varie questioni che riguardano la parte speciale del diritto tributario.

In riposta anche alla richiesta di alcune di voi che mi chiedevano informazioni riguardo lo

svolgimento del programma, in termini di riferimento al manuale di studio, vedrete che

questo volume di Lupi che, nell’intenzione di Lupi avrebbe dovuto rappresentare un

manuale unitario della materia, molto più sintetico in quanto adattato alla nuova didattica

articolata su il quinquennio, quindi caratterizzato da una maggiore sintesi e problematicità

e da un minore approfondimento, in realtà verrà usato ai fini stretti di valutazione d’esame

per la sola parte relativa al diritto speciale.

Di fatto, metà di questo volume è dedicato al diritto tributario speciale, cioè allo studio

delle imposte così come noi le analizzeremo, e metà del programma è dedicato ad una

ricostruzione e lettura problematizzata, e direi originale rispetto a quella che avete iniziato

a conoscere dallo studio del manuale del Tesauro, dei problemi di parte generale.

Ovviamente per chi volesse avere un approfondimento e una lettura più completa è

consigliata anche la lettura della parte relativa agli istituti generali e in particolare i cap. VI,

VII, VIII e IX dove si parla di normativa e interpretazioni; di individui, organizzazioni private

e consulenti fra evasione e adempimento; dei controlli amministrativi e del recupero

coattivo delle maggiori imposte accertate tra riscossioni sanzioni e tutela giurisdizionale.

La parte invece, che sarà oggetto della trattazione e che ci riguarda, sono i capitoli I-V del

volume di Lupi:

cap. I

-! il è legato ad alcuni degli aspetti che tratteremo nell’incontro di oggi, cioè

gli aspetti, direi di premessa e introduzione alla parte speciale del diritto

tributario: fiscalità come settore delle scienze umane e sociali, dalla finanza

patrimoniale alla tassazione analitico-aziendale;

II cap.

-! il è relativo alla tassazione di produzione e consumo attraverso

operatori economici imprenditoriali e professionali, in altri termini, sono trattate qui

le categorie di reddito che impareremo a conoscere come reddito d’impresa e

reddito di lavoro autonomo, ma anche l’IVA che è un’imposta indiretta che colpisce

l’attività d’impresa e professionisti;

cap. III

-! nel invece, sono trattati i redditi di chi non svolge attività economica,

cioè i redditi, vedremo, da lavoro subordinato (la terminologia del t.u. imposte sui

redditi è lavoro dipendente), immobili, risparmio finanziario e atti occasionali;

DIRITTO TRIBUTARIO

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121

-! c’è un capitolo dedicato al calcolo dell’imposta: qual è il ragionamento:

ovviamente noi non gestiremo un ragionamento di tipo numerico ma un processo di

tipo intellettuale cioè quali sono gli elementi e i passaggi del ragionamento che

conduce alla determinazione e individuazione dell’imposta;

-! un ultimo capitolo è dedicato specificatamente alle imposte dirette diverse

dall’IVA (imposta di registro, bollo e quant’altro) e alla tassazione locale che è

argomento di rilevanza emergente, quantitativamente e sistematicamente ancora

non così centrale ma che è destinato in prospettiva ad assumere crescente

rilevanza.

Dunque di volta in volta ragioneremo perché adotteremo la metodologia Lupi, che

aggrega concetti e descrive problemi; noi tenderemo attraverso la lezione a dare un

recupero agli aspetti più minuti, più analitici, diciamo più specifici.

La prima questione di cui dobbiamo trattare oggi è relativa al modo che, all’interno di un

sistema fiscale, abbiamo di combinare varie tipologie di imposta. La vicenda è

assolutamente significativa perché colpisce la percezione dell’equità del sistema fiscale e

l’impatto che il sistema fiscale ha sull’opinione pubblica. È stato di recente ripubblicato

questo volumetto microscopico da “Chiare lettere”, ripubblicato nel 2011 di Luigi Einaudi

patrimoniale”:

“Sull’imposta Luigi Einaudi sostiene ad es. che tra imposta patrimoniale e

imposta sul reddito non vi sia una sostanziale differenza, è una forma diversa per

confezionare il medesimo tipo di prelievo, però l’effetto psicologico in termini di opinione

pubblica che se ne ricava è un effetto diverso tant’è che il sottotitolo di questo volumetto è

bisogna ricreare la fiducia, questo è il miracolo dell’imposta straordinaria sul patrimonio. Ci

sono delle considerazioni di tutto interesse.

Resta il principio che comunque vi è una differenza del modo in cui le imposte colpiscono i

cespiti cui sono riferite e si distinguono: imposte sui redditi, che sono sicuramente quelle

che caratterizzano i sistemi di fiscalità di massa contemporanei, imposte patrimoniali,

imposte sui consumi e imposte sugli atti giuridici.

Vedremo che i sistemi fiscali hanno mantenuto al loro interno almeno un elemento

essenziale della presenza strutturale di ciascuna di queste diverse forme di imposta

anche se vi è una dominanza dell’una sulle altre. Un sistema fiscale contemporaneo

caratterizzato appunto dalla fiscalità di massa è fondamentalmente imperniato su una

imposizione sui redditi ma vi è importante presenza di imposizione sul consumo,

un’episodica presenza dell’imposta patrimoniale e vi è sicuramente un perseguimento

sugli atti giuridici.

DIRITTO TRIBUTARIO

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122

Noi abbiamo diremo un mix combinato di tute queste tipologie d’imposta. Abbiamo

bisogno attraverso queste diverse tipologie di imposta di alimentare il lato entrate del

bilancio dello Stato per finanziare la spesa pubblica. Quindi noi abbiamo una gran quantità

di funzioni che sono caratteristiche dello Stato, le abbiamo descritte in più di un’occasione:

giustizia, interni, difesa, esteri, fiscalità. Sono funzioni tradizionali, tipiche, descrittive della

persona giuridica di diritto pubblico Stato, diremmo essenziali nell’inquadramento dello

Stato come emergente dalla dottrina dello Stato più tradizionale. Lo Stato nasce intorno a

queste funzioni: se qualcuna di queste funzioni viene meno perché attribuita ad altro

soggetto, ad es. in una posizione sovraordinata rispetto allo Stato, non c’è più Stato ma

c’è una forma di articolazione decentrata di un’altra persona giuridica di diritto pubblico.

Queste funzioni alla fine sono poche e hanno un costo relativamente limitato a meno che

non ci troviamo ad es. in un economia di guerra che deve finanziare con imposte

particolari appunto l’attività bellica dello Stato. Gli Stati contemporanei sono caratterizzati

da un peso molto maggiore rispetto a queste funzioni sovrane per altre funzioni che sono

state progressivamente assunte a carico dei bilanci e che costituiscono la parte

dominante della spesa pubblica: immaginate tutte le funzioni di welfare gestite

direttamente o attribuite alla competenza di enti pubblici, quindi abbiamo l’assistenza, la

corpus

sanità, l’istruzione, la previdenza: il più rilevante dei costi relativi al funzionamento

del bilancio della persona giuridica Stato deriva dell’assorbimento di queste funzioni di

welfare. Ora scegliere un mix piuttosto che un altro di quelle tipologie di imposte che prima

richiamavamo, patrimonio, reddito, consumo e atti giuridici è estremamente rilevante

perché da un lato c’è l’esigenza di assicurare delle entrate, dall’altro di avere la

descrizione di un mix ottimale che da un punto di vista economico, diremmo di scienza

delle finanze, coniughi al tempo stesso il raggiungimento dell’obiettivo di entrata, cioè

dell’introito di un certo flusso finanziario, con un mantenimento di capacità di incentivo o di

non disincentivo dell’economica perché se noi colpissimo gravemente e inesorabilmente

con aliquote insostenibili il reddito, allora gran parte dell’attività economica ad es.

d’impresa, oltre una certa misura, verrebbe ad essere disincentivata, quindi è necessario

che nell’ambito della politica fiscale lo Stato si ponga nella condizione di chi deve ricercare

l’equilibrio più coerente con il proprio sistema di politica economica, di politica industriale e

di politica sociale: attraverso la politica fiscale facciamo sintesi e realizziamo l’equilibrio

ricercato di tutte le altre politiche.

Ora,ci sono alcune riflessione di ordine generale da fare sul modo di finanziamento di cui

la spesa pubblica perché ci sono alcuni esercizi, prevalentemente quelli che attengono

DIRITTO TRIBUTARIO

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all’esercizio delle funzioni sociali, come ordine pubblico, esteri, difesa, interni, giustizia e

fisco, che attengono a funzioni che potremmo descrivere come indivisibili. Noi non

possiamo dire se un cittadino rispetto ad un altro fruisce di più dell’attività di ordine

pubblico o dell’attività di difesa, ma è una spesa pubblica che deve poter essere finanziata

attraverso il ricorso alla fiscalità generale, quindi non è frazionabile, non è individuabile il

quantum di funzione che va ad essere considerato a beneficio del singolo contribuente.

Viceversa ci sono altri servizi che offerti dal pubblico potere, potenzialmente, possono

essere considerati come divisibili, individuabili: immaginate ad es. il servizio d’istruzione o

il servizio sanitario: abbiamo sicuramente un’offerta del servizio generale per tutti i

contribuenti e poi degli specifici atti di fruizione di quel servizio che consentono di

individuare un barlume di corrispettività o quantomeno di personalizzazione nella fruizione.

Di fronte a questo tipo di spese, noi abbiamo essenzialmente un’alternativa, cioè quella di

addossare a carico della fiscalità generale il costo di offerta del servizio ovvero di

affermare e poi applicare un principio di controprestazione, vale a dire far pagare il

corrispettivo del servizio reso al soggetto che ne fruisce: questo principio di

controprestazione si chiama anche principio del beneficio. Questo crea minori problemi di

controllo perché l’assolvimento di quell’aspetto di introito finanziario avviene direttamente

al momento di erogazione del servizio e quindi è più semplice.

Il principio in base al quale viene addossato a carico della fiscalità generale il

sostenimento del costo per la fruizione di questi servizi, è anche espressione della

capacità contributiva. Come ricordate dalla parte generale, il principio di capacità

contributiva è espresso dall’art. 53 comma 1 della Costituzione e rappresenta un limite al

legislatore per consentire la previsione dell’imposta. L’imposta non può essere in qualche

modo addossata a carico di chi non esprima in qualche forma una capacità contributiva

cioè la capacità di una ricchezza.

Molto spesso abbiamo una compresenza di questi due principii. Vi ricordate quando

spiegammo il concetto di tassa? Lì, esattamente nella tassa, abbiamo la coesistenza dei

due principi. La tassa è dovuta dal soggetto che stia fruendo di un qualche servizio

pubblico gestito direttamente dai pubblici poteri. Il caso specifico sono le tasse

d’istruzione. Noi abbiamo da una lato il riconoscimento del principio della

controprestazione, perché la tassa è dovuta dal soggetto che in quel momento sta fruendo

del servizio, le tasse universitarie, le tasse per l’istruzione non obbligatoria, c’è un

embrionale corrispettività ma è in qualche modo totalmente distante da una qualsiasi

individuazione di mercato cioè del costo effettivo di produzione di quel servizio. Quindi

DIRITTO TRIBUTARIO

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124

abbiamo da un lato il riconoscimento di questa dimensione pubblicistica di sinallagma,

dall’altro abbiamo una tale distanza tra l’importo della tassa e il costo di produzione di

quel servizio che sicuramente dobbiamo ricorrere al finanziamento sulla fiscalità generale

per finanziare quel servizio, quindi dobbiamo far valere accanto al principio di

controprestazione un principio di capacità contributiva.

Proviamo a descrivere le varie tipologie di imposta, che è quello cui dobbiamo arrivare

perché poi parleremo delle imposte sui redditi e delle categorie di reddito.

La prima tipologia che abbiamo nominato è l’imposta diretta, cioè quella che colpisce

direttamente il reddito o il patrimonio del soggetto. Infatti le altre imposte, quelle sui

consumi e quelle sugli atti giuridici colpiscono la ricchezza in modo indiretto cioè

attribuiscono al consumo e al compimento di un atto giuridico la capacità di essere indici

rilevatori di una ricchezza e della negoziazione di una ricchezza, che non viene esplicitata

direttamente perché l’acquisto del pane potrebbe essere non il sintomo di una ricchezza

ma il sintomo di un sostenimento di indice di spesa che vale al mantenimento in vita del

soggetto, quindi è un indice meno capace di esplicitare la capacità contributiva.

La prima tipologia di imposte che dobbiamo considerare è quella che colpisce

direttamente la ricchezza: imposte dirette che sono sul reddito o sul patrimonio.

Che cosa è il reddito? È definito novella ricchezza, cioè quell’incremento di ricchezza

rispetto all’anno precedente. Noi abbiamo un soggetto che al punto 0 ha una ricchezza

pari a X, nell’anno fiscale produce una nuova ricchezza pari a X+1; il reddito, la novella

ricchezza è il +1. Questa tipologia di indice rilevatore di ricchezza viene colpito negli

ordinamenti contemporanei, nelle fiscalità del tipo come il nostro, nei sistemi di fiscalità di

massa anche con indici molto forti, arriviamo a colpire anche con una ripercussione

complessiva sui redditi che supera il 40%.

Ora però, è noto dallo studio della scienza delle finanze ed è elemento che il legislatore

fiscale deve tenere presente che colpire eccessivamente il reddito produce effetti

disincentivati sull’iniziativa economica privata. L’imposta sul patrimonio invece è l’imposta

che colpisce la ricchezza accumulata dal soggetto. Il patrimonio è patrimonio di tipo

finanziario (conti correnti, titoli partecipazione azionaria, titoli obbligazioni), è patrimonio

immobiliare, è patrimonio in beni mobili, cioè la ricchezza accumulata dal soggetto e quindi

non la nuova ricchezza, quella prodotta nell’anno, ma quella già accumulata dal soggetto,

può essere indice rilevatore di ricchezza evidentemente e direttamente può essere colpito

con l’imposta sul patrimonio.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

125

L’imposta sul patrimonio è un’imposta più delicata di quella sul reddito perché dal punto di

vista della percezione dei contribuenti, l’imposta sul patrimonio è vista come espropriativa.

La percezione quindi ne determina una tollerabilità all’interno dell’economia complessiva

del sistema fiscale solo su aliquote molto moderate o solo in casi eccezionali, laddove

presenti aliquote più elevate (ci rifacciamo sempre al contributo di Luigi Einaudi in questo

senso). Quindi noi possiamo avere un’imposizione di tipo criptopatrimoniale come l’ ICI

che colpisce la ricchezza accumulata e che può essere tollerata in tanto in quanto

presento delle aliquote modeste, ma dove un’imposta patrimoniale dovesse colpire i

tantum

grandi patrimoni potrebbe essere tollerata soltanto una perché attiva meccanismi

di difesa dei patrimoni che poi determinano delle instabilità economiche non irrilevanti.

Passiamo ora alle imposte indirette sui consumi di beni o servizi. Le imposte indirette

colpiscono indirettamente la ricchezza che viene prodotta in occasione di un consumo di

un bene o nel compimento di un atto giuridico, quindi sono indici più deboli di capacità

contributiva, mentre il reddito e il patrimonio sono indici forti di capacità contributiva. La

tollerabilità sociale delle imposte indirette su beni o consumi è abbastanza elevata.

Immaginate ad es. che l’imposizione sul consumo viene ad essere a volte poco percepita

perché entra a far parte del prezzo del bene; nessuno di noi comprando un bene di

consumo immagina che con quell’atto di acquisto sta pagando imposte. Quindi quel

prezzo di acquisto alleggerito di imposizione fiscale sarebbe un prezzo d’acquisto

inferiore a seconda dell’aliquota: 20 %, 21 % ora. Il singolo atto di acquisto del bene

costituisce anche una modalità di assorbimento dell’imposta dal punto di vista economico

perché noi non andiamo né a compilare una dichiarazione dei redditi in quel momento né

a compiere alcun altro adempimento in relazione col fisco; semplicemente siamo l’anello

finale di una catena di adempimenti formali che rendono evidente e quantificano l’imposta

sul consumo che io consumatore finale sopporto dal punto di vista economico.

Normalmente le imposte indirette sui consumi di beni e di servizi sono piuttosto numerose

perché sono anche il sintomo dell’accumulazione degli atti di fantasia del legislatore che

nel corso dei decenni ha elaborato per acquisire entrate differenziando le fonti di

acquisizione, quindi moltiplicando le fonti di acquisizione per ridurre, in qualche modo, la

percezione di percussione ossessiva su alcune categorie di contribuenti o su alcuni fatti

evidenti di capacità contributiva.

Sul consumo di beni o servizi noi abbiamo spesso problemi di controlli amministrativi:

abbiamo fatto un esempio che era riferito all’assorbimento dell’imposta sul valore aggiunto

che soprattutto quando ci si riferisce a beni che vengono distribuiti nella grande

DIRITTO TRIBUTARIO

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distribuzione organizzata non creano alcun problema di evasione perché vengono ad

essere il risultato di processi produttivi largamente tracciati, quindi non danno un problema

di evasione dell’imposta sul consumo. Maggior problemi danno ad es. quei beni che in

termini di imposizione sul consumo scontano ad es. un monopolio fiscale: immaginate le

sigarette che dal momento che devono essere individuati dal punto di vista fisico per poter

essere poi assoggettati ad imposizione possono, attraverso dei veri e propri reati di

rilevanza penalistica, sfuggire all’imposizione: il reato di contrabbando è tipico esempio

con cui si evidenzia l’importanza e la problematica dei controlli amministrativi nella materia

dell’imposizione sul consumo.

Abbiamo poi l’imposizione indiretta che colpisce atti giuridici o provvedimenti

amministrativi: qui la famiglia di imposte è una famiglia veramente sterminata: non ci

riferiamo solo all’imposizione sul registro che colpisce un’attività giuridica o all’imposta

sulle concessioni o all’imposta di bollo o alle imposte che colpiscono le certificazioni, ai

diplomi di laurea, alle concessioni governative sui passaporti, ma sono imposte le più

variegate, quelle che la gergalità popolare definisce “balzelli” perché colpiscono proprio il

compimento di un’attività giuridica. L’altro giorno riepilogando le richieste di imposizione di

bollo sulla registrazione di un compromesso di vendita si diceva che ogni 2000 parole è

dovuta una imposta di bollo da 14,62 €, cioè è un’imposizione sulla quantità di parole che

vengono utilizzate, dunque è un’imposizione che stimolerebbe la sintesi ma che essendo

essenzialmente di importi contenuti ha in qualche modo degli incentivi e disincentivi

deboli, per cui sono imposte che una fiscalità di massa deve continuare a prevedere

perché sono estremamente comode dal punto di vista dell’applicazione. Questo tipo di

imposte è quello che dà meno luogo a contenzioso e che crea meno problemi di controllo

perché normalmente vengono ad essere pagate quando c’è un interesse del contribuente

condicio sine qua non

a che quell’atto produca effetti giuridici e se l’imposta è la per la

produzione di effetti giuridici, cioè l’effetto giuridico è sospeso in relazione alla necessità di

regolarizzare un certo atto sotto il profilo fiscale, ovviamente c’è un interesse del

contribuente che è convergente rispetto a quello del fisco: non c’è neanche un problema di

controllo di dichiarazione perché normalmente qui non c’è dichiarazione. Salvo che per i

profili del bollo pagato in modo virtuale che ha delle regole particolari (quando arriva il

conto corrente a casa), quando viene assolta ad es. l’imposta di bollo con l’apposizione di

una marca, noi abbiamo dichiarazione, liquidazione, atto di versamento tutto contestuale,

tutto in un unico atto che è posto in essere spontaneamente dal contribuente perché la

DIRITTO TRIBUTARIO

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legislazione pone un incentivo nella convergenza della linea del contribuente con quella

del fisco.

Dunque, rispetto all’imposta sui redditi, gli importi che noi abbiamo in relazione all’imposta

di bollo sono ovviamente incommensurabili in termini quantitativi: l’imposta di bollo va a

coprire una minima parte in relazione alle entrate dello stato rispetto a quanto non fa ad

es. l’imposta sui redditi. Non di meno è un tipo d’imposta che nella previsione di quel mix

di cui parlavamo precedentemente tra imposta sul reddito, sul patrimonio, sui consumi e

sulle attività, deve poter essere presente perché poi tra l’altro è molto facilmente adattabile

all’esigenza e alla flessibilità richieste in relazione alle novità che in sede di manovre di

finanza pubblica possono essere apportate. Come voi sapete con la legge finanziaria, la

legge di stabilità, abbiamo l’individuazione delle aliquote delle imposte che oggetto di una

correzione possono determinare una variazione dell’entrata e quando il bilancio deve

essere ritoccato deve poter fidare su stanziamenti di entrata che hanno una loro

prevedibilità e dunque stimabilità e allora noi abbiamo questi elementi che divengono

molto rilevanti proprio per la manovra di finanza pubblica. Se però noi guardiamo al gettito

in entrata ci accorgiamo che questo è prevalentemente costituito da imposte sul reddito,

quindi da un gettito IRPEF e che nell’ambito di questo gettito IRPEF la parte dominante è

costituita da entrate per redditi da lavoro dipendente. Quindi diremo che il bilancio dello

Stato funziona prevalentemente perché è alimentato dall’imposizione sui redditi da lavoro

dipendente. Questo è facilmente spiegabile perché è reso possibile dalla cooperazione nel

sistema di fiscalità di massa resa dai sostituti d’imposta che abbiamo da ultimo descritto,

cioè quei soggetti che sono in una posizione particolare rispetto ai redditi dovuti ai sostituiti

e che in virtù di questa posizione particolare sono fatti responsabili dall’ordinamento per

poter prelevare quota parte di questi redditi e versarli direttamente al fisco a titolo di

acconto d’imposta. Quindi un sistema che presenta una funzionalità estremamente fluida

capace di garantire un’anticipazione finanziaria importante ed utile al funzionamento del

bilancio dello Stato e che in questo senso viene integrata dalle entrate per altre fonti, per

altre categorie di reddito: abbiamo sicuramente le entrate che derivano dalle rendite

finanziarie, dall’impresa, dalle imposte sugli olii combustibili - che con terminologia

contemporanea diremmo le imposte sui prodotti petroliferi -, ma il sistema tributario è

sicuramente squilibrato in questo momento sulla imposizione sul reddito e in termini di

capacità dell’accertamento sull’imposizione sul reddito dei lavoratori dipendenti. C’è tutto

un mondo di eventi e fatti che sono indice di capacità contributiva che sfuggono

all’imposizione fiscale.

DIRITTO TRIBUTARIO

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128

Quando abbiamo parato di patrimoni abbiamo parlato essenzialmente di immobilizzazioni

finanziarie, partecipazioni azionarie, conti correnti, obbligazioni, abbiamo parlato di

patrimoni immobiliari, di patrimoni di beni mobili: in particolare questi ultimi sono molto

difficili da tassare. Abbiamo scoperto in questi giorni, la notizia ha destato in me qualche

curiosità, il fatto che anche i patrimoni immobiliari a volte sono difficili da tassare perché

pare che siano state censite nel corso dell’anno un milione di case fantasma, il che mi è

parso strano perché che vi sia abusivismo edilizio è scontato e che abbia procurato

rendite e posizioni di privilegio è assolutamente scontato, ma che vi sia un’incidenza così

forte di patrimonio immobiliare invisibile mi pare strano sotto il profilo poi della potenziale

negoziazione di questi beni immobili: quindi da un punto di vista quantitativo la notizia

merita approfondimento. Ma in realtà sono i patrimoni mobiliari quelli più difficili da tassare:

oggetti d’arte, consumi e beni di lusso sono difficili da individuare e da tassare e

rappresentano soprattutto beni rifugio, cioè beni su cui investire immobilizzando ricchezze

finanziarie che spesso non sono neanche facilmente individuabili da parte

dell’accertamento fiscale.

Ora qualche parola ancora sulle questioni che riguardano i rapporti tra la tassazione e lo

sviluppo economico.

Il sistema fiscale ricostruito e calibrato sul mix di tipologie di imposta che abbiamo

descritto, ripetiamolo, reddito, patrimonio, atti e attività e consumi, è in realtà da costruirsi

anche in relazione ad un punto in qualche modo, di arresto che deve di volta in volta

essere ricostruito e ricalibrato alla luce dell’analisi economica di scienza delle finanze che

deve essere condotta, per non arrivare alla costruzione di un sistema caratterizzati da

disincentivi all’investimento perché il soggetto piuttosto che pagare le imposte sulla

maggior parte del reddito prodotto può decidere di delocalizzare le scelte di investimento,

rinunciare all’investimento e quant’altro. E tutti questi fattori di disincentivo all’investimento

determinano anche una diminuzione della ricchezza, un rallentamento dello sviluppo

economico del Paese. C’è poi un problema di internazionalizzazione e globalizzazione

dell’economia che rende possibili le scelte appunto di delocalizzazione nella produzione

di beni o servizi che sono commerciati da imprese italiane: immaginate nell’ambito

semplicemente del mercato comune europeo che cosa vuol dire il decentramento della

produzione nei paesi dell’ex Europa dell’est in relazione alla produzione sul territorio

italiano dove il costo del lavoro è molto minore, dove gli oneri fiscali sono molto inferiori e

quindi vi è una prospettiva di massimizzazione dei profitti che sicuramente è in grado di

muovere iniziative economiche da parte di imprese italiane. In questo senso è molto

DIRITTO TRIBUTARIO

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129

importante che venga tenuto sotto controllo il dibattito sulla pressione fiscale che

ovviamente è in qualche modo una delle concause ad esempio della crisi fiscale attuale.

In altra sede e ad altro titolo oggi stavo parlando dei problemi che derivano dagli effetti

delle regole di commercio globale, che non determinano in realtà un contesto di piena

competizione o di piena concorrenza perché ad es. operano anche in un contesto di forte

difformità delle regolazioni in materia di sicurezza sul lavoro, in materia di previdenza e in

un contesto in cui la pressione fiscale è molto differente nei vari sistemi e dunque vedono

ad es. imprese che producono in Paese in cui i contesti di garanzia e di sicurezza del

lavoro non sono così elevati come da noi e consentono di spiazzare la competizione e

quindi di alterare fortemente le dinamiche di mercato perché il mercato si giustifica nel

contesto di parità di regolazioni e lo stesso discorso può essere fatto per la pressione

fiscale.

Richiamiamo il discorso fatto nell’incipit del nostro corso, in relazione alla progressività,

ricordando come un sistema progressivo come il nostro, cioè imperniato essenzialmente

sulla principale imposta che è l'IRPEF, l’imposta sul reddito per le persone fisiche, che è

un’imposta progressiva, che colpisce cioè con aliquote via via crescenti gli scaglioni di

reddito, debba essere anche qui tenuto sotto controllo, cioè debba tendere ad accrescere,

in qualche modo, il controllo delle basi imponibili per consentire una riduzione delle

aliquote, ma l'alto grado di evasione fiscale purtroppo è un ostacolo in questo senso.

Un ultimo discorso in questa prima parte della lezione va fatto in relazione alla questione

del federalismo fiscale.

Anche qui la questione si articola, si rende più complessa perché come voi sapete, dalla

riforma del titolo V della Costituzione, noi abbiamo avuto una riformulazione dell'art. 119

Cost. tale da esplicitare sotto il profilo finanziario il rinnovato assetto funzionale descritto

negli art. 117 e 118 Cost. L'autonomia finanziaria che si svolge sia sotto il profilo

dell'entrata che nella spesa delle Regioni e degli altri livelli di governo si basa

essenzialmente sulla compartecipazione a tributi erariali, cioè a tributi previsti dalla

normativa fiscale statale ma anche su tributi propri delle regioni e di altri enti locali e su

meccanismi, essenzialmente, di addizionale.

In questo contesto vengono a moltiplicarsi, anche qui, le ipotesi di imposizione del tutto

originale, perché ad esempio noi abbiamo la previsione, sempre più frequente, di imposte

legate al soggiorno: un'imposizione diciamo rinnovata, un restyling della vecchia

imposizione di soggiorno, che in realtà ha sempre manifestato una qualche forma di

difficoltà concettuale nell'ottica del suo confronto, del suo bilanciamento con il

DIRITTO TRIBUTARIO

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130

riconoscimento costituzionale di un diritto costituzionale, la libertà di circolazione: se io

sono libero di circolare, la mia circolazione non può essere assoggettata a imposizione

fiscale.

In realtà l'esigenza di finanziamento degli enti locali ha condotto, soprattutto nelle città in

cui è più alto l’afflusso di turisti nelle città d’arte, a prevedere una imposizione di

soggiorno che, anche qui, viene ad essere dissimulata all'interno del pagamento di altri tipi

di servizi, cioè servizi direttamente privati: l’imposizione è ad es. pagata direttamente sul

conto dell’albergo o criptata in una maggiorazione della tariffa del trasporto pubblico per i

soggetti che non sono residenti, come accade ad es. a Venezia.

E quindi noi abbiamo in questo senso una moltiplicazione dei cespiti d'entrata legati a

fattori diversi da quelli tradizionali.

A questo punto dobbiamo darci qualche informazione sugli aspetti relativi al reddito.

Quello che diremo oggi è assolutamente introduttivo e che ci è utile per la qualificazione

degli ulteriori passaggi che sono trattati sul libro, cioè che entreranno poi specificamente

all’interno della descrizione delle singole categorie di reddito. Per intendersi, è tutta la

cap. I

parte che rientra nel del volume di Lupi.

Quali sono le imposte sui redditi? Imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul

reddito delle società (queste imposte molto contestate sotto il profilo della legittimità

costituzionale), l’Irap, che è un’imposta sulle attività produttive.

Ora la scelta fatta dal nostro testo unico delle imposte sui redditi è una scelta che tende a

distinguere i redditi per categorie, cioè tende a prevedere e anticipare l'articolazione

dell'entrata proprio per categorie di reddito .

Noi abbiamo la nozione di patrimonio, che abbiamo descritta, come se fosse una

quantum

fotografia del riferibile ad un soggetto economico e accumulato nel passato.

Quello di patrimonio è descritto come un concetto statico, mentre quello di reddito è una

plus

descrizione di “novella ricchezza” cioè quel più, quel di ricchezza prodotto dal

soggetto titolare di un patrimonio dentro l'anno fiscale: il concetto di reddito è concetto

incrementale, un concetto dinamico, un qualche cosa di nuovo, quindi una variazione

rispetto al patrimonio nell’anno fiscale in corso. Quindi innanzitutto, il primo concetto che

dobbiamo darci è che il reddito viene prodotto in relazione ad un tempo, cioè il reddito è

riferito all'anno fiscale: abbiamo un reddito che deve essere riferito ad un periodo che va

dal primo gennaio al 31 dicembre di un anno. La nozione di reddito viene contenuta

all’interno di questo periodo di tempo.

DIRITTO TRIBUTARIO

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131

C’è un altro concetto importante che dobbiamo tenere presente, ma che se siamo

lavoratori dipendenti rimane un po' sullo sfondo, è che il reddito è prodotto al netto dei

costi di produzione: questo vale se siamo imprese, se siamo lavoratori autonomi si hanno

dei costi di produzione del reddito che entrano tutti nella documentazione contabile che

poi sostituirà dal punto di vista del riferimento contabile-finanziario la nostra dichiarazione

dei redditi. Questi documenti e questi giustificativi di spesa, quando inerenti all’attività

svolta, sono deducibili dal reddito. La deducibilità implica che il reddito su cui calcoleremo

le imposte è al netto dei costi di produzione delle stesse.

Varie sono le teorie sul concetto di reddito che sono state sviluppate: reddito prodotto,

reddito in entrata, ma ai nostri fini quello che è importante ricordare è che quello che è il

presupposto dell'imposta non è il fatto che esista un reddito ma il fatto che vi sia il

possesso di un reddito. Cosa vuol dire possesso? Varie teorie giuridiche si sono

avvicendate nella definizione di questa nozione. Il possesso può essere considerato dal

punto di vista penalistico come la materiale detenzione di un reddito, ma sicuramente non

è questa la nozione che possiamo usare per il diritto tributario, altrimenti ne avremmo la

paradossale conseguenza dell'imponibilità dei proventi illeciti: così se un soggetto svolge

attività di usura piuttosto che attività di associazione a delinquere, certo produce un

reddito e ha il possesso di un reddito, ma questo possesso non è un'imputabilità giuridica,

anzi è il frutto di un'attività illecita: se noi accettassimo la nozione penalistica di possesso

di reddito, noi di fatto renderemmo indifferente la produzione di ricchezza per vie lecite e

per vie illecite e attraverso l’assoggettamento a imposizione fiscale di proventi illeciti

renderemmo lecita quella quota parte di reddito che rimane nelle mani del soggetto che ha

posto in essere l’illecito: se un soggetto che esercita attività di racket ha un reddito mensile

di 1000 noi non possiamo assoggettare ad imposta questo reddito perché se noi gli

dicessimo che sconta il 40 % di imposte, il 60% rimane nella tasca del soggetto esercente

l’attività illecita, diventerebbe lecita, quantomeno dal punto di vista fiscale. Quindi c’è una

ragione giuridica forte per opporsi ai tentativi che ogni tanto vengono riproposti di

assoggettabilità ad imposte dei proventi illeciti, perché questo rende indifferente il confine

tra attività lecita e illecita e quindi getta l’intero ordinamento giuridico in una confusione

irrimediabile.

La metodologia invece per contrastare fenomeni illeciti non è lo strumento fiscale perché

tutti devono contribuire alla spesa pubblica ma è la confisca integrale dell’oggetto

dell’attività illecita del provento che deriva dall’attività illecita: è la confisca integrale perché

se è illecita deve essere integralmente confiscato e il provento confiscato deve poter

DIRITTO TRIBUTARIO

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essere riutilizzato secondo le indicazioni che derivano dalla normativa vigente. Però se

non è la nozione penalistica di possesso, qual è quella che nel diritto tributario dobbiamo

usare quale presupposto per l’imposta? È la nozione civilistica di possesso, cioè il potere

di disporre e di godere come proprietario di un bene, cioè di avere l'imputazione giuridica?

In realtà noi abbiamo una nozione autonoma ai fini dell’imposizione fiscale di possesso di

reddito che largamente attinge a nozioni di tipo civilistico, per cui è il possesso di reddito

che è presupposto dell’imposta ad es. dell'IRPEF sui redditi da fabbricati. Noi abbiamo ad

es. una proprietà di un immobile che è integralmente o parzialmente in capo ad un

soggetto, il quale in esito ad una sentenza di separazione giudiziale non risulta in qualche

modo destinatario del diritto d'uso dell’immobile, ciò che dà il possesso giuridico, cioè la

possibilità di godere e disporre di quel bene è il diritto d'uso, quindi dal punto di vista della

norma tributaria, il soggetto obbligato al pagamento delle imposte è chi ha il possesso del

reddito relativo a quell’immobile, cioè il titolare del diritto di uso, il titolare del diritto di

usufrutto. Se invece abbiamo un contratto di locazione è il proprietario che dovrà l’imposta

sugli importi dovuti sulla base del contratto di locazione, perché la materiale detenzione di

quel bene non è imputabilità giuridica dei proventi, perché il diritto di godere e disporre

rimane in capo al proprietario.

Quindi il discorso sui proventi illeciti lo abbiamo accennato, proviamo ora a riepilogare

quali sono le categorie di reddito di cui di volta in volta ci occuperemo.

A partire dal nostro prossimo incontro ci occuperemo dei redditi da fabbricati e da terreni, i

cd. redditi fondiari, cioè i redditi che derivano dal possesso, poiché è quello il presupposto,

il possesso del reddito relativo a terreni o fabbricati che porta con sè tutta l’analisi delle

considerazioni e delle valutazioni di estimo catastale e tutta la problematica della revisione

del catasto.

Abbiamo poi da analizzare la seconda categoria che sono i redditi di capitale che derivano

da partecipazioni azionarie o in qualche modo da somme date a credito, a vario titolo; i

redditi da lavoro dipendente secondo una categoria che si rifà al concetto lavoristico di

dipendenza, cioè lavoro alle dirette dipendenze che si svolge nella sede del datore di

lavoro subordinato; i redditi di lavoro autonomo sono quelli legati essenzialmente

all’esercizio delle professioni liberali; i redditi d'impresa, che sono legati appunto

all’esercizio dell’attività d’impresa, che nel nostro sistema si caratterizza come una regola

che va a coprire sia l’impresa individuale - il lavoro artigiano - che la grande impresa,

quindi andiamo dall’idraulico che lavora in autonomia fino alla grande impresa, e infine i

cd. redditi diversi. I redditi diversi non sono una categoria residuale ma che ha dei sottotipi

DIRITTO TRIBUTARIO

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molto particolari e che tendono a recuperare all’interno di una categoria specifica redditi

prodotti magari con riferimento ad altre categorie di reddito, ma che mancano di tutte le

condizioni per poter essere reinserite in quella categoria di reddito: se ad es. abbiamo il

caso nei redditi da fabbricati dove deve essere riportato tutta l’informativa relativa ai dati

del catasto italiano, noi possiamo avere un reddito di immobili posseduto all’estero che

ovviamente non ha i riferimenti del catasto italiano perché si trova nel territorio di un’altra

Nazione, ma rispetto a cui, in base al principio di tassazione del reddito mondiale ovunque

prodotto, deve scontare l’imposta in Italia, e a quel punto però non lo farà nella sezione

dedicata alla categoria dei redditi da fabbricati, ma lo farà in un'apposita sezione relativa ai

redditi diversi.

Manca nell’ambito del nostro Testo Unico imposte dei redditi una categoria unitaria

immediatamente riferibile di reddito e quindi di volta in volta avremo alcune specificazioni

da dare.

Una questione abbastanza importante ai nostri fini, sempre sullo sfondo delle informazioni

che ci consentiranno poi di condurre e di sviluppare ragionamenti ulteriori, è quello relativo

al principio di territorialità nel pagamento, nell’assolvimento degli obblighi da imposta. È

una questione che abbiamo partitamente e parzialmente già analizzato e affrontato in

qualche altra occasione. Abbiamo l’ipotesi del soggetto che è residente in Italia e che trae

proventi da beni che esistono all’estero, come nel caso che abbiamo appena descritto, e

di soggetti non residenti che invece producono redditi in Italia, che invece è un caso che

abbiamo più di una volta descritto: è il caso del prof. universitario che fa una conferenza in

Italia, piuttosto che del cantante che tiene un concerto in Italia e che deve assolvere

all’imposta dunque anche in Italia.

Il principio del reddito ovunque prodotto, tassazione dunque del reddito mondiale, impone

che il fisco svolga un’attività estremamente importante sotto il profilo dell’applicazione

delle regole che è quello delle convenzioni contro la doppia imposizione, convenzioni cioè

con altri Stati rispetto cui si dà un flusso di scambio di lavoratori in entrata e in uscita, vale

a dire cittadini stranieri residenti in Italia e cittadini italiani residenti in Paesi all’estero, e

che quindi occorra rispetto a questo aspetto concludere degli accordi bilaterali, che

abbiamo visto anche quando abbiamo fatto una panoramica sul sito del dipartimento

politiche fiscali, per regolare i casi in cui si dia una doppia imposizione. Se ho una casa a

Parigi e devo dichiararla ai fini dell’imposta sul reddito in Italia, nella sezione dei redditi

diversi, dovrò fare una scelta sul tipo di imposizione da applicare, dandone comunicazione

apposita anche, ad es. al fisco francese perché in Francia vi potrà essere anche lì un

DIRITTO TRIBUTARIO

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principio che a condizioni di reciprocità dovrà essere applicato anche ai cittadini francesi in

Italia, quindi applicheremo la medesima norma per le case dei francesi in Italia e per le

case degli italiani in Francia.

Quindi dobbiamo concedere attraverso questo meccanismo degli accordi bilaterali oppure

dove non vi siano accordi e vi siano invece comunicazioni che sono in qualche modo

accettate, allora si procederà attraverso un meccanismo un po’ più complicato degli

scomputi dell’imposta per le dichiarazioni incrociate alle diverse amministrazioni fiscali

dei Paesi dove si è residenti e dove si opera e si produce della categoria di reddito che è

oggetto, in qualche modo, di riflessione o di scelta.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche devono scontarla in Italia quei soggetti che

sono iscritti all’anagrafe delle popolazione residente o che hanno in Italia dimora abituale o

la sede principale dei loro affari. Tant’è che sovente il fisco italiano viene, in qualche modo,

ad essere oggetto di comportamenti attivamente evasivi attraverso lo spostamento

opportunistico della residenza in Paesi che contano una fiscalità più leggera o in veri e

propri paradisi fiscali. La residenza nel Principato di Monaco piuttosto che in

Lussemburgo è un tipico esempio di spostamento opportunistico della residenza per

alleggerire complessivamente rispetto alle proprie entrate il peso della fiscalità. Le regole e

i controlli fiscali si sono fatti via via più stringenti perché la residenza non può più essere

opportunistica o formale, vengono svolti controlli sulla residenza effettiva, cioè occorre

che, stante la dimostrazione dei biglietti aerei, dei consumi degli appartamenti, delle

certificazioni dell’effettivo stanziamento nel Paese in cui c’è la residenza opportunistica,

sia tecnicamente maggiore di un periodo di 6 mesi più un giorno, quindi la maggior parte

dell’anno la residenza si sia effettivamente avuta in quel Paese di riferimento.

Altri criteri di collegamento vengono ad essere ricercati e rintracciati per la individuazione

della forma in cui devono essere colpiti gli indici di capacità contributiva. È importante in

questo senso l’individuazione e la localizzazione del cespite:

-! i redditi fondiari, ad es. cioè i redditi da fabbricati e i redditi da terreni, si

considerano prodotti in Italia se il terreno o il fabbricato è in Italia, è registrato

dal catasto italiano;

-! quando noi abbiamo redditi di capitale, il reddito deve essere erogato da un

soggetto residente in Italia, cioè da una società residente in Italia;

-! i redditi da lavoro sono riferiti ad attività prestate in Italia, tant’è che quando

l’attività è prestata all’estero allora occorre, nel caso del lavoro dipendente,

iscriversi all’anagrafe degli Italiani residenti all’estero e per quel periodo è possibile

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

135

avere dei peculiari regimi di opzione per l’eventuale fiscalità del Paese in cui si

presta l’attività professionale;

-! per i redditi d’impresa è prodotto in Italia quello che è prodotto quantomeno

da una organizzazione che è chiamata “stabile organizzazione dell’impresa estera

in Italia”, cioè un’unità individuata e caratterizzata appunto da stabilità, da un

riferimento e un collegamento con la casa madre, perché la stabile organizzazione

è soprattutto la presentazione contabile dell’attività svolta in Italia, che poi è la

base per il calcolo dell’imposta da parte del fisco.

Quindi per riepilogare le nozioni principali dell’incontro di oggi: i sistemi fiscali devono

articolare in un modo miscelato con equilibrio varie tipologie di imposte che siano imposte

sul reddito, imposte sul patrimonio, sui consumi, sulle attività o sugli atti. Questa

articolazione impone una serie di riflessioni di scienza delle finanze perché la definizione

di un mix in luogo di un altro può avere effetti di incentivo o di disincentivo sull’attività

economica e quindi comporta che il legislatore fiscale sia sempre pronto a dare conto

dell’eventuali possibili reazioni in termini di macro-aggregati economici della sua attività

legislativa.

Le imposte sul reddito sono sulla novella ricchezza e sono sostenibili all’interno dei diversi

ordinamenti anche con aliquote piuttosto alte.

Le imposte sul patrimonio invece, hanno una percezione sociale attesa che è inquadrabile

all’interno di dinamiche altamente espropriative, dunque sono tollerabili solo

eccezionalmente o con aliquote molto basse.

Le imposte indirette sui consumi di beni o servizi entrano a far parte del prezzo del bene o

del servizio e quindi hanno un buon margine di tollerabilità ma hanno anche problemi di

accertamento e devono misurarsi, quando poi si giunge ai controlli, con una tendenza

all’evasione fiscale non indifferente.

Le imposte indirette sugli atti o sull’attività giuridica sono percepite come balzelli ma

hanno la caratteristica di essere tendenzialmente convergenti con l’interesse economico

del contribuente e quindi alla fine vengono sopportate non troppo mal volentieri e hanno

una grandissima flessibilità applicativa, in termini anche quantitativi, quindi funzionali alla

manovra di finanza pubblica e d’altro canto hanno una facilità applicativa che riduce e

minimizza il contenzioso e i costi dei controlli: sono imposte che devono sempre entrare a

far parte del mix ottimale di imposte che caratterizzano la legislazione fiscale.

Abbiamo poi parlato del rapporto della tassazione con lo sviluppo economico, con la

pressione fiscale e la progressività, accennando alla questione del federalismo fiscale.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

136

Il riepilogo importante è relativo ai redditi che noi andremo ad analizzare: ai redditi di

categoria. Il reddito è una nozione dinamica, è definibile in modo incrementale rispetto al

patrimonio, deve essere riferito in relazione ad un tempo ed è oggetto dell’IRPEF, anche

se oggetto dell’IRPEF non è il reddito, ma il possesso di reddito. Il nostro ordinamento

deve escludere la concezione penalistica del reddito perché se ne determinerebbero delle

conseguenze gravi sotto il profilo complessivo dell’equità del sistema, rendendo lecite

attività illecite, il che non può darsi. Lo strumento per il contrasto dell’attività illecita e per

ottenere dei corrispettivi da questo tipo di attività è la confisca, cioè l’integrale prelievo di

ciò che è oggetto dell’attività illecita o di ciò che è il prodotto dell’attività illecita, quindi

quello che in termini colloquiali definiremmo la redditività dell’attività illecita. Ciò che noi

utilizziamo è una definizione tributaria di reddito in cui è importante avere riferimento

anche all’imputazione giuridica cioè basata su un titolo giuridico: abbiamo fatto l’esempio

dei diritti reali di godimento che in qualche modo vedono una compresenza di un soggetto

proprietario, nudo proprietario ma non assegnatario di un immobile, e un soggetto invece

che ha il diritto di godere e disporre del bene in oggetto.

Le categorie di reddito che analizzeremo a partire dal prossimo incontro saranno:

i redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendete, di lavoro autonomo, d’impresa e i redditi

diversi.

Sullo sfondo della nostra conversazione è rimasta la questione della territorialità

dell’imposta e sul problema della combinazione di esigenze di coordinamento, poi regolate

da doppie imposizioni tra l’ordinamento italiano, sovrano fiscalmente al suo interno, e altri

ordinamenti che al tempo stesso sono sovrani al loro interno e dunque l’esigenza di

regolare le situazioni in cui soggetti Italiani producano reddito all’estero e soggetti stranieri

producano reddito in Italia ovvero soggetti italiani che sono proprietari di redditi fondiari

all’estero o soggetti stranieri che lo siano in Italia.

Quindi tutti i possibili mix in relazione alle singole categorie di reddito sono oggetto di

puntuale regolazione all’interno delle convenzioni di doppia imposizione.

Tutto quello che abbiamo detto oggi è oggetto, anche se non con lo stesso grado di

approfondimento, del cap. I del Lupi.

Nel nostro prossimo incontro parleremo dei redditi da fabbricati e fiscalità immobiliare, cap.

III e III.3 e parleremo anche del paragrafo II.17 capacità economica agricola tra catasto e

IVA perché scopriremo nel nostro prossimo incontro, che i redditi da terreno, quando sono

oggetto di sfruttamento agricolo, hanno una sequenzialità delle regole di imposizione a

seconda che la redditività che producano ricada ancora nel modello catastale, e dunque

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

137

sia reddito fondiario, oppure sia così intensivo, produttivo e organizzato da ricadere nel

reddito di impresa agricola. Quindi abbiamo una duplicità sui terreni di possibile

imposizione fiscale: o ricadiamo, come nella coltivazione diretta, cioè sfruttamento

ordinario dell’agricoltura, nell’imposizione catastale oppure passiamo nello sfruttamento

imprenditoriale e diremmo intensivo del terreno, a fin d’impresa, e quindi ricadiamo

all’interno della disciplina del reddito d’impresa. Quindi abbiamo due diverse collocazioni

nel Lupi, proprio perché c’è questa duplicità di punti di vista.

DIRITTO TRIBUTARIO

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138

19/03

Nel nostro scorso incontro siamo entrati nel vivo della parte speciale di diritto tributario,

affrontando una serie di argomenti etereogenei: i primi argomenti affrontati riguardavano la

struttura del sistema tributario sotto il profilo dell'articolazione plurale dei modelli di

imposizione fiscale: il ricorso ad imposte che prendono a base di riferimento diversi indici

di ricchezza consente di creare un sistema tributario più efficace e capace di colpire la

capacità contributiva, vincolo rispetto all'azione impositoria realizzata attraverso l'adozione

di leggi fiscali.

Le imposte si distinguono tra imposte sui redditi, sui patrimoni, sui consumi e sugli atti

giuridici. Sono tipi di imposte che hanno una diversa percezione della sensibilità dei

contribuenti: ad es. l'imposta sulla nuova ricchezza, sul reddito, è meglio tollerata ad

aliquote elevate di quanto non sia invece l'imposta sul patrimonio che invece è percepita

come espropriativa, perché va ad aggredire la ricchezza consolidata nel tempo.

Abbiamo poi posto l'attenzione sulle imposte che direttamente sono manifestazioni di

ricchezza, quelle sui consumi di tutti i beni, che sono di varia natura (la principale è l'l.V.A.)

e quelli sugli atti giuridici che hanno in qualche modo la peculiarità di essere, rispetto alle

imposte sui redditi, di più facile applicazione e accertamento, comportando un controllo

meno dispendioso.

Abbiamo poi accennato alcune considerazioni riguardanti la pressione fiscale e il dibattito

sulla progressività sottolineando come la costruzione di un sistema fiscale eccessivamente

informato alla progressività debba essere tenuto presente da legislatore perché è un

sistema fiscale che produrrà inevitabilmente anche degli effetti di rallentamento

dell'iniziativa economica dei privati.

Abbiamo richiamato nell'ambito dell'inquadramento generale del sistema fiscale anche la

questione relativa al federalismo fiscale.

Altra questione di cui ci siamo occupati è di fatto l'introduzione all'analisi puntuale delle

diverse categorie di reddito: infatti il T. U. imposte sui redditi si occupa di tracciare dei

microsistemi di regole diversi per ciascuna categoria dei redditi che devono essere oggetto

di dichiarazione e liquidazione dell'imposta ai fini del versamento: il sistema dell'imposta

sul reddito delle persone fisiche e per altro verso la tassazione del reddito d'impresa è un

sistema differenziato nell'ambito delle singole categorie di reddito.

Ci siamo posti il problema di adottare una nozione di reddito generale: il reddito è la nuova

ricchezza che si produce in un anno fiscale grazie all'attività del soggetto, che può

esplicitarsi in varie forme e avere vari tipi di inquadramento ai fini fiscali, ma il presupposto

DIRITTO TRIBUTARIO

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139

per l'assoggettamento ad oneri fiscali sul reddito delle persone fisiche non è l'esistenza di

un reddito in sé, ma è il possesso di reddito, tant'è che non è necessariamente il

proprietario a dovere l'imposta sul reddito di un fabbricato, ma è il soggetto che avrà il

possesso in virtù di un titolo giuridico, che potrebbe essere un diritto di usufrutto

convenzionalmente stabilito o un diritto di uso sull'abitazione giudizialmente assegnata.

Abbiamo un problema di inquadrare la nozione di possesso di reddito nell'ambito del diritto

tributario perché il reddito deve essere posseduto non nel senso della detenzione

materiale perché varrebbe a legittimare la produzione di redditi illeciti, ma deve essere

imputato ad una nozione tributaria che si avvale della base della nozione civilistica, ma ne

ha alcuni caratteri peculiari: quindi è l'imputabilità giuridica di un reddito e nel caso della

titolarità di diritti reali di godimento su beni immobili questo è chiaro.

Le categorie di reddito che dobbiamo affrontare sono 6: i redditi fondiari, redditi di lavoro

dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, di capitale e i redditi diversi.

Queste categorie hanno un certo grado di complessità, soprattutto nel reddito d'impresa,

dove la classificazione a fini aziendali ed esito fiscale rispetto all'inquadramento dell'attività

che ne viene fatta attraverso l'azione di accertamento da parte dell'amministrazione sono

difficoltosi, così come c'è conflitto tra l'attività di accertamento dell'amministrazione

finanziaria che tende a far emergere ricavi che non sono dichiarati o a disconoscere costi

che non sono legittimamente vantati e l'interesse dell'impresa che tende a ridurre i ricavi

che saranno assoggettati all'imposizione fiscale ed allungare i costi onde ridurre la base

imponibile su cui verrà calcolata l'imposta: tale contrasto alla luce del principio di

competenza che impone un certo modo di contabilizzazione delle poste contabili ai fini

dell'individuazione del reddito, è la guida concettuale in relazione al ragionamento di tipo

giuridico che andremo a svolgere.

Ora entriamo nello specifico dei redditi fondiari.

Storicamente le proprietà dei fabbricati e dei terreni hanno avuto notevole rilevanza.

L'importanza dei beni immobili è così rilevante che ci sono stati storici che hanno dato una

lettura delle rivoluzioni come spostamento della titolarità dei beni immobili. Intorno alla

terra si sono costruiti gli schemi del potere.

La disciplina del sistema di fiscalità di massa nell'ambito dell'imposizione fiscale dei redditi

fondiari non poteva non registrare tutta una serie di evoluzioni del sistema economico: il

superamento dello schema latifondistico con tutte le vicende che hanno interessato la

costruzione e la diffusione della proprietà dei terreni in capo ai coltivatori diretti.

DIRITTO TRIBUTARIO

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140

Si è evoluta anche l'imposizione fiscale, cioè l'imposizione in un sistema che legittima e

utilizza come schema di distribuzione la proprietà del latifondo, che distingue l'aspetto

della proprietà dalla lavorazione, dalla capacità di trarre reddito da quel fondo, quindi il

T.U. imposte dirette distingue i redditi dei terreni dai redditi dei fabbricati. La peculiarità dei

redditi fondiari è che sono la fiscalità più facile da gestire: noi sappiamo che la fiscalità

immobiliare è sempre stata candidata ad essere il perno portante del federalismo fiscale;

la fiscalità sugli immobili comporta degli oneri di accertamento più limitati di quelli che

mirano alla più complessa ricostruzione dei redditi, quindi comporta competenze dirette

più facilmente acquisibili dagli enti locali: scopriamo che questa fiscalità immobiliare è di

facile identificazione grazie al catasto, l'archivio informativo di base che censisce tutti i

fondi, tutti gli immobili presenti nel nostro sistema economico.

Già prima della riforma del titolo V della Cost. auando è stata riconosciuta autonomia

finanziaria a Regioni e enti locali noi avevamo avuto una prima forma, cioè il federalismo a

Costituzione invariata: l'adozione del d. lgs. 112/98 in attuazione di una delle leggi

Bassanini aveva provveduto al trasferimento di una serie di funzioni delle amministrazioni

centrali ai Comuni. L'unica funzione che della fiscalità era stata trasferita era quella

relativa al catasto che da un Dipartimento centrale dell'amministrazione dello Stato,

Dipartimento del territorio, venivano attribuite ai Comuni, in grado di rilevare la congruenza

dei dati che risultano dai registri catastali perché per la gestione dei profili di autonomia

finanziaria di entrata che si rifanno ad alcune imposte come l'ICI si devono poter avere

riferimenti sulla base dei quali determinare, con un'applicazione automatica di calcoli che

non importano alcun tipo di accertamento, le imposte da riscuotere.

Il catasto è un elenco di fondi, cioè o terreni o fabbricati, in cui risulta la registrazione di

tutti i beni immobili che insistono sul territorio dello Stato e si determina e si collega a quel

dato bene un reddito catastale, individuato dagli esperti di estimo, e che attribuisce un

reddito medio ordinario sulla base di alcuni parametri che è sovrapposto a quello effettivo:

la redditività effettiva di un bene è indipendente dalle redditività che ne risulta ai fini

catastali.

Cosa significa imputare una redditività media e ordinaria? Vi è una rilevanza forfettaria dei

costi sostenuti per la produzione del reddito. Esemplificando: il concetto di forfettizzazione

è concetto caro al fisco solo quando vuole alleggerirsi di oneri di controllo, soprattutto in

relazione ai costi sostenutti dalla produzione di un reddito, e che pertanto è disposto ad

abbassare la base di rfierimento, il reddito imponibile, su cui calcolare l'imposta: è un patto

tra il contribuente e il fisco: io ti riconosco forfettariamente un abbassamento della base

DIRITTO TRIBUTARIO

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141

imponibile per calcolare il reddito, però io non voglio veder giustificativi di costi per la

produzione del reddito e il contribuente preferisce non dover esplicitare i costi di

produzione del reddito perché con una gestione oculata magari riesce a realizzare dei

risparmi e ottiene un abbattimento della base imponibile che in un regime di piena

trasparenza potrebbe emergere. Quindi la redditività catastale è individuata con criteri

medi-ordinari e tiene conto dell'abbattimento dei costi di produzione sul reddito sulla base

di questo ragionamento che il legislatore fiscale fa: diminuisco i controlli, aumento la

certezza che deriva dall'applicazione di parametri automatici per la determinazione del

compliance

reddito e ho una maggiore del contribuente che ha il suo vantaggio di vedere

abbassare la sua base imponibile.

Altro elemento importante per ragionare sull'assoggettamento ad imposta sul reddito delle

persone fisiche dei redditi fondiari è che questi devono essere imputati a periodo, cioè

l'imposizione che si riferisce all'anno fiscale deve poter tenere presente l'esatta misura dei

giorni di riferibilità di possesso del reddito in capo al soggetto: se ho acquistato il bene il

3/01/2009 indicherò che i giorni di possesso sono 362, il totale dell'anno meno i giorni in

cui non sono stato titolare del bene; quindi l'imputazione a periodo comporta che l'imposta

dovuta dovrà essere proporzionata sui giorni di effettivo possesso del reddito.

Noi abbiamo una realtà territoriale imbrigliata al catasto: vi è ampia presenza di fondi, in

particolare fabbricati: il problema deriva dai fabbricati che possono essere costruiti sui

terreni (i terreni sono tutti censiti): pare che si siano individuati 1 milione di immobili non

ex post

censiti sul territorio italiano: la storia dei condoni edilizi, regolarizzazioni che a fini

urbanistici è stata fatta di immobili ci dice che la tendenza a sfuggire ai controlli catastali è

ben presente.

Ora parliamo dei redditi da terreni: le questioni descritte fino ad adesso sulla imposizione

fiscale sui redditi fondiari sono generali: il catasto è la modalità ordinaria di individuazione

di redditi medi-ordinari attraverso questa redditività catastale quanto per i terreni tanto per i

fabbricati.

Il terreno è censito nel catasto terreni che individua i confini di ogni singola particella del

terreno e che la individua nell'ambito di mappe che descrivono topograficamente la

particella sia in termini di coltivazioni svolte sul terreno oppure la presenza di bosco sul

terreno oppure l'impossibilità di adibire a sfruttamento agricolo quel terreno: dalla lettura

della scheda catastale relativa alla particella possiamo capire le modificazioni

DIRITTO TRIBUTARIO

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142

storicamente avvenute sia l'attuale redditività di quel terreno: un terreno è redditizio solo

se coltivabile.

Nell'ambito del catasto terreni, cioè un catasto che ci parla anche del tipo di redditività

economica di quel terreno, rientravano anche i cd. fabbricati rurali; ora tra gli anni '80 e '90

c'è stata una tale diffusione della prassi di utilizzazione a fini di seconda abitazione e

prima abitazione di fabbricati già censiti al catasto terreni e considerati rurali che il nuovo

censimento ha esteso al catasto edilizio urbano molti fabbricati che prima erano

considerati rurali. C'è stato trasferimento di molti immobili nella prospettiva di

trasformazione del modo economico di sfruttamento dei terreni.

Una questione importante che richiama la distinguibilità economica del tipo di reddito

deriva dal fatto che nel reddito da terreni noi dobbiamo distinguere il reddito agrario ed il

reddito dominicale: il reddito agrario è quello che spetta al soggetto che coltiva il terreno

direttamente sulla base di un contratto di affitto agrario, di chi coltiva il fondo, reddito che si

basa sulla tipologia di coltivazione operata e che forfettariamente individua una redditività

media-ordinaria che è abbattuta dei costi di produzione del reddito; il reddito dominicale è

quello che spetta al proprietario del terreno ed è un reddito che può essere tratto dal

terreno senza la coltivazione: uno schema frequente è quello che deriva dalla

frammentazione del latifondo e dalla diffusione della proprietà contadina: nasce la figura

del coltivatore diretto, soggetto proprietario del terreno sul quale esercita l'attività agricola,

soggetto che lavora e sfrutta economicamente quel terreno: sono possibili vari schemi.

Al proprietario che sfrutta economicamente un terreno vengono imputati tutti e 2 i tipi di

reddito sempre individuati secondo un a modalità medio-ordinaria.

Ragioniamo ora sull'assoggettamento ad imposta sul reddito delle persone fisiche delle

attività che genericamente potremmo dire di impresa agricola: l'impresa agricola ha nella

favor

legislazione fiscale italiana un trattamento di e lo dichiara esplicitamente la modalità

di costruzione media-ordinaria che abbatte forfettariamente i costi di produzione del

reddito e che tende a stimolare, attraverso un alleggerimento del carico fiscale, quella

proprietà contadina che produce e che viene sottratta all'ordinaria tassazione tra costi e

tout court

ricavi: se noi avessimo un'impresa noi dovremmo fare il punto dei costi di

produzione del reddito e dei ricavi, verificando la differenza complessiva e il reddito

imponibile ed assoggettarlo ad imposizione fiscale, ma dal momento che si vuole favorire

l'impresa agricola non è necessario mantenere una contabilità dei costi e ricavi perché

questo comporta un costo organizzativo eccessivo su un'impresa di tale tipo: si è prevista

DIRITTO TRIBUTARIO

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143

l'imposizione sulla base della redditività catastale legata alla tipologia di coltivazione che

viene esercitata, cioè sarà maggiore l'imposizione fiscale su un terreno coltivato ad ortaggi

o frutteto perché c'è una redditività maggiore di quella coltivata a cereali, considerato il

presupposto della coltivazione diretta, quindi un lavoro che non viene remunerato e che

quindi consente l'efficacia di tale sistema incentivante della piccola impresa agricola.

Non deve esservi però un'attività di commercializzazione intensa o di trasformazione

altrimenti sarebbe non attività di coltivazione diretta, ma una vera e propria impresa

agricola. Quando comincia ad esserci lo sfruttamento intensivo del terreno al fine dello

svolgimenti di attività di impresa agricola cambiano le regole e occorre abbandonare

l'ordinaria tassazione basata sulla modalità media-ordinaria della redditività catastale e

passare al vero e proprio metodo di ricostruzione del reddito di impresa agricola basato

sulla didascalica ricostruzione dei costi e ricavi.

Qual è il confine dove si cambia il regime? Le norme descrivono il confine del diverso

regime fiscale: quando c' è un'attività commerciale che ha ad oggetto prodotti almeno per

la metà ricavati dal terreno allora rientriamo nel normale esercizio dell'agricoltura

(nell'impresa agraria e nelle attività di redditività del terreno rientra non solo lo

sfruttamento economico ai fini della coltivazione ma anche ai fini dell'allevamento).

Quando si ha un'impresa di allevamento, per poter dire che è un normale esercizio

dell'attività del terreno, occorre che il mangime con cui si alimentano le bestie allevate sul

terreno sia prodotto almeno per ¼ dal terreno, perché se viene portato il mangime quello è

lo sfruttamento intensivo del terreno, che viene sfruttato in chiave industriale: cede quindi

la regola della tassazione mediante criteri catastali e si afferma un calcolo a costi e ricavi.

Nell'ambito delle coltivazioni intensive non si può applicare un meccanismo incentivante di

redditività a soggetti che trattano la produzione di alimenti alla stregua della produzione in

quanto il trattamento dell'oggetto del prodotto è dal punto di vista dell'approccio industriale

completamente diverso. Quello che la normativa ha voluto introdurre verso questa

favor

redditività di è la diffusione della coltivazione diretta come esito della diffusione della

policy

proprietà della terra da parte di chi la coltivava, quindi 1) una che si radica nella

diffusione della proprietà contadina e quindi frantumazione del latifondo, esito di politiche

post-belliche; 2) mantenimento di una qualità della produzione che sia al tempo stesso

diffusa, capillare, non necessariamente industriale, quindi una modalità di imposizione

fiscale che consente di avere in Italia, diversamente che in altri Paesi europei, una qualità

media di prodotti di materia prima alimentare mediamente più alta che in altri Paesi dove

la produzione industriale è più intensiva.

DIRITTO TRIBUTARIO

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144

Il modo di assoggettare a fiscalità, di applicare le imposte ha anche degli esiti di natura

extra-fiscale.

Stiamo parlando dei redditi da terreni, abbiamo già di disegnato il ruolo del catasto

nell'imposizione di bei immobili, quindi nella ricostruzione secondo criteri medi ordinari e

forfettari della redditività legata al bene immobili. Mentre per i terreni abbiamo un estimo

del terreno in relazione alla redditività legata allo sfruttamento del terreno dal punto di vista

agricolo sia con attività direttamente di coltivazione che di allevamento, il discorso sulla

redditività dei fabbricati è completamente diverso, cioè segue criteri di estimo diversi e ha

delle regole sue proprie.

Chi è il soggetto che deve l'imposta sul reddito da fabbricati? Il proprietario, ma anche il

titolare di un diritto reale di godimento perché si attribuisce il possesso del reddito relativo

pro tempore in relazione al particolare atteggiarsi di quel diritto reale di godimento (es.

usufrutto), perché si mantiene il diritto di godimento e quindi lo speculare diritto di nuda

proprietà non rileva a fini fiscali nell'usufrutto. La dichiarazione dei redditi e il pagamento

correlato dell'imposta è dovuta dal soggetto che ha il possesso del reddito, per cui

possesso significa imputabilità giuridica del reddito, non la disponibilità materiale, in base

alla legge, atto o sentenza giudiziale.

Nei redditi da fabbricati si ha piena rilevanza della modalità di determinazione del reddito

in base al catasto, cioè anche nei redditi da fabbricati abbiamo un reddito catastale, una

redditività media ordinaria attribuita a quel bene e che segue dal punto di vista fiscale la

vita di quel bene per una grande quantità di imposte (imposta sul reddito delle persone

fisiche, imposta di registro negli atti di trasferimento, ICI all'atto del pagamento): la

redditività catastale è una quantificazione base che a fini fiscali consente di trarre tutti gli

esiti fiscali che verranno sulla base di presupposti d'imposta diversi a determinarsi.

La redditività catastale di un fabbricato si calcola secondo una logica diversa da quella del

terreno che è agganciata al tipo di coltivazione, alla collocazione, all'accessibilità del

fondo, parametri tipici dell'estimo dei terreni.

Nell'estimo dei fabbricati noi abbiamo invece una classificazione dei fabbricati che prevede

l'inserimento all'interno di zone catastali, che possono avere più o meno pregio. L'edificio

entro cui è inserito il fabbricato deve essere inserito all'interno di una categoria catastale:

per gli immobili di tipo abitativo vi sono graduazioni diverse (A1 ville, A2 immobili signorili,

A3 civile abitazione, A4 edilizia popolare): vi sono informazioni che descrivono la tipologia

abitativa in cui il fabbricato è inserito. Quindi da una scheda catastale vediamo qual è la

zona catastale, come viene classificata in parametri, la categoria che dice se la redditività

DIRITTO TRIBUTARIO

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145

sarà più o meno alta, la classe, poi la costruzione del numero di vani dell'immobile (il vano

è una stanza dotata di apertura, di finestra; un semi-vano è un servizio o un corridoio non

dotato di luce esterna; i vani catastali sono considerati una unità, i mezzi vani mezza

unità).

Quando abbiamo individuato la zona catastale, la categoria catastale dell'immobile in cui è

inserito il fabbricato, la classe, noi abbiamo la possibilità di costruire il valore catastale

relativamente al vano che moltiplicato per il numero di vani ci porta alla rendita catastale.

Si dice sempre che il catasto è in corso di riforma perché ci sono enormi sperequazioni

che sono l'esito della sovrapposizione delle fasi di ampliamento soprattutto di tessuti

urbani. favor

Il nostro sistema fiscale registra un'imposizione di per l'abitazione destinata ad

abitazione principale: come si fa a tener presente il fatto dell'abitazione principale

nell'imposizione sul reddito delle persone fisiche? E' previsto un abbattimento del reddito

catastale, il fatto che si abiti la propria casa viene riconosciuto tra le legittime ipotesi di

esonero dall'imposizione fiscale; viceversa il fisco per incentivare la messa a disposizione

degli immobili nei Comuni ad alta denistà abitativa prevede delle forme di penalizzazione

quando si mantengono degli immobili a disposizione.

Altro tipo di ragionamento è quello sugli immobili locati: il mercato della locazione

immobiliare, cioè della redditività dell'immobile che non è più catastale ma è a valore reale

di corrispettivo derivante da contratto, è un ambito molto spinoso della regolazione fiscale,

perché considerando un soggetto che ha un reddito pari a 10, ha un lavoro dipendente, ha

ereditato una casa che dà in locazione per un reddito pari a 100, considerato reddito

supplementare rispetto a quello che produce, quindi questo reddito andrà a scontare a

tutto l'aliquota marginale: se ha un reddito medio e arriva ad un'aliquota del 40% del costo

della locazione, entrerà in cassa il 60% e il resto andrà in tasse: questo ha determinato 2

effetti: la sottrazione dal mercato trasparente delle locazioni mobiliari e quindi contratti in

nero, e la sottrazione di molta offerta. ratio

Questo ragionamento è alla base della di un meccanismo alternativo all'imposizione

sul reddito delle persone fisiche basato sulla dichiarazione ordinaria e applicazione di

un'aliquota marginale di un meccanismo alternativo, che continua a coesistere e che

assoggetta i redditi da locazione immobiliare a cedolare secca, per far emergere base

imponibile assoggettando ad una dichiarazione più lieve i redditi da locazione immobiliare

ad un'aliquota al 19% o al 21% laddove vi siano contratti liberamente determinati.

DIRITTO TRIBUTARIO

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146

In questo momento abbiamo non più solo il meccanismo tale per cui questo è il solo

modulo per la dichiarazione dei redditi, dove ci sono i redditi da fabbricati: noi qui abbiamo

gli individuativi dell'immobile sotto il profilo dell'individuazione catastale, la categoria, la

redditività annuale, il periodo di possesso quindi di imputazione, la percentuale di

possesso e poi il tipo di uso, che può essere abitazione principale, a disposizione,

locazione, comodato; se io metto l'indicazione locazione non mi vale più la redditività

catastale, ma mi vale l'importo della locazione che deve risultare dal contratto di locazione

registrato. O in dichiarazione dei redditi o attraverso una modulistica autonoma posso

chiedere l'applicazione del meccanismo della cd. cedolare secca sugli affitti, cioè la

possibilità che su quel reddito io vada a scontare l'aliquota prevista del 21% o 19% in

luogo dell'aliquota marginale prevista nell'IRPEF: ovviamente è una misura che è stata

molto discussa perché avvantaggia i titolari di redditi più elevati che scontando un'aliquota

marginale avevano meno interesse a porre sul mercato delle locazioni, ma corrisponde

all'analisi economica del comportamento dei contribuenti perché l'eccessiva progressività

aveva determinato degli effetti di disincentivo forte a porre sul mercato delle locazione gli

immobili o a non rispettare le regole di trasparenza.

Dobbiamo dirci qualche altra cosa in relazione agli immobili all'interno dell'attività

d'impresa: quando gli immobili sono posseduti da un'impresa nel corso dello svolgimento

delle sue attività, la redditività di questi immobili viene attratta nel reddito d'impresa, vale a

dire che se la redditività dell'immobile dato in locazione o catastale perché adibita ad un

uso diretto viene ad essere aggiunta al complesso del reddito d'impresa, quindi viene

attratta nel reddito d'impresa: non danno mai luogo a reddito fondiario come nell'ambito

della tassazione catastale.

Noi abbiamo poi immobili che possono avere un uso promiscuo: immaginate il reddito che

deriva da un immobile in cui un soggetto abbia nella medesima unità catastale studio e

abitazione: questo è tipico caso di uso promiscuo di un immobile. La regola dell'uso

promiscuo è che il reddito fondiario viene computato, ma io posso far valere se sono

professionista gli abbattimenti sul reddito, posso far valere dei costi (es. la bolletta della

luce sarà considerata al 50 % come costo della produzione del reddito di lavoro

autonomo). L'uso promiscuo determina degli abbattimenti del reddito che sono ispirati alla

regola del 50%.

Riepiloghiamo i tratti che devono essere necessariamente compresi per superare l'esame

e che sono oggetto di domanda d'esame: cosa sono i redditi fondiari (bisogna riepilogare

la struttura essenziale del ragionamento), i redditi di terreni: cosa è il catasto e a cosa

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

147

serve, come nell'ambito del reddito di terreni rileva il ruolo della coltivazione per

l'attribuzione del reddito catastale, cosa vuol dire reddito catastale in termini di

forfettizzazione dei costi di produzione del reddito, vale a dire abbattimento della possibile

redditività ma senza produzione della certificazione relativa ai costi per la produzione del

reddito, la differenza tra reddito agrario e reddito dominicale, la differenza tra impresa

tout court,

agricola a redditività catastale e impresa agricola cioè il problema dello

sfruttamento intensivo del terreno ai fini della produzione di un reddito d'impresa e che non

è più coltivazione diretta; nei redditi da fabbricati dobbiamo aver chiaro chi è il soggetto

passivo in relazione alla titolarità del reddito, cioè il soggetto proprietario del diritto reale di

godimento, spiegare come si costruisce il catasto in relazione al fabbricato, il trattamento

favor

fiscale di per l'abitazione principale, il trattamento fiscale della locazione.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

148

26/03

Una delle domande dell’esame orale sarà sull’accertamento; le domande sul reddito

d’impresa sono quelle più altamente probabili all’interno della terza delle domande

riguardante la parte speciale.

Oggi parleremo delle altre categorie di reddito che non sono strettamente il reddito

d’impresa. I giorni 23/04 e 30/04 parleremo del reddito d’impresa, sul quale le domande

sono più probabili all’interno della terza delle domande (di parte speciale) che verrà posta

all'esame oltre alla domanda sull'accertamento e sul resto del mondo della parte generale.

Il 07/05 tratteremo l’ultima delle categorie di reddito, quella da lavoro autonomo e ci sarà

la correzione dell’esonero. 14/05 - 21/05: Iva e imposta di registro più riepilogo delle

domande d’esame.

Nel nostro scorso incontro abbiamo avviato l’esame delle singole categorie reddituali a

partire da quella che ha maggiore interesse sotto il profilo della utilizzabilità nella chiave

della costruzione di un sistema fiscale articolato a più livelli di governo, cioè i redditi

fondiari. I redditi fondiari sono impostati sulla base di una imposizione fiscale che utilizza il

catasto, che è un archivio da cui risulta la registrazione di tutti i beni immobili, che hanno

una individuazione delle redditività che è di tipo forfettario e vedremo che anche su alcuni

degli argomenti di cui parleremo oggi, come ad es. redditi di capitali, ci sono dei

meccanismi forfettari come nella tassazione dei redditi fondiari. Abbiamo distinto le due

categorie in cui si articolano i redditi fondiari: redditi da terreni e redditi da fabbricati: tali

due categorie sono individuabili all’interno della modulistica destinata alla dichiarazione

dei redditi.

Abbiamo anche analizzato tutte le problematiche che per i redditi da terreni costruiscono

favor

un sistema fiscale di per l’imposizione destinata alla coltivazione diretta del fondo e

favor

abbiamo anche disegnato la linea di confine tra questa tassazione di impostata sul

riconoscimento forfettario rispetto all’esistenza di costi, quindi una tassazione basata su

una redditività presunta e medio-ordinaria, e invece quella che avviene a costi-ricavi

attraverso l’individuazione della redditività d’impresa effettiva, perché ci sono due tipi

diversi di agricoltura: il normale sfruttamento del terreno e lo sfruttamento produttivo del

terreno, per il quale è prevista un’imposizione fiscale che sia integralmente riconducibile

alle norme in materia di reddito da impresa.

Abbiamo parlato dei redditi da fabbricati, del modo con cui si ricostruisce la rendita di un

fabbricato destinato ad abitazione e abbiamo anche notato come complessivamente il

modo di costruzione del catasto e l’individuazione delle fasi storiche dello sviluppo

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

149

urbanistico soprattutto dei tessuti cittadini abbiamo determinato una forte sperequazione

economica a partire dall’attribuzione delle rendite catastali.

Un altro argomento di cui dobbiamo parlare è quello definito come redditi da prestito e

redditi finanziari della plusvalenza che definiamo con la categoria normativa dei redditi di

capitale. I redditi di capitale sono i redditi che un soggetto può trarre dallo svolgimento di

attività finanziaria e questo tipo di attività può essere connessa a due tipi di sottotipi di

attività finanziaria: attività finanziaria può essere l’attività di prestito di somme attraverso la

concessione di mutui o di altre forme di credito, anche un’obbligazione è una forma di

concessione di un prestito in qualche modo, oppure attività finanziaria può essere quella

collegata alla partecipazione in società. Ragioniamo sulla prima categoria: cosa possono

essere questi prestiti? Mutui o altri crediti come un deposito in un conto corrente,

l’emissione di bot, tutti i crediti fruttiferi come anche una dilazione di pagamento che può

dar luogo ad un frutto sono imponibili, salvo i crediti che presentino natura compensativa,

cioè se io ho interessi su un credito che ha natura compensativa perché legata al

risarcimento del danno non c’è natura reddituale perché il risarcimento mira a ripristinare

le condizioni di integrità patrimoniale lese dall’attività dannosa; anche rendite perpetue o

vitalizie possono dare luogo a questa forma di reddito da capitale, mentre diverso è il caso

del reddito che deriva da partecipazione: un soggetto che ha una partecipazione al

capitale sociale di una s.p.a. è titolare di un’azione che dà luogo ad un utile, frutto di quella

titolarità, che potrà essere un utile positivo o negativo e quando sarà positivo se ne

determinerà una redditività soggetta ad imposizione fiscale.

Questi redditi sono stati assoggettati ad una disciplina unitaria attraverso una riforma del

1997 che da un lato tentò di ricostruire, attraverso un meccanismo fiscale unitario, un

panorama di regole atte a colpire dal punto di vista di prelievo impositivo l’attività

finanziaria in senso lato, che altrimenti era estremamente sfuggente, mentre dall’altro

mirava, sempre per la solita prospettiva extrafiscale della norma fiscale, a perseguire

policy,

ulteriori obiettivi di tra cui lo stimolo, attraverso l’incentivazione fiscale,

all'investimento finanziario da parte dei piccoli risparmiatori. L’Italia è una società in cui la

struttura economica tende a valorizzare l’investimento immobiliare rispetto a quello

mobiliare, diversamente che ad es. negli USA. La partecipazione al capitale azionario

delle imprese da parte del mercato, cioè dei piccoli risparmiatori, è molto bassa, perché

l’investimento di tipo borsistico è poco diffuso tra i piccoli risparmiatori. Quindi il tentativo

attraverso quella prima disciplina unitaria fu quello di distinguere un regime impositivo di

favor sia sotto il profilo della individuazione di aliquote più lievi per quelli che investivano

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

150

per risparmiare, cioè per quelli che non erano professionisti dell’investimento azionario, e

per alleggerire il profilo del piccolo risparmiatore, sia per realizzare una più agevole

modalità di pagamento dell’imposta, alleggerendola dagli oneri di dichiarazione. Ci sono

due tipi di modello impositivo: abbiamo i soggetti cosiddetti lordisti che pagano l’imposta

sulle partecipazioni azionarie o sugli altri redditi da prestito perché quello è l’oggetto

principale della loro attività d’impresa: se abbiamo una società finanziaria che ha ad

oggetto un investimento azionario o la redditività da prestiti, tutto quello entra nella

contabilità costi-ricavi e sconta le imposte che derivano dal reddito d’impresa; se invece

abbiamo persone fisiche o enti non commerciali che investono acquisendo quote di fondi

di risparmio o investimenti finanziari, noi abbiamo l’utilizzazione della cedolare secca

(questi vengono chiamati anche nettisti): interviene l’intermediario finanziario, cioè il

soggetto che cura l’investimento o la banca che lo propone, e in quanto sostituto

d’imposta applica direttamente sul reddito, che dovrebbe far pervenire al soggetto che ha

investito, l’imposta in modo da fargli pervenire il netto del reddito (attraverso l’imposizione

sostitutiva del reddito da capitale). Quindi abbiamo un modello di assorbimento dei redditi

di capitale che deve essere bipartito in due grandi famiglie: la famiglia di reddito di capitale

che deriva dallo svolgimento dell’attività d’impresa in quel settore che segue le norme

ordinarie dell’individuazione del reddito d’impresa e il meccanismo del reddito di capitale

che invece è collegato al micro investimento finanziario e che segue un procedimento che

si impernia sull’applicazione dell’imposta sostitutiva e tende ad incentivare il meccanismo

di trasformazione del risparmio in investimento, quindi tende a portare il risparmio delle

famiglie e dei consumatori nell’investimento finanziario che serve a finanziare e ad

allargare la base di finanziamento dell’impresa produttiva di servizi.

Altra questione importante relativa ai redditi di capitale è relativo alla operatività all’interno

dei redditi di capitale del principio di cassa: vedremo quanto sarà importante quando

parleremo del reddito d’impresa distinguere tra principio di cassa e principio di

competenza, che è tipico del reddito d’impresa ed è normalmente una delle possibili

domande sul reddito d’impresa perché presidia alla contabilizzazione delle poste contabili

nel reddito d’impresa, è un criterio di contabilizzazione nell’attivo e nel passivo del reddito

d’impresa. Il principio di cassa trova applicazione nei redditi di capitale e nei redditi da

lavoro autonomo.

In che cosa si distinguono i due principi? La competenza è un modo di costruire il bilancio

dell’impresa e dice che bisogna contabilizzare un cespite, una posta contabile, nel

momento in cui giuridicamente sorge l’obbligo di contabilizzazione, dunque si ha una

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

151

mancanza di collegamento tra l’evento che registri dal punto di vista contabile e che

dunque produrrà una conseguenza in termini di imposta perché quando si andrà a tirare

una linea sull’attivo e sul passivo la base imponibile si costruirà indipendentemente dal

fatto che si siano percepiti o spesi i soldi che si sono contabilizzati, quindi ben potrebbe

essere che in un anno si acquista un bene, si contabilizza un costo ma poi ad esempio la

ditta fallisce e non consegna più il bene, ma si è contabilizzato il costo e pagato le imposte

e quindi si scoprirà che si dovranno restituire delle imposte perché quel contratto non è

andato a buon fine. Dunque la competenza determina che c’è un momento giuridico che

impone la contabilizzazione dell’operazione e un momento monetario che segue e che

rende la vicenda fiscale rilevante, perché la vicenda fiscale si collega al momento di

competenza.

Non così nei redditi di capitale e nei redditi di lavoro autonomo: lì conta la cassa, cioè il

momento dell’effettiva erogazione monetaria che segue o all’assunzione del diritto di

credito o all’assunzione dell’obbligo di pagamento: se io acquisto un bene il costo dovrà

essere imputato all’anno fiscale in cui effettivamente ho pagato la somma per l’acquisto di

quel bene e se vendo un bene o un servizio nel lavoro autonomo quando effettivamente

incasserò il compenso del servizio sorgerà in quell’anno fiscale l’obbligo di assolvimento

della correlata imposta. Quindi nei redditi di capitale vige un principio di cassa, cioè

l’imposta è dovuta nell’anno finanziario in cui il reddito è effettivamente percepito.

Abbiamo essenzialmente un meccanismo dei redditi di capitale che implicano

l’apprendimento di tre diversi concetti: la definizione di che cos’è il reddito da attività

finanziaria e quindi la distinzione tra redditi che derivano da prestito, contratti di mutuo,

deposito, conto corrente, rendite vitalizie e redditi che derivano da partecipazioni

azionarie, definizione che si misura con la nozione di utile; poi abbiamo da chiarire che

esiste un meccanismo di imposizione sostitutiva che mira nel caso in cui un soggetto non

svolga professionalmente attività d’impresa nel settore finanziario ma sia un piccolo

risparmiatore che investe per realizzare l’effetto dell’art. 47 Cost. della tutela del risparmio

favor

a realizzare un regime giuridico di che al tempo stesso gli rende più leggera

l’aliquota e semplifica il procedimento applicativo, in modo che lui possa percepire solo

l’introito di un reddito che gli arriva al netto: vige dunque in questa categoria di reddito un

principio di cassa, cioè l’obbligo d’imposta sorge nell’anno finanziario in cui il soggetto ha

effettivamente percepito il reddito.

Un ulteriore elemento che emerge dalla disciplina già del 1997 è legato alla realtà che per

il risparmiatore che realizza un investimento finanziario c’è un'indifferenza rispetto alla

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

152

specificità del tipo di investimento che viene realizzato, cioè il piccolo risparmiatore non è

così abile a capire le differenze dell’operazione finanziaria che viene condotta anche

attraverso la partecipazione a fondi di investimento o a fondi di risparmio gestito o

amministrato perché questo tipo di attività più spiccatamente speculativa e che pure dà

luogo a frutti non è percepita come differente: non vi è nel piccolo risparmiatore la capacità

di apprezzamento della differenza che può derivare dal godimento di un utile che deriva

dal godimento della proprietà di azioni e invece dal frutto che deriva dalla compravendita

capital gain,

speculativa di azioni, che viene definito cioè il guadagno di capitale, non il

frutto di investimento in partecipazioni azionarie, ma il frutto che deriva dalla

compravendita speculativa, cioè la plusvalenza sull’acquisto di titoli, che è una forma di

frutto molto frequente nell’offerta a paniere di prodotti finanziari che siano bilanciati e che

tengano a minimizzare il rischio e ad ottenere il maggiore guadagno possibile. Quando ci

si relaziona con un soggetto che propone un investimento finanziario adatto ad un piccolo

risparmiatore, questo tende ad offrire un paniere bilanciato in cui ci sono prodotti più

rischiosi e prodotti meno rischiosi in modo da poter dare una prospettiva di fruttuosità

prevedibile o quantomeno stabile. Gli aspetti più capaci di garantire redditi appetibili sono

proprio la compravendita speculativa di partecipazioni azionarie, i titoli, ma questi sono

anche rischiosi.

Il legislatore fiscale però sapendo che l’obiettivo di trasformazione del risparmio

nell’investimento finanziario, reddito da capitale, deve essere stimolato dalla tutela del

risparmio, dalla possibilità di una redditività di un qualche interesse, ha uniformato per i

piccoli risparmiatori anche questo trattamento fiscale di questi piccoli guadagni di capitale

anche nel momento in cui ci sia questo tipo di investimento.

redditi diversi:

Ora parliamo dei è una categoria eterogenea e residuale, ma non è una

categoria dentro cui può entrare tutto ciò che non rientra nelle altre 6 categorie di reddito

(se così fosse, potremmo recuperare anche redditi che derivano da attività illecita), quindi

l'atipicità delle categorie reddituali non è consentita dall’ordinamento: anche nella

categoria redditi diversi noi rintracciamo una logica di tipizzazione nell’ambito di una

ricostruzione che vede residualmente ricostruire questi sottotipi dopo aver ricostruito le

categorie più ampie.

I redditi diversi presentano qualche elemento delle altre categorie reddituali ma per

qualche motivo non sono classificabili all’interno delle aree di dichiarazione dei redditi: un

esempio sono i redditi da lavoro autonomo ma occasionali: quando un soggetto compie

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

153

qualche prestazione di lavoro autonomo occasionalmente, senza che il lavoro autonomo

sia la categoria principale di reddito a lui riferita, quindi un professore che svolga un’attività

di docenza non nell’ambito nel corso di studio nell’università dove è lavoratore dipendente,

ma svolga un’ulteriore lezione, in quel caso sta svolgendo un’attività di lavoro autonomo

occasionale e riceverà per questo un compenso e il soggetto che normalmente lo investe

dell’incarico della docenza è un sostituto d’imposta, dunque rispetto al lordo dovuto gli

verserà una parte del reddito lordo perché un’altra parte dovrà essere versata a titolo di

acconto d’imposta: a seconda dei casi potrà o applicare la ritenuta d’acconto al 20%

rinviando tutto al conguaglio oppure potrà farsi comunicare l’aliquota marginale, l’aliquota

più alta che andrà a colpire il suo reddito in modo da tassare immediatamente e da non

dover conguagliare in sede di dichiarazione dei redditi. Quindi è un inserimento di un

reddito diverso che deve intervenire non nel quadro dei redditi da lavoro dipendente, non

nel quadro dei redditi da lavoro autonomo, ma nei redditi diversi come il lavoro autonomo

occasionale.

Anche altri tipi di reddito particolare possono rientrare nella categoria dei redditi diversi: i

proventi che derivano da giochi e scommesse rientrano nella categoria dei redditi diversi

perché non sono redditi da lavoro autonomo né da lavoro dipendente né sono redditi

fondiari, reddito d’impresa o reddito di capitale (molto ci sarebbe da discutere

sull’ambiguità del ruolo dello Stato nello stimolare l’attività di gioco e scommessa onde

lucrare sul monopolio fiscale che vi è connesso e che costituisce un incentivo e una

mancata attribuzione di valore all’attività più spiccatamente produttiva).

Anche proventi atipici possono essere inseriti nella categoria redditi diversi: il reddito che

deriva dalla titolarità di un bene immobile posseduto all’estero rientra nella categoria

redditi diversi, perché all’interno del quadro della dichiarazione dei redditi fondiari è

necessario l’individuativo del bene di cui si tratta con i riferimenti del catasto italiano ed

ovviamente se si ha la titolarità di uno studio a Parigi non ci sono individuativi del catasto

italiano, ma ci saranno i riferimenti che dovranno essere inseriti sulla base delle indicazioni

che derivano dall’istruzione della dichiarazione dei redditi e che dovranno mettere il fisco

italiano nella condizione di poter realizzare un’imposizione fiscale su quel bene anomalo ai

fini della catalogazione, della dichiarazione dei redditi.

Altro elemento che deve essere inserito nel quadro redditi diversi è la cosiddetta

plusvalenza immobiliare: quando si acquista un bene immobile e si rivende prima di un

arco temporale di 5 anni la legislazione fiscale sottende una presunzione di intento

speculativo nella compravendita, quindi quando si vende ad un maggiore prezzo, su

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

154

quella somma differenziale tra prezzo di acquisto e prezzo di vendita c’è un’imposizione

plus

particolarmente robusta, che sottopone quel che deriva dalla rivendita di quel bene

nei 5 anni ad un’imposizione sulla plusvalenza immobiliare. Quindi è una categoria

piuttosto eterogenea che ci consente di avere chiara una sottotipizzazione dell’ambito

residuale rispetto alle ulteriori categorie di reddito, vale a dire i redditi diversi sono residuali

nel senso che non sono quelli registrati dalle altre categorie di reddito ma non è una certo

una categoria atipica entro cui far entrare tutto quello che non è rientrato nelle altre

categorie: quindi ci sono proventi atipici, situazioni singolari o elementi che pur afferendo

concettualmente alle categorie di reddito che sono ulteriori mancano di un qualche

elemento per rientrarvi.

Ora entriamo nella logica dei redditi di lavoro dipendente, che sono l’esemplificazione più

significativa della funzionalità del meccanismo di sostituzione d’imposta. Il lavoro

dipendente è il lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione altrui: non si ha una

definizione specifica tributaria, ma si richiama il concetto di lavoro subordinato del codice

civile. Il lavoro dipendente è basato su questa categoria lavoristica anche per unificare la

nozione tra nozione tributaria e nozione ai fini previdenziali: ricordate che sia nell’ambito

fiscale che nell’ambito della contribuzione previdenziale siamo nell’ambito delle prestazioni

patrimoniali imposte e quindi considerato il peso di fiscalità sui redditi di lavoro

subordinato, vi è stata una tendenza ad uniformare anche sotto il profilo dell’analisi

giurisprudenziale la nozione utilizzata a fini tributari e la nozione utilizzata ai fini

previdenziali. La subordinazione può risultare anche in via di fatto, cioè il diritto tributario si

occupa di fare emergere anche il lavoro cosiddetto in nero. Alcuni anni fa vi è stata infatti

un intervento normativo mirante allo stesso tempo a far emergere sia sotto il profilo

contributivo che sotto il profilo fiscale il lavoro in nero: tale intervento normativo non ha

dato tutti i frutti sperati dal legislatore. Tali misure normative miravano a raggiungere due

obiettivi: il primo era la regolarizzazione del lavoro in nero, cioè la possibilità che coloro

che prestavano lavoro dipendente in una situazione di irregolarità potessero essere

salvaguardati nella regolarizzazione di tipo lavoristico e previdenziale, il secondo era che

attraverso questa regolarizzazione emergesse base imponibile, cioè ulteriore dimensione

reddituale che potesse essere a sua volta assoggettata ad imposizione fiscale nella

prospettiva sempre auspicata mai perseguita dal legislatore, allargando la base

imponibile, di poter ridurre le aliquote e aspirare a ridurre la pressione fiscale.

DIRITTO TRIBUTARIO

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155

Nei redditi di lavoro dipendente abbiamo anche altri tipi di reddito oltre che la retribuzione

stretta del lavoro dipendente, ossia redditi che sono assimilati: la pensione, pur non

essendo un reddito che consegue all’attività di lavoro dipendente, è la remunerazione di

una prestazione previdenziale che all’attività di lavoro dipendente, è collegata e viene

trattata ai fini fiscali come se fosse lavoro dipendente; anche l’indennità di fine rapporto ha

un trattamento legato alla disciplina fiscale del lavoro dipendente.

Un primo principio a cui si assoggetta il reddito da lavoro dipendente è il principio della

onnicomprensività del reddito, cioè assoggettato all’imposizione fiscale del lavoratore

dipendente non è solo quello che è definito stipendio, ma anche eventuali indennità: ad

es. abbiamo un dipendente del Ministero che ha una base stipendiale pari a 100 e ha una

indennità relativa allo svolgimento di un’attività ministeriale, ad es. di pubblica sicurezza,

pari a 30: il trattamento da lavoro dipendente è esteso alla parte stipendiale della

remunerazione e alla parte indennitaria legata al particolare ambito in cui si svolge

l’attività. Anche quando vi sia un’erogazione a titolo di sussidio, di liberalità o compensi in

natura al lavoratore dipendente occorre avere un’imposizione fiscale attraverso, come nel

caso del compenso in natura, una traduzione in valore monetario dell’importo che viene

liquidato. Questo principio di onnicomprensività dell’assoggettamento ad imposizione

fiscale dei redditi da lavoro dipendente ha però qualche eccezione, ad es. i servizi di

mensa o sostitutivi: se un datore di lavoro deve erogare un servizio di mensa ha una

spesa pari a 100 perché gestire un servizio in proprio ha un costo elevato a meno che si

raggiunga una dimensione ottimale tale da consentire effettivamente un equilibrio di tipo

imprenditoriale nella gestione di questo servizio di mensa; il medesimo imprenditore per

sovvenire all’esigenza di provvedere all’alimentazione nel corso della giornata lavorativa al

lavoratore dipendente può utilizzare accanto al servizio di mensa anche il modello della

erogazione del buono pasto, la cui quantificazione dipende dal datore di lavoro e dagli esiti

della contrattazione collettiva. Questa individuazione dovuta ai buoni pasto di importi

diversi consente al datore di lavoro di far sì che, essendo un servizio sostitutivo di mensa,

tutto ciò che lui spende per pagare il buono pasto transiti immediatamente nelle tasche del

lavoratore dipendente senza essere assoggettato in alcun modo al prelievo fiscale. Vi

sono state molte contestazioni da parte dell’amministrazione fiscale rispetto all’uso

disinvolto del buono pasto che viene utilizzato a titolo di somma reddituale supplementare

rispetto alla remunerazione da lavoro dipendente: l’esito che sarebbe conseguito al

trattamento di natura remunerativa sarebbe stata la riattrazione di quel tipo di beneficio

nell’ambito del principio di onnicomprensività della tassazione del reddito, quindi per far

DIRITTO TRIBUTARIO

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156

giungere 5 in tasca al lavoratore dipendente non sarebbe stato più sufficiente che il datore

di lavoro erogasse 5, ma sarebbe stato necessario che erogasse 5+3, calcolando

l’aliquota marginale che colpisce il singolo lavoratore dipendente. Ci rendiamo conto che

questa è stata una partita economica nel rapporto tra amministrazione fiscale, datore di

lavoro e lavoratori dipendenti significativa perché caratterizzata da interessi contrapposti:

l’estensione e il riassorbimento nell’ambito della categoria reddituale assoggettata ad

imposizione da parte dell’amministrazione fiscale, la possibilità di avere una leva

incentivante di far sì che tutto ciò che viene erogato sia nella disponibilità del lavoratore

dipendente e per il lavoratore dipendente poter contare su una somma che abbia una

spendibilità alla stregua del reddito.

Altra vicenda analoga è quella dei servizi di trasporto: prima erano più frequenti gli

autobus aziendali che giravano per recuperare i dipendenti che lavoravano in sedi

disagiate e si occupavano di offrire un servizio che sicuramente poteva essere tradotto nel

risparmio di un costo ma che per il fatto di essere offerto in natura non poteva essere

considerato reddituale, anche se libera reddito per il dipendente, e quindi non è

assoggettato ad imposizione fiscale. In tale senso un datore di lavoro può avere interesse

policy

ad una di questo tipo laddove voglia consentire di avere una serie di vantaggi per i

suoi lavoratori dipendenti che non siano assoggettati ad imposizione fiscale e quindi si

traducano tutti in un vantaggio per il dipendente, saltando il passaggio del versamento

delle imposte al fisco.

Anche liberalità fino a importi limitati da parte del datore di lavoro sono esonerate da

imposizione fiscale, realizzando attraverso la spesa un corrispondente vantaggio per i

dipendenti e quindi massimizzando il vantaggio patrimoniale del dipendente.

Altra modalità che l’impresa ha per realizzare un riconoscimento economico ai dipendenti

evitando che questo riconoscimento economico rientri nel principio di onnicomprensività

del reddito è ad es. il rimborso per trasloco: quando si decide di trasferire un dipendente,

lo si può incentivare attraverso il riconoscimento del rimborso per spese di trasloco o

attraverso, entro certi limiti, l’attribuzione di azioni della società, secondo un modello tipico

della cooperazione dei lavoratori alle gestione d’impresa sulla base dell’idea tedesca

radicata nell’economia sociale di mercato e che quindi in quanto volta al cooperativismo

favor

all’interno della vita dell’impresa produttiva tende ad essere valutata con un certo dal

punto di vista del legislatore fiscale.

Nel lavoro dipendente quindi noi abbiamo il problema della definizione di lavoro

dipendente nell’ambito applicativo tra lavoro dipendente previdenziale e a fini fiscali, il

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

157

principio di onnicomprensività della tassazione del lavoro dipendente e le deroghe; poi

fringe benefits,

abbiamo tutta la vicenda del trattamento fiscale dei cd. cioè quei particolari

status

riconoscimenti economici legati soprattutto allo nell’attività di impresa e che sono

esenti da trattamento fiscale, anche qui in una contestata dialettica tra datori di lavoro che

hanno bisogno di incentivi nei confronti dei propri lavoratori dipendenti e amministrazione

fiscale che tende a disconoscerli quando non siano inquadrati nella propria attività di

indirizzo interpretativo perché possono essere meccanismi per eludere l’imposizione

fiscale. fringe

Proviamo a vedere il primo caso: l’autovettura di servizio. Il trattamento fiscale del

benefit che riconosce che quanto speso dall’impresa per l’acquisto di autovetture di

servizio che siano indispensabili per lo svolgimento dell’attività professionale non è

imponibile e dunque c’è la possibilità di avere un’area di esenzione di questo tipo di costo

sostenuto dall’impresa dall’imposizione fiscale e l’impresa è contenta perché tutto ciò che

spende per acquistare l’auto di servizio al suo lavoratore dipendente è immediatamente

percepito, c’è una nettezza del vantaggio economico che passa dall’impresa e arriva al

suo dipendente e dall’altro c’è il fatto di avere il sostenimento di un costo che può andare

a riduzione del reddito d’impresa e ha quindi un doppio vantaggio l’impresa nell’investire in

fringe benefits,

questi nella politica gestionale delle risorse umane incentivando attraverso

denaro che arriva tutto nelle tasche del lavoratore dipendente ma che rappresenta un

costo e quindi va ad abbattere il reddito imponibile. Questo meccanismo coniugato con le

leasing

peculiarità del contratto di che consente la deducibilità totale dal reddito d’impresa

fringe

dell’acquisto fatto attraverso leasing ha determinato una fioritura enorme dei

benefits dell’autovettura di servizio.

fringe benefits

Altri due che sono oggetto di questa esenzione dall’imponibilità fiscale e

quindi in deroga dell’onnicomprensività dell’imposizione del lavoro dipendente sono la

casa o i corsi di lingua all’estero, sempre quando si possa dimostrare la strumentalità allo

svolgimento dell’attività professionale.

Altra serie di questioni importanti per i redditi di lavoro dipendente, per i quali andiamo

sugli aspetti analitici di ricostruzione della struttura del reddito, è la questione relativa ai

costi.

Noi ci misureremo nei prossimi incontri in cui entreremo negli aspetti di analisi delle altre

categorie residue di reddito con i redditi d’impresa e i redditi di lavoro autonomo che

hanno una struttura che viene costruita a costi-ricavi, vale ha dire che ha una costruzione

analitica: io faccio l’elenco dei costi e dei ricavi di produzione del reddito e normalmente

DIRITTO TRIBUTARIO

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158

ho un plus positivo che è la base imponibile su cui applicando seconda la sequenza di

volta in volta determinata dal legislatore riesco a determinare l’imposta dovuta.

Però, sia nella tassazione attraverso il catasto dei redditi fondiari sia nell’imposizione

fiscale sui redditi di capitale noi non abbiamo il riconoscimento di costi, ma abbiamo un

approccio di tipo forfettario rispetto al costo di produzione del reddito. Dal momento che

sarebbe troppo impegnativo per l’amministrazione misurarsi con una certificazione che dia

conto dei costi di produzione del reddito si realizza un patto tra contribuente e

amministrazione, cioè si accetta che una certa riduzione del reddito imponibile sia

probabilmente minore di quella che risulterebbe da un computo analitico dei costi, ma non

debba essere oggetto di alcun tipo di certificazione e quindi viene riconosciuta di fatto

senza che sia necessario che il contribuente porti documentazione di alcun tipo. Questo è

un intervento che ha detrazione di imposta forfettaria e nel lavoro dipendente

l’amministrazione fiscale si misura con l’esistenza di una detrazione per i costi sostenuti

dai redditi di lavoro dipendente: anche nel lavoro dipendente ci sono dei costi di

produzione, come il costo di trasporto per recarsi in ufficio: il lavoratore autonomo può

detrarselo sia sotto il profilo dell’abbattimento del costo di acquisto dell’autovettura che

delle spese per il carburante o per il mantenimento dell’autovettura: dal momento che la

ricostruzione analitica del costo di trasporto per ciascun lavoratore dipendente sarebbe

impensabile per l’amministrazione, l’amministrazione decide di riconoscere una detrazione

forfettaria che va ad abbattere il reddito, riduce l’imposta e consente di riconoscere un

peso a questi costi di produzione del reddito.

Altro fattore importante soprattutto per certi tipi di professioni di lavoratori dipendenti è

quello delle spese che noi descriviamo come spese di trasferta: quando un lavoratore

dipendente si reca in trasferta sostiene dei costi di trasporto, vitto e alloggio: non in tutti

sistemi la rimborsabilità delle spese per il taxi è consentita come in alcune aree del lavoro

dipendente. Come si fa a reintegrare questi costi sostenuti? Ci sono più modalità, quella

più logica è quella del cd. piè di lista, cioè la certificazione analitica di tutti i costi di

trasferta sostenuti che vengono integralmente rimborsati e in quanto restituzione di

somme e costi sostenuti non hanno natura reddituale e sono esenti da qualsiasi tipo di

imposizione fiscale.

Esistono però dei sistemi di contrattazione collettiva che consentono di realizzare sempre

secondo il medesimo approccio di tipo forfettario l’esonero dall’obbligo di certificazione

della documentazione relativa alle spese di trasferta e di trasporto e si passa ad un

trattamento di tipo indennitario: ti do quotidianamente una somma che è inferiore alla

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

159

somma che potresti spendere se mi portassi il massimo della documentazione, cioè una

documentazione che sostiene la spesa massima, dunque come datore ho il vantaggio di

spendere di meno e diminuire il costo di verifica della documentazione, quindi utilizzo un

approccio forfettario, ti alleggerisco dell’onere di documentazione e il vantaggio dal punto

di vista del lavoratore dipendente è che può coniugare risorse di tipo personale che

sfuggono al datore di lavoro e quindi potrà andare a dormire dalla nonna e massimizzare

quella somma che ha ricevuto a titolo indennitario come se fosse di natura reddituale: il

lavoratore dipendente può organizzarsi per ridurre, a fronte dell’integrale introito di questa

indennità, i costi di trasferta e in questo senso la somma può acquisire una rilevanza

sostanzialmente reddituale, ma essendo legata alla spesa di trasferta rimane esente da

imposizione fiscale.

Ci sono anche sistemi misti che dal punto di vista della contrattazione collettiva prevedono

che io posso riconoscere la spesa di trasporto e poi riconosco un’indennità forfettaria per

l’alloggio, quindi abbiamo tre tipologie: da un lato il piè di lista che entra totalmente nella

logica del rimborso, della ricostituzione del costo effettivamente sostenuto e che può

essere più caro al datore di lavoro e più dispendioso sotto il profilo dei costi amministrativi

di gestione e poi ci sono i meccanismi totalmente o parzialmente indennitari che hanno

questo profilo di vantaggiosità per il lavoratore dipendente di potersi tradurre, in alcune

occasioni, in una somma di natura sostanzialmente reddituale.

Qualche altra parola sui redditi che si considerano assimilati al lavori dipendente: vi sono

talune situazioni che l’ordinamento ritiene assimilate al lavoro dipendente e che scontano

il regime fiscale di questo: ad es. quando si presta il lavoro in qualità di socio di

cooperative di produzione al lavoro entro certi limiti si sconta il regime del lavoro

dipendente oppure le indennità previste per le cariche elettive come per i parlamentari e i

consiglieri regionali sono assoggettate alle regole fiscali e ai regimi del lavoro dipendente;

anche le borse di studio, anche se poi ci sono regimi particolari come per i dottorati di

ricerca, rientrano nella logica dell’assoggettamento al lavoro dipendente perché ad esso

assimilate, così come le rendite vitalizie e gli assegni periodici di natura alimentare.

Domande d’esame: cosa sono i redditi di capitale: è bene sapere che questi redditi

possono derivare sempre da attività finanziaria in generale ma anche attività finanziarie

che sono o prestiti o partecipazioni e quindi bisogna poter distinguere le due diverse

tipoloigie; è importante sapere che i soggetti non impresa finanziaria scontano un

meccanismo di imposizione sostitutiva attraverso l’applicazione di un’imposta sostitutiva

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

160

da parte dell’intermediario finanziario. Nell’ambito dei redditi di capitale vige un principio di

cassa, tipico dei redditi di capitale e dei redditi di lavoro autonomo e si contrappone al

diverso principio di competenza che analizzeremo nell’ambito del reddito d’impresa.

Abbiamo parlato dei redditi diversi che sono una categoria non residuale innominata, ma

residuale tipizzata, cioè rientrano in questa categoria tutta una serie di fattispecie

individuate da legislatore, e che tende a catalogare proventi atipici o ad integrare in questo

tipo di reddito diverse situazioni che pur rientrando potenzialmente nell’ambito delle altre

categorie reddituali non hanno tutti gli elementi per essere ivi comprese, come le

plusvalenze immobiliari, le rendite che derivano da giochi e scommesse, la redditività che

deriva dalla proprietà di immobili all’estero, i redditi di lavoro autonomo occasionale.

Abbiamo parlato dei redditi di lavoro dipendente che possono essere oggetto di domanda

d’esame in via generale e relativamente a qualche aspetto particolare: la definizione è

importante ai fini del recupero della nozione di lavoro dipendente, ai fini della descrizione

del principio di onnicomprensività del reddito e tutte le sue possibili deroghe sotto il profilo

dell’analisi dei servizi di mensa, servizi di trasporto, liberalità, investimento azionario sia

fringe benefits

sotto il profilo dell’analisi minimale della disciplina dei (autovetture di

servizio, corsi di lingua all’estero) sia sotto il profilo dell’analisi della disciplina delle spese

e dei rimborsi di trasferta e dei redditi che risultano assimilati al lavoro dipendente.

Nel prossimo incontro ci occuperemo dei redditi d’impresa.

DIRITTO TRIBUTARIO

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161

23/04

Oggi abbiamo il ragionamento sul reddito d'impresa, uno dei capitoli più originali del diritto

tributario.

Nel manuale di Lupi vi è un approccio del tutto eccentrico nella trattazione specifica della

materia del reddito d'impresa, che è una categoria reddituale, e che quindi vede nella

manualistica una trattazione in una sezione apposita. Lupi parte dal presupposto che gli

operatori economici esprimano una capacità economica che è significativa ai fini della

definizione dell'imposta sul reddito (siamo nelle società in questo caso ma in alcuni casi si

tratta di reddito d'impresa di ditte individuali come nel caso degli artigiani), quindi un

complesso normativo che si applica a soggetti di natura giuridica diversa ma che è

significativo non solo ai fini dell'individuazione dell'imposta sul reddito ma anche per

l'imposta sul valore aggiunto, cioè da una medesima attività accertativa emergono

elementi rilevanti tanto per ricostruire il reddito e quindi la relativa imposta quanto per

ricostruire il volume di affari ai fini IVA, cioè ciò che è in realtà dovuto in quanto imposta sul

valore aggiunto. IVA è un'imposta classificata all'interno dell'imposizione indiretta sui

consumi e che va a colpire il consumo di un bene ma è individuata grazie ad una serie di

adempimenti che lungo la filiera produttiva dei beni vengono a caricare sui soggetti che

producono materie prime e semi-lavorati sino ad arrivare ad un soggetto che é

consumatore finale e che non può rivalersi rispetto all'IVA che deve pagare e che entra a

far parte del prezzo del bene o servizio che acquista. Quindi Lupi svolge una trattazione

unitaria di questi aspetti economici rilevanti ai fini dell'individuazione dell'imposta sul

reddito e dell'IVA. Infatti intitola il paragrafo 2 del capitolo 2 “Rilevanza simultanea delle

attività economiche ai fini delle imposte dirette e dell'IVA (ragioni di una trattazione

unitaria). Però per chiarezza della comprensione delle categorie essenziali che sono alla

base del reddito d'impresa daremo una trattazione di tipo più tradizione per capire quali

sono i capisaldi che presidiano alla formazione della base imponibile nell'ambito del

reddito d'impresa che può essere colpito con imposte che sono variate nel tempo, ma le

regole per determinare il reddito d'impresa sotto il profilo della determinazione della base

imponibile sono pressoché rimaste stabili.

Nell'ambito dell'individuazione degli aspetti prevalenti che sono contenuti nella trattazione

di oggi abbiamo una serie di principi trattati nei paragrafi 2.7 e seguenti.

Dobbiamo individuare il redditi d'impresa sotto il profilo della categoria: è una delle 6

categorie di reddito ed è una categoria di reddito molto complessa perché prevede il

presidio di cognizioni e di competenze che vanno dalla contabilità aziendale agli aspetti

DIRITTO TRIBUTARIO

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162

giuridici e specifici di diritto tributario e che comportano un'attività consulenziale molto

dispendiosa che soprattutto nell'ambito della grande impresa è possibile procacciarsi

e quindi determina un alto livello di conflittualità tra imprese e amministrazione finanziaria:

l'alta conflittualità è determinata dalla posta in gioco, cioè gli alti interessi economici che ci

sono sui possibili risparmi d'imposta o sugli esiti che derivano da un certo tipo di

interpretazione normativa possono significativamente modificare l'aspettativa di profitto

dell'impresa, quindi entrando nel calcolo economico dell'impresa giustificano il ricorso a

consulenze professionali dispendiose ma che sono in grado di poter far lucrare all'impresa

plus

un nel risparmio fiscale che è importante nell'ottica del calcolo economico

dell'imprenditore: quanto poi questo risparmio fiscale sia oggetto di una legittima

applicazione della norma fiscale, quanto sia elusione fiscale o quanto possa determinare

attività di evasione sarà solo l'esito della verifica fiscale che chiarirà di quale natura sia

l'atteggiamento posto in essere dall'impresa in quel frangente.

Il reddito d'impresa viene giuridicamente ricollegato all'art. 2195 c.c.: imprenditore è colui

che svolge attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi, attività

intermediaria nella circolazione dei beni, attività di trasporto per terra, o per acqua o per

aria, attività bancaria o assicurativa, altre attività ausiliarie delle precedenti.

Abbiamo una perimetrazione che é strettamente funzionale a disegnare il confine tra i

redditi da lavoro autonomo e i redditi d'impresa: il lavoratore autonomo è attività legata alla

prestazione intellettuale, mentre l'attività legata al reddito d'impresa è legata all'attività

strettamente imprenditoriale, cioè attività organizzata per lo svolgimento dell'attività di

produzione di beni e servizi, oppure un'attività anche svolta secondo le caratteristiche che

sarebbero riferibili all'autonomia qui di da un singolo soggetto imprenditore, ma legata ad

attività manuali, per cui sono lavoratori autonomi il medico, l'avvocato, l'ingegnere e invece

sono titolari di un reddito d'impresa il falegname e l'idraulico, cioè soggetti che pur

svolgendo la loro attività con una organizzazione molto limitata ma svolgono attività

materiali. Quindi abbiamo soggetti che danno automaticamente luogo alla produzione di

redditi d'impresa: società commerciali di persone o di capitali e persone fisiche in ragione

della loro attività, ad es. il falegname che è tenuto ad organizzare dal punto di vista

amministrativo e fiscale la propria dichiarazione dei redditi sulla scorta delle regole che

presidiano al reddito d'impresa.

Vi sono delle differenze anche in termini di di disciplina, anche se molte regole tra lavoro

autonomo e reddito d'impresa sono connesse: il lavoratore autonomo ha un diverso

cassa,

criterio di imputazione del reddito, in quanto il reddito si imputa per cioè viene ad

DIRITTO TRIBUTARIO

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163

essere contabilizzato un ricavo o un costo quando questo viene ad essere effettivamente

monetizzato, cioè quando il ricavo è introitato o il costo sostenuto dal punto di vista

monetario; nel reddito d'impresa non é così in quanto c'è un diverso criterio di imputazione

del reddito.

Vi sono alcuni obblighi comuni nell'ambito della disciplina dei redditi d'impresa e dei redditi

da lavoro autonomo: in entrambi abbiamo un calcolo della base imponibile che si fa a costi

e ricavi, le entrate meno le uscite, e ciò che residua in esito al calcolo algebrico tra costi e

ricavi é la base imponibile su cui si calcolerà l'imposta tanto per l'impresa quanto per i

lavoratori autonomi. Per poter considerare un'attività come afferente al reddito d'impresa

occorre che quest'attività sia svolta con abitualità e non é necessario sulla scorta della

previsione civilistica ai fini fiscali che sia un'attività gestita con un'organizzazione al

servizio dell'attività d'impresa, quindi abbiamo visto che sia possibile che una persona

fisica sia titolare di un reddito d'impresa e questa è una peculiarità della disciplina

tributaria. Quindi abbiamo un ampliamento della categoria del reddito d'impresa all'interno

del diritto tributario rispetto alla categoria dell'impresa nell'ambito del diritto civile, c'è una

tendenza all'ampliamento per cui qualsiasi attività che non sia professione liberale, cioè

che non sia attività intellettuale ma materiale ed é svolta in modo autonomo tende ad

essere attratta nella disciplina del reddito d'impresa. Una delle prime controindicazioni

della tendenza di attrarre queste attività all'interno della categoria è il fatto che nella

disciplina dei redditi d'impresa rientra sia la persona fisica che svolge un'attività materiale

(es. falegname) che la grande impresa: non vi è una differenza significativa della disciplina

giuridica che viene applicata per la definizione delle imposte dovute né una disciplina

significativamente diversa per l'accertamento tributario: certo vi è qualche norma in

materia di semplificazione degli obblighi contabili, ma strutturalmente la disciplina per il

singolo imprenditore o per la grande impresa è una disciplina che non ha variazioni di

sorta.

Se noi guardiamo alcune attività di lavoro autonomo, soprattutto come vanno

recentemente configurandosi, abbiamo qualche difficoltà a distinguerle dall'attività di

impresa: es. un grande studio di avvocati è un'attività d'impresa ma le regole che

presidiano all'associazione dei lavoratori autonomi consentono il mantenimento delle

regole tributarie poste per la definizione della categoria di reddito lavoro autonomo senza

che l'organizzazione di questa attività, che pure sostanzialmente può essere considerata

vera e propria attività d'impresa, ne determini il transito alla disciplina tributaria del reddito

d'impresa. Il lavoratore autonomo anche quando svolge l'attività in forma associata e ha al

DIRITTO TRIBUTARIO

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164

servizio un'organizzazione continua ad applicare le norme fiscali in materia di lavoro

autonomo, così come il soggetto singolo che svolge attività materiale anche se non è dal

punto di vista della qualificazione sostanziale un'impresa applica le norme in materia di

reddito d'impresa. Quindi abbiamo una relatività delle nozioni che altrove vengono

sviluppate di impresa e di lavoro svolto con autonomia perché la norma fiscale disegna un

diverso perimetro di applicazione delle regole di determinazione dei redditi di lavoro

autonomo e dei redditi d'impresa che hanno una loro propria logica indipendente da quella

maturata in altri settori dell'ordinamento.

Altro elemento importante é quello relativo alla commercialità, cioè il reddito d'impresa si

applica quando c'è il fine commerci, di profitto, relativo all'acquisizione in capo al soggetto

plus

che svolge attività d'impresa di quel atteso che c'è tra costi e ricavi dell'attività

d'impresa: quindi se abbiamo una disciplina giuridica ad es. di organizzazioni non lucrative

di utilità sociale in cui non c'è un fine di lucro abbiamo una disciplina fiscale di tipo speciale

che tende ad assoggettare la normativa fiscale, sulla scorta dell'osservanza di una serie di

requisiti molto onerosi, ad un privilegio per le attività di tipo istituzionale, cioè non

sarebbero attività assoggettate al reddito d'impresa come quelle che hanno il fine di

profitto.

La trattazione del reddito d'impresa ha quindi una disciplina variegata ma che ruota tutta

attorno ad un concetto, che tende a capire quali sono le regole che presidiano alla

costruzione della tabella di costi e ricavi, di poste contabili positive e negative, quali sono

le regole che presidiano alla formazione degli elementi positivi e negativi del reddito,

perché la posizione delle norme in materia di reddito d'impresa mira a impegnare l'impresa

a contabilizzare in un certo modo che difenda l'interesse dell'amministrazione

nell'accertamento perché l'impresa ha tutto l'interesse ad allungare la lista dei costi, quindi

a dedurre il più possibile dal reddito, e tende a ridurre la lista degli elementi positivi del

reddito, facendo afferire all'area dei ricavi non assoggettabili ad imposta gli introiti che le

deriveranno.

L'interesse dell'amministrazione e delle norme poste a presidio del reddito d'impresa va

nel senso opposto, cioè l'amministrazione tenderà ad applicare regole poste dal legislatore

(T.U. Imposte dirette) e tenderà a rendere rigorose le regole che presidiano all'inclusione

nella lista degli elementi negativi del reddito, cioè la possibilità di dedurre costi dal reddito,

mentre cercherà di ampliare o riconoscere gli elemento positivi che sono attratti

all'individuazione del reddito.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

165

Quindi noi ragioneremo su questo rapporto, perché la linea che tireremo alla fine in esito

alla risultante di questi elementi contrapposti é grossomodo la base imponibile per definire

il reddito d'impresa, che una volta sarà assoggettato ad un'aliquota di un certo tipo e si

chiamerà IRES o in altro modo.

Vediamo il primo ragionamento sui beni relativi all'impresa. Abbiamo 2 possibilità di dare

rilevanza ai beni dell'impresa: o come costo per l'acquisto di un bene (il bene può essere

immobile ma anche strumentale all'attività d'impresa) oppure nel caso in cui questo bene

viene rivenduto noi possiamo avere un maggior prezzo conseguito alla rivendita di questo

bene, quindi un bene può dar luogo ad un costo o ad un elemento attivo del reddito che

potrà dare una plusvalenza, maggior valore realizzato all'atto della rivendita rispetto al

costo iniziale d'acquisto. Quali sono i beni che possono essere riconosciuti come beni

d'impresa? Ovviamente quando siamo siamo nell'ambito della società commerciale tutti i

beni che sono riferiti ad essa, perché la società commerciale ha una serie di libri contabili,

tra i quali anche quelli che afferiscono ai beni del patrimonio, cioè all'inventario dei beni

patrimoniali ad essa riferiti: sono beni immobili, beni strumentali utilizzati per la produzioni,

titoli rappresentativi di diritti, azioni, obbligazioni e nell'ambito dell'impresa individuale

abbiamo le materie prime, le merci, cioè i beni che già sono prodotti e che sono oggetto

dell'attività d'impresa, e poi i beni strumentali, beni che appartengono all'attività d'impresa.

Quindi da un lato c'è l'inventario formalizzato dall'altro quanto fisicamente riscontrabile

nell'ambito dell'attività dove si svolge l'attività artigianale.

Ora vediamo come vengono valorizzati i beni dell'impresa, valorizzati nel senso che

dobbiamo contabilizzarli all'interno della contabilità aziendale per attribuire un valore che

dal punto di vista della rilevanza fiscale ci darà un esito. La categoria che viene utilizzata è

il valore fiscalmente riconosciuto, che è il costo sostenuto per l'acquisto del bene con

l'eventuale rivalutazione o meno l'ammortamento (ossia il recupero dell'investimento per

l'acquisto del bene). Quando abbiamo questo valore fiscalmente riconosciuto che ha delle

regole contabili, noi abbiamo l'attribuzione nella posta contabile del valore fiscalmente

riconosciuto e deve esservi continuità: se noi mettiamo in un anno nel patrimonio quel

valore, l'anno successivo quando riavvieremo l'inventario per realizzare sia il bilancio

civilistico che il bilancio ai fini fiscali dovremo assicurare la continuità di questi valori

fiscalmente riconosciuti: se ci sarà perdita di valore dovrà essere registrata ma dovranno

esserci tutti i giustificativi per far seguire la vita di questi beni nel corso dell'attività

d'impresa.

DIRITTO TRIBUTARIO

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166

Gli immobili sono immobili strumentali, che utilizzo direttamente in quanto necessari ed

indispensabili per lo svolgimento dell'attività d'impresa (sono titolare di un bene immobile,

lo utilizzo come sede della mia attività e risparmio un costo oppure é ben possibile che io

sia un'impresa, es. un'assicurazione che acquista immobili, quindi ho un bene che non è

direttamente strumentale allo svolgimento della mia attività d'impresa e allora lo

contabilizzo attraverso la redditività catastale ordinaria, che viene comunque ricompresa

nella riformulazione degli elementi attivi del reddito d'impresa).

Il concetto che dobbiamo chiarire è che la determinazione del reddito d'impresa é

analitica, cioè comporta una descrizione puntuale delle varie poste contabili di entrata e

uscita. Questa contabilità è analitica e puntuale all'estrema potenza per quanto riguarda la

grande impresa che ha tutti gli obblighi contabili e quindi di annotazione puntuale di tutte le

attività; le imprese minori hanno invece la possibilità di avere una contabilità semplificata e

di annotare ricavi complessivamente nell'ambito dei quadri relativi alla dichiarazione dei

redditi.

Ora dobbiamo descrivere i principi che presidiano alla formazione e alla contabilizzazione

del reddito d'impresa: questa è DOMANDA D'ESAME, per cui ci potranno essere chiesti

alternativamente i principi di contabilizzazione del reddito d'impresa o il principio di

inerenza o il principio di competenza: bisogna riferire sul contenuto essenziale del

principio descritto sia inquadrarlo complessivamente, perché dalla risposta si capirà se lo

studente ha assimilato il meccanismo della formazione del reddito d'impresa.

principio di inerenza

Il primo principio è il che opera anche all'interno della categoria del

reddito di lavoro autonomo, quindi è un principio che viene posto a salvaguardia della

coerenza tra l'oggetto dell'attività d'impresa e i costi che vengono dedotti, cioè quando il

costo è sostenuto per un fine extra imprenditoriale c'é un muro alla deducibilità, vale a dire

il principio di inerenza impedisce che vengano dedotti costi che non sono inerenti

all'attività dell'impresa: se noi abbiamo un'impresa che produce divani tra i costi dell'attività

d'impresa vi saranno i costi per il personale, per le materie prime, non ci saranno spese

che non sono inerenti all'oggetto dell'attività di impresa. Il principio di inerenza è un

grimaldello nelle mani dei verificatori che procedono all'accertamento fiscale perché

consente di andare al di là della possibile previsione puntuale della norma e di consegnare

un criterio di interpretazione che di volta in volta potrà evidenziare delle violazioni di

questo principio che rispondono ad una pressante tendenza, cioè che i soggetti facciano

valere spese personali come costi dell'attività d'impresa perché la deducibilità comporta la

riduzione della base imponibile e dunque la riduzione dell'imposta, quindi in questo modo

DIRITTO TRIBUTARIO

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167

l'imprenditore può mantenere quote di imposta dovuta per sé. Il principio di inerenza è

dunque molto importante perché da un lato è un vincolo per l'imprenditore che non può

dedurre costi che non siano inerenti all'attività d'impresa, dall'altro un grimaldello nelle

mani dell'amministrazione finanziaria che attraverso questo principio può individuare forme

di contabilizzazione di costi che siano in violazione di questo principio.

L'analisi caso per caso é onerosa per l'amministrazione e alcuni divieti sono dunque stati

posti a monte: uno degli ambiti allegri di violazione di quest'attività era l'illimitata tendenza

a far valere come spese di rappresentanza costi sostenuti dall'impresa come costi

deducibili: l'illimitata possibilità di far valere spese di rappresentanza avrebbe determinato

l'abbattimento della base imponibile nell'attività di reddito d'impresa perché piuttosto che

pagare imposte l'imprenditore avrebbe sostenuto costi e spese di rappresentanza. Il

legislatore dunque ha regolato queste spese in via generale con una regola che

contemperasse l'esigenza imprenditoriale di poter gestire una certa quota di utili in spese

di rappresentanza e il contenimento di queste spese entro limiti ridotti per limitare le

conseguenze negative che avrebbero avuto sull'individuazione della base imponibile ai fini

del reddito fiscale in termini di importi globali e quindi vi sono delle limitazioni quantitative

(es. 2% totale) che arginano una tendenza altrimenti ineludibile.

Altra applicazione a monte é quello relativa all'uso promiscuo dei beni relativi all'attività

d'impresa: è una previsione che vale anche per i redditi di lavoro autonomo, anzi in questi

è più incidente, perché in realtà questa è una norma che vale per le persone fisiche (l'uso

promiscuo non c'è per la FIAT, ma per l'avvocato che può avere lo studio nell'abitazione;

l'autovettura aziendale sarà di proprietà integrale dell'impresa, mentre è possibile che

l'avvocato abbia un'autovettura ad uso promiscuo). In questo caso i costi sono regolati

dall'applicazione della norma del 50%, quindi la deducibilità dei costi relativi all'acquisto,

alle spese relative ai contratti di utenza, alle spese di manutenzione e ristrutturazione può

essere imputata al 50% nel percorso di ricostruzione contabile dei costi relativi all'attività

d'impresa. Quindi il principio di inerenza ha queste 2 applicazioni: l'applicazione relativa

alla limitazione della possibilità di dedurre spese di rappresentanza e la possibilità di

disconoscere costi come costi inerenti all'attività d'impresa e l'esigenza di regolare l'uso

promiscuo dei beni. principio di competenza.

Il secondo principio di cui dobbiamo parlare é il Questo è un

discorso che ha una derivazione immediata dal bilancio civilistico dell'impresa in forma

societaria e che ha delle regole di formazione che derivano direttamente dalla contabilità

aziendale. Il bilancio civilistico è la rappresentazione finanziaria della vita che nel corso

DIRITTO TRIBUTARIO

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168

dell'anno finanziario l'impresa ha vissuto e ha una dimensione statica relativa alla

descrizione del patrimonio, gli attivi e i passivi dell'impresa in quel momento, e una

descrizione dinamica relativa al conto finanziario che descrive tutti i momenti della vita

dell'impresa, dunque una rappresentazione finanziaria della vita dell'impresa in quel

momento, che ha delle regole precise di contabilizzazione.

Quale rapporto c'è tra il bilancio civilistico e il bilancio fiscale? Sono due rappresentazioni

contabili che assolvono a finalità distinte: la prima finalità è quella del bilancio civilistico,

atto che viene approvato nell'assemblea dei soci e registra la vita della società, quindi è

utile alla ricostruzione dell'attivo e del passivo d'impresa nell'ottica della redistribuzione

dell'utile ai soci, quindi in un momento in cui c'è una politica espansiva nel mercato che

l'assemblea ha deliberato nell'anno precedente, può legittimare un 10% di spese di

rappresentanza, quindi nel bilancio civilistico possiamo trovare il 10% di spese di

rappresentanza rispetto al fatturato totale dell'impresa, ma la norma fiscale ci dice che

questo non é possibile, quindi quando si presenta il bilancio al fisco si pone un correttivo

fiscale al bilancio civilistico: noi abbiamo un impatto sulle regole di gestione dell'impresa

della normativa fiscale che ci comporterà variazioni in aumento o in diminuzione: in questo

caso abbiamo una variazione che dice che tra i costi legittimamente deducibili dell'impresa

non c'è un 8% di spese di rappresentanza, quindi dobbiamo aumentare il risultato che

deriva dal rapporto tra costi e ricavi di quel bilancio di un +8% che determinerà una

variazione del risultato netto di esercizio e quindi una maggiore base imponibile rispetto al

risultato civilistico. Da un lato abbiamo il bilancio civilistico, dall'altro i correttivi di natura

fiscale che ci impongono di adeguare questo bilancio civilistico alle esigenze di

individuazione dell'imposta. Non sono due bilanci diversi, sono la medesima

rappresentazione contabile della stessa vita della stessa impresa che sono l'esito e

l'applicazione però di due finalità diverse.

Il principio di competenza si inserisce nell'ambito di questo discorso perché

nell'elencazione degli elementi attivi e passivi del reddito avrà la sua importanza

L'art. 75 T.U. imposte sui redditi dice che ricavi, spese ed altre componenti eventuali

concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza, dove il provento attivo o

passivo è venuto a maturazione giuridica, cioè il diritto di credito è sorto o è nato l'obbligo

giuridicamente. Quindi l'impresa per contabilizzare in un certo anno un provento attivo o

passivo dovrà guardare al momento giuridico in cui sorge il diritto di credito o l'obbligo: se

acquisto un macchinario, lo siglo nel mese di Novembre, mi verrà consegnato a Febbraio,

io devo contabilizzare l'operazione nel mese di Novembre.

DIRITTO TRIBUTARIO

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169

Dunque quel costo mi verrà imputato al reddito dell'esercizio nell'anno precedente,

determinerà una diminuzione della base imponibile, perché andrà a ridurre il rapporto tra

costi e ricavi. Questa operazione di contabilizzazione sulla base del principio di

competenza offre il destro ad operazioni di pianificazione fiscale: se io vedo che ho molti

ricavi, probabilmente potrò pianificare qualche acquisto di un bene strumentale, qualche

costo relativo ad un'attività di investimento della mia impresa per far cadere subito

nell'anno fiscale in corso quel costo in modo da ridurre la base imponibile, da pagare

minor imposta e da anticiparmi il vantaggio fiscale immediatamente; se ho scarsi ricavi e

mi aspetto di avere poca imposta non sarà il momento di sostenere quel costo e di fare un

altro investimento perché non se ne vede un'immediata utilità ai fini del risparmio fiscale.

Quindi la pianificazione fiscale è una vera e propria attività che l'impresa fa per modulare il

sostenimento di costi d'acquisto per beni strumentali in ragione della particolare

congiuntura che l'impresa sta attraversando in ordine alla legittima possibilità riconosciuta

dall'ordinamento di minimizzare il versamento d'imposta.

Le norme prevedono l'individuazione di una serie di momenti in cui viene fissato questo

obbligo di contabilizzazione del bene (principio di competenza): occorre che sia certo il

prezzo del bene, quindi bisognerà conoscere tutti gli elementi utili per contabilizzare,

quindi in alcuni casi abbiamo una definizione del momento di competenza condizionato da

fattori ulteriori. Gli elementi reddituali maturano nell'esercizio in cui sono imputabili in

termini di competenza, ma è necessario che questi elementi abbiano anche altre

caratteristiche: anche questi sono considerati principi fiscali e sono l'esistenza certa e la

determinabilità obbiettiva, sono elementi a metà tra il giuridico e la contabilità aziendale,

funzionali alla contabilizzazione del provento (es. se nel contratto vi è una condizione

sospensiva non vi è esistenza certa).

Abbiamo parlato di questa derivazione del reddito fiscale dal risultato netto di esercizio del

conto economico: noi abbiamo il rapporto tra bilancio civilistico e bilancio fiscale: il bilancio

civilistico ha delle regole di formazione funzionali all'approvazione in sede di assemblea

dei soci e finalizzate alla redistribuzione dell'utile o al sostenimento ripartito delle spese

secondo le quote di titolarità delle azioni delle perdite di esercizio: questa è la logica della

costruzione del bilancio civilistico che è la rappresentazione finanziaria della vita

dell'impresa nella prospettiva della risposta a queste finalità (la finalità della gestione

dell'impresa in forma associata). Il bilancio civilistico è la base del bilancio fiscale dal punto

di vista dell'amministrazione finanziaria che accerta il reddito d'impresa, il bilancio

DIRITTO TRIBUTARIO

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170

civilistico è la base con cui confrontarsi e il bilancio fiscale è derivato dal bilancio civilistico

in esito all'applicazione delle norme fiscali.

Ora parliamo del calcolo del reddito d'impresa.

L'attivo del reddito d'impreso è costituito dalla somma dei componenti attivi (plusvalenze)

del reddito d'impresa e il passivo dalla somma dei componenti negativi (minusvalenze,

costi del personale). Come vengono contabilizzati questi elementi sulla base del principio

di competenza lo vedremo nel prossimo incontro.

Facendo la differenza tra attivi e passivi abbiamo il reddito che deriva dal bilancio prima

delle imposte, ossia il bilancio civilistico.

Poi abbiamo 2 tipologie di interventi possibili: variazioni in aumento e variazioni in

diminuzione. Un esempio di variazioni in aumento di origine fiscale sono costi e oneri che

fiscalmente non sono deducibili, spese di rappresentanza sopra la somma autorizzata

dalla legge oppure costi e oneri che sono fiscalmente da differire, cioè le regole per

l'ammortamento fiscale potrebbero non essere le stesse per l'ammortamento civilistico e

quindi è possibile che io parte del costo del bene che ho acquistato in un anno sia rinviato

in termini di deducibilità fiscale e quindi non possa vederlo riconosciuto come nel reddito di

bilancio, quindi siccome lo devo dedurre in un altro esercizio dovrò porre un'altra

variazione in aumento rispetto a quello che è risultato che deriva dall'applicazione delle

regole del bilancio civilistico. Ci sono anche variazioni in diminuzione di origine fiscale,

potrebbero esserci anche ricavi da differire, cioè un'entrata che io ho avuto in quest'anno,

plus

che quindi determinerebbe un e risulta come elemento che ampia l'utile in termini

civilistici ma che non determina un corrispondente aumento della base imponibile, perché

essendo un ricavo che io deve differire lo sposterò in avanti fiscalmente, quindi sarà una

variazione in diminuzione rispetto al bilancio civilistico. Altro elemento è il ricavo che sia

dichiarato come estraneo alla base imponibile: vi sono ricavi di imprese che sono

favor

ricomprese nell'ambito di discipline legislative di perché legate ad attività di stimolo di

iniziativa economica o anche semplicemente i ricavi di imprese in zone che hanno

interventi di natura fiscale in relazione ad eventi calamitosi, quindi in questo caso ho ricavi

che sono estranei all'individuazione della base imponibile e ci sarà la dichiarazione di

estraneità alla base imponibile delle attività svolte e quindi avrò una variazione in

diminuzione dei risultati del bilancio civilistico.

Il bilancio fiscale può anche dare un esito diverso dal bilancio civilistico perché le norme di

natura fiscale disegnano finalità diverse, anche se il bilancio civilistico ne è la base. Quindi

bisogna ricalcolare il bilancio civilistico alla luce delle variazioni in aumento e diminuzione,

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

171

quindi ho il reddito fiscale d'impresa lordo, in quanto ci sono altre forme di detrazione che

possono essere applicate che daranno il netto del reddito fiscale d'impresa, che é la base

imponibile, perché le norme sulla categoria del reddito d'impresa non dicono quale

imposta sconta l'impresa (IRPEG, IRES), perché l'operatività dell'impresa si appoggia su

un sistema stabile di determinazione della base imponibile, base su cui l'impresa andrà a

pagare le imposte.

Quindi rapporto tra costi e ricavi determinati analiticamente che prevedono l'operatività di

due principi, il principio di inerenza, che determina l'esigenza di mantenere una struttura

coerente tra l'oggetto dell'attività d'impresa e i relativi costi sostenuti e può dar luogo ad

una sconfessione del singolo costo, ad una limitazione legislativa di alcuni tipi di costi e

una regolamentazione dell'uso promiscuo dei beni, e il principio di competenza, che

interviene nella contabilizzazione delle poste contabili, che sono collegate al momento

giuridico di nascita della situazione di obbligo o di diritto di credito e che determina esiti

importanti sull'esigenza di avere poste contabili correttive quando succedono avvenimenti

che non portano a buon fine quel tipo di obbligo o diritto di credito che era stato contratto.

Dal rapporto tra bilancio civilistico e bilancio fiscale (concetto importante) deriva il fatto che

è necessario applicare le specifiche nome tributarie nell'ottica di ricapitolare i risultati del

bilancio civilistico che viene ridefinito alla luce di quanto è consentito dalla disciplina

fiscale, dalla quale possiamo avere sia un esito che conduce a variazioni in aumento

(misconosce costi e non consente che alcuni costi vengano sostenuti) oppure differisce o

sottrae all'assoggettamento ad imposizione fiscale alcuni ricavi e comporta variazioni in

diminuzione, quindi riduce la base imponibile. L'esito di questa operazione che vedendo

una combinazione di norme può dar luogo ad infinite combinazioni di pianificazione fiscale

con intento elusivo ci consente di tirare quella linea e di raggiungere la base imponibile,

cioè reddito fiscale netto. Quando abbiamo parlato dell'interpello a fini fiscali, il primo

interpello nato all'inizio degli anni '90 era l'interpello speciale cd. antielusivo che riguardava

il reddito d'impresa ed interveniva su un ambito numericamente contenuto, ma

estremamente fitto di interessi economici nel contrasto tra amministrazione finanziaria e

imprese: le imprese in un contesto così significativo avevano gioco facile a porre in essere

combinazioni che realizzassero una pianificazione fiscale al confine con l'elusione: nel

diritto tributario opera una norma antielusiva generale, che consente al verificatore di dire

che c'è un intento elusivo perché manca una ragione economica valida per cui tu hai

scelto questo schema per raggiungere un risultato vietato, ma è difficile da provare questo

intento elusivo, quindi si è costituito il regime di interpello, meccanismo di anticipata

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

172

definizione di una controversia in un ambito di applicazione dubbio su cui l'impresa

avrebbe voluto conseguire un certo vantaggio fiscale ma aveva timore di farlo perché

avrebbe potuto essere oggetto di disconoscimento da parte dell'amministrazione e di

contenzioso: in questo caso si attiva questo meccanismo di definizione convenzionale

anticipata rispetto all'applicazione della norma perché prima della dichiarazione dei redditi

l'impresa mandava un quesito, un interpello all'amministrazione finanziaria in relazione a

tre ambiti che erano quelli più ricorrenti in tema di elusione: norma antielusiva in generale,

spese di rappresentanza e interposizione fittizia di persone (ad es. nell'impresa agricola un

soggetto coltivatore diretto in relazione ad un certo tipo di attività che era al confine con

l'attività che sarebbe potuta ricadere nell'attività di tassazione specifica di reddito

d'impresa e che invece gestiva attività in regime di tassazione di tipo catastale).

Questi quesiti hanno determinato una vivacissima tensione di interessi tra amministrazione

finanziaria e imprese, perché in quest'ambito si gioca la partita di rimpolpamento del

profitto che deriva dal risparmio fiscale ai limiti del lecito, quindi c'erano 120 giorni entro

cui l'amministrazione doveva rispondere ai quesiti. Studiare cose specifiche in 120 giorni

su una serie di interpelli che arrivavano all'amministrazione finanziaria è stata

un'operazione faticosa: le imprese giocavano su questa anticipazione per avere la

certezza dell'eventuale risparmio d'imposta e quindi del maggior profitto conseguito e

dunque si è determinata una partita molto vivace di scambio di interessi tra

amministrazione finanziaria e impresa. Quindi la complessità e la pluralità di schemi

giuridici attraverso cui conseguire risultati economici determinano un contesto in cui

l'accertamento del reddito d'impresa è uno dei settori più complessi di tutta l'attività

dell'amministrazione. L'accertamento dell'impresa deve trovare delle forme di

semplificazione perché sovente l'onere di provare in capo all'amministrazione questa

elusività delle condotte è un onere troppo pesante per l'amministrazione e infatti ora si sta

procedendo nella direzione della sinteticità della ricostruzione del reddito, ma il problema

grande è poter fruire di elementi di ricostruzione sintetica del reddito in cui si determina

un'inversione dell'onere della prova ponendo in capo al soggetto imprenditore l'onere di

provare che una certa spesa non è sostenuta con somme che costituiscono reddito.

Gli accertamenti attuali sono basati sui fatti, su una dimensione fattuale più suscettibile di

essere oggetto della prova in sede di contenzioso.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

173

DOMANDE D'ESAME: i redditi d'impresa in generale, i principi che presidiano alla

formazione del reddito d'impresa (principio di inerenza o principio di competenza) e come

si definisce il reddito d'impresa.

Nel prossimo incontro faremo una specifica descrizione degli elementi positivi e negativi

del reddito d'impresa. Parleremo anche della sopravvenienza è sia attiva che passiva ed è

un'imposta correttiva di un evento che è già stato contabilizzato ma che non è stato

portato a compimento.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

174

30/04

Nello scorso incontro abbiamo avviato il ragionamento sul reddito d'impresa, trattato nel

secondo capitolo del Lupi, che segue una sperimentazione a fini didattici relativa al

trattamento congiunto della tassazione del reddito d'impresa da attività professionale (per

gli operatori economici professionali e imprenditoriali) e della trattazione ai fini imposta sul

reddito e ai fini IVA, che tradizionalmente sono oggetto di un'analisi di tipo verticale

imposta per imposta, ma che ha le sue ragioni perché gli elementi che dal punto di vista

economico rappresentano dati significativi ai fini della ricostruzione della base imponibile

tanto nel reddito tanto nell'IVA sono effettivamente nella tassazione del reddito d'impresa e

del reddito da lavoro autonomo i medesimi: dunque dovremo provare a rintracciare le

informazioni che ci servono all'interno del cap. 2 del Lupi.

Nel nostro scorso incontro ci siamo concentrati sull'individuazione della determinazione

del reddito d'impresa che si basa su alcuni principi: questa determinazione è analitica ed

al pari della redditività del lavoro autonomo si basa su un'analisi costi e ricavi e può

prevedere variazioni in aumento o in diminuzione dell'utile ai fini civilistici: infatti il principio

prevalente é che questa costruzione dell'utile civilistico deve avere delle deviazioni in esito

all'applicazione di norme di rilevanza fiscale per poter condurre alla determinazione della

base imponibile ai fini dell'imposta sul reddito.

I principi sono condizionanti della ricostruzione di quel duplice percorso ricostruttivo del

reddito d'impresa che si basa sui costi e sui ricavi: il principio primo che presidia alla

possibilità di imputare costi è il principio di inerenza, cioè la necessaria coerenza tra il

costo che viene dedotto e l'oggetto dell'attività dell'impresa e abbiamo anche un principio

di competenza, in base al quale i ricavi e le spese concorrono a formare il reddito

nell'esercizio di competenza, cioè quello in cui si determina l'attribuzione in termini di

imputabilità giuridica al bilancio; quindi abbiamo una serie di elementi che determinano

una variazione rispetto all'operatività del principio di cassa, che è quello che opera invece

nei redditi di capitale o nei redditi di lavoro autonomo, dove invece il momento in cui si

imputa la posta contabile é quello dell'effettiva monetizzazione di questa, cioè quando

viene a maturazione il compenso o l'obbligo di pagamento in termini di esborso monetario.

Quindi questi sono i principi fiscali che possono essere oggetto di domanda d'esame e che

presidiano alla contabilizzazione degli elementi attivi e passivi del reddito d'impresa.

Abbiamo poi parlato della dipendenza che c'è tra il bilancio civilistico e il bilancio fiscale,

che è una revisione del bilancio civilistico a seguito dell'applicazione delle norme rilevanti

ai fini fiscali e abbiamo cercato di ricostruire il ragionamento alla base del calcolo del

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

175

reddito d'impresa, che ci impegna ad allocare un rapporto tra poste contabili. Abbiamo

sulla base del principio di determinazione analitica la prima esigenza di sottrarre il passivo

dall'attivo (la somma dell'attivo è composta dai componenti attivi di reddito, mentre la

somma del passivo dai componenti passivi del reddito) e abbiamo così in questa somma

algebrica, in questa sottrazione, il risultato di bilancio prima delle imposte, che dovrà

essere assoggettato a delle variazioni che derivano dall'applicazione di peculiari norme

fiscali: variazioni in aumento di origine fiscale quando ho dei costi che non sono deducibili

o costi che devono essere differiti, costi che civilisticamente avevo dedotto ai fini della

ricostruzione del bilancio di esercizio per la redistribuzione degli utili in sede societaria, il

quale bilancio civilistico dovrà essere corretto attraverso una variazione in aumento che

determinerà una maggiore base imponibile rispetto al risultato del bilancio civilistico, ma le

variazioni possono anche essere in diminuzione, ad es. quando ho dei ricavi che sono

esonerati dall'imposizione fiscale o la cui imposizione fiscale è differita (es. normativa

fiscale speciale in caso di calamità naturali) si devono fare delle variazioni in diminuzione,

cioè ho una espunzione del ricavo e quindi algebricamente ho una diminuzione della base

imponibile su cui andrò a calcolare l'imposta rispetto a quella che risulta dal bilancio

civilistico.

Questo reddito fiscale d'impresa che poi verrà assoggettato ad ulteriori detrazioni basate

sulla normativa fiscale è la base di calcolo su cui applicare l'imposta sul reddito dei

soggetti che svolgono attività d'impresa.

elementi positivi e negativi di reddito.

Oggi dobbiamo fare l'elenco degli

Questo argomento è trattato in modo sintetico al par. 12 del cap. 2. In sede di esame è

possibile che sia una domanda sugli elementi attivi e passivi del reddito d'impresa: si

dovrà fare una descrizione di questi elementi, elementi utili e importanti per capire come si

applica il principio di competenza e il principio di inerenza alla costruzione del bilancio a

fini fiscali.

Elementi attivi di reddito:

ricavo

1) (termine che è stato evocato più volte, ad es. la contabilità è a costi e ricavi, si

parla di ricavi per indicare tutti gli elementi attivi del reddito, quindi c'è un uso lessicale

improprio del ricavo quale elemento che definisce in generale l'elemento attivo del reddito)

é una posta contabile specifica che va a descrivere una entrata non fungibile, quindi il

ricavo é il corrispettivo del bene merce (bene merce è il bene che é oggetto dell'attività

d'impresa, ad es. se l'impresa produce divani, i ricavi sono le poste con cui dobbiamo

contabilizzare gli introiti che derivano dalla vendita di divani e di materie prime che

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

176

occorrono per costruire divani, materie quindi strumentali alla costruzione del bene merce

e quando vi sia una contabilizzazione di questo tipo anche le azioni o le obbligazioni

contabilizzate tra la merce e quindi nella vendita daranno luogo a ricavo (se invece sono

contabilizzate altrimenti daranno luogo ad un'altra posta contabile che si chiama

plusvalenza), però l'elemento principale che definisce il corrispettivo è il bene della merce,

cioè il bene oggetto dell'attività d'impresa, o la vendita delle materie prime legate al bene

oggetto dell'attività d'impresa. Questo riguarda le imprese che producono beni, ma ci sono

anche imprese che producono servizi, quindi non solo attività materiali ma anche

componenti più sfuggenti: anche qui il bene o il servizio che genera il ricavo si ricostruisce

alla luce dell'oggetto dell'attività d'impresa, deve esservi un collegamento stretto con

l'oggetto dell'attività d'impresa. plusvalenza:

2) Il secondo elemento positivo é la il discorso si ricostruisce per sottrazione

rispetto al ricavo: quando nell'ambito della contabilità patrimoniale nell'impresa noi

abbiamo bene immobili o beni che non sono strettamente oggetto dell'attività d'impresa o

azioni e obbligazioni che non sono state contabilizzate nel modo necessario a generare

ricavi, noi dalla vendita di questi beni abbiamo una plusvalenza, esplicativa del caso in cui

plus

la vendita di quel bene dia luogo ad un di valore rispetto al costo dell'acquisto e quindi

impone che sia chiaro il costo dell'acquisto al momento in cui il bene è stato acquistato,

che vi sia un lasso di tempo con la vendita e che la vendita dia luogo ad una

maggiorazione del prezzo, all'individuazione di un differenziale assoggettato ad

imposizione, che concorre a determinare la base imponibile.

Queste plusvalenze si definiscono in via residuale rispetto ai ricavi, che sono il

corrispettivo del bene merce e delle materie prime, mentre le plusvalenze sono la

risultante della compravendita di beni che non sono oggetto dell'attività d'impresa.

o dividendo,

3) Terzo elemento positivo di reddito è l'interesse quando nell'ambito della

definizione del reddito d'impresa abbiamo utili da partecipazioni in società che concorrono

a formare reddito sulla base del principio di cassa, perché i redditi di capitale si

assoggettano ad imposizione fiscale in base al principio di cassa, cioè quando sono

effettivamente percepiti e quindi sono contabilizzati ai fini del reddito d'impresa ma sulla

base di una esplicita previsione.

Provento immobiliare,

4) beni che non sono oggetto dell'attività d'impresa sono

contabilizzati ai fini del reddito d'impresa ma sulla base del principio di cassa

quando ho un immobile strumentale che non pago questo indirettamente concorre a

determinare reddito d'impresa perché partecipa alla formazione del reddito d'impresa, è un

DIRITTO TRIBUTARIO

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177

contributo indiretto del bene alla formazione del reddito d'impresa. Quando invece non

sono immobili strumentali noi abbiamo un'imposizione fiscale che si basa sull'ordinaria

applicazione del principio legato alla redditività catastale che concorre a formare il reddito

d'impresa.

5) Altro elemento attivo del reddito d'impresa molto importante concettualmente è la

sopravvenienza attiva, che è una posta contabile che viene a costituire un correttivo dei

possibili risvolti negativi dell'applicazione del principio di competenza, che impone di

contabilizzare sulla scorta del momento giuridico in cui si realizza l'operazione: noi

potremmo avere nel lasso di tempo tra momento giuridico e la monetizzazione

dell'operazione che viene condotta degli esiti imprevedibili, ad es. un credito che doveva

essere riscosso non è stato riscosso o un prezzo pattuito viene ad essere oggetto di uno

sconto, quindi succede che nell'anno fiscale in cui ho contabilizzato, nel momento giuridico

di contabilizzazione, io ho definito l'imposta che dovevo sulla base dell'importo che era

stato oggetto dell'aspetto negoziale del rapporto e non avevo avuto riguardo all'effettiva

monetizzazione, quindi l'evento sopravvenuto, ad es. la perdita del credito o la

decurtazione del prezzo, determina una realtà fattuale diversa da quella che era stata

rappresenta giuridicamente e io ho l'esigenza dal punto di vista del reddito d'impresa di

poter fruire di una posta contabile correttiva relativa ai mancati effetti della precedente

contabilizzazione. Quindi nella sopravvenienza attiva io recupero un credito che pensavo

fosse perduto e che mi ero già portato in diminuzione del reddito l'anno precedente, arriva

insperatamente il debitore che salda il credito rispetto a cui ho già avuto una diminuzione

della base imponibile e quindi ho una diminuzione dell'imposta: il credito mi verrà

contabilizzato con una sopravvenienza attiva, un aumento della base imponibile tale da

neutralizzare la diminuzione della base imponibile che avevo già contabilizzato l'anno

passato. La sopravvenienza attiva innalza la base imponibile, mentre la sopravvenienza

passiva la abbassa. rimanenza:

6) Altra posta contabile é la all'inizio dell'anno parecchi esercizi commerciali

rimangono chiusi per inventario e anche alla fine dell'anno occorre fare l'inventario di tutto

ciò che é rimanenza di magazzino, è invenduto, è giacenza. Il censimento dei beni

invenduti é fondamentale perché viene contabilizzato come rimanenza sul lato dell'attivo

nel bilancio successivo perché dobbiamo avere una continuità dei bilanci che devono

raccontare la storia della vita dell'impresa, quindi l'inventario, il calcolo delle rimanenze é

molto importante. Per tradurre quei beni che sono rimasti in magazzino vi sono delle

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

178

regole di tecnica contabile aziendale che consentono di valorizzarle e di far partire

l'impresa con un attivo che è anche quantificabile dal punto di vista monetario.

Crediti, ordini che sono stati onorati sotto il profilo della consegna della merce e

7)

che non sono stati pagati: questi crediti devono essere valutati dal punto di vista

dell'attivo del bilancio anche se hanno una certa alea, quindi sono dal punto di vista della

competenza considerati ad incrementare il lato dell'attivo e la base imponibile.

titoli e partecipazioni non azionarie.

8) Abbiamo anche nell'attivo del bilancio

ricavi, corrispettivi del bene merce o della compravendita delle

Riepiloghiamo:

materie prime, plusvalenze, maggiore introito che deriva dalla vendita di un bene

che non é oggetto dell'attività d'impresa, interessi e dividendi, proventi immobiliari,

sopravvenienze attive, interessi e dividendi, crediti e titoli e partecipazioni non

azionarie.

Vediamo ora gli elementi negativi del reddito d'impresa:

costo per la prestazione del lavoro

1) che é integralmente dedotto sul lato del passivo

del reddito d'impresa e quindi è deducibile al fine della individuazione della base

imponibile su cui pagare l'imposta sul reddito. Il principio è che occorre abbattere i costi

per il lavoro per poter individuare quanto effettivamente grazie a quel lavoro si determina

in termini di attivo assoggettabile ad imposizione fiscale. oneri fiscali,

2) Tra gli elementi negativi troviamo a volte anche una voce che si chiama

ad es. un'imposta sulle assicurazioni che è un'imposta a rivalsa ma che è stata pagata o le

imposte di bollo sono imposte che sono deducibili dal reddito: la duplicazione delle

imposte ai fini della base imponibile non é una eccezionalità: sulle imposte relative alle

bollette di energia paghiamo l'IVA su una base imponibile entro cui ci sono imposizioni

fiscali ulteriori (quindi paghiamo imposte su una base imponibile che è costituita in parte

da imposte): in alcuni casi nel reddito d'impresa c'è la deducibilità di questi oneri

fiscali.!

Minusvalenza:

3) es. abbiamo la vendita di un bene che non é oggetto dell'attività

d'impresa e l'imprenditore cede un bene e ha un risultato negativo rispetto al costo del

bene acquisito, quindi abbiamo un minor valore introitato: in tale caso il patto neutro della

vendita di quel bene che non è oggetto dell'attività d'impresa lo contabilizzeremo non

come plusvalenza come nel caso in cui ci darà luogo ad un maggiore introito e valore, ma

come minusvalenza che ha dato luogo ad un minor valore.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

179

Sopravvenienze passive,

4) altra posta contabile negativa: es. perdita di un credito o

distruzione fisica del bene che non possiamo più consegnare, quindi contabilizzeremo

queste evento negativo rispetto alla competenza che avevamo già registrato e che aveva

dato luogo ad un vantaggio sotto il profilo fiscale con la sopravvenienza passiva, quindi

contabilizzeremo una perdita su credito o da distruzione di beni, che avrà come esito il

fatto di andare ad abbattere la base imponibile e quindi l'imposta neutralizzando l'evento

contabile precedente.

Ammortamento dei beni strumentali,

5) concetto importante a fini fiscali e ci servirà per

leasing,

il ragionamento che faremo sul l'ammortamento é un modo per consentire di

calcolare a fini fiscali quanto il bene strumentale che é stato acquisito concorre a

partecipare alla formazione del reddito d'impresa in una serie di esercizi (es. se compro

una fotocopiatrice so che quell'acquisto che costa 100 è nella prospettiva di far partecipare

quel bene che costa 100 al processo produttivo dei beni o servizi oggetto della mia attività

d'impresa per un certo numero di anni). L'ammortamento economico dipende dalla natura

del bene. L'ammortamento ai fini fiscali è una regola posta molto più omogeneamente dal

legislatore fiscale per articolare la partecipazione di quel bene alla formazione del reddito

che verrà assoggettato ad imposizione fiscale, quindi in alcuni casi abbiamo beni che

hanno un'ammortamento ordinario, ma beni che se sono utilizzati intensamente danno

luogo ad un ammortamento anticipato e quindi per questo bisogna fare apposita richiesta.

spese di manutenzione

6) Le sono possibile elemento negativo del reddito d'impresa:

quando abbiamo una manutenzione ordinaria questa vale come costo di esercizio, se la

manutenzione è straordinaria ed è prevista un'utilità di tipo pluriennale è diversa la regola

di contabilizzazione della spesa.

leasing

Il é un contratto atipico privatistico che é un'alternativa per l'impresa all'acquisto di

beni strumentali: la traduzione italiana è locazione finanziaria e tale contratto ha una

funzione di finanziamento: di fronte all'alternativa di acquisire un bene strumentale

possiamo acquistarlo integralmente sostenendo l'integrale costo per l'acquisto, averlo a

leasing,

noleggio tramite un meccanismo di locazione o averlo sulla base di un contratto di

che è un contratto trilatero in cui c'è il soggetto che utilizza il bene (l'impresa), il soggetto

che cede il bene (fornitore) e il soggetto finanziatore in una posizione intermedia: il bene

viene immediatamente posto nella disponibilità del soggetto che lo deve utilizzare e il

leasing

soggetto paga al finanziatore dell'operazione dei canoni mensili di che tendono a

DIRITTO TRIBUTARIO

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180

giungere alla soluzione di un'ultima rata più significativa delle altre con cui riscattare in

proprietà in bene ed acquisirlo definitivamente oppure cederlo, restituirlo.

leasing

Il vantaggio del é che consente di non anticipare immediatamente l'integrale

somma d'acquisto del bene strumentale e consente dal punto di vista fiscale l'integrale

deducibiità dei canoni di locazione finanziaria (quindi fiscalmente è estremamente

vantaggioso) ma anche il vantaggio di poter avere questa scelta terminale di poter

valutare se raggiungere l'acquisto a riscatto del bene. costi pluriennali:

7) Tra gli elementi negativi del redditi d'impresa abbiamo i es. costi per

la manutenzione straordinaria o costi per studi e ricerche, costi per la pubblicità: sono costi

in cui abbiamo un immediato riscontro sul bilancio di esercizio ma la cui utilità nella

prospettiva della partecipazione alla costruzione del reddito d'impresa è di tipo pluriennale.

Questi costi hanno ciascuno delle proprie regole di contabilizzazione ai fini della

deducibilità fiscale e qui si impianta tutto il ragionamento di collegamento che c'è tra la

derivazione civilistica del bilancio fiscale e le norme che determinano in esito variazioni in

aumento o in diminuzione del bilancio civilistico, perché l'applicazione di queste norme ad

es. alle spese di pubblicità determina una necessità di adattare rispetto al bilancio

civilistico.

Accantonamento,

8) che è il fondo, una posta contabile che risponde all'esigenza di

precauzione: ovviamente se i fondi fossero deducibili dal punto di vista fiscale noi

avremmo imprese che vanno avanti solo con fondi, perché se la previsione di un fondo mi

consente di non pagare le imposte io accantono su rischi per crediti il 30% e così sono

blindato perché su quelle somme non vado a pagare le imposte. Quindi la legislazione

fiscale che ben conosce queste tendenze opportunistiche nella condotta dei contribuenti

pone dei limiti alla possibilità di ricorrere ai fondi, quindi per rischi su crediti non si può

contabilizzare più dello 0,5% per anno rispetto a tutti i crediti commerciali che si hanno:

questo è un tipo di legislazione che dovrebbe essere molto reattiva perché il rischio su

credito in questi ultimi anni si è molto incrementato e si dovrebbe contabilizzare

maggiormente un rischio su credito con percentuali più significative, altrimenti si giunge

nella situazione paradossale per cui devi pagare imposte su crediti che non sei riuscito a

riscuotere. Esiste anche un fondo autorizzato ma quantitativamente definibile dagli importi

che sono definiti dalle normative previdenziali sull'indennità di fine rapporto oppure se

abbiamo un'impresa ad es. di trasporto aereo in cui l'aereo sconta importanti costi per la

revisione si può avere un accantonamento relativo al sostenimento di queste spese.

DIRITTO TRIBUTARIO

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181

Quindi il fondo deriva dalla natura dell'attività svolta, altrimenti la tendenza del legislatore

fiscale è quella di arginare il più possibile la possibilità di costituire da parte

dell'imprenditore autonomamente fondi.

l'ammortamento finanziario.

9) Infine costi per prestazione di lavoro, oneri fiscali in

Elementi negativi del reddito d'impresa:

alcuni casi, minusvalenze, sopravvenienze passive, ammortamento, spese di

manutenzione o incrementative, leasing, costi pluriennali, accantonamenti e

ammortamento finanziario.

L'attivo meno il passivo danno luogo al reddito prima delle variazioni in aumento e in

diminuzione, quindi il ragionamento che si fa viene ad essere più articolato di quello

essenziale della logica della partita doppia, della costruzione del reddito d'impresa e del

reddito di lavoro autonomo sulla base di costi e ricavi, che sono composti di tante voci

contabili che rispondono ciascuna ad una sua regola di contabilizzazione; ciascuna svolge

un suo ruolo dal punto di vista della tecnica aziendale e ragionieristico dell'analisi del

bilancio. Nel bilancio fiscale ci sono delle regole peculiari che vanno a porre delle

variazioni continue di adattamento per la ricostruzione del bilancio fiscale rispetto a quello

civilistico ma il mondo delle regole di contabilizzazione di bilancio, di tecnica aziendale

sono quelle della ricostruzione del bilancio civilistico.

Ora accenniamo qualcosa sui redditi di lavoro autonomo. I redditi di lavoro autonomo si

determinano in via residuale rispetto al reddito d'impresa, che è connesso all'idea che vi

sia organizzazione ma in realtà il reddito d'impresa è legato allo svolgimento di tutte le

attività di artigianato, in cui vi è un'attività anche svolta in condizioni di autonomia, ma è

un'attività di tipo materiale.

Il lavoro autonomo è riconnesso allo svolgimento di professioni liberali, cioè attività svolte

in maniera autonoma ma che sono oggetto delle professioni intellettuali. Quindi il reddito

d'impresa va dalla ditta individuale e dal singolo artigiano alla grade impresa e la

caratteristica è l'attività di produzione di beni o servizi. Il mondo del lavoro autonomo

invece vede il singolo prestatore di lavoro autonomo ma anche il grande studio

professionale che è strutturato come un'impresa ma sconta le regole ai fini

dell'applicazione delle imposte tipiche della categoria reddito da lavoro autonomo. Devono

essere attività di lavoro autonomo per scontare integralmente queste regole, quindi attività

svolte in modo professionale e continuativo, abituali, perché se sono occasionali abbiamo

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

182

un'apposita voce nella dichiarazione dei redditi relativa ai redditi diversi, che ci consente di

contabilizzare le attività di lavoro autonomo non abituali, le prestazioni di lavoro autonomo

occasionali. Quindi per avere una rilevanza ai fini dell'applicazione delle norme sulla

categoria di reddito devono essere attività di lavoro autonomo, abituali e continuative

Altro elemento é che anche quando c'è un'attività organizzativa molto rilevante, come ad

es. in alcuni studi professionali, non scatta mai nell'ambito della prestazione del lavoro

autonomo l'applicazione delle norme in materia di impresa perché prevale sempre la

disciplina della prestazione di lavoro autonomo anche quando abbiamo studi professionali.

Vi sono una serie di redditi assimilati alla disciplina del lavoro autonomo, che hanno una

determinazione forfettaria e non sono assoggettati agli obblighi di scritture contabili: ad es.

il vecchio contratto di collaborazione coordinata e continuativa, la disciplina dei diritti di

favor

autore é assimilata al lavoro autonomo ed è assoggettata ad un regime di perché ha

abbattimento di base imponibile, cioè i diritti d'autore sono un corrispettivo che ha un

importo per il 25% esonerato dalla formazione della basa imponibile e poi viene

assoggettato alle regole di assolvimento dell'imposta tipiche del lavoro autonomo.

La differenza tra ricavi e spese nel lavoro autonomo é la base imponibile su cui definire

l'imposta sul reddito del lavoratore autonomo. E' una versione semplificata del reddito

d'impresa, ma ci sono regole comuni, ad es. il principio di inerenza per la deducibilità dei

costi: anche il lavoratore autonomo sconta questo principio che impone di avere una

chiara connessione tra l'oggetto dell'attività di lavoro autonomo e i costi dedotti: si

potranno dedurre solo costi inerenti all'attività di lavoro autonomo.

E' necessario avere sempre il controllo sull'inerenza ma, al contrario che nel reddito

d'impresa, la contabilizzazione per il lavoro autonomo avviene non sulla base del principio

di competenza ma sulla base del principio di cassa, cioè i ricavi e le spese sono

contabilizzati nella contabilità del lavoro autonomo quando vengono effettivamente erogati

o percepiti, é necessaria una contabilizzazione, quindi anche i lavoratori autonomi sono

assoggettati all'obbligo di tenuta di alcune scritture contabili perché sono soggetti IVA e

quindi sono tenuti a tenere la contabilità IVA e anche libri contabili strumentali

all'eventuale svolgimento di accertamenti.

Ora ragioniamo sul calcolo finale dell'IRPEF. Noi abbiamo parlato dei redditi diversi, di

lavoro dipendente, fondiari, di lavoro autonomo, di capitali, d'impresa. Abbiamo fatto il

modo di ragionare per arrivare al calcolo del reddito d'impresa, cioè all'individuazione di

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

183 pro tempore

quella che è la base imponibile per l'imposta prevista sul reddito d'impresa

(IRPEG, IRES).

Vediamo l'IRPEF in generale come si definisce: reddito complessivo lordo formato dalla

somma di tutti i redditi (es. sono lavoratore dipendete e percepisco un reddito di lavoro

dipendente, ho la casetta e percepisco un reddito che viene ricostruito sulla base della

compilazione di una sezione della dichiarazione dei redditi ossia redditi fondiari, ho una

prestazione occasionale di lavoro autonomo e un reddito diverso (es. vincita al lotto),

quindi il mio reddito è costituito da pezzi di categorie di reddito eterogenei anche se

prevalentemente sono un soggetto che produce redditi di lavoro dipendente, quindi ho un

reddito complessivo reddito formato dalla somma di tutte le categorie di reddito che mi

vedono come soggetto attivo.

Qui intervengono le deduzioni: vi sono alcuni oneri che abbattono il reddito (es. contributi

per collaboratrice domestica sono oneri deducibili, cioè vanno a diminuire il reddito):

quando un onere è deducibile ho una riduzione del reddito che ha un certo tipo di

vantaggio quando sono al confine di uno scaglione di reddito perché sconto un'aliquota

maggiore, quindi c'è un abbattimento del reddito.

Il reddito complessivo lordo meno le deduzioni mi dà il reddito complessivo netto a cui

applico le aliquote e applicando le aliquote ho l'imposta lorda, che è l'imposta che devo

senza che siano applicate le detrazioni d'imposta, perché poi entra la mia storia, cioè gli

eventi sanitari dell'anno, i figli che sono andati a scuola, la palestra, la ristrutturazione della

casa, tutta la vita che abbiamo certificato e che la dichiarazione fiscale ci dice essere

rilevante per la dichiarazione dei redditi entra in questo punto, nel punto dell'imposta lorda.

Qui si applicano le detrazioni fiscali, normalmente consentite nella misura del 19%

dell'importo sostenuto. L'imposta lorda meno le detrazioni mi dà l'imposta netta, cioè

quello che si deve al fisco nell'anno. A questo punto bisogna vedere se sono lavoratore

dipendente o lavoratore autonomo che ha avuto ricavi con ritenuta d'acconto, io devo

vedere quanto ho già dato, potrei aver dato di meno e dover conguagliare o potrei aver

dato di più e andare al rimborso. Quindi scomputiamo acconti d'imposta, ritenute ed

eventuali crediti d'imposta. Fatto questo ragionamento c'è l'imposta dovuta o il rimborso

d'imposta.

Il calcolo dell'IRPEF viene chiesto all'esame. Abbiamo una serie di categorie che ci

esprimono il modo in cui si produce il reddito, è ben possibile che un soggetto sia titolare

di una pluralità di categorie e per arrivare al reddito complessivo lordo dobbiamo

sommarle, su queste applicare le deduzioni che la normativa fiscale ci riconosce e

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

184

qualifica come tali e otteniamo il reddito complessivo netto, sul quale applichiamo le

aliquote e sappiamo qual è la nostra imposta al lordo.

Se questo fattore, l'imposta al lordo, è valido per tutti, si misura poi con la realtà degli

eventi che si sono determinati nell'anno e ha un fattore di redistribuzione, di equità

nell'applicazione della normativa fiscale adattandola ai fattori personali che sono

riconosciuti dalla normativa fiscale come suscettibili di detrazione d'imposta. Così

arriviamo all'imposta che durante l'anno dobbiamo, che a sua volta deve essere misurata

con un'altra serie di fattori che sono quello che abbiamo già pagato perché la nostra storia

d'imposta è frutto di una sequenza di anticipazione che derivano dal meccanismo che

opera nei sostituti d'imposta e che può aver dato luogo in sede di dichiarazione ad acconti,

a ritenute alla fonte da parte dei sostituti d'imposta o alla presenza di crediti d'imposta in

esisto altre dichiarazioni dei redditi che avevamo avuto: questo ci lascia emergere

l'imposta dovuta nell'anno che potrà essere positiva o imposta che deve tornare a

rimborso perché abbiamo pagato un'eccedenza di imposta (questo è il caso più semplice

dei soggetti che compilano il 730 che sono i lavoratori dipendenti o pensionati che non

hanno casa di abitazione o hanno una prima casa di abitazione che fino ad ora è andata

ad abbattimento sotto il profilo dell'assoggettamento ad imposta del reddito e che hanno

una serie di detrazioni, ad es. dentista). Quindi il successo del 730 deriva dal fatto che c'è

una situazione molto frequente di rimborso e che è possibile operare attraverso la

comunicazione dell'individuazione dell'imposta al sostituto d'imposta, comunicare l'importo

e ridurre la ritenuta nel mese successivo individuato (Luglio, Agosto), in modo da ottenere

con la riduzione di questa ritenuta alla fonte un effetto di rimborso, dunque un effettivo

ritorno della maggiore imposta che abbiamo già pagato.

ESERCITAZIONE

1) Domanda sul regime autorizzatorio degli atti istruttori.

Guardia di Finanza e amministrazione finanziaria detengono poteri istruttori per lo

svolgimento di accertamenti fiscali che sono di competenza della solo amministrazione

civile, quindi l'accertamento viene adottato dalla sola amministrazione civile, cioè l'Agenzia

delle Entrate. I poteri istruttori della Guardia di Finanza sono poteri che utilizzano la

presenza di un corpo militare che dipende direttamente dal Ministro dell'Economia e delle

Finanze. Questi poteri istruttori sia sulla scorta del T.U. dell'accertamento imposte sui

redditi sia dello statuto del contribuente sono assoggettati ad un regime autorizzatorio che

è informato ad una medesima logica tanto per l'attività istruttoria della Guardia di Finanza

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

185

che dell'amministrazione civile: quando l'accertamento istruttorio si svolge nei locali della

sede dell'impresa o dello studio professionale è assoggettato ad un'autorizzazione resa in

via amministrativa, diremo meno intensa, del comandante di zona per la Guardia di

Finanza e del superiore gerarchico, del capo ufficio, per l'amministrazione civile, cioè

l'Agenzia delle Entrate. Quando si tratti di svolgere autorità istruttoria nell'abitazione del

lavoratore autonomo o dell'imprenditore o di disporre l'apertura di plichi o sigilli o di

disporre perquisizioni personali entrano in gioco le libertà di tutela costituzionalmente

garantite, che non consentono di addivenire ad un'autorizzazione da parte di un organo

amministrativo che agisce in condizioni di imparzialità, ma necessitano dell'autorizzazione

del Procuratore della Repubblica, la cui attività anche amministrativa come quella del

rilascio di un'autorizzazione motivata è informata dal carattere della terzietà dell'organo

giurisdizionale, cioè del disinteresse rispetto ai vari interessi in gioco e dalla possibilità di

darne un corretto bilanciamento l'uno alla luce dell'altro, interesso del fisco al prelievo

fiscale e interesse alla libertà costituzionalmente garantita.

2) Interpello, possibilità di vare un'anticipazione sull'orientamento che l'amministrazione

avrebbe tenuto in ordine all'interpretazione di una norma dall'ambito applicativo

controverso. Il contribuente sulla scorta della previsione che ha generalizzato un istituto

già presente nell'ordinamento con lo statuto del contribuente ha diritto di presentare

interpello all'amministrazione presentando un suo caso concreto rispetto a cui ha un

interesse, in cui si presenta la norma dall'ambito applicativo controverso, il caso a cui

applicarla e l'interpretazione che il contribuente intende far valere. Se l'amministrazione

rende una risposta positiva al quesito d'interpello allineandosi all'interpretazione proposta

dal contribuente o non risponde entro 120 giorni lasciando formare il silenzio-assenso, il

contribuente potrà in sede di dichiarazione dei redditi far valere l'interpretazione che ha

ricostruito nell'istanza di interpello. Anche nel caso in cui l'amministrazione dovesse

tardivamente far presente una posizione diversa da quella prospettata dal contribuente

non potrà per la tardività della risposta che ha reso applicare le sanzioni al contribuente.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

186

07/05!

Nel nostro scorso incontro abbiamo affrontato l'argomento relativo alla disciplina al reddito

d'impresa evidenziando come Lupi abbia perseguito una pista originale della trattazione

congiunta della materia dell'accertamento del reddito d'impresa e dell'accertamento in

materia di IVA in quanto gli indici rivelatori di quanto costituisce la vita dell'impresa sono

rilevanti per ambedue queste imposte. Abbiamo evidenziato che per la comprensione della

logica ricostruttiva delle due diverse tipologie di tributo fosse utile entrare prima nella

logica specifica della categoria reddito d'impresa, all'interno delle sei categorie di imposta

sui redditi, e poi descrivere l'imposta sul valore aggiunto. Riguardo al reddito d'impresa

abbiamo individuato alcune questioni che saranno rilevanti anche per l'IVA: abbiamo visto

che c'è una dipendenza della costruzione del bilancio fiscale, che è quello sulla cui base

viene individuata la base imponibile su cui si calcola l'imposta e che è derivazione del

bilancio divistico ma porta con sé una serie di variazioni in aumento o in diminuzione di

quel bilancio civilistico in ragione dell'applicazione della normativa fiscale e quindi abbiamo

osservato come ci siano una serie di principi che governano il reddito d'impresa: il

principio di inerenza e il principio di competenza: il principio di competenza fissa la

contabilizzazione delle poste contabili in attivo e in passivo nel momento giuridico della

loro nascita, mentre il principio di inerenza richiede uno stretto rapporto di coerenza

sussistente tra i costi deducibili e l'oggetto dell'attività d'impresa. Abbiamo poi ragionato su

come viene ricostruito il lato attivo e il lato passivo della formazione del reddito d'impresa

dal punto di vista dei costi e ricavi e abbiamo descritto una serie di poste contabili attive e

passive che sono in grado di esplicitare il diverso modo di contabilizzazione di una serie di

eventi che attengono alla vita dell'impresa. Sul lato dell'attivo abbiamo individuato i ricavi,

le plusvalenze, le sopravvenienze attive, i crediti e gli interessi, tutta una serie di voci che

corrispondono a importi contabili che ci parlano di eventi legati alla vita dell'impresa,

mentre sul lato del passivo ci sono i costi del personale, le minusvalenze, le

leasing,

sopravvenienze passive, l'ammortamento, i canoni di uno strumento contrattuale

di particolare diffusione in relazione all'estrema vantaggiosità fiscale che coniuga

leasing

l'integrale deducibilità dei canoni di con la possibilità di riscattare l'acquisto del

bene e quindi acquisire beni strumentali senza avere l'immediato esborso integrale

dell'importo necessario per acquistarli. Abbiamo fatto un ragionamento in cui per

individuare il reddito d'impresa si sottrae dal punto di vista degli importi globali la somma

degli elementi attivi del reddito dalla somma dei componenti passivi, quindi algebricamente

si ottiene una somma, che viene assoggettata a seconda della normativa fiscale a

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

187

variazioni in aumento o in diminuzione: in aumento quando non vengono riconosciuti dei

costi in esito all'applicazione delle norme fiscali, mentre variazioni in diminuzione quando

non vengono ritenuti assoggettabili ad imposizione ricavi la cui imposizione fiscale è

differita nel tempo

Abbiamo poi provato a seguito della discrezione dei differenziali tra reddito d'impresa e

reddito di lavoro autonomo a ricapitolare il calcolo dell'IRPEF, l'esito di una somma di tutte

le posizioni attive che derivano dalle specifiche categorie di reddito sottratti gli oneri

deducibili ottenendo il reddito complessivo netto su cui vengono applicate le aliquote e gli

scaglioni, ottenendo così l'imposta lorda che viene a scontare le detrazioni riconosciute e

che personalizzano l'imposta registrando fiscalmente tutta una serie di eventi che nel

corso dell'anno hanno intercettato norme fiscali e giungiamo all'imposta dovuta che dovrà

confrontarsi con gli acconti già versati, con le ritenute già effettuate e con l'eventuale

credito d'imposta che potrebbe derivare dall'algebricità della somma e quindi otteniamo

l'imposta da versare o il credito d'imposta che viene a maturare.

Questo ragionamento può essere domanda d'esame.

Se dobbiamo parlare dell'IVA parliamo di un'imposta che non é diretta, ma é un'imposta

indiretta e tra le imposte indirette, che sono indici indiretti di capacità contributiva, è

un'imposta che colpisce il consumo di beni e servizi, che agisce sul consumo, che colpisce

il consumo ma si differenzia dalle imposte di consumo tradizionali: l'imposta di consumo

con l'apposizione di sigilli su un certo bene che viene consumato tende a colpire

direttamente il consumatore e la rappresentazione fisica del bene, ma l'aumento della

quantità di beni in circolazione e l'aumento dei servizi hanno reso necessario elaborare

un'imposta sui consumi dal procedimento applicativo più articolato, cioè che si facesse

carico attraverso una precoce individuazione delle materie prime che concorrono alla

formazione di beni e servizi e di fatto seguisse le filiere produttive di questi beni e servizi

per rendere ineluttabile l'assolvimento dell'imposta sul consumo da parte del consumatore

finale, vale a dire nell'ambito di un bene finale che viene consumato noi abbiamo una

composizione di materie prime in cui gli imprenditori che producono queste materie prime

sono già soggetti IVA ed essendo soggetti IVA ed avendo registrato i trasferimenti di beni o

servizi che poi verranno nei vari momenti della filiera produttiva trasformati di fatto

registrano tutta la provenienza del bene ultimo, di modo che è impossibile evadere l'IVA.

Questo è più vero per alcuni tipi di beni e servizi, ma proviamo a ripercorrere

quest'imposta dal punto di vista dell'analisi giuridica.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

188

Questa imposta é stata disciplinata sulla scorta di una direttiva comunitaria dell'inizio degli

anni '70 e questa imposta viene ad essere oggetto di un testo unico all'inizio degli anni '70

i cui presupposti sono fondamentalmente soggettivi ed oggettivi: il presupposto soggettivo

ci dice coloro che sono tenuti all'assolvimento degli obblighi in materia di IVA sono i

soggetti che fondamentalmente esercitano impresa, arti e professioni, grossomodo sono

esattamente gli ambiti coinvolti sul lato del reddito delle persone fisiche nelle categorie di

reddito lavoro autonomo e reddito d'impresa, quindi i lavoratori autonomi intellettuali e gli

imprenditori, cioè imprese in senso stretto e attività artigianali, sono dal punto di vista

soggettivo quando svolgono le loro attività con il carattere dell'abitualità soggetti dell'IVA.

La tipologia di attività che è oggetto dell'IVA è la cessione dei beni e la prestazione dei

servizi: due sono dunque le attività: lavoratori autonomi o imprenditori o che producano

beni, quindi attività manifatturiera e attività commerciale, cessione di beni o prestazione di

servizi, cioè consulenza della società competente in materia di organizzazione aziendale

ma è consulenza anche richiesta al singolo professionista ma anche il progetto

dell'ingegnere o dell'architetto, quindi cessione di beni da un lato e prestazione di servizi

dall'altro.

La matrice comunitaria di quest'imposta che era funzionale alla libera circolazione di beni

e servizi, perché quest'imposta nasce per consentire di avere un quadro unitario in termini

di fiscalità dei consumi all'interno di tutto il territorio europeo, di tutto il mercato comune,

quindi nasce perché sulla scorta della libera circolazione si potesse acquistare materia

prima in uno Stato membro, trasferirla in un altro, trasformarla e venderla ad uno Stato

terzo attraverso un unitario schema impositivo che facesse dialogare secondo le

medesime regole e previsioni tutti i sistemi fiscali degli ordinamenti all'interno del mercato

comune. Quindi abbiamo un meccanismo di IVA che è presente in tutti gli Stati membri,

dunque in Italia abbiamo un'imposta sul valore aggiunto che sconta un presupposto

soggettivo, lavoratori autonomi e titolari di attività che sono collegate al reddito d'impresa,

e un presupposto oggettivo legato alla cessione di beni e alla prestazione di servizi, ma

anche un presupposto territoriale, perché è un'imposta a struttura comunitaria e funzionale

al mercato comune ma la funzione impositiva caratterizza la sovranità statuale e quindi il

presupposto territoriale è importante perché la fiscalità dello Stato italiano si misura con un

presupposto anche di territorialità: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che sono

oggetto di pagamento dell'IVA nell'amministrazione italiana sono quelle che si sono svolte

all'interno del territorio dello Stato italiano: abbiamo l'esigenza di elaborare sotto il profilo

della presenza del requisito territoriale alcuni escamotage che consentano di trattare ad

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

189

es. merci nazionalizzate, che sono importate dall'estero e poi nazionalizzate e che

scontano l'IVA per poter essere commercializzate nel mercato europeo. Dal punto di vista

della nascita dell'obbligo del pagamento dell'IVA abbiamo un'importanza centrale

dell'individuazione del momento in cui questo obbligo sorge, perché nascono obblighi

correlati, ad es. obbligo di fatturazione e obbligo di registrazione delle fatture, perché l'IVA

è caratterizzata al pari del reddito d'impresa da obblighi di tenuta di scritture contabili e di

scritture contabili peculiari dedicate alla tenuta della contabilità in materia di IVA, quindi ad

es. quando c'è una compravendita di immobili da una società il momento di nascita

dell'obbligazione IVA è il momento della stipula dell'atto traslativo, quando si tratta di beni

mobili l'obbligo di fatturazione e registrazione della fattura si collega al momento della

consegna del bene o della spedizione, quando abbiamo le prestazioni di servizi noi

abbiamo il pagamento del corrispettivo, quando andiamo a pagare un parrucchiere o un

reddito d'impresa o una prestazione di servizi di altro tipo l'IVA viene pagata nel momento

del pagamento del corrispettivo, quindi la prestazione di servizi è il momento di pagamento

del corrispettivo.

Vi sono delle operazioni che rientrano nel campo applicativo dell'IVA: quelle poste in

essere da certi soggetti, lavoratori autonomi e titolari di reddito d'impresa, le cessioni di

beni e le prestazioni di servizi, quelle che sono svolte all'interno dello Stato italiano.

La normativa però in materia di IVA distingue nel campo applicativo dell'IVA operazioni che

sono imponibili, cioè assoggettate all'obbligo dell'assolvimento d'imposta, operazioni che

non sono imponibili, perché sono sottratte dalla normativa, e operazioni che sono esenti

dall'obbligo di pagamento dell'IVA.

Lo operazioni imponibili sono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi.

Quando abbiamo delle cessioni all'esportazione, ad es. cediamo una materia prima

perché venga poi elaborata in un altro Stato membro, quella operazione può rientrare

dentro una serie di operazioni che non sono imponibili se abbiamo accordi o destinazioni

di rientro di quella merce che sconterà l'IVA successivamente (il tipo di contabilità o di

ambito oggettivo dell'IVA è estremamente complesso perché è un'imposta che dà conto

non solo della percussione sul consumo finale, ma è un'imposta che dà conto delle

esigenze di circolazione di beni e servizi e di assolvimento di un'imposta secondo uno

schema coerente e comune all'interno dei vari Stati membri e questo è strumentale alla

libera circolazione perché un sistema invece difforme di imposizione fiscale del consumo

determinerebbe anche delle forme di differenziazione e di sperequazione nell'ambito della

libera circolazione).

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

190

Ora parliamo delle aliquote: qual è la logica che presidia l'individuazione delle aliquote?

Normalmente abbiamo un corrispettivo contrattuale pattuito per la cessione dei beni o la

prestazione di servizi e questo corrispettivo contrattuale prevede un'aliquota principale:

esistono due tipologia di aliquote nell'IVA, quella ordinaria o generale (per molto tempo è

stata il 20%, poi 19%, ora 21%, in futuro 23% forse) che in assenza di previsioni specifiche

che giustifichino un'aliquota differenziata che normalmente é prevista per il

raggiungimento di finalità extra fiscali è quella che opera; esistono poi aliquote cd. speciali:

le aliquote in passato potevano essere maggiorate, cioè noi avevamo un'aliquota ordinaria

e avevamo aliquote maggiorate in relazione ad es. al consumo di alcuni beni di lusso

(bene di lusso poteva essere considerato 20 anni fa il cashmere, ma la concezione di

bene di lusso è cambiata nel corso degli anni sia perché si é intensificata la produzione e

l'offerta di beni di lusso con la correlata diminuzione di prezzi e l'ampliamento

dell'accessibilità all'acquisto di questi beni da fette più larghe di consumatori sia perché la

maggiorazione dell'aliquota rappresentava una forma di disincentivo allo sviluppo della cd.

industria del lusso, che è in larghissima parte concentrata nei Paesi che costituiscono il

mercato europeo, nei Paesi membri dell'Ue.

Quindi si è un po' abbandonata questa strada della maggiorazione delle aliquote

considerata punitiva e depressiva dei consumi, ma si è articolata la presenza di aliquote

ratio

incentivate, ridotte: in alcuni casi la della diminuzione dell'aliquota è legata

all'esigenza di allineare i regimi fiscali di alcuni atti: ad es. acquisto dell'immobile che

costituisce prima casa in cui abbiamo una disciplina dell'acquisto tra privati che individua

nell'aliquota del 3% l'imposta di registro sull'importo della compravendita con le specifiche

relativamente ai valori catastali, con alcune imposte ipotecarie catastali che vengono ad

accrescere questo importo e che quindi comportava che l'acquisto di un immobile da parte

di un'impresa non si discostasse di troppo da questo tipo di aliquota dell'imposta di

registro, ma quando è prevista l'IVA non è prevista l'aliquota ordinaria, quando l'acquisto è

per la prima abitazione abbiamo un'aliquota IVA del 4%.

Ci sono aliquote IVA agevolate, ridotte, al 10% quando si realizzino alcuni tipi di lavori, ad

es. di ristrutturazione, che sono ritenuti da incentivare perché legati al perseguimento di

obiettivi di risparmio energetico: abbiamo oltre alla detraibilità ai fini IRPEF del costo

favor

sostenuto anche l'applicazione di un'aliquota IVA di individuata nell'aliquota del 10%.

favor

Abbiamo poi aliquote di nell'IVA per consentire l'acquisto di autovetture con

particolari comandi a consumatori affetti da disabilità, abbiamo la previsione di assetti

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

191

normativi settoriali che spesso individua aliquote IVA di vantaggio proprio per consentire il

raggiungimento di un obiettivo da parte del legislatore fiscale.

Entriamo ora nella logica economica dell'IVA e proviamo a descriverla: l'IVA é un'imposta

che utilizza il meccanismo della traslazione d'imposta, vale a dire che colpisce per quote

dal punto di vista dell'adempimento una serie di soggetti intermediari nella filiera produttiva

del bene o servizio che però dal punto di vista economico rimangono indenni, mentre

inciso dal imbuto é solo il consumatore finale che ne sostiene il peso economico: es.

quando costruisco un bene utilizzo una serie di materie prime, quando alcune materie

prime non vengono vendute come bene finale ma come strumentale alla costruzione del

bene, io sono in una fase di una filiera produttiva di un bene che attraversa dei momenti

intermedi e pago un'imposta sul valore aggiunto, cioè sull'accrescimento del valore che

passaggio per passaggio nella filiera produttiva vede crescere il valore bene e vede

avvicinare il valore del bene a quello del bene finale. Quindi acquisto da un soggetto IVA la

materia prima che mi occorre per costruire il bene e commercializzarlo, quindi una filiera

produttiva: il soggetto pattuisce con me un prezzo su cui applica l'IVA, dunque il soggetto

che acquista la materia prima pagherà l'IVA al suo fornitore, ma quando avrà realizzato la

trasformazione delle materie prima pattuirà col soggetto distributore del bene finale un

ulteriore prezzo di bene su cui applicherà a sua volta l'IVA, quindi dopo averla pagata sarà

destinatario di un pagamento comprensivo di IVA. Secondo la logica dell'incremento di

valore teoricamente l'IVA sui beni ceduti dovrebbe essere maggiore dell'IVA sui beni

acquistati ma non é sempre così perché le aliquote potrebbero essere diverse nella filiera

produttiva del bene perché potrebbe esserci una contrazione della produzione. Resta il

principio che ciascun soggetto nella filiera produttiva del bene è tenuto a versare

periodicamente allo Stato solo l'eventuale differenza che risulti tra l'IVA pagata e l'IVA

ricevuta: se questa differenza è positiva questa differenza deve essere versata allo Stato.

Quando il distributore a sua volta pattuirà un prezzo con l'acquirente finale del bene, il

prezzo che lui esporrà non dovrà essere aumentato dell'IVA, ma nei riguardi del

consumatore finale dovrà essere comprensivo dell'IVA, perché il consumatore finale

chiude la catena produttiva, non ci sarà più alcuna trasformazione del bene, ma ci sarà

consumo di quel bene e quindi l'IVA sarà sostenuta economicamente senza possibilità di

rivalsa solo dal consumatore finale, quindi mentre negli altri passaggi abbiamo un

recupero dell'IVA che é stata pagata sui beni che poi sono stati oggetto di trasformazione,

il consumatore finale non potrà rivalersi in alcun modo rispetto all'IVA pagata. Quindi uno

dei principi dell'IVA è che c'è un obbligo di rivalsa: il soggetto che cede beni o servizi in

DIRITTO TRIBUTARIO

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192

una fase diversa da quella della vendita al consumo finale deve maggiorare il prezzo di

IVA e versare il differenziale che intercorre tra l'IVA che è recuperata dai soggetti a cui ha

ceduto beni o servizi e l'IVA che ha già pagato ai soggetti suoi fornitori, quindi il

meccanismo è che opera per masse di attività e masse di operazioni e che obbliga al

versamento solo di quote differenziali. Dal punto di vista dell'individuazione delle nozioni

che sono usate, noi abbiamo nell'IVA non la nozione di reddito che è tipica invece

dell'IRPEF, ma abbiamo la nozione di volume di affari, cioè l'ammontare dei ricavi in un

anno solare. Quindi abbiamo questa individuazione che è sintomatica dell'attività che

l'impresa svolge anche ai fini dell'IVA.

obblighi

Ora vediamo gli dei soggetti che sono investiti di compiti in questa imposta: il

consumatore finale è sullo sfondo di quest'imposta, il consumatore quasi non interessa

perché non è parte attiva nell'ambito del procedimento applicativo dell'IVA, ma è in realtà

colui che sostiene questa imposta attraverso un meccanismo in cui sulle sue spalle c'è il

peso economico dell'imposta senza possibilità di rivalsa attraverso un meccanismo che

rende dal punto di vista della percezione piuttosto sopportabile l'imposta in quanto entra a

far parte del prezzo del bene, quindi non viene percepita come imposta perché non la

scorporiamo dal prezzo del bene. Quello che dobbiamo ricostruire è il meccanismo degli

obblighi che sono individuabili in capo ai soggetti, fornitori e produttori, nella filiera

applicativa dell'imposta, vale a dire gli obblighi dei soggetti IVA, ossia lavoratori autonomi

e titolari di reddito d'impresa che operino cessioni di beni e prestazioni di servizi. Il primo

obbligo è l'obbligo di dichiarare l'inizio dell'attività: se io avvio una prestazione di lavoro

autonomo o un'attività di reddito d'impresa ho tra gli altri obblighi quello di recarmi

all'ufficio delle entrate competente per territorio entro 30 giorni dall'inizio dell'attività e

chiedere l'attribuzione della partita IVA che è un codice identificativo ai fini

dell'applicazione dell'imposta rispetto a cui dobbiamo poi nei confronti dell'ufficio delle

entrate assolvere a obblighi di variazione o comunicazione di eventi rilevanti: se cioè noi

abbiamo cessato la nostra attività professionale o commerciale o d'impresa e non ci siamo

ricordati di chiudere la partita IVA all'ufficio delle entrate, noi non possiamo essere

tranquilli che la posizione verrà chiusa automaticamente, ma anzi siamo certi che questo

determinerà delle conseguenze sotto il profilo delle sanzioni, quindi la mancata

comunicazione, la mancata tenuta degli obblighi e quindi è opportuno avere ogni

accuratezza nello svolgimento degli adempimenti relativi alla comunicazione degli obblighi

di variazione e cessazione della partita IVA.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

193

La seconda tipologia di obblighi che investe il soggetto titolare di partita IVA è l'obbligo di

fatturazione: la fatturazione é la registrazione di un evento economico che si é realizzato

riguardo alla cessione di beni o prestazione di servizi. La fattura deve identificare

l'operazione che si è svolta e quindi dal momento che registra la nascita dell'obbligazione

tributaria deve essere collegata strettamente, anche temporalmente, all'operazione che si

è svolta. La fattura deve individuare anche tutti gli estremi identificativi del soggetto che

richiede l'operazione, i dati dell'acquisto, i dati quantitativi, il prezzo unitario, il prezzo

complessivo pagato.

Alcune deroghe all'obbligo di fatturazione ci sono se l'amministrazione fiscale può

registrare in altro modo l'avvenuta operazione, ad es. se spedisco con una cessione di

beni mobili caricandoli su un camion ho una documentazione di trasporto, posso inviare la

fattura entro il mese successivo perché dalla documentazione di trasporto che pure è

oggetto di registrazione su libri contabili appositi abbiamo la certificazione della spedizione

di quella quantità di beni a quel prezzo unitario. Nel commercio a minuto, al consumo

finale, non c'è questo obbligo di fatturazione perché la normalità è registrazione delle

operazioni attraverso una certificazione, documentazione di consumo finale: scontrino

fiscale o ricevuta fiscale, in cui il soggetto non è individuato, non è detto che sia un

soggetto intermediario della produzione di beni o servizi dunque un lavoratore autonomo o

un titolare di un reddito d'impresa ma più normalmente è un consumatore finale.

Riprendiamo il nostro discorso dagli obblighi dei contribuenti che sono titolari di

obbligazioni intermedie nella filiera applicativa dell'IVA. Facendo una riflessione di sistema

vediamo perché questi soggetti sono investiti di obblighi: se il soggetto che

economicamente sostiene l'IVA è il solo consumatore finale, qual è il senso dell'investire

così precocemente i soggetti nella filiera produttiva nel bene o servizio e intitolarli di

obbligazioni nei riguardi di questo tributo: la questione é abbastanza logica, cioè

l'investitura di obblighi così precoce nella filiera produttiva di beni e servizi rende

tracciabile tutto il processo di produzione e quindi garantisce che sul bene finale verrà

applicata un'IVA che effettivamente è costruita sulla base del contributo che tutti i beni

intermedi e tutte le fase intermedie del processo produttivo hanno determinato, cioè

riusciamo a quantificare effettivamente il valore aggiunto della trasformazione di quei beni

e servizi dal costo della materia prima, dal costo della materia prima trasformata in

semilavorato, dal costo del bene e servizio: abbiamo poi il prezzo che si determina sul

consumo finale su cui applichiamo l'IVA senza la possibilità di rivalsa che viene sostenuta

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economicamente direttamente dal consumatore che ci garantisce che sarà un'IVA

coerente con il costo e il contributo della varie fasi intermedie del processo produttivo.

Quindi il primo obbligo è quello di dichiarare l'inizio dell'attività entro 30 giorni all'ufficio

delle entrate con l'attribuzione di un codice identificativo che si chiama partita IVA, che

individuerà il soggetto in tutte le sue attività e che sarà necessariamente inserito dal

soggetto in tutti i tipi di comunicazioni afferenti ai rapporti tra il soggetto IVA e

l'amministrazione finanziaria in relazione a dichiarazioni, versamenti, singole fatturazioni.

Il secondo è la fatturazione, cioè l'individuazione di tutte le singole operazioni che vengono

ad essere oggetto di cessione di beni o di prestazioni di servizi da parte di un soggetto

titolare IVA. Fatturata la singola operazione, individuandola, queste fatture devono essere

oggetto di una puntuale registrazione all'interno della documentazione contabile IVA, cioè

tutte le singole fatture di cui abbiamo una traccia nei bollettari, nella documentazione

relativa alla contabilità che é numerata, e abbiamo una registrazione nella

documentazione contabile entro un certo numero di giorni. Questi registri sono vidimati,

registri che hanno un carattere di ufficialità e sono oggetto di riferimento di tutte le attività

di accertamento fiscale, di controllo.

Quando abbiamo questi obblighi di registrazione delle fatture, possiamo avere delle forme

di aggiustamento in relazione al tipo di attività delle obbligazioni, ad es. nell'attività di

commercio al minuto in cui quotidianamente si presuppone che avremo principalmente

consumatori finali, quindi che non ci sarà una fatturazione in senso stretto, noi abbiamo

un'annotazione globale dei ricavi nel corso della giornata, quindi non abbiamo la

registrazione delle singole fatture.

Quindi dichiarazione dell'inizio dell'attività, fatturazione e registrazione delle fatture, poi

obbligo di versamento dell'imposta, che è un pagamento che deve avvenire se il risultato

della somma algebrica evidenzia un differenziale positivo tra l'IVA pagata e l'IVA riscossa,

tra IVA addebito e IVA accredito, quando questo differenziale è positivo allora c'è un

obbligo di versamento attraverso i soliti canali di versamento (erario attraverso delega

bancaria) con l'annotazione dei versamenti in appositi registri.

L'ultimo obbligo è l'obbligo di dichiarazione annuale dei soggetti IVA che deve essere resa

all'ufficio delle entrate e che è una riepilogazione dei versamenti effettuati, è una

quantum

dichiarazione di scienza che mira a verificare la corrispondenza tra il del

quantum

versamento effettuato dal soggetto IVA e il che risulta all'amministrazione

attraverso l'obbligo delle dichiarazioni.

DIRITTO TRIBUTARIO

A. A.

195

Altro obbligo rilevante è la compilazione a parte rispetto all'altra compilazione contabile in

materia di IVA che in capo al soggetto IVA viene fatta per far conoscere

all'amministrazione l'elenco dei clienti e fornitori: la rilevanza di tale elenco è a fini di

controllo incrociato: se io ho nell'elenco dei fornitori un soggetto, tale soggetto dovrà

avermi nel suo elenco clienti e quindi eventuali sfalsamenti che nell'elenco clienti e fornitori

assoggettato ad un controllo incrociato possono emergere e quindi abbiamo l'avvio della

programmazione di una serie di possibili controlli che vadano a verificare se questi tipi di

disallineamento nell'elenco clienti e fornitori non siano evocativi o non rinviino a qualche

forma di evasione fiscale e quindi che comportino l'esigenza di avere un approfondimento

nell'attività dei controlli.

L'IVA è un'imposta molto sofisticata e si presta ad applicazioni opportunistiche che

utilizzino triangolazioni all'interno dell'applicazione dei sistemi IVA all'interno dei Paesi

Membri e qui esiste un mondo di accertamenti fiscali a suo tempo operati che tendevano a

stigmatizzare e poi sanzionare l'utilizzo di schemi giuridici che realizzavano fortissime

evasioni in campo IVA (es. evasione realizzata nella compravendita nel calcio mercato in

relazione all'attività svolta dai procuratori sportivi che realizzavano l'imputazione di costi

utilizzando schemi IVA che di fatto realizzavano una forma di evasione fiscale consistente;

l'evasione in materia di IVA si realizza attraverso la compravendita di autovetture da Paesi

come la Germania che attraverso l'intestazione a diverso società riescono ad utilizzare

schemi fiscali di vantaggio che consistono però nell'evasione fiscale; sistemi opportunistici

di IVA possono essere utilizzati adottando attività in cui si registra sempre nei confronti

dello Stato un credito permanente in materia di IVA, per cui si paga molta IVA nell'acquisto

di beni e servizi, si recupera poca IVA perché la propria attività è assoggettata ad

favor

un'aliquota di e dunque si registra algebricamente una posizione di credito strutturale

nei confronti del fisco).

Abbiamo dunque quest'imposta che, coniugando aliquote differenziali e un'applicazione

territoriale in sistemi giuridici che utilizzano anche forme giuridiche di gestione dell'attività

imprenditoriale e di lavoro autonomo differenti, facilmente si presta ad utilizzare frangenti

di scarsa regolamentazione e a realizzare evasione fiscale. Nell'applicazione di controlli in

materia fiscale la cooperazione tra amministrazioni fiscali degli Stati membri è

fondamentale: il problema non è solo una cooperazione legata ad uno scambio di

informazioni per l'applicazione di imposte che abbiano esclusivamente un ambito

applicativo territoriale in cui la sovranità fiscale degli Stati si misura con la sua capacità di

accertamento, in realtà noi abbiamo una esigenza di sviluppare la capacità di

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Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in Giurisprudenza
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I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher mirko.avallone di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Pontificia Università Lateranense - PUL o del prof De Benedetto Maria.

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