Tributario Parte Generale e Speciale

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[Il corso di diritto tributario non è un corso semplice, è un corso in cui le lezioni danno sicuramente

una capacità di districarsi rispetto a quanto presente nei manuali sicuramente maggiore. Quest’ora

ci potrà consentire di entrare in una prima conoscenza degli strumenti di lavoro e dei contenuti

principali della materia. Il programma di diritto tributario consta di due parti: una parte generale in

cui vengono analizzati gli strumenti comuni alle varie imposte, che andremo a descrivere in una

prima sommaria ricognizione, il modo di procedere dell’amministrazione finanziaria, gli istituti

principali che presidiano all’assolvimento dell’obbligo di imposta: la parte generale è estremamente

importante per l’acquisizione del lessico tecnico di diritto tributario che non è un lessico né

particolarmente ricco né complesso ma estremamente puntuale, vale a dire che la fungibilità dei

termini non è ammessa: non si può usare indifferentemente il termine tassa con il termine imposta,

non posso usare in modo colloquiale il termine tassare ma assoggettare ad imposta perché tassare

nel nostro lessico è un gergo colloquiale, approssimativo, non foriero di assetto di relazioni tra

pubblico potere e privato che invece nel termine assoggettare ad imposta è presente; quindi noi

impareremo ad utilizzare questi termini in modo semplice, io cercherò di utilizzarli senza sconti

iniziali e avrò però l’atteggiamento nel corso delle lezioni di fermarmi per illuminarvi un certo

termine dandovene in prima battuta delle spiegazioni o soffermandomi a rendervele nel momento in

cui me ne faceste richiesta e a quel punto un po’ alla volta avendolo spiegato a lezione e sentendolo

ripetere nel corso delle lezioni voi imparerete ad usarlo perché il buon esito dell’esame non dipende

solo dal buono studio ma dalla buona capacità di riproposizione dei concetti secondo un lessico che

sia aderente, proprio, corretto rispetto appunto alla tecnica del diritto tributario. Il manuale che noi

utilizzeremo sono diversi per la parte generale e per la parte speciale: Raffaello Lupi è coerente con

l’impostazione del corso basato sull’analisi del diritto tributario come il diritto specifico che

presidia lo svolgimento del procedimento amministrativo autoritativo per antonomasia, cioè quello

di imposizione tributaria: Lupi concentrava nel suo manuale tutta l’impostazione di diritto tributario

sull’analisi dinamica dell’azione amministrativa a fondamento dello svolgimento del rapporto

d’imposta sia nella fase fisiologica sia nella patologia, cioè nella reazione dell’amministrazione

finanziaria con lo strumentario che possiede per ricostruire una simmetria informativa con il

contribuente e poter intervenire per procedere con poteri autoritativi di accertamento fiscale laddove

il contribuente avesse occultato del tutto o in parte i suoi redditi. Lupi nell’ottica di una

ricostruzione degli strumenti della didattica adattata ai nuovi crediti del nuovo ordinamento

universitario ha adottato un volume unico di parte generale e speciale: quindi per mantenere

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un’autonomia alla parte che reputo più importante ma solo perché antecedente, ossia la parte

generale, ho adottato il “Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, parte generale”: è un tipo di

approccio che diversamente da Lupi è più focalizzato sull’analisi dettagliata degli istituti ma

rispetto a cui la trattazione di alcuni aspetti della parte generale contenuta anche in questo volume

consente di recuperare l’analisi della dinamica della relazione che si svolge tra amministrazione

procedente e contribuente, tra amministrazione finanziaria e contribuente. Quindi io di volta in volta

a lezione vi darò indicazione delle parti del Tesauro affrontate a lezione. Invece, questo volume di

Lupi “Diritto tributario, oggetto economico e metodo giuridico nella teoria della tassazione

analitico-aziendale” è un volume ristretto in cui la parte che strettamente ci riguarda, indispensabile

ai fini del superamento dell’esame è poco più della metà, entro cui c’è la ricostruzione delle singole

imposte che sono oggetto di analisi all’interno del corso. In termini di ripartizione delle lezioni

avremo un primo semestre interamente occupato dalla parte generale e probabilmente anche le

prime due del secondo semestre dedicate agli ultimi argomenti della parte generale, la sostituzione

d’imposta e le sanzioni, e il secondo semestre incentrato sull’analisi delle imposte nella parte

speciale. Perché questo apparente sbilanciamento? Perché nell’analisi degli istituti della parte

generale già ci riferiremo alle imposte della parte speciale, perché sarà impossibile parlare di

sostituzione d’imposta senza parlare di imposta sul reddito delle persone fisiche perché l’esempio

più importante di sostituzione d’imposta o di progressività d’imposta è quello relativo all’imposta

sul reddito delle persone fisiche. Sarà impossibile parlare di meccanismi operativi o applicativi di

poteri di accertamento senza riferimenti alle imposte: anticiperemo temi che analizzeremo

specificamente nel secondo semestre.

L’esame ha una sua architettura, ha un’economia di priorità che conoscerete: c’è sempre una

domanda sulla parte relativa all’accertamento tributario che è il cuore della disciplina e ciò significa

che può riguardare sia uno dei tipi di accertamento che analizzeremo come l’accertamento sintetico,

l’accertamento contabile o l’accertamento con adesione o dei poteri istruttori in materia di

accertamento: il procedimento di accertamento e i tipi di accertamento; una seconda domanda è

diretta ad individuare la vostra conoscenza sugli altri argomenti della parte generale, ossia i principi

costituzionali, la sostituzione d’imposta, le sanzioni; la terza domanda di parte speciale: se l’esame

ha un andamento medio o buono le domande restano 3; se ci sono dubbi significativi si fanno altre

domande per verificare quanto sia coperta la materia; l’esame è orale per verificare attraverso

l’acquisizione del lessico la capacità di digestione della materia, ma si accompagna da due momenti

durante il corso di vostra partecipazione e verifica: un primo momento che è quando abbiamo

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avviato l’argomento dell’accertamento una vostra esposizione orale volontaria in cui prenderete

cognizione degli studi di settore, che sono degli strumenti utilizzati dall’amministrazione finanziaria

per procedere alle verifiche fiscali, cioè alla ricostruzione in via induttiva dei redditi dei

contribuenti (professionisti, lavoratori autonomi, reddito d’impresa). L’amministrazione ragiona per

ricostruire quando è in asimmetria informativa il reddito di un soggetto che non gli dà tutti gli

elementi rispetto a cui però ha dei criteri negoziati con le associazione rappresentative di questi

contribuenti e quindi prendere in mano lo studio di settore può essere utile per capire il modo di

ragionare quando si ricostruisce in via induttiva il reddito. Il secondo momento a cavallo di Pasqua,

successivamente all’appello invernale di esami, consente di anticipare la valutazione delle parte

generale dell’esame, esercitazione scritta dove in un paio di quesiti si verifica la preparazione sulla

parte generale e in caso di valutazione positiva, si può far valere la prova scritta ai fini del

sostenimento dell’esame orale e si porta solo la parte speciale all’orale: tale prova non è facile, in

quanto non è facile scrivere di una materia che ha un lessico settoriale e rispetto a quesiti costruiti

per verificare non solo la capacità di rispondere a una domanda ma anche di ragionamento, non è

una prova dall’esito scontato ma estremamente utile perché molti di voi si preparano a sostenere

esami scritti come l’esame di magistratura o avvocatura: la scrittura di diritto è un esercizio non

coltivato nelle università italiane, ma estremamente importante nel passaggio alla professione,

quindi avere 3 ore in cui si è costretti a scrivere del diritto di cui si sta studiando è un esercizio di

fatica fisica e intellettuale molto utile, perché non si è più abituati a scrivere con la penna].

Iniziamo a parlare dei contenuti del diritto tributario: il diritto tributario, e questo è chiaro nel

dibattito scientifico del secolo scorso, ha un’autonomia scientifica che è assolutamente dibattuta,

contestata, controversa perché nasce come parte del diritto finanziario-pubblico e poi in qualche

modo venne ad essere distinto nella contabilità di stato, cioè la disciplina che presidia l’uscita a

spesa dello stato del diritto tributario, che è invece quello che presidia l’entrata. Ma originariamente

sono aspetti che afferivano al diritto pubblico tout court, quindi avevamo in qualche modo

un’esigenza di autonomizzare la didattica universitaria a fronte di un’autonomia scientifica che è

stata a lungo contestata. Quindi il diritto tributario è una materia autonoma o non lo è dal punto di

vista della consistenza scientifica? In realtà partecipano, se si vede come è costruita la parte

generale del diritto tributario, parti di diritto costituzionale, amministrativo, processuale (nella parte

speciale), comunitario internazionale, civile (per tutto ciò che attiene all’obbligazione). Attenenti al

diritto costituzionale studieremo i principi costituzionali in materia fiscale: art. 23 e 53 Cost. che

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attengono al modo di produrre norme e al contenuto delle norme fiscali che impongono un vincolo

al legislatore e quindi oggetto nel corso della storia repubblicana di numerosi interventi significativi

della Corte Costituzionale, vincoli posti al legislatore fiscale impedendo di intervenire

arbitrariamente travalicando ciò che la Costituzione dà come confine dell’azione del legislatore

ordinario; ci sono quindi norme costituzionali che pur non direttamente rientranti nella sfera del

diritto tributario rilevano a condizionare il modo di esercizio dell’azione dei pubblici poteri che

applicano le norme tributarie (ad esempio le norme di procedura riguardanti i poteri istruttori

dell’amministrazione fiscale in materia di accertamento che delineano il sistema autorizzatorio in

relazione al fatto che vadano ad incidere su libertà costituzionalmente garantite, come il caso di

violazione del segreto di corrispondenza, inviolabilità del domicilio). Quindi il diritto costituzionale

connota, a fronte di principi costituzionali che presidiano sia i contenuti che l’azione

amministrativa, il diritto tributario. Ciò che appare dominante è il punto di vista del diritto

amministrativo: anche qui è assai controversa la divisione degli ambiti tra il diritto tributario e il

diritto amministrativo: gli amministrativisti hanno smesso dalla prima metà del secolo scorso di

occuparsi di temi di diritto tributario e di procedimento amministrativo tributario quando in realtà

quest’ultimo è il procedimento autoritativo di natura ablatoria per eccellenza: le prestazioni

patrimoniali di imposte sono esercitate attraverso dei procedimenti amministrativi caratterizzati da

un alto gradi di vincolatezza perché il diritto amministrativo è caratterizzato da un alto grado di

vincolatezza quando è presente un alto grado di garanzia del cittadino: il provvedimento di

imposizione fiscale è autoritativo, i controlli dell’amministrazione fiscale nei confronti dei

contribuenti sono caratterizzati da poteri ispettivi e quindi di supremazia specifica riconosciuti

all’amministrazione proprio nei piani dell’analisi economica del diritto per ristrutturare

l’asimmetria di informazione che c’è tra amministrazione fiscale e contribuente nell’esercizio di

poteri di natura impositiva; anche l’accertamento con adesione è un esempio tipico di accordi di

diritto pubblico, tipologia speciale rispetto al genus disciplinato dall’art. 11 L.241/90, accordo tra

amministrazione e cittadini a contenuto pubblicistico, c’è una disposizione del potere autoritativo in

via negoziale secondo una modalità tipica della disciplina del procedimento amministrativo; anche

l’utilizzo del modulo concessorio per l’esercizio di funzioni autoritative quali quelle che attengono

alla riscossione di tributi è una tipica espressione dell’operatività degli istituti di diritto

amministrativo nel diritto tributario; tutta l’organizzazione amministrativa e il modo di procedere

dell’amministrazione finanziaria sono diritto amministrativo. Del diritto processuale ci sono

moltissimi richiami alla procedura civile all’interno della disciplina speciale del diritto tributario e

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abbiamo la partecipazione di istituti di tipo processualistico generale, ma anche delle parti del

processo di esecuzione nel momento in cui all’interno del procedimento di riscossione coattiva

esattoriale vi sono dei rinvii ad esempio nelle procedure di espropriazione coattiva mobiliare e

immobiliare agli articoli del codice di procedura civile. Vi è anche la partecipazione di una

disciplina sovranazionale per garantire col sistema delle convenzioni che non vi sia una doppia

imposizione fiscale (se un soggetto residente in Italia ha poi l’esigenza di lavorare all’estero e

rimane contemporaneamente assoggettato, attendendo la cittadinanza nel nuovo Paese trasferendosi

in via permanente, a due regimi sovrani di imposizione fiscale, non può ricadere nell’ingiusta

duplicazione del sistema impositivo a partire da un’unica base imponibile che viene prodotta): il

regime di convenzioni contro la doppia imposizione regola l’esercizio di una funziona sovrana. Ci

sono effetti di disciplina comunitarie sull’operatività di imposte interne come l’imposta sul valore

aggiunto, che ha un tipica base comunitaria in quanto essendo strumentale alla produzione

comunitaria, alla cessione di beni e servizi nel mercato unico prevede dei meccanismi molto

importanti di riconoscimento nella filiera produttiva che vengono svolte in diversi Paesi comunitari.

Vi sono tributi doganali nel commercio mondiale regolati da convenzioni. Si ha la rilevanza di

diritti metanazionali, diritti che sono di tipologia regionale e diritti che derivano dall’esistenza di

convenzioni internazionali.

Il diritto civile è presente perché quella tributaria è un’obbligazione e rilevano anche i concetti di

solidarietà, quando siano più soggetti ad aver posto in essere il presupposto d’imposta, cioè l’evento

al verificarsi del quale nasce l’obbligo di imposto, ma anche casi di solidarietà paritetica o

indipendente, quando ci siano casi di sostituzione d’imposta, quando il datore di lavoro nei

confronti del lavoratore dipendente o del responsabile d’imposta come il notaio per l’imposta di

registro sugli atti rogati, si ha una operatività dei meccanismi di solidarietà che dà per scontata la

cognizione dei concetti di solidarietà presenti nelle nozioni di diritto privato, ma che ha uno

svolgimento peculiare nei meccanismi che sono stati elaborati per consentire il funzionamento del

sistema del fiscalità di massa, cioè quel tipo di fiscalità basato sulla partecipazione di una

larghissima parte dei cittadini all’alimentazione delle entrate pubbliche e che non può basarsi sui

singoli accertamenti dell’amministrazione ma che prevede meccanismi di autodichiarazione,

autoversamento delle imposte rispetto a cui l’amministrazione si limiterà a una piccola percentuale

di controlli in funzione di deterrenza, volti a stimolare la spontaneità dell’adempimento.

Il diritto tributario, secondo me e Lupi, in quanto compartecipa in modo significativo di elementi, di

istituti e di nozioni di altri rami del diritto non ha una autonomia scientifica spiccata, ma ha

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un’autonomia di tipo didattico e professionale, cioè gli esperti di vari aspetti del diritto tributario

devono essere talmente specializzati nel loro settore che difficilmente saranno consulenti di taglio

generalistico: il diritto tributario ha una spiccata autonomia professionale. C’è un elemento unitario

importante insito nella dimensione della consulenza, nella prestazione personale, e c’è un elemento

unitario e unificante nel diritto tributario che è nell’organizzazione amministrativa fiscale.

Chiariremo chi sono i soggetti dell’amministrazione fiscale e che ruoli svolgono, che

l’amministrazione fiscale è un’amministrazione civile costruita in un sistema di agenzie ma

attraverso una regia ministeriale, dunque un sistema di attori pubblici articolato ma che prevede la

partecipazione del tutto speciale rispetto ad altri sistemi tributati europei di un corpo militare, la

Guardia di Finanza, pur avendo dei poteri esclusivamente istruttori nell’ambito del procedimento

amministrativo tributario che si convogliano e contribuiscono ad aumentare il panorama di

informazioni necessario all’amministrazione civile per poter eseguire ed esercitare con prontezza su

una base informativa adeguata il suo potere impositivo attraverso l’adozione di un accertamento

fiscale. Quindi abbiamo amministrazione civile, amministrazione militare ma anche altre strutture

pubbliche che partecipano al panorama di queste funzioni autoritative rilevanti nel diritto tributario,

come soggetti, enti pubblici intitolati di compiti in relazione a specifiche forme di prelievo

impositivo (S.I.A.E.): si ha articolazione centrale e periferica delle amministrazioni fiscali, si hanno

banche che sono investite