Tributario parte generale

Oggetto e principi della normativa tributaria

Oggetto: insieme delle norme che regolano l’imposizione e la riscossione dei tributi; quindi il rapporto giuridico obbligatorio che si instaura tra soggetto attivo (ente impositore) e soggetto passivo (contribuente).

Entrate pubbliche

Fonti di entrate con le quali far fronte alle spese pubbliche necessarie per lo svolgimento delle attività istituzionali (difesa, giustizia, infrastrutture, sanità, istruzione, ecc.). Lo Stato ricorre alle entrate derivanti da: utilizzazione dei beni pubblici, subentro nei beni di chi muore senza eredi, acquisizione delle somme spettanti a titolo sanzionatorio e riscossione dei tributi (oggi costituisce l’entrata prevalente). Ogni volta che si verifica uno squilibrio tra entrate e spese pubbliche, in cui queste ultime sono maggiori, la differenza (o deficit) di bilancio viene coperta mediante il ricorso al debito pubblico. Queste entrate pubbliche possono essere:

• Di diritto privato (lo Stato opera alla pari con la controparte, es. la locazione dei beni patrimoniali)
• Di diritto pubblico (lo Stato esercita la sua sovranità, es. tutte le entrate tributarie)
• A titolo originario (sfruttando il patrimonio fondiario dello Stato) o a titolo derivativo
• Commutative (in cui c’è uno scambio di utilità economica tra Stato e soggetto passivo) o contributive (non c’è questo scambio)

Principio della corrispettività

Opera fra privati, consiste nella necessità del consenso delle parti perché avvenga un decremento patrimoniale. Quindi nessuno può essere tenuto a una prestazione senza che vi si accompagni una controprestazione in grado di ristabilire l’equilibrio economico tra le opposte sfere patrimoniali. Poiché lo Stato è dotato di sovranità nei rapporti con questo, il principio di corrispettività può non operare.

Entrate tributarie

Prestazioni imposte, destinate a finanziare le spese dell’ente percettore cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dell’ente, quindi non c’è il principio di corrispettività. Oggetto delle entrate tributarie è il tributo cioè un’entrata coattiva, imposta dall’alto senza che vi concorra la volontà dell’obbligato. Il tributo non ha una definizione legislativa, infatti deve essere interpretato dalla giurisprudenza dei giudici speciali tributari. Le entrate tributarie sono:

• Imposte
• Monopoli fiscali
• Tasse
• Contributi

Ciò che contraddistingue un’entrata è la capacità contributiva, cioè qualcosa di economicamente valutabile che ha a che fare con il patrimonio del singolo. Se c’è la capacità contributiva si può parlare di imposte e tasse. Se lo Stato introducesse un’imposta/tassa dove non c’è capacità contributiva sarebbe un atto incostituzionale.

Imposte

Prestazioni che lo Stato ed altri enti pubblici sono in grado di imporre a un soggetto passivo, al fine di procurarsi un’entrata in forza della propria sovranità, originaria o derivata, al di fuori di un nesso di corrispettività e giustificata dalla titolarità da parte del soggetto passivo di situazioni espressive della sua capacità contributiva. Pertanto sono prelevate esclusivamente in relazione a una manifestazione di ricchezza e indipendentemente da una specifica attività di soggetti pubblici nei confronti del contribuente. Le imposte, che costituiscono il nucleo fondamentale delle entrate contributive (non c’è un rapporto di scambio di utilità economica), possono distinguersi in:

• Dirette (colpiscono una ricchezza nel momento in cui si manifesta) o indirette (colpiscono i trasferimenti della ricchezza)
• Personali (nella loro determinazione si tiene conto della situazione personale del soggetto che dovrà pagarla, es. IRPEF, colpisce la singola persona in modo diverso l’una dall’altra) o reali (colpiscono asetticamente la base imponibile non preoccupandosi dei soggetti passivi, ma solo facendo riferimento all’oggetto, es. IRES, ma sono state introdotte un certo numero di agevolazioni che dipendono dal soggetto, quindi di fatto imposte reali non ne esistono più)
• Proporzionali (l’aliquota applicata resta invariata a prescindere dalle variazioni della base imponibile) o progressive (le aliquote sono crescenti rispetto alle variazioni della base imponibile)

Tasse

Una tipologia di tributo ex lege, prestazioni che lo Stato può imporre in virtù della sua sovranità e che vengono percepite dallo Stato in occasione dell’espletamento di attività concernenti in modo specifico i soggetti obbligati al pagamento, sebbene non richiesta da questi o addirittura non vantaggiose per lo stesso. Vengono prelevate in occasione di un’attività dell’ente pubblico nei confronti del contribuente e di entità il più delle volte inferiore rispetto al costo sostenuto dallo Stato o dall’ente pubblico per quell’attività stessa. Esse sono senz’altro coercibili, nel senso che, ove i contribuenti non provvedano all’adempimento, i soggetti interessati possono costringerli con il ricorso agli strumenti coattivi. Quindi mentre l’imposta è una prestazione contributiva e non corrispettiva, che ha il suo fondamento nella sovranità dall’ente pubblico, e ritrae la sua legittimità a fatti indici di capacità contributiva la tassa è una prestazione che si inspira al principio della corrispettività. Settori in cui si rileva la presenza di prestazioni qualificate come tasse riguardano:

• L’emanazione di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali (rilascio di licenze di commercio, documenti e certificati, autorizzazioni rilasciate per l’occupazione della pubblica via o a imprese per l’utilizzo di frequenze di telefonia cellulare o radiotelevisiva)
• L’erogazione di pubblici servizi (tasse che si collegano all’erogazione di servizi pubblici, es. le tasse scolastiche e universitarie o i ticket sanitari)

Qui, l’attività dell’ente pubblico non si riduce nell’esercizio di un potere autoritativo e discrezionale, infatti risulta complicato attribuire questa prestazione nella legge piuttosto che in un rapporto contrattuale. Un ultimo chiarimento va dedicato alle prestazioni dovute dai privati a favore dell’ente pubblico in relazione al godimento di beni di proprietà del medesimo ad essi attribuito; prestazioni normalmente definite canoni per il loro carattere periodico. Tali prestazioni vanno ricondotte a una fonte di stampo contrattuale sebbene a monte di esse vi sia normalmente un atto autoritativo (il più delle volte una concessione) il cui piano resta peraltro distinto da quello negoziale (la dottrina ha coniato per tali ipotesi il termine di contratti ad evidenza pubblica, caratterizzati per l’appunto da una duplice serie di atti, provvedimentale l’una e negoziale l’altra).

Contributi

Costituiscono un retaggio del passato quando lo Stato si faceva pagare in parte, a favore della collettività (es. contributo di urbanizzazione). Si parla di contributo e non di altro perché ne beneficiano non solo i diretti interessati, ma anche la collettività in generale sebbene sia previsto a carico di colui che in particolare si avvantaggia dell’attività dello stato. È tuttavia una categoria che sta andando a morire. Si distinguono:

• Contributi aventi natura tributaria (es. contributo integrativo di utenza stradale, previsto a carico dei soggetti che, in dipendenza dell’esercizio di un’industria o di un commercio, causavano con il transito dei veicoli, un eccezionale logorio delle strade; il contributo di urbanizzazione introdotto dalla legge Bucalossi dovuto nel momento dell’edificazione e commisurato in parte alle spese di urbanizzazione sostenute dall’ente pubblico ed in parte al costo di costruzione)
• Contributi che tale natura non hanno (sono tutti quelli che non sono riconducibili alle categorie di imposte e delle tasse)

Parafiscalità

Collegata ai contributi non aventi natura tributaria, serve a denotare quell’area delle prestazioni obbligatorie che si collega con finalità proprie di alcune categorie di soggetti (es. contributi previdenziali o assistenziali che i privati sono tenuti, in forza di norme di legge, a versare ad enti pubblici non territoriali).

Monopolio

Situazione in cui vi è un solo soggetto a svolgere una determinata attività economica o quando una norma di legge vieta ai privati di svolgere un’attività economica che contemporaneamente viene riservata in via esclusiva allo Stato o ad un altro ente pubblico. All’interno di questo ultimo caso (esistenza di norma di legge) si suole distinguere tra:

• Monopolio di diritto (viene introdotto per fini di utilità generale concernenti beni e soprattutto servizi che il legislatore reputa di particolare interesse pubblico, es: Enel)
• Monopolio fiscale (lo Stato ha per legge un’esclusiva a svolgere attività economica in un determinato settore; risponde all’esigenza di procurare un’entrata tributaria ciò è reso possibile dal fatto che la riserva monopolistica dell’attività consente allo Stato di fissare il prezzo del bene/servizio ceduto in misura superiore a quello praticabile da un imprenditore privato cui è vietato l’esercizio di tale attività, es: tabacchi)

Fonti del diritto tributario e principi costituzionali

Il principio di riserva di legge (art. 23 Cost.): Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. L’art. 23 abbraccia tutte le prestazioni tributarie, quindi è comprensivo non solo delle imposte, ma anche delle tasse. L’essenza della norma è: a nessuno può essere chiesto di corrispondere una somma senza che a monte vi sia una legge, quindi solo coloro che sono stati eletti dai cittadini (non il governo) possono imporre loro degli obblighi patrimoniali. Questo garantisce non solo il singolo ma l’intera collettività, sia perché alla formazione della legge partecipano anche i rappresentanti delle minoranze parlamentari, che non sono presenti nel governo; sia perché il controllo di legittimità costituzionale delle leggi è effettuato dalla Corte costituzionale e non dai normali organi di giurisdizione. Qualunque norma tributaria discende dal parlamento, questo filtro parlamentare viene esercitato su tutti gli «atti aventi forza di legge» cioè leggi in senso formale, decreti legge e decreti legislativi. È più corretto dire nessun organismo nazionale può imporre tributi, perché a livello comunitario le istituzioni europee possono imporre tributi, infatti l’Italia sfruttando la possibilità ammessa dall’art. 11 Cost. ha rinunciato volontariamente alla propria potestà in campo tributario aderendo ai trattati istitutivi delle comunità europee. Mentre i tributi di carattere locale sono comunque legittimi in quanto ci deve sempre essere una legge dello Stato che preveda queste deleghe (c.d. federalismo fiscale).

La riserva legislativa dell’art.23 è una riserva relativa, se fosse stata una riserva assoluta sarebbe stato necessario che tutto il rapporto inerente alla materia fosse regolato da una legge primaria o sub-primaria, mentre è sufficiente che la legge determini gli elementi essenziali, cioè: i soggetti passivi, il presupposto dell’imposta, la base imponibile, le aliquote e le sanzioni. Gli aspetti di dettaglio del diritto sostanziale tributario, nonché modalità di dichiarazione, riscossione e accertamento dei tributi vengono disciplinati da provvedimenti di rango inferiore (atti normativi secondari) quali i regolamenti, che presuppongono sempre una legge a monte che autorizzi il ministro ad emettere quell’atto e indichi quali siano i criteri da seguire. Se il regolamento non rispetta la legge, o regola questioni che non gli erano state attribuite, può essere disapplicato dal giudice tributario limitatamente al caso di specie; l’annullamento erga omnes deve invece essere richiesto al giudice amministrativo (TAR). Per gli atti di minore importanza sono utilizzati decreti del direttore dell’Agenzia delle Entrate, i quali hanno funzione oggettivamente normativa in quanto integrano le previsioni legislative.

Quindi, oltre all’aspetto sostanziale, il secondo aspetto del rapporto giuridico tributario è quello procedimentale cioè le metodologie con cui la pubblica amministrazione controlla il soggetto passivo e quello che deve fare il soggetto. Questo aspetto del controllo in parte può essere rimesso a delle normative secondarie (modalità di riempimento dei modelli di dichiarazione), si tratta solo della parte procedimentale. Infine c’è un ultimo aspetto che è quello processuale: in caso di controversia fra il soggetto passivo e l’Amministrazione Finanziaria, la legge prevede un processo particolare che si chiama tributario per il quale si ritiene vi sia l’obbligo di disciplina interamente per legge, ma con la possibilità di utilizzare norme che sono proprie del diritto processuale civile (applicate per analogia). La conseguenza forte della riserva legislativa sia pure relativa è che tutte e due le parti sono obbligate agli adempimenti di legge. L’Amministrazione Finanziaria è vincolata alla legge e non può fare niente di più né chiedere niente di meno di quello previsto con le modalità indicate dalla legge (es. accertamento con adesione è una sorta di “trattativa” fra Amministrazione Finanziaria e soggetto passivo, ma si deve parlare di una trattativa per chiarirsi e non per rinunciare perché c’è la riserva di legge e l’indisponibilità della obbligazione). Quindi se l’amministrazione dovesse assumere comportamenti illegittimi è censurabile dal soggetto passivo.

In campo tributario l’Amministrazione Finanziaria deve semplicemente applicare la legge (non ha un potere discrezionale), e il soggetto passivo gode solo di diritti soggettivi trovando la sua tutela di fronte al giudice tributario (che si occupa di diritti soggettivi) e non va di fronte al TAR e CS. L’Amministrazione Finanziaria gode, in ambito tributario, solo di discrezionalità tecnica e non amministrativa, quindi non prevede alcuna valutazione comparativa dei vantaggi per la collettività, ma solo una scelta fra vari strumenti per realizzare meglio il precetto normativo (es. se si deve controllare il soggetto passivo lo convoco presso di me o vado a fare una verifica presso l’azienda). L’art.23 ha natura precettiva (disciplina i rapporti fra cittadini e pubblica amministrazione) e può essere invocato senza ricorrere alla CC, quindi se vi sono difficoltà interpretative di una norma si cerca di darne una che sia consona alla carta costituzionale, es. se si palesasse un comportamento non corretto della pubblica amministrazione che ha individuato una certa ipotesi impositiva (che magari non ci rientra) non si deve chiedere altro che un adeguamento al dettato costituzionale e non procedere alla richiesta di incostituzionalità. Per quello che riguarda il soggetto passivo vi è un’unica eccezione dove lo stesso ha un interesse legittimo o semplice e la pubblica amministrazione ha un potere discrezionale con discrezionalità amministrativa: ognuno di noi ha un domicilio fiscale (persona fisica: dove vota; società: sede legale), è riconosciuta alla pubblica amministrazione di non tenere conto di tali aspetti spostando il domicilio legale. È un potere non frequentemente utilizzato, ma da utilizzarsi ai fini degli interessi della collettività e il soggetto può solo difendersi su fatti amministrativi che sostanziali. L’iscrizione della sede legale delle società un po’ posticcia si è diffusa in tempi recenti, quando la Amministrazione Finanziaria ha preso atto che una serie di società medio-alte avevano messo la sede legale a Milano dove c’è una grande massa di aziende di quel tipo e dove magari, rispetto ad una città dove ce n’è meno, probabilmente ci sono meno controlli o ha ritenuto di nascondersi meglio.

Il principio di capacità contributiva

(art. 53, comma 1 Cost.): Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Tutti costituisce un rafforzamento del concetto di generalità e uguaglianza. Tale principio fa sì che qualunque norma di carattere tributario che facesse conseguire disparità di trattamento fra soggetti con le stesse caratteristiche sarebbe illegittima (incostituzionalità). Dal punto di vista tributario ha assunto importanza non tanto la cittadinanza quanto la residenza. Concorrere alle spese pubbliche significa che lo Stato non può imporre tributi per costituirsi delle riserve (tesaurizzazione) né per investire in aziende, ma solo per coprire i costi. In Italia è quasi ridicolo parlare di tesaurizzazione dello stato, ma con questa norma si vogliono impedire anche certi investimenti imprenditoriali che non sono direttamente utili alla collettività come lo sono invece scuole, parchi. Il richiamo alla capacità contributiva fa riferimento ad un aspetto economico che può essere misurato quindi esclusivamente da un’espressione economica (non religione o sesso, o altezza). Qualunque fenomeno che non abbia valenza economica non può essere indice di capacità contributiva. Il tributo è commisurato alla capacità contributiva del soggetto, intesa come titolarità di situazioni e fatti suscettibili di manifestare una forza economica idonea a fornire al soggetto gravato dalla prestazione impositiva i mezzi finanziari con cui far fronte alla stessa. La capacità contributiva, oltre ad essere un concetto economico, deve essere misurata ed avere un limite massimo (una legge di imposta non può prevedere un tributo che sia spoliativo di tutta la ricchezza del soggetto rendendo quindi non più interessante per lo stesso continuare a produrre) e minimo (ogni tributo