Diritto tributario Parte generale

Appunti di diritto tributario – Parte generale

Sommario

• Entrate
• Metodi di accertamento
• Species di entrate tributarie
  • Del reddito complessivo delle persone fisiche
    • Imposta - analitico
    • Tassa - sintetico
    • Contributi - con redditometro
    • Monopolio fiscale
  • Dei redditi determinabili sulla base di scritture contabili
    • Analitico-contabile
    • Analitico-induttivo-contabile
    • Extracontabile-bancario
• Fonti
  • Fonti comunitarie
  • Fonti internazionali
• Art.23
• Soggetto attivo
• L'accertamento con atto
• Struttura dell'avviso di accertamento
• Soggetti passivi
• Contenuto dell'avviso di accertamento
• Presupposto
• Base imponibile
• Vizi dell'avviso di accertamento
  • Formali o procedimentali
  • Sostanziali
• Attuazione del tributo
  • Meramente formali
• Dichiarazione tributaria
• Effetti processuali dell'avviso di accertamento
• Integrativa
  • Di favore
  • Di sfavore
• Metodo tradizionale di riscossione
• Pagamento
• Accertamento esecutivo o atto impoesattivo
  • Pagamento in compensazione
  • Riscossione coattiva
• Amministrazione finanziaria
• Cartellazione
• Controlli sulla dichiarazione
• Istituti deflattivi del contenzioso
• Motivazione del ruolo
• Accertamento con adesione
• Evasione ed elusione
• Adesione ai pvcp
• Poteri dell'amministrazione finanziaria
• Adesione agli inviti a comparire
• Accessi, ispezioni e verifiche
• Processo tributario
• I verbali

Entrate

Le entrate sono gli strumenti con i quali lo stato ed altri soggetti reperiscono dalla collettività le risorse per il proprio funzionamento. Lo stato ha anche altre entrate (partecipazioni pubbliche, dismissioni, sanzioni...). La differenza delle entrate tributarie, rispetto alle altre entrate, è che sono funzionalmente destinate a quello, sono preordinate a reperire risorse (la sanzione può servire anche a quello, ma è destinata a retribuire la violazione di una norma).

Species di entrate tributarie

• Imposta
• Tassa
• Contributo
• Monopolio fiscale

Imposta

È il tributo per antonomasia. Sono entrate obbligatorie per i contribuenti per la sola ragione di essere parte della collettività: dal punto di vista ontologico è acausale. È un'obbligazione pecuniaria obbligatoria che serve a finanziare la comunità. Tuttavia, dal punto di vista deontologico, l'art. 53 cost. mette un paletto per le imposte: deve esserci manifestazione della capacità contributiva; se non c'è l'imposta è costituzionalmente illegittima. Finanza i servizi indivisibili: giustizia, sanità, per es.

Tassa

È retta dalla logica del sinallagma. È un'entrata pubblica comunque coattiva che viene corrisposta in ordine alla funzione di un servizio o di una funzione pubblica. Il presupposto dunque non è la partecipazione alla comunità, ma la fruizione di un servizio (per es, tasse universitarie). Finanza i servizi divisibili, frazionabili a livello di singolo utente. Poi la distinzione non è così netta nel senso che l'università è finanziata in parte con le tasse, in parte con le imposte, perché è interesse di tutti che ci sia un sistema universitario e che ci siano nella collettività dei laureati (blend di finanziamenti).

Contributi

C'è un'utilità individuale che occasionalmente collima con un interesse collettivo, quindi la collettività decide di partecipare alla spesa: per es, la costruzione di una strada per raggiungere delle case isolate sulla montagna. L'interesse è dei singoli, ma la collettività può comunque avere bisogno di un collegamento fruibili da tutti. Sono prestazioni obbligatorie imposte ai singoli, poi lo Stato interviene con un finanziamento aggiuntivo rispetto alla spesa dei privati (per es, contributi di urbanizzazione primaria e secondaria: gli allacciamenti, le fognature etc etc). Il contributo dei privati non ripaga l'opera, ma solo una parte.

Monopolio fiscale

È l'utilizzo dell'istituto giuridico del monopolio con finalità fiscali. Il monopolio è l'assenza di concorrenza e la presenza di un unico operatore che presta un servizio. Può essere:

• Di fatto: si determina per le condizioni di mercato (per es, Windows).
• Di diritto: la legge riserva ad un soggetto il monopolio (art. 43 Cost.).

Il diritto comunitario ammette un unico genere di monopoli, quello fiscale: è una situazione esclusiva nella vendita di un bene o nella prestazione di un servizio volta a reperire risorse. Il prezzo viene deciso nella logica della risorsa pubblica; il costo delle sigarette non è determinato dalla domanda e dall'offerta: le accise sono le imposte che gravano sul prezzo del bene. È un bene a domanda rigida.

Le fonti

Il criterio gerarchico risolve il conflitto tra fonti eterogenee. Il criterio cronologico e quello di specialità risolve il conflitto tra quelle omogenee.

• Costituzione e leggi costituzionali
• Fonte primaria: legge, decreto legge e decreto legislativo
• Fonte secondaria: regolamenti
• Usi e consuetudini (che però nel diritto tributario non si applicano!)

Fonti comunitarie

• Trattati
• Regolamenti: direttamente applicabili
• Direttive: al loro interno ci sono profili di disciplina self-executing. Le condizioni perché siano self-executing sono [1] la determinatezza e [2] [?]. Nel diritto tributario ci sono intere parti disciplinate dal diritto europeo!

[1] Ricorso in via principale alla Corte Costituzionale [conflitti tra stati e regioni nell'esercizio della potestà legislativa]. Se una legge viola la norma comunitaria, viola il 117 Cost.; il 117 Cost. viene interpretato come diritto interposto. Il 117 disciplina la competenza di stati e regioni a legiferare; quando c'è un conflitto di attribuzioni, la norma comunitaria diventa fonte interposta cioè come parametro di costituzionalità. Il caso venne fuori perché la Sardegna aveva messo una tassa sul lusso e lo Stato italiano portò la Sardegna davanti alla corte costituzionale, la quale rinviò alla corte di giustizia per sapere come interpretare il trattato. La corte di giustizia dice che effettivamente c'è conflitto e la corte costituzionale dichiara la legge sarda incostituzionale per violazione del 117. per questo si parla di norma interposta.

[2] Ricorso in via incidentale alla Corte Costituzionale [contrasto tra legge interna e norma comunitaria]. La giurisprudenza comunitaria poi entrata in quella nazionale ha sancito la prevalenza delle norme comunitarie su quelle nazionali nelle materie di competenza comunitaria; in tali materie il diritto interno viene disapplicato. Questo avviene anche a livello costituzionale (e nel nostro caso a volte viene disapplicato l'art. 23 Cost. che prevede la riserva di legge in materia tributaria, e difatti ci sono tributi imposti da fonti comunitarie che non sono leggi). Il contro-limite è quello dei principi fondamentali della costituzione, che sono l'ultimo argine insuperabile per la difesa del nostro sistema costituzionale.

Fonti internazionali

• Fonti convenzionali, oggetto di ratifica da parte dello stato e quindi entra come legge ordinaria (art. 117 cost)
• Fonti consuetudinarie (art. 10 cost: L'ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute)

Art. 23 Cost.

Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Si applica ai tributi, ma non soltanto a quelli:

• Le prestazioni personali non ci sono più (corvee e secondo alcuni anche il servizio militare)
• Le prestazioni patrimoniali possono essere anche prestazioni con un profilo di autoritatività, di etero-determinazione, di costrizione, che nel caso del tributo è totale, ma che può essere per esempio nel quantum. Sono prestazioni congegnate in modo tale che un profilo essenziale della prestazione è sottratto alla libera determinazione dei singoli. È il caso della rca auto, un contratto privato ma obbligatorio per legge: la conclusione di questo contratto è una prestazione imposta ex art. 23 Cost.

Per il policentrismo di produzione normativa questo articolo appare vecchio; tradisce l'ispirazione dal principio della Bill of Rights: "no taxation without representation". Il potere esecutivo che decide tributi e loro destinazione deve ricevere l'avallo del parlamento; ora che il governo è espressione del Parlamento non c'è più conflitto tra poteri. C'è una riserva relativa di legge ("in base alla legge", diversamente da quanto la Costituzione dice sulla riserva penale che è assoluta), cioè non occorre che tutta la disciplina sia di rango legislativo. Devono essere disciplinati per legge gli elementi essenziali, che sono stati ormai definiti dalla giurisprudenza e che distinguono anche le diverse tipologie di tributi:

• Soggetto attivo
• Soggetto passivo
• Presupposto
• Base imponibile
• Aliquota

Soggetto attivo

Evoca una concezione del tributo in termini statici come una obbligazione, tant'è che si parla di obbligazione patrimoniale. Il tributo è un'obbligazione che impone ad un soggetto di pagare una somma ad un altro soggetto, l'uno passivo e l'altro attivo. Fonte dell'obbligazione. Il dibattito è aperto:

• Teoria dichiarativa: l'obbligazione tributaria sorge quando lo dice la legge, cioè quanto si verifica il presupposto previsto dalla legge.
• Teoria costitutiva: l'obbligazione tributaria sorge quando viene adottato l'atto che liquida l'obbligazione.

Questo dibattito ha ricadute operative importanti in materia fallimentare, ma lascia il tempo che trova.

Concezione A Concezione B Il creditore del tributo, Il soggetto titolare all'attuazione di poteri connessi all'esecuzione della prestazione. In termini dinamici, l'attuazione del tributo comporta una pluralità di atti (non è mai soltanto: vado a pagare): accertamento dell'an, determinazione del quantum etc etc. Quindi si può intendere come soggetto attivo chi ha potere di accertamento (se è sorta o no un'obbligazione tributaria) e di dare esecuzione coattiva all'obbligazione.

Queste due concezioni di soggetto attivo non sono necessariamente coincidenti: l'irap lo riscuote la regione, ma l'esecuzione coattiva è lasciata all'Agenzia delle Entrate. NB L'elemento a cui si riferisce la riserva di legge dell'art. 23 è il soggetto attivo nel primo senso.

Soggetti coinvolti negli obblighi strumentali

Ci sono poi obblighi strumentali all'obbligazione: per cogliere questa complessità di situazioni (obblighi e obbligazioni), si parla di rapporto tributario. Sono per esempio l'obbligo di tenere scritture contabili, la presentazione di una dichiarazione o di una denuncia. Questo rapporto coinvolge anche soggetti ulteriori rispetto a debitore e creditore; tra questi soggetti ulteriori, dal lato attivo, ci sono:

• L'Agenzia delle Entrate (una delle tre agenzie fiscali) è un ente pubblico non economico che in convenzione cura la gestione delle imposte erariali: verifica gli adempimenti, gli obblighi strumentali dei debitori, sollecita gli adempimenti, si occupa degli studi di settore;
• Guardia di Finanza, un corpo militare che tra le varie attività fa anche quella di polizia tributaria: svolge le indagini finanziarie, collabora con l'Agenzia delle Entrate;
• Agente della riscossione (Equitalia): è una società di capitali a partecipazione pubblica e che ha il compito di riscuotere coattivamente i tributi, quando i debitori non pagano spontaneamente.

Soggetti passivi

Ce ne sono tre:

• Contribuente: È il soggetto passivo principale, che deve pagare il tributo come debito proprio. L'imposta come obbligazione ha una causa genetica: c'è un momento in cui l'obbligazione sorge, ed è soggettivamente definitiva: l'obbligazione è intrinsecamente definita dal punto di vista soggettivo. Il contribuente è il debitore originario, in capo al quale sorge l'obbligazione tributaria. Si chiama contribuente perché dal punto di vista ontologico in Costituzione è richiesto il presupposto della capacità contributiva (art. 53). A seconda del tipo di tributo, ci sono diversi contribuenti: solo certi soggetti possono essere contribuenti per un determinato tributo (per es, l'IVA per esercenti di arti e professioni).
• Sostituto d'imposta: È una figura a carattere strumentale (art. 64 dpr 600/73), che serve ad agevolare l'adempimento del tributo. È chiamato a pagare un debito non proprio, ma del contribuente; per semplificare il prelievo, viene addossato loro l'obbligo di versare il tributo, salvo diritto di regresso. È il soggetto che per legge è obbligato a pagare al posto del contribuente un debito fiscale del contribuente, salvo azione di regresso.

Per esempio, il datore di lavoro deve pagare le imposte dovute dai lavoratori sulla retribuzione. Siccome il datore di lavoro eroga le retribuzioni (che sono il presupposto d'imposta), sa perfettamente quando il presupposto si verifica, e quindi sa quando e in che misura sorge l'obbligazione tributaria. Da qui l'obbligo di pagare i tributi sulle retribuzioni che eroga. Poi il datore di lavoro si rivale sui dipendenti con la ritenuta (non a caso, perché è nelle condizioni di rivalersi, siccome la retribuzione la paga lui!), e in questo modo si procaccia la provvista per adempiere al proprio obbligo; è un meccanismo compensativo. Idem con i compensi ai professionisti: l'avvocato fa la notula al cliente e trattiene le imposte. I casi di sostituzione sono predeterminati dalla legge! È un regresso anticipato.

Ci sono due modalità di ritenuta, corrispondenti a due modalità di sostituzione.

• Ritenuta a titolo di imposta: estingue il debito. Mediante il meccanismo delle ritenute, il debito del contribuente viene estinto integralmente per effetto della ritenuta. Per esempio, negli interessi sui conti correnti al momento dell'erogazione dell'interesse, oppure sui dividendi delle partecipazioni [?]. I casi in cui questo accade sono legislativamente predeterminati;
• Ritenuta a titolo di acconto: la ritenuta non ha l'effetto di estinguere il debito, ma funziona come mero acconto del pagamento del debito. Per il saldo deve provvedere lo stesso sostituito. L'intervento del sostituto serve solo per pagare un acconto. È il caso dei compensi dei professionisti: sono soggetti ad una ritenuta a titolo di acconto (20% che trattengono al cliente quando gli fanno la notula), ma quando dichiarano i redditi l'anno dopo, il reddito deve essere dichiarato lordo (se si sono convenuti 1000 e si sono incassati 800, bisogna dichiarare 1000, poi da quella dichiarazione si decurta la ritenuta; cioè su quei 1000 devo pagare 250; 200 ne ho già “pagati” quando ne ho incassati 800 anziché 1000. Quindi l'anno dopo quando dichiara i redditi e deve pagarci le tasse, ne deve versare 50 e basta [nb attenzione che in realtà l'avvocato incassa qualcosa più di 1000, perché bisogna considerare l'effetto combinato dell'iva che viene fatta pagare al cliente e che è al 21%]. La costituzione impone una tassazione progressiva, più che proporzionale, per questo c'è il meccanismo dell'acconto!

Ritenuta a titolo di acconto che ha effetti di ritenuta a titolo di imposta: se il dipendente guadagna solo retribuzioni e non guadagna altro, si applica il regime a titolo di acconto ma le ritenute di fatto esauriscono l'imposta, perché l'aliquota (il coefficiente che si applica alla retribuzione per determinare l'imposta) varia in dipendenza della retribuzione annuale. Per i professionisti la ritenuta è sempre del 20%, a prescindere da quanto guadagnano; per il dipendente invece si prende la retribuzione pattuita per tutto l'anno, si calcola l'imposta e si divide per 12 mesi; ogni mese ne paga un pezzo. Per questo non c'è aliquota fissa (magari fa degli straordinari, magari fa un altro lavoro, magari un premio di produzione o un'erogazione liberale del datore di lavoro, che vengono recepiti a saldo perché non possono essere preventivati).

Ci possono essere patologie nel rapporto di sostituzione; il rapporto si basa su un conflitto di interessi: il datore di lavoro non ha motivo di non pagare le tasse, perché tanto le carica sull'altro!

A. Il sostituto effettua le ritenute ma poi non le versa: si trattiene i soldi che spettano allo stato (magari perché è in crisi di liquidità). Questo implica che:

• [1] Viene sanzionato. Il sostituto è obbligato a fare la ritenuta e versarla, altrimenti è pesantemente sanzionato anche dal punto di vista penale;
• [2] Si apre il problema sul debito: si deve ritenere che il contribuente sostituito abbia assolto? La Cassazione ritiene che:

*Nelle ritenute a titolo d'imposta, la ritenuta estingue il debito, quindi se la ritenuta non viene versata è un problema solo del sostituto (e il sostituito è indenne dall'esecuzione coattiva).

*Nelle ritenute a titolo d'acconto, siccome la ritenuta non estingue il debito, il sostituito è ancora responsabile del debito e la sua responsabilità è globale, quindi l'amministrazione finanziaria può esigere l'adempimento tanto dal sostituto quanto dal sostituito. È un'obbligazione solidale.

B. Se il sostituto invece non fa né la ritenuta né...