Tesi: L'accertamento tributario dei comportamenti antieconomici

Dipartimento di Scienze Economiche e Aziendali

Corso di Laurea triennale in

Amministrazione, controllo e finanza aziendale

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L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO DEI

COMPORTAMENTI ANTIECONOMICI

Relatore:

Prof. Paolo Piantavigna Tesi di Laurea

di Silvia Breschi

Matr. n. 466818

Anno Accademico 2020-2021 2

INDICE

INTRODUZIONE p. 4

1. “COSTO” IN DIRITTO TRIBUTARIO

1.1 PREAMBOLO p. 6

1.2 IL “COSTO” NELLA COSTITUZIONE p. 9

2. L’”INERENZA”

2.1 EVOLUZIONE STORICA DEL CONCETTO DI

“INERENZA” p. 14

2.2 L’”INERENZA” OGGI p. 18

2.3 UN NUOVO ORIENTAMENTO CIRCA IL PROFILO

DELL’ANTIECONOMICITÀ’ DEL “COSTO”. p. 25

3. ONERE PROBATORIO DEL COMPORTAMENTO

ANTIECONOMICO

3.1 PREMESSA p. 30

3.2 GLI ORIENTAMENTI DI DOTTRINA E GIURISPRUDENZA p. 33

3.3 ONUS PROBANDI NELLA SENTENZA 16366/2020 p. 36

CONCLUSIONI p. 37

BIBLIOGRAFIA p. 39

SITOGRAFIA p. 41

RINGRAZIAMENTI p. 42

3

INTRODUZIONE

In questo elaborato si affronta una delle problematiche più ricorrenti

in materia tributaria, ovvero la deducibilità dei costi dal reddito di

impresa; tale questione si correla al “fumoso” concetto di “inerenza”

dei costi, il quale rappresenta un requisito imprescindibile per poter

dedurre un qualsivoglia “costo” dal reddito di impresa.

La possibilità di dedurre costi dal reddito d’impresa, al fine di

abbattere il prelievo fiscale, è spesso abusata dai contribuenti, che

classificano artatamente come “inerenti” costi ancorché privi dei

requisiti essenziali richiesti dall’ordinamento.

Il primo capitolo di questa tesi si propone di individuare cosa si debba

intendere per “costo” in materia tributaria e quali siano i principi

costituzionali da soddisfare per poter far rientrare nel piano giuridico

una voce di “costo” emersa sul piano economico. L’analisi del

concetto di “costo” risulta essere preliminare a quella dell’”inerenza”:

solo se accolto sul piano giuridico un “costo” può, rispettando i

requisiti per essere classificato come tale, essere classificato come

“inerente” e quindi essere portato in deduzione del reddito di impresa.

Nel secondo capitolo si affronta il tema centrale dell’elaborato

rappresentato dall’”inerenza”; si parte da una sommaria analisi

dell’evoluzione storica fino ad arrivare a spiegare cosa si debba

intendere oggi per “inerenza” ed i relativi problemi ad essa collegati,

sia da un punto di vista dei comportamenti antieconomici tenuti dai

soggetti passivi di imposta, sia da un punto di vista delle posizioni,

spesso contrastanti, assunte dalla Cassazione nelle proprie sentenze in

merito al tema dell’”inerenza”.

Nel terzo ed ultimo capitolo si introduce il problema relativo

all’onere della prova; questa tematica risulta particolarmente

importante poiché, soprattutto in ambito tributario, molto spesso si

tende a privilegiare l’Amministrazione finanziaria a discapito del 4

contribuente finendo così per causare distorsioni in materia di onus

probandi. 5

1. “COSTO” IN DIRITTO TRIBUTARIO

1.1 PREAMBOLO

Una delle diatribe più ricorrenti tra “fisco” e “società” è quella

riguardante la deducibilità dei costi dal reddito di impresa; al fine di

poter dedurre un “costo” dalla base imponibile è necessario infatti che

tale valore sia qualificato dall’Amministrazione finanziaria come

inerente all’attività di impresa.

Sorge dunque spontanea la domanda: cosa si intende con il termine

“inerenza” in diritto tributario?

Prima di definire ed argomentare il concetto di “inerenza” è bene

inquadrare il concetto di “costo” ed accennarne le radici costituzionali.

La nozione di “costo” non è delineata dalla legge ordinaria; questa si

limita ad individuare criteri interpretativi (“inerenza”) o metodi di

determinazione del reddito (“derivazione”), che come tali non risultano

idonei a definire il “costo”, ma piuttosto si rivelano utili ex post,

ovverosia solamente in fase di ricostruzione del reddito di impresa e di

determinazione della base imponibile.

La nozione di “costo” va pertanto ricercata non nella legge ordinaria,

bensì nei principi costituzionali, i quali “consentono di elevare legalità,

solidarietà e attività economica ad elementi costitutivi del concetto di

1

“costo””.

Prima di passare in rassegna i punti della Carta che consentono di

definire la nozione di “costo”, è importante chiarire il rapporto che

sussiste tra “costo” e “inerenza” e tra “costo” e “derivazione”.

Per analizzare il rapporto “costo” – “inerenza” appare utile dare una

prima, seppur sommaria, definizione di “inerenza”.

In merito a tale principio, ve’ da dire che esso non rappresenta un

elemento costitutivo del concetto di “costo”.

Tale principio è disciplinato dall’articolo 109, comma 5, del Tuir

(D.P.R. n. 917/1986) il quale recita: “Le spese e gli altri componenti

1 Alessandro Giovannini, “Costo” e “inerenza” in diritto tributario, in Rass. Tributaria, 2017, 4, 929

(commento alla normativa) p. 1. 6

negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,

contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui

si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi

che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto

esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di

proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non

computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono

deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei

ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o

che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di

tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non

rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo

restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a

prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande,

diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili

nella misura del 75 per cento”.

Tale principio pertanto non rappresenta un elemento costitutivo del

concetto di “costo”, ma esso “è regola interpretativa, applicabile ad un

elemento economico già previamente qualificato come “costo” per il

2

diritto”.

Il secondo rapporto da precisare è quello che sussiste tra “costo” e

“derivazione”.

Il principio di derivazione è disciplinato dall’art. art. 83, d.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917, il quale al primo comma “dispone che il reddito

di impresa deve determinarsi apportando all'utile o alla perdita del conto

economico del bilancio di esercizio le variazioni che derivano

dall'applicazione ai componenti di reddito dei criteri fiscali, dettati

dal d.P.R. n. 917/1986, tesi a limitare e/o condizionare, in ambito

3

tributario, il rilievo fiscale di specifiche voci del conto economico”.

2 Alessandro Giovannini, “Costo” e “inerenza” in diritto tributario, in Rass. Tributaria, 2017, 4, 929

(commento alla normativa) p. 1.

3 https://iltributario.it/articoli/focus/il-principio-di-derivazione-fiscale-considerazioni-margine-

dellaccertamento 7

Come spiegato per il rapporto “costo” – “inerenza”, neppure il d.P.R.

n. 917/1986, insieme con i principi contabili IAS/IFRS, possono

accordare ad un elemento il titolo di “costo”.

Occorre infine operare un’ulteriore precisazione allo scopo di fissare il

concetto di “costo” in diritto tributario.

Un elemento che risulta qualificabile come “costo” sul piano

economico, non necessariamente lo sarà anche sul piano giuridico. Tale

discrepanza si verifica non perché l’elemento in questione risulti privo

del requisito di “inerenza”, ma piuttosto perché non risulta definibile

come tale dai principi costituzionali. Nel momento in cui sul piano

pregiuridico emerge un elemento qualificabile come “costo”, risulta

indispensabile confrontare tale voce “col ventaglio dei principi che

innervano l’ordinamento stesso, e solo quelli che si conformano a questi

possono entrare nel procedimento di astrazione della realtà legale e

4

formare oggetto di qualificazione”.

Per quale motivo, però, piano giuridico e pregiuridico non concordano?

La motivazione è alquanto semplice: tutto ciò che viene fatto rientrare

nell’ambito legale deve uniformarsi a tutti quei principi e valori che

sono stati posti alla base del nostro ordinamento e che sono sanciti nella

Costituzione.

4 Alessandro Giovannini, “Costo” e “inerenza” in diritto tributario, in Rass. Tributaria, 2017, 4, 929

(commento alla normativa) p. 1. 8

1.2 IL “COSTO” NELLA COSTITUZIONE

Nel precedente paragrafo è emersa l’importanza dei principi

costituzionali al fine di comprendere cos’è il “costo” per il diritto

tributario: si è evinto infatti come, per far ricadere nell’ambito giuridico

una voce di “costo” emersa sul piano economico, risulti indispensabile

che questa voce sia definibile come tale dai principi giuridici; inoltre è

emersa la lacuna insita nella legge ordinaria, la quale non definisce il

“costo”, rendendo così necessario rifarsi ai principi costituzionali per

darne una spiegazione.

In diritto tributario parlare di “costo” significa riferirsi ad una

componente negativa che come tale concorre, insieme con le

componenti positive, a determinare l’obbligazione di imposta.

Attribuire o meno connotazione giuridica ad un “costo” si riflette

sull’ammontare della base imponibile e di conseguenza sull’ammontare

del debito fiscale; inoltre, tale attribuzione giuridica, si riversa anche

sulla collettività: riconoscere spessore giuridico ad un “costo”,

determinando la riduzione della base imponibile, riversa sulla

collettività l’onere dell’abbattimento del gettito fiscale, mentre

viceversa privare un elemento di tale connotazione giuridica, non

abbattendo la base imponibile, allevia la collettività da tale gravame.

Quanto appena detto, se non corroborato dai giusti principi giuridici,

risulta privo di fondamenta normative.

Ma quali sono i principi giuridici che stanno alla base di questa

ricostruzione? Le fondamenta sono da ricercarsi nell’Ordinamento, in

5

particolare è bene analizzare gli artt. 2,3 c. 2, e 53 della Costituzione.

5 Art. 2 Cost.: “La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo,

sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei

doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.”

Art. 3, comma 2 Cost.: “È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e

sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno

sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori

all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese. 9

L’articolo da cui partire per capire e definire al meglio cos’è il “costo”

per il diritto tributario è l’articolo 2 Cost.; tale norma sancisce il cd.

“principio di solidarietà”, che risulta essere un concetto essenziale al

fine di inquadrare la nozione di “costo”, in quanto “parametro

interpretativo del concorso obbligatorio alle spese pubbliche e

6

fondamento del principio redistributivo”.

Sulla base di quanto appena detto emergono due importanti concetti: la

“contribuzione obbligatoria” ed il “principio redistributivo”.

Per inquadrare le due nozioni è bene ricordare che l’art. 2 Cost. sancisce

che la Repubblica “richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di

solidarietà politica, economica e sociale”. Tale formulazione identifica

l’appena citato “principio di solidarietà”, il quale può essere definito

come “la ragione dei doveri inderogabili a carico dei singoli e delle

7

formazioni sociali”. La definizione fa riferimento ai “doveri

inderogabili”, ai quali può essere ascritto il significato di

“comportamenti dovuti indipendentemente dall’esistenza di un

corrispondente diritto altrui, in funzione della tutela di un interesse

8

pubblico”.

Sul fondamento di questa breve analisi del secondo articolo della Carta

possiamo dire che la contribuzione obbligatoria trova giustificazione

nel fatto che il suo assolvimento non soddisfa un interesse

individualistico, ma soddisfa piuttosto un interesse pubblico. Emerge

inoltre, in particolare quando si definiscono i “doveri inderogabili”

Ogni cittadino ha il dovere di svolgere, secondo le proprie possibilità e la propria scelta,

un'attività o una funzione che concorra al progresso materiale o spirituale della società.”

Art. 53 Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva.

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

6 Alessandro Giovannini, Principi costituzionali e nozione di “costo” nelle imposte sui redditi, Rass.

Tributaria, 2011, 3, 609 (commento alla normativa), p. 3.

7 Tania Groppi – Andrea Simoncini, Introduzione allo studio del diritto pubblico e delle sue fonti,

Quarta edizione, G. Giappichelli editore, p. 142.

8 Ivi, p. 165. 10

come “i comportamenti dovuti indipendentemente dall’esistenza di un

corrispondente diritto altrui”, il “principio redistributivo”.

Il “principio redistributivo” trova applicazione in diversi articoli della

Costituzione; ai fini dell’analisi che si sta conducendo è sufficiente

9

sapere che tale principio viene declinato negli artt. 53, comma 1 e 23.

L’art. 53, primo comma, sancisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle

spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. L’articolo

si colloca sotto il titolo dei rapporti politici, tra il dovere di difendere la

patria e il dovere di fedeltà alla repubblica; il dovere di concorrere alle

spese pubbliche configura quindi uno di quei doveri inderogabili di

solidarietà politica, economica e sociale sancita dall’articolo 2 della

costituzione.

Questo significa che l’evasione fiscale rappresenta una rottura di quel

vincolo di lealtà minimale che dovrebbe legare tra di loro i consociati e

comporta la violazione di uno di quei doveri inderogabili di solidarietà;

indica inoltre che il fondamento costituzionale di dovere pagare i tributi

non risiede in un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma

risiede nel dovere di solidarietà. Ed è qui che troviamo la spiegazione

di cosa si intende per “principio redistributivo”: si è a pagare i tributi

anche se non si riceve nulla in termini commutativi. Se lo Stato riceve

i tributi in base ad un dovere di solidarietà significa che la funzione dei

tributi non è meramente fiscale, ossia di procurare delle entrate, ma è

anche extra fiscale ossia ha una funzione redistributiva della ricchezza,

di perseguimento dei fini di solidarietà nei confronti di soggetti e zone

svantaggiate e può avere inoltre anche finalità di incentivo o

disincentivo rispetto a determinate attività o consumi.

La costituzione non accoglie un concetto di finanza pubblica come un

concetto di finanza neutrale, ma come finanza funzionale; il tributo è

un mezzo di attuazione di un principio di solidarietà ed è uno strumento

9 Art. 23 Cost.: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base

alla legge.” 11

per l’adempimento dei fini sociali che la costituzione assegna alla

repubblica; se leggiamo infatti l’articolo 3 della costituzione lo Stato

non deve limitarsi al garantire il libero svolgimento della vita

economica e sociale dei consociati ma ha il compito di rimuovere gli

ostacoli di ordine economico e sociale che limitando l’uguaglianza dei

cittadini impediscono il pieno sviluppo della persona umana.

Appare quindi utile analizzare l’art. 3 comma 2 Cost.; tale disposizione

disciplina il cd. principio di uguaglianza sostanziale, in base al quale

“il compito della Repubblica non è solo di riconoscere che tutti sono

uguali davanti alla legge, ma di aiutare coloro che si trovano in

condizioni svantaggiate a poter raggiungere la piena promozione della

10

loro personalità, al pari di chi si trova in condizioni migliori”.

Leggere il combinato disposto degli artt. 2 e 3, comma 2, ci consente

“da un lato, di individuare con certezza il beneficiario finale di una parte

di quella ricchezza nello Stato inteso come collettività; da un altro, di

vedere nel tributo uno strumento attributivo allo Stato-collettività bensì

di una parte della ricchezza, per così dire, lorda, ma anche degli oneri a

questa funzionali sopportati dal singolo contribuente per la pro