Tecnica professionale - operazioni straordinarie

IVA.

Le operazioni di conferimento aventi per oggetto aziende o rami di azienda costituiscono

operazioni che non rientrano nel campo di applicazione IVA.

L’art. 2 DPR 633/72 dispone che non sono considerate cessioni di beni le cessioni e i

conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre

organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda.

Dal punto di vista degli adempimenti formali, l’effettuazione di un’operazione di

conferimento d’azienda comporta l’obbligo di presentare le dichiarazioni di inizio,

cessazione o variazione dei dati IVA.

(operazione esente: i requisiti sono presenti ma per ragioni politiche/sociali non viene

applicata, creando però alcuni obblighi come la fatturazione e la registrazione)

(operazione esclusa: anche detta fuori campo di applicazione, i requisiti non sono

presenti)

Il conferimento d’azienda è soggetto:

 All’imposta di registro in misura fissa di 200€;

 All’imposta ipotecaria in misura fissa di 50€, salvo che non vi siano immobili;

 All’imposta catastale in misura fissa di 50€, salvo che non vi siano immobili.

Il conferimento d’azienda può essere posto in essere come atto prodromico alla

successiva cessione, da parte del conferente, della partecipazione ricevuta in cambio dalla

conferitaria.

In questo caso, dal punto di vista fiscale, è conveniente procedervi anziché con un atto di

cessione di azienda, con un conferimento di azienda in una newco per poi cedere la

partecipazione totalitaria ricevuta in cambio del conferimento.

Per quanto riguarda i profili di imposizione diretta, il vantaggio è riconducibile alla

possibilità di trasformare la plusvalenza da cessione d’azienda, imponibile al 100%, in una

plusvalenza da cessione di partecipazione che, se sussistono i requisiti ex art. 87 (PEX), è

imponibile al 5%.

Questo schema operativo è espressamente escluso dall’ambito di applicazione dell’art.

37bis DPR 600/73, anche nel caso in cui la conferitaria opti per il regime di affrancamento

finalizzato al riconoscimento dei maggiori valori iscritti.

Per quanto riguarda i profili di imposizione indiretta, il vantaggio è riconducibile alla

possibilità di trasformare le imposte d’atto da proporzionale a fissa. La cessione della

partecipazione ricevuta in cambio dal conferente non è poi soggetta alle imposte d’atto.

I vantaggi che sorgono da questo schema operativo consentono di conseguire un

risparmio fiscale, ma l’Agenzia delle Entrate lo ritiene illecito. In tal caso di applicherebbe

infatti l’art. 20 DRP 131/86, in base al quale l’imposta di registro si applica in base alla

intrinseca natura ed agli effetti giuridici degli atti anche se non vi corrisponda titolo o forma

apparente. La conseguenza è che l’Agenzia delle Entrate ricostruisce la finalità economica

complessiva degli atti correlati riqualificando gli atti medesimi.

CONFERIMENTO D’AZIENDA: aspetti contabili

Il conferimento d’azienda da un punto di vista contabile può essere classificato in due

modelli: cessione o trasformazione.

Il modello cessione ha come finalità il realizzo dei plusvalori insiti nel complesso aziendale

conferito. In questo caso il conferente perde il controllo dell’azienda

Il modello trasformazione ha come finalità la ristrutturazione degli assetti interni.

Mentre nel contesto nazionale non è presente alcun principio di prassi specificamente

dedicato all’operazione di conferimento d’azienda, a livello internazionale viene

disciplinato dallo IFRS 3.

Per il conferente, il conferimento provoca l’eliminazione dallo Stato Patrimoniale dell’attivo

e del passivo conferito, iscrivendo nel proprio attivo patrimoniale la partecipazione ricevuta

in contropartita.

Per la conferitaria, il conferimento provoca l’iscrizione nel proprio Stato Patrimoniale

dell’attivo e del passivo ricevuto, rilevando nel Patrimonio Netto la corrispondente

patrimonializzazione.

La società conferitaria iscrive l’azienda ricevuta per un valore netto contabile non

superiore a quello ad essa attribuibile. Tuttavia può decidere di iscriverla ad un valore

inferiore al valore effettivo, come nel caso di iscrizione in continuità di valori contabili.

Nel caso in cui la società conferitaria sia una società di capitali, il limite massimo al quale

si può iscrivere l’azienda è individuato dalla perizia giurata di stima o dal documento

sostitutivo.

Dall’altro lato, l’impresa conferente iscrive la partecipazione ricevuta per un valore netto

contabile pari a quello di iscrizione dell’azienda nella contabilità della conferitaria.

L’iscrizione dell’azienda conferita nella conferitaria ha i seguenti riflessi contabili:

 Contropartita contabile del valore di iscrizione dell’azienda;

 Possibile iscrizione dell’avviamento o del badwill;

 Contabilizzazione a saldi aperti o a saldi chiusi;

 Rilevazione della fiscalità differita.

Nel contabilizzare l’operazione si potrà iscrivere nell’attivo patrimoniale l’avviamento

relativo al complesso aziendale, mentre nel caso in cui sorga un badwill questo dovrà

essere iscritto nel passivo in un apposito fondo rischi. Il fondo sarà poi utilizzato man

mano che si manifestano le perdite in funzione delle quali è stato stimato.

Il fondo rischi è un fondo tassato e di conseguenza potrà essere utilizzato per effettuare

variazioni fiscali in diminuzione.

La prassi contabile ha individuato due modalità alternative per la rappresentazione

dell’operazione: il modello cessione e il modello trasformazione.

Il primo, che presuppone la discontinuità nei valori contabili tra la conferente e la

conferitaria, prevede che il conferimento sia a saldi chiusi, ovvero che la conferitaria

iscriva i beni dell’azienda ricevuta al netto degli eventuali fondi iscritti presso la conferente,

esattamente come avviene in sede di rilevazione contabile dell’operazione di cessione

d’azienda.

Il secondo, che presuppone la continuità dei valori contabili, prevede che il conferimento

sia a saldi aperti, ovvero che la conferitaria subentri nella posizione del conferente per

quanto riguarda i valori contabili degli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda

conferita, al lordo delle eventuali poste rettificative.

La scelta del modello di contabilizzazione dovrebbe dipendere dalle finalità del

conferimento stesso.

Nell’operazione di conferimento, la conferitaria può scegliere di far emergere i maggiori

valori contabili rispetto ai valori fiscali ereditati e, in questo caso, si genera un

disallineamento temporale tra valori contabili e valori fiscali che potrebbero comportare

l’obbligo di rilevare la fiscalità differita ad esso correlata.

La fiscalità differita va rilevata quando i maggiori valori sono iscritti sui singoli beni, mentre

non va rilevata quando il maggior valore è iscritto su avviamento. Non si rileva la fiscalità

differita nel caso di imputazione ad avviamento dei maggiori valori perché l’OIC25

chiarisce che esso è un valore calcolato in via residuale.

La contropartita contabile del fondo imposte differite è una implicita riduzione dell’effetto di

patrimonializzazione che il conferimento genera alla società conferitaria. In sede di perizia

di stima, il perito deve tener conto delle imposte latenti ai fini del rilascio dell’attestazione.

Inoltre, il conferimento provoca l’allocazione nel patrimonio netto della conferitaria dei

valori del capitale sociale, della riserva da sovrapprezzo (conferitaria pre-esistente) e della

riserva da conferimento (conferitaria newco).

In capo al conferente, il conferimento d’azienda provoca i seguenti riflessi contabili:

 Scritture di assestamento;

 Rilevazione del risultato contabile del conferimento;

 Rilevazione tra i conti d’ordine delle eventuali garanzie;

 Rilevazione della fiscalità differita.

La rilevazione contabile del conferimento d’azienda nelle scritture dell’impresa conferente

deve coincidere con la data di efficacia dell’operazione.

Prima di procedere alla rilevazione contabile dello scarico dell’azienda conferita e del

carico della partecipazione, l’impresa conferente deve effettuare una serie di scritture di

assestamento aventi la medesima natura e finalità di quelle di integrazione e rettifica di

fine anno.

Le poste dell’attivo e del passivo dello stato patrimoniale che il conferente trasferisce alla

conferitaria devono riflettere l’esatto valore contabile ad esse attribuibile alla data di

efficacia dell’operazione.

Il risultato contabile del conferimento deve essere iscritto in base alla modalità di

contabilizzazione prescelta. In particolare:

 Nel caso di modello cessione, tra i componenti straordinari di reddito;

 Nel caso di modello trasformazione, direttamente a riserva del patrimonio netto.

Se il conferimento d’azienda comprende anche crediti e/o lavoratori dipendenti, l’impresa

conferente deve procedere anche alle rilevazioni tra i conti d’ordine delle garanzie che

assume nei confronti della conferitaria.

L’iscrizione della partecipazione nella conferitaria ricevuta in cambio per un valore

contabile maggiore del costo fiscale dell’azienda è condizione necessaria ma non

sufficiente per la contabilizzazione delle imposte differite. In questo caso occorre che

sussista la effettiva probabilità che insorga il debito latente per le imposte differite.

Nel caso di maggiori valori contabili iscritti su di una partecipazione la valutazione

probabilistica dell’insorgenza del presupposto di iscrizione delle imposte differite ad essi

correlate deve essere fatta avendo esclusivo riguardo all’eventualità del realizzo della

partecipazione nei futuri esercizi.

Le imposte differite vanno stanziate solo:

 Sul 5% del disallineamento complessivo, se la partecipazione presenta i requisiti

PEX e la conferente è una società di capitali;

 Sul 60,46% del disallineamento complessivo, se la partecipazione presenta i

requisiti PEX e la conferente è una società di persone o una ditta individuale;

 Sul 100% del disallineamento complessivo, se la partecipazione non presenta i

requisiti PEX.

Le imposte differite devono essere iscritte in maniera diversa a seconda del modello di

contabilizzazione. In particolare:

 Nel caso di modello cessione, l’accantonamento a fondo imposte differite è

alimentato mediante imputazione alla voce “imposte” del conto economico;

 Nel caso di modello trasformazione, l’accantonamento