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CF CF

Q = =

BE MD C

P−C V

( ) u

u

Dalla relazione fondamentale è possibile determinare qualsiasi variabile attraverso le

opportune formule inverse. ℜ

Ipotizzando un risultato economico diverso da zero ( ) avremo:

obiettivo

P−C V

( )

∗Q−CF=ℜ

u

Da cui volendo calcolare la quantità che garantisce tale risultato:

CF+ CF

ℜ + ℜ

¿

Q = =

P−C V MD C

u u

Anche in questo caso è possibile porre come incognita qualsiasi altra variabile della

relazione fondamentale ricavando le grandezze che consentono di raggiungere il risultato

economico prefissato.

È possibile calcolare il punto di pareggio considerando il fatturato, come:

CF

F A =

BE P−CV

P ℜ

E calcolare il fatturato necessario per ottenere un predefinito :

CF+ ℜ

¿

F A = P−CV

P

In un’azienda monoprodotto il punto di pareggio verrà raggiunto allorché il margine di

contribuzione totale uguagli i costi fissi, dato che:

ℜ=RT −CV −CF

I F

ℜ=Mdc −C

È quindi agevole determinare il volume di produzione/vendita tale per cui si ha

Mdc I =CF :

Md c I∗Q =CF

un BE

CF

Q =

BE Md c I

un

La determinazione del punto di pareggio per un’azienda multiprodotto prevede una

sequenza di operazioni: CFS

Calcolo del punto di pareggio parziale ( ): per ogni linea di

1. copertura dei

prodotto occorre calcolare la quantità di produzione/vendita che consente di coprire

i relativi costi fissi specifici ( )

BEP parziale

CFS

Q =

BE CFS Md c I

u

Identificazione del volume a copertura dei costi fissi comuni. In base a che criterio

2. 18

CFC CFC

dunque distribuire i ? La corretta combinazione di ripartizione dei si

articola su diversi passaggi:

Vanno presi due parametri per ciascun prodotto:

1) • Fatturato: “peso del prodotto” che permette di comprendere quanto,

dimensionalmente, è ampio il prodotto;

Mdc I

• : forza del prodotto per singola unità o complessivamente del prodotto.

Md c I

( )

complessivo

1−k = , che

Il rapporto tra i due parametri porta all’identificazione dell’indice F A complessivo CFC

rappresenta il margine medio ponderato generato dall’azienda a copertura dei

1 € k CV 1−k

( dato di fatturato, centsesimi sono destinati a coprire i mentre la differenza

CF ).

rappresenta la parte del fatturato destinata alla copertura di CFC

Identificazione del fatturato obiettivo necessario a coprire i :

2) CFC

F A =

obiettivo 1−k

Determinazione dell’incidenza percentuale del fatturato di ciascun prodotto sul

3) fatturato aziendale, attraverso il rapporto tra il fatturato di tale prodotto e il

fatturato aziendale: F A X

incidenza sul F A del prodotto X =

aziendale F A aziendale

Identificazione del fatturato obiettivo per ciascun prodotto calcolato moltiplicando

4) il fatturato obiettivo ( ) all’incidenza percentuale ( ), secondo l’ipotesi

punto 2 punto 3

CFC

che ogni prodotto è deputato alla copertura dei in maniera

proporzionale al suo contributo al fatturato aziendale:

F A A sul F A del prodtto X

=F ∗incidenza

obiettivo X obiettivo aziendale CFC

Determinazione della quantità di equilibrio alla copertura dei per ogni

5) prodotto, dividendo il fatturato obiettivo di ciascun prodotto per il prezzo di

vendita:

F A obiettivo X

Q =

BE CFC P X

Determinazione della quantità di equilibrio totale per i diversi prodotto necessaria

3. alla copertura dei costi e dunque al raggiungimento del pareggio:

Q =Q +Q

BE BE CFC BE CFS

NB: nel caso in cui, invece del pareggio si volesse perseguire un determinato risultato (utile) obiettivo, esso

CFC RO

+

F A =

anderebbe aggiunto al punto 2 al numeratore: obiettivo 1−k

Leva operativa e margine di sicurezza 19

CF

Per struttura dei costi aziendale si intende l’incidenza dei sui costi totali aziendali

esprimibili attraverso il rapporto:

CF dirigidità della struttura deicosti

=grado

CT

Si definisce leva operativa di un’azienda la sua differente sensibilità manifestata in termini

di risultati economici al variare dei volumi di attività: non è altro che il rischio di natura

operativa a cui si espone l’azienda scegliendo una struttura dei costi più o meno rigida. La

leva operativa si esprime attraverso il grado di leva operativa e il margine di sicurezza.

Il grado di leva operativa misura la variabilità dei risultati economici a livello aziendale o di

singolo prodotto a fronte di variazioni intervenute nei volumi di attività ( ). Il

è un moltiplicatore

grado di leva operativa esprime la variazione percentuale del risultato economico dovuta

ad una variazione percentuale unitaria del fatturato:

Mdc I Mdc I

GLO= =

Mdc I Mdc II

−CF

Il grado di leva operativa esprime l’ampiezza dell’effetto di leva operativa, indica la misura

in cui i risultati economici variano al variare dei volumi di produzione/vendita, può anche

essere scritto come:

∆ RO

GLO= ∆ Ricavi

L’effetto di leva operativa può essere visualizzato a livello grafico osservando l’ampiezza

della forbice esistente tra le funzioni di ricavo e di costo totale dell’azienda in esame. Si

può dunque concludere che la leva operativa è espressione del rischio o del vantaggio

potenziale cui un’azienda si espone a fronte rispettivamente di possibili riduzioni o

incrementi dei propri livelli di attività.

Un ulteriore indicatore utile per valutare il grado di rischio aziendale è il margine di

sicurezza, esso esprime la quota percentuale di riduzione delle vendite ( dovuta ad una

) che un’impresa può supportare senza incorrere in perdite operative (

contrazione dei volumi di

Mdc II <0 ). Il margine di

quanto si può ridurre il livello di attività prima che il prodotto dia un

sicurezza esprime la variazione percentuale del fatturato sopportabile senza incorrere in

una perdita:

fatturato previsto−fatturato di equilibrio

MDS= fatturato previsto

Mdc II 1

MDS= =

Mdc I GLO

Al crescere del grado di rigidità di una struttura di costo, aumenta l’impatto di una

variazione del volume di attività sul reddito operativo: esiste cioè un maggior grado di leva

operativa; al crescere del grado di rigidità di una struttura di costo, aumenta il punto di

equilibrio e di conseguenza si riduce il margine di sicurezza.

4. 20

CAPITOLO 3

I SISTEMI DI MISURAZIONE DEI COSTI: La contabilità

analitica

Le informazioni di carattere economico-finanziario necessarie allo svolgimento dell’attività

di governo di impresa sono rese disponibili dal sistema di contabilità direzionale:

sottosistema informativo costituito dall’insieme degli strumenti che rilevano ( contabilmente o

), organizzano e consentono di presentare informazioni sulla dimensione

extra-contabilmente

reddituale e finanziaria della gestione; e ciò non solo quando la gestione sia già svolta ma

anche quando questa debba ancora svolgersi ma sia osservabile attraverso l’elaborazione

di previsioni e programmi d’azione espressi in termini quantitativo-monetari.

CONTABILITÀ DIREZIONALE: gli strumenti

Contabilità Reporting

Contabilità analitica Modelli di simulazione Sistema di Sistema di (analisi degli

generale (contabilità dei economico/finanziaria budget standard scostamenti)

costi)

Strumenti volti a rilevare fatti di gestione Fatti di gestione che devono accadere ovvero obiettivi che si Confronto tra obiettivi

già accaduti ( ) devono realizzare e risultati ottenuti

informazioni a consultivo

La contabilità generale è un sistema di rilevazioni che ha l’obiettivo di misurare il reddito

d’esercizio ed il capitale investito, focalizzandosi sulle rilevazioni dei flussi economico-

finanziari che intervengono tra l’azienda ( ) ed i terzi. Quando l’azienda

nella sua globalità

opera in molteplici mercati, con elevata numerosità di prodotti ed attraverso l’uso di

tecnologie molto diversificate e, di conseguenza, si caratterizza per crescenti livelli di

complessità strutturale diventa necessario analizzare e rielaborare le informazioni della

contabilità generale. Di ciò si occupa la contabilità analitica: della raccolta e della

rielaborazione di dati di costo e di ricavo, da utilizzare a supporto dei processi decisionali e

dell’attività di controllo.

Elementi di differenziazione tra contabilità generale ed analitica

CO.GE. CO.AN.

SCOPO Misurazione del reddito e del capitale: raccolta di Rielaborazione di dati di costo e di ricavo a supporto del

informazioni per l’esterno ( ) in modo da processo decisionale e dell’attività di controllo (

stakeholders processo

redigere il bilancio di esercizio. decisionale dell’imprenditore, del responsabile CDR, di coloro che

devono porre in essere un percorso decisionale all’interno

).

dell’azienda

MOMENTO Modificazione della posizione debitoria o creditoria Utilizzazione del fattore produttivo

DI dell’azienda nei confronti dei terzi ( presenza di un

RILEVAZIO )

documento – fattura

NE

AMPIEZZA Tutti i costi e i ricavi Costi relativi alla gestione caratteristica ( ),

attività istituzionale

ovvero si focalizza sugli ambiti gestionali rilevanti ai fini del

processo decisionale

TIPOLOGIA Costi e ricavi per natura ( Costi e ricavi per destinazione (

essenza stessa del fattore si apprezza dove è consumato il

) )

produttivo fattore produttivo

DESTIATAR Informativa esterna, bilancio civilistico e fiscale Informativa interna, informazioni per il management

I

PROFONDI Informazioni sintetiche Informazioni al massimo livello di analisi, riaggregate in

TÀ DI funzione del fabbisogno informativo ( )

informazioni dettagliate

ANALISI

ORIZZONT Tipicamente dati storici ( ) Dati sia consuntivi sia previsionali ( )

dati a consultivo budget

E

TEMPORAL

E

Risultato parziale

Costi globali

Costi attribuiti

Oggetto di riferimento

Ricavi globali

Ricavi attribuiti 21

La contabilità analitica, nell’ambito del sistema di contabilità direzionale, può essere intesa

come un sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo sistematico i

dati elementari di costo e di ricavi. Tali dati elementari vengono successivamente

organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo e permette pertanto di determinare

risultati economici parziali relativi a specifici oggetti di riferimento. Fasi:

Identificazione delle entità (

1. oggetto di calcolo: prodotto, processo, unità organizzativa, area

) all’interno dell’azienda di cui ci interessa misurare il costo;

geografica...

Definizione dei costi globali e dei ricavi globali derivanti dalla Co.Ge;

2. Identificazione dei ricavi e dei costi attribuiti ( ) specificamente riferibili

3. diretti e indiretti

all’oggetto di calcolo;

Identificazione dei risultati economici parziali (

4. quanto si guadagna/perde rispetto all’oggetto

).

di calcolo

Come ogni altro strumento del controllo direzionale, la Co.An consente di migliorare la

capacità di:

- Controllo economico: comprendere l’origine di definiti risultati economici globali

individuandone le determinanti ( );

risultati parziali

- Controllo esecutivo: valutare i risultati raggiunti dalle unità organizzative che

operano ai vari livelli dell’organizzazione ( );

CDR

- Supporto al processo decisionale: orientare il processo decisionale verso criteri di

convenienza economica ( es. decisione riguardante l’esternalizzazione di una fase del processo

);

di produzione

- Motivazione/morale: influenzare, attraverso la definizione di obiettivi e la rilevazione

dei risultati di natura economica assegnati alle differenti unità organizzative, i

comportamenti e le motivazioni dei gruppi e degli individui che costituiscono

l’organizzazione aziendale.

La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi non può prescindere dalle

seguenti scelte fondamentali relative a:

Tipologie di informazioni di costo: occorre definire preventivamente su quali

1. elementi di costo il sistema di misurazione dovrà lavorare, attraverso quali criteri

procedere ad una classificazione dei costi, quale configurazione di costo dovrà

costituire l’output del sistema, quali specie di dati di costo dovranno “alimentare” il

sistema stesso.

Le modalità di rilevazione dei costi ovvero i “percorsi” prescelti per “calare” le classi

2. di costo selezionate al punto 1 sugli oggetti di calcolo;

Oggetti di calcolo attorno ai quali polarizzare le informazioni di costo.

3. Tipologie di informazioni di costo

Tali scelte si riferiscono a:

- Le principali classificazioni di costo necessarie a progettare e ad utilizzare

correttamente il sistema di Co.An;

- La configurazione di costo verso cui dovrà essere orientata la progettazione del

sistema in esame;

- Gli elementi di costo verso cui dovrà essere focalizzato il sistema di contabilità

analitica;

- La tipologia di dati processati dal sistema.

La scelta della configurazione di costo si basa su:

Identificare le possibili configurazioni di costo tra le quali operare la scelta;

1. Evidenziare le conseguenze derivanti dal privilegiare una configurazione di costo

2. piuttosto che un’altra;

Definire i criteri che debbono orientare la scelta della configurazione di costo.

3.

La dottrina è arroncata su due configurazioni di costo “estreme” tra loro collegate da un

22

continuum di soluzioni intermedie originate da una differente interpretazione della

classificazione dei costi in costi di periodo e di prodotto:

- I fattori impiegati nel processo di produzione di un bene o di erogazione di un

servizio generano costi che presentano relazioni di causalità più o meno immediate

con l’oggetto finale di calcolo; tutti i costi, sia diretti che indiretti, sono considerati

costi di prodotto e dovranno essere ad esso imputati. Non esistono costi di periodo.

La configurazione di costo che origina da questa posizione è un costo pieno o full

costing in quanto all’unità di prodotto/servizio verranno progressivamente imputati

tutti i costi aziendali indipendentemente dal fatto che essi siano diretti o indiretti. In

relazione alla tipologia delle classi di costo progressivamente imputati al prodotto è

possibile distinguere alcuni livelli intermedi di configurazione:

Costo primo di fabbricazione: somma dei costi diretti di produzione (

 Mod,

);

lavorazioni esterne, Mp…

Costo pieno industriale: al costo primo si somma una quota di costi indiretti

 di produzione;

Costo pieno aziendale: al costo pieno industriale si sommano i costi diretti

 commerciali ed una quota di costi indiretti commerciali, amministrativi e

generali.

utile unitario= p−cv−quotaCF

- Solo i costi relativi a fattori produttivi che presentano relazioni di causalità diretta ed

immediata con l’oggetto finale di calcolo ( ) sono considerati costi di

costi diretti

periodo e dovranno essere ad esso imputati; i costi indiretti non debbono essere

imputati all’oggetto finale di calcolo e vengono considerati di periodo gravando sul

periodo in cui sono stati sostenuti. La configurazione di costo che nasce da queste

premesse è un costo diretto o direct costing in quanto all’unità di prodotto/servizio

vengono imputati solo i costi diretti. Il costo diretto complessivo ( costo variabile

) è determinato aggregando progressivamente:

complessivo

Costi diretti di produzione:

 MP, MOD ( ), lavorazioni esterne, altri costi

se variabile

variabili di produzione;

Costi diretti commerciali:

 provvigioni, trasporti, sconti;

Dunque, per ogni unità di prodotto si focalizza la differenza tra il ricavo e il costo variabile,

andando ad evidenziare il margine di contribuzione. I costi fissi in questo approccio

vengono mantenuti nel totale (direct costing semplice) o vengono divisi in specifici e

comuni (direct costing evoluto).

La scelta della configurazione di costo non può essere regolata da alcun algoritmo

predefinito bensì deve essere finalizzata a realizzare la massima aderenza delle

informazioni rese disponibili dal sistema di misurazione con il fabbisogno informativo

collegato ad una efficace attività di controllo direzionale.

Modalità di rilevazione dei costi

All’interno della contabilità analitica abbiamo due configurazioni di costo:

Direct costing

1. Full costing, ha diverse metodologie di calcolo collegate alle modalità di calcolo

2. dei costi indiretti:

Metodologie a base unica: per tutti i costi indiretti viene applicato un unico

 criterio di ripartizione.

Metodologie a base multipla: i costi indiretti vengono divisi in aggregati a cui

 corrisponde un criterio di ripartizione. Possiamo avere diversi orientamenti per 23

trovare il criterio di definire gli aggregati intermedi:

Orientamento ai fattori produttivi

1) Orientamento funzionale

2) Orientamento per centri di costo

3) Activity based costing ( )

4) ABC

La metodologia di calcolo a costi pieni (full costing)

L’obiettivo del full costing è la definizione di una configurazione di costo in cui siano

imputati al prodotto tutti gli elementi di costo relativi ai fattori produttivi. Fasi:

- Individuazione degli elementi di costo diretti e la loro successiva imputazione diretta

agli oggetti di calcolo finali prescelti ( );

prodotti/servizi

- Individuazione degli elementi di costo indiretti da includere nel calcolo del costo

pieno,

- Definizione delle modalità di imputazione dei costi indiretti, in questa fase è

necessario valutare la convenienza ad imputare i costi indiretti nel loro ammontare

complessivo ( ) o procedendo ad una loro preventiva

aggregato globale costi

disaggregazione ( );

aggregati di costo intermedi

- Definizione delle logiche di localizzazione ed attribuzione dei costi ( criteri aggregativi

);

dei costi in livelli intermedi

- Identificazione delle relazioni esistenti tra gli aggregati intermedi di costo identificati

e gli oggetti finali di calcolo e conseguente definizione delle basi di imputazione;

- Calcolo del costo piano di prodotto.

Nel full costing sono diversi gli elementi di soggettività che devono essere considerati per

la determinazione del costo pieno:

- Scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo del costo pieno;

- Impiego di una o molteplici basi di imputazione ( full costing su base unica o full costing su

);

base multipla

- Definizione della tipologia degli aggregati intermedi di costo ( orientamento ai fattori

);

produttivi, funzionale, per centri di costo o per attività

- Individuazione delle basi di ripartizione più corrette nelle diverse fasi previste da

ciascuna metodologia. Full costing su base unica

La metodologia di calcolo su base unica consente di determinare in maniera immediata il

costo pieno di prodotto senza individuare aggregati intermedi di costo. Tale metodologia si

articola nelle seguenti fasi:

Scelta degli elementi di costo diretto ed indiretto da includere nel calcolo;

1) Nell’ambito dei costi indiretti si procede a individuare le classi di costo che in

2) funzione della configurazione prescelta ( )

costo pieno industriale, costo pieno aziendale…

saranno imputate al prodotto;

Determinazione l’importo complessivo dei costi indiretti che contribuiranno alla

3) del

determinazione del costo di prodotto;

Scelta di un’unica base di ripartizione che consenta la determinazione del

4) coefficiente unitario da utilizzare per il calcolo della quota di costi indiretti da

imputare al prodotto.

La base di imputazione dovrebbe esprimere il più compiutamente possibile il consumo di

risorse indirette da parte di prescelti oggetti finali di calcolo ( ) e, di

prodotti, commesse…

conseguenza, dovrebbe costituire il miglior parametro per imputare ( nel modo più oggettivo

) a questi ultimi il costo delle risorse consumate. Le basi di imputazione possono

possibile

essere distinte in due classi:

- Basi quantitative evocative della quantità di risorse consumata ( h macchina, h mod,

24

);

quantità mp…

- Basi a valore evocative del valore delle risorse consumate ( costo manodopera, costo

);

materie, costo primo

I vantaggi della metodologia sono riconducibili all’estrema semplicità di comprensione, di

realizzazione e di gestione; essa è dunque applicabile utilmente in aziende di piccole

dimensioni sia per il limitato numero di informazioni extracontabili richieste che per il

contenuto costo di mantenimento. I limiti sono legati alla difficoltà di definire un’unica base

di imputazione realmente evocativa dell’assorbimento di risorse indirette da parte degli

oggetti finali di calcolo. L’applicazione di questa metodologia appare auspicabile in contesti

aziendali caratterizzati da un’incidenza non eccessiva di costi indiretti e da un’omogeneità

dei costi indiretti.

Full costing su base multipla

La metodologia su base multipla determina il costo pieno di prodotto attraverso

l’individuazione di aggregati intermedi di costo. Fasi:

Distinzione degli elementi di costo diretti da quelli indiretti;

1) Nell’ambito dei costi indiretti si procede ad individuare le classi di costo che, in

2) funzione alla configurazione prescelta, saranno imputate al prodotto;

Definizione dei livelli di aggregazione intermedi dei costi ed attribuzione delle

3) differenti classi di costo ai livelli di aggregazioni intermedi individuati;

Identificazione delle relazioni eventualmente esistenti tra gli aggregati intermedi di

4) costo e selezione degli aggregati di costo che devono essere imputati agli oggetti

finali di calcolo;

Individuazione per gli aggregati intermedi di costo la base di imputazione che

5) consente di valorizzare l’assorbimento dei costi localizzati negli aggregati intermedi

da parte dei differenti prodotti;

Ai costi diretti vengono sommate le quote di costi indiretti, determinando il costo

6) pieno.

La creazione di una serie di aggregati intermedi di costo è orientata ad migliorare la

comprensione delle modalità di assorbimento delle risorse indirette da parte degli oggetti

finali di calcolo e, quindi, a favorire una più oggettiva imputazione dei costi indiretti. La

tipologia degli aggregati intermedi utilizzabili è ampia, tuttavia la prassi individua gli

aggregati in funzione ai seguenti criteri di discriminazione:

- Orientamento ai fattori produttivi : ogni tipo di fattore produttivo indirettamente legato

agli oggetti finali di calcolo si caratterizza per proprie modalità di assorbimento da

parte di questi ultimi. La determinazione del costo pieno di prodotto viene cosi

articolata:

Individuazione delle differenti classi di fattori produttivi;

 Scelta della base di imputazione più appropriata per ogni classe di fattori

 produttivi;

Calcolo del coefficiente di imputazione per ogni classe di fattori produttivi;

 Imputazione dei costi indiretti agli oggetti finali di calcolo

 Calcolo del costo pieno di prodotto.

Il calcolo del costo pieno su base multipla a fattori produttivi è efficace in contesti aziendali

caratterizzati dalla presenza di un numero ridotto di classi di costo indiretti e di oggetti

finali di calcolo.

- Orientamento funzionale : gli oggetti finali di calcolo utilizzano in maniera

differenziata le risorse indirette di ogni funzione aziendale. Si analizzano i costi

diretti e si dividono in grandi aree associate a macro funzioni organizzative ( area

).Fasi:

commerciale, area produttiva, area di amministrazione…

Definizione delle differenti macro-categorie funzionali di costo;

 Scelta della base di imputazione più opportuna per ogni macro-categoria

 25

funzionale individuata ( es. per l’area commerciale il fatturato; per l’area produttiva le h di

);

Mod, le h di macchina…

Calcolo del coefficiente di imputazione per ogni macro-categoria funzionale di

 costi indiretti;

Imputazione dei costi indiretti delle differenti aree funzionali agli oggetti finali di

 calcolo;

Calcolo del costo pieno di prodotto

Questo orientamento si addice a situazioni aziendali caratterizzate da una non eccessiva

incidenza dei costi indiretti cui si affianca una numerosità delle classi di costi indiretti che

rende oneroso il calcolo del costo pieno seguendo un orientamento a fattori produttivi.

- Orientamento ai centri di costo . Il centro di costo è l’unità minima di rilevazione di

cui si fa riferimento per la raccolta e l’aggregazione delle informazioni di costo. Il

centro di costo non ha mai a che fare con i costi diretti, ma solamente con i costi

indiretti. Fasi:

Fase di localizzazione: definizione della struttura ( ) dei centri di

 quali e quanti

costo;

Fase di attribuzione: definizione dei criteri in relazione ai quali “collocare” i costi

 indiretti all’interno del sistema dei centri di costo definito;

Fase di allocazione: analisi delle relazioni esistenti tra i differenti centri al fine di

 evidenziare l’esistenza di centri che “lavorano” prevalentemente per altri centri di

costo e di “ribaltare” i costi ad essi attribuiti sui centri utenti;

Fase di imputazione: scelta della base di imputazione per ogni centro di costo;

 calcolo del coefficiente di imputazione per ogni centro di costo; imputazione dei

costi indiretti dei differenti centri di costo agli oggetti finali di calcolo;

Calcolo del costo pieno di prodotto.

Fase di localizzazione ( )

Quali centri di costo? Quanti centri di costo?

Attraverso la fase di localizzazione si intende definire un sistema di centro di costo

( ) in grado di elevare il potenziale informativo delle informazioni di

aggregati intermedi di costo

costo pieno rese disponibili dal sistema di misurazione dei costi. Caratteristiche essenziali

dei centri di costo:

- Omogeneità delle attività svolte: all’interno di ogni centro di costo devono essere

svolte insiemi di operazioni omogenee e suscettibili di essere analizzate in modo

unitario e autonomo;

- Possibilità di attribuzione oggettiva dei costi: il sistema dei centri di costo deve

essere progettato in modo tale da rendere minima la presenza di risorse utilizzate

da più centri contemporaneamente e, conseguentemente, la presenza di costi

rispetto ad essi comuni; occorre agevolare l’attribuzione ai centri di individuati dei

costi del personale, degli ammortamenti, dei materiali di consumo, dell’energia e di

tutti i costi; ciò consente di ridurre l’arbitrarietà inevitabilmente collegata alla

ripartizione di eventuali costi comuni a più centri;

- Indipendenza da altri centri: ogni centro deve essere un’unità autonoma ed

indipendente dagli altri centri.

Attraverso la creazione di un articolato sistema di centri è possibile localizzare ( dove e come

) le risorse ( ) utilizzate all’interno dell’organizzazione

sono consumate dirette ed indirette

aziendale nonché valutarne la destinazione ( ) nel momento in cui si

per che cose sono utilizzate

definiscono ( ) le relazioni tra centri di costo ed oggetti finali di calcolo. In

fase di imputazione

questo senso la conoscenza del valore delle risorse consumate nell’ambito delle unità

contabili minime definite centri di costo migliora la capacità del sistema di misurazione dei

costi di fornire al management informazioni rilevanti per determinare i risultati economici

parziali attribuibili a prescelti oggetti di calcolo ( ) nonché per supportare

controllo economico 26

adeguatamente il processo decisionale. La seconda definizione di centro di costo è

caratterizzata da un orientamento gestionale, che si fonda sulla corrispondenza tra centri

di costo ( ) e centro di responsabilità ( ). In questa prospettiva si

unità contabile unità organizzativa

può definire centro di costo: un’unità organizzativa che, sotto la guida di un responsabile,

governa autonomamente definite risorse e, svolgendo una serie di attività elementari,

ottiene risultati apprezzabili prevalentemente in termini di livelli di attività e di efficienza

raggiunti.

L’impiego dei centri di costo pone il sistema di misurazione dei costi in condizione di

rendere disponibili informazioni di estrema rilevanza ai fini dell’attività di governo di

impresa.

Al fine di determinare i risultati economici, i costi vengono imputati così:

- I costi diretti vengono imputati direttamente agli oggetti finali di calcolo;

- I costi indiretti relativi ad ogni centro di costo agli oggetti finali di calcolo attraverso

l’individuazione di un’opportuna base di imputazione.

L’identificazione della struttura dei centri di costo deve essere sviluppata tenendo a

rendere il più possibile coerenti e bilanciati tre differenti esigenze:

Al fine di massimizzare l’attendibilità delle informazioni di costo riferite agli oggetti

1) finali di calcolo la progettazione della struttura dei centri di costo deve rispettare le

caratteristiche del processo produttivo;

Al fine di rendere disponibili informazioni idonee a valutare le prestazioni delle

2) differenti unità organizzative il piano dei centri di costo deve rispecchiare la struttura

organizzativa dell’impresa;

La suddivisione dell’azienda in centri di costo deve evitare un’inutile

3) parcellizzazione degli stessi poiché questo comporta:

Una maggiore complessità del sistema contabile con un inutile aggravio di costi

 di gestione dello stesso ( es. costi di rilevazione delle informazioni elementari per centri di

);

costo, definizione delle basi di ripartizione di costi comuni a più centri, elaborazione dei dati…

Una maggiore incidenza di costi non attribuibili specificamente al singolo centro

 di costo, ma solo attraverso l’impiego di una base di ripartizione;

Evitare un’eccessiva sinteticità della struttura dei centri di costo in quanto una

 maggiore articolazione potrebbe consentire di meglio orientare l’attività di

direzione aziendale.

Una volta definito il grado di articolazione della struttura dei centri di costo è necessario

classificare i centri così individuati in relazione alla tipologia di attività svolte all’interno di

questi; questa classificazione influenzerà le modalità di imputazione dei centri attribuiti ai

centri ai differenti oggetti di calcolo:

CENTRO DI COSTO AREA CENTRO DI COSTO

CENTRO DI COSTO DI STRUTTURA

RISOR PRODUTTIVA VIRTUALE

SE Commercial Servizi

Produttivi Ausiliari Amministrativi

 i generali

COSTI A B C D E F G H I L M N O

Centri di costo dell’area produttiva: vengono svolte all’interno attività legate alla

1. trasformazione fisica del prodotto/servizio erogato; in particolare:

- Qualora le attività siano strettamente connesse al processo di trasformazione

e direttamente rivolte agli oggetti finali di calcolo si tratta di centri di costo di

produzione ( );

officina, assemblaggio, finissaggio

- Qualora i centri considerai svolgano prevalentemente un’attività di supporto

ai centri produttivi e quindi solo indirettamente rivolte agli oggetti finali di calcolo

si tratta di centri ausiliari ( );

manutenzione, depuratore, centrale elettrica, magazzino

Centri di costo di struttura: svolgono attività che non riguardano la trasformazione

2. fisica del prodotto o del servizio; non è sempre possibile individuare relazioni

causali oggettive con gli oggetti finali di calcolo; in genere vengono distinti nell’area

27

amministrativa ( ),

contabilità generale, finanza, controllo di gestione, sistemi informativi

commerciale ( ) e dei servizi

direzione commerciale, marketing operativo, marketing strategico

generali ( );

personale ed organizzazione, pubbliche relazioni, ufficio legale

Centri di costo virtuali: finalità esclusivamente contabili e non hanno nessun

3. riferimento con le unità organizzative dell’impresa; consentono di:

- Attribuire definite classi di costo ad oggetti di calcolo di particolare rilevanza

per il management ( );

es. progetti

- Determinare il valore delle risorse relative ad oggetti di calcolo temporanei

( );

costruzioni in economia

- Raccogliere in via residuale tutti i costi ( ).

vigilanza, pulizia, oneri finanziari,…

Fase di attribuzione

La fase di attribuzione definisce le modalità attraverso le quali i costi aggregati per natura

( ) vengono inseriti nella struttura dei centri di costo e quindi aggregati per

CO.GE

destinazione. Le problematiche si differiscono in relazione alle tipologie di costo sottoposte

a processo di attribuzione:

CDC AREA PRODUTTIVA CDC DI STRUTTURA

Commercial Servizi CDC VIRTUALE

Produttivi Ausiliari Amministrativi i generali

A B C D E F G H I L M N O

COSTI DIRETTI

COSTI INDIRETTI SPECIFICI

COSTI INDIRETTI COMUNI 

BASI OGGETTI FINALI DI CALCOLO

- Costi diretti ( ) vengono imputati

mp e ausiliarie, materiali di confezionamento, mod, provvigioni

direttamente al prodotto e non transitano nei centri di costo. Nelle aziende

complesse in particolare che presentano una struttura organizzativa di controllo

articolata, i costi diretti vengono fatti transitare temporaneamente nei centri di costo

solo per valutare le performance manageriali;

- Costi indiretti specifici rispetto ad uno o più centri di costo: costi attribuibili al centro

di costo in maniera oggettiva poiché relativi a risorse utilizzate in maniera esclusiva

ed oggettivamente determinabile dallo stesso ( stipendio responsabile centro,

);

ammortamenti, materiali ausiliari, energia, costi di manutenzione, consulenze

- Costi indiretti comuni rispetto a più centri di costo: si riferiscono a risorse utilizzate

da diversi centri di costo ( costi gestione fabbricati ( ), costi di

affitti, ammortamenti, manutenzioni ). Due

pulizia, di vigilanza, di riscaldamento, di illuminazione, spese telefoniche e postali

situazioni:

ELEMENTI DI COSTO BASE DI RIPARTIZIONE

Moi /supervisione N persone /costo personale /ore MOD

Ammortamenti impianti Imputazione diretta al centro di costo

Assicurazioni impianti Valore impianti

Manutenzioni impianti Imputazione diretta al centro di costo

Affitti Spazio occupato

Ammortamento fabbricati Spazio occupato

Manutenzione fabbricati Spazio occupato

Riscaldamento e Spazio occupato /volume

pulizia/vigilanza

Energia elettrica /acqua /gas Rilevazioni consumi /consumo teorico

Materiali di consumo Imputazione diretta da buono di prelievo

Prestazioni di terzi Imputazione diretta al centro di costo

(consulenze)

Pubblicità Imputazione diretta al centro di costo

commerciale

Viaggi e trasferte Al centro di costo richiedente

Spese telefoniche Rilevazione scatti/n apparecchi

Alcune voci di costo non sono oggettivamente localizzabili in un centro di costo;

1) l’attribuzione di quote di questi costi comuni rispetto ai centri di costo deve

essere articolata attraverso l’individuazione di una base di ripartizione in grado

28

di esplicitare la misura in cui ogni centro di costo utilizza talune risorse comuni:.

Per altri costi l’imputazione sarebbe possibile ma è ritenuta non conveniente

2) data la limitata incidenza e quindi confluiscono nel centro virtuale denominato

“Spese generali”.

È opportuno ricordare che i costi interessati dal processo di attribuzione sono quelli relativi

alla gestione caratteristica: è sconsigliabile attribuire ai centri di costo anche i costi relativi

alle gestioni accessorie, alla gestione finanziaria, alla gestione straordinaria e tributari.

Fase di allocazione

Definita la struttura dei centri di costo ( ), completato il processo di

fase di locazione

inserimento delle differenti classi di costo all’interno del reticolo di centri così costruito e

determinato il costo delle fasi di produzione e delle attività di supporto ( ),

fase di attribuzione

sorge il problema di imputare i cosi ottenuti ai diversi oggetti finali di calcolo. Passando in

rassegna i centri di costo è agevole constatare che:

- Taluni centri di costo ( ) svolgono attività direttamente riferibili agli

es. reparto produzione

oggetti finali di calcolo, essi vengono denominati centri di costo finali;

- Altri centri di costo ( ) svolgono attività solo indirettamente riferibili agli

es. manutenzione

oggetti di calcolo: centri intermedi. La considerazione che questi centri svolgono

un’attività di supporto al processo produttivo rende più coerente una logica di

progressivo ricarico dei centri di costo intermedi sui centri di costo finali.

La fase di allocazione definisce le modalità secondo le quali deve essere articolato il

processo di chiusura dei centri di costo intermedi, ciò implica:

- una corretta classificazione dei centri di costo in intermedi e finali;

- l’identificazione delle sequenze di chiusura dei centri di costo intermedi;

- la scelta della opportuna base di ripartizione per allocare i costi dei centri intermedi

ai centri di costo finali;

- una sorta di ribaltamento dei costi dei centri intermedi sui centri finali.

È possibile osservare che:

i centri di costo di produzione presentano relazioni dirette causali con i prodotti

1) ( );

centri di costo finali

i centri di costo virtuali non vanno mai imputati ai prodotti in virtù della loro natura;

2) i centri di costo ausiliari e di struttura possono essere classificati centri intermedi o

3) centri finali.

Dopo aver identificato i centri di costo intermedi è necessario definire la sequenza

secondo la quale sviluppare il processo di allocazione. I costi dei centri intermedi sono

progressivamente allocati esclusivamente sui centri che hanno usufruito dei servizi di

supporto. Esistono diversi procedimenti per l’allocazione dei centri di costi intermedi:

Allocazione diretta dei costi attribuiti ai centri di costo intermedi ai soli centri di costo

1. finali sulla base di prescelte basi di ripartizione. Esso presuppone che i centri

intermedi eroghino i propri servizi esclusivamente ai centri di costo finali e non

anche ad altri centri di costo intermedi: non vengono valorizzate le prestazioni

erogate ad altri centri intermedi.

Metodo a cascata ( ): valorizza le prestazioni tra i centri intermedi. In

2. step by step

questo caso la sequenza di calcolo è fondamentale:

Allocare prima di tutto i costi attribuiti ai centri intermedi che erogano i propri

 servizi al maggior numero di centri ( );

sia finali che intermedi

Sommare dopo l’allocazione di ogni centro di costo i costi attribuiti ai centri con i

 costi provenienti dai centri allocati;

Allocare i costi attribuiti ed allocati ai centri intermedi che erogano i propri servizi

 al maggior numero di clienti ( ) restanti.

sia finali che intermedi

Questo metodo può rilevarsi inapplicabile dove esistano rapporti di prestazione reciproca

29

tra due o più centri intermedi.

Allocazione reciproca: consente di valorizzare le prestazioni reciproche tra centri di

3. costo intermedi.

I costi attribuiti ai centri di costo intermedi vengono allocati ai centri di costo finali mediante

un coefficiente di calcolo definito dal rapporto

Costitotali del centro intermedio

coefficiente di allocazione= .

base di ripartizione

I parametri che possono essere utilizzati in sede di allocazione dei costi attribuiti ai centri

intermedi ai centri finali sono:

Indicatori di impiego: parametri evocativi del livello di attività svolta dal centro

a) intermedio. I costi del centro intermedio sono correlati al livello di attività ( quanto

) da questo raggiunto o raggiungibile; conseguentemente, ai centri utilizzatori

lavora

dovranno essere allocate quote di costo evocative della misura in cui essi utilizzano

i servizi del centro intermedio ovvero impiegano la sua capacità produttiva.

Indicatori di attività: parametri evocativi del livelli di attività svolta dal centro utente. I

b) costi del centro intermedio sono correlati ai livelli di attività ( ) raggiunti

quanto lavorano

dai centri di costo che usufruiscono del servizio da questo erogato;

conseguentemente, ai centri utilizzatori dovranno essere allocate quote di costi

evocative dei loro livelli di attività.

Indicatori di capacità: parametri evocativi della capacità produttiva di cui un centro

c) intermedio si deve dotare per soddisfare le richieste dei centri utenti. I costi del

centro intermedio sono correlati alla capacità ( ) di cui il

quale struttura è necessaria?

centro stesso si deve dotare per poter erogare i servizi interni richiesti; al tempo

stesso tali costi sono indipendenti dalla misura in cui tale capacità viene

effettivamente utilizzata dai centri utenti ( );

ovvero sono indipendenti dai loro livelli di attività

conseguentemente, ai centri utilizzatori dovranno essere allocate quote di costo

evocative della capacità produttiva resa disponibile ( non importa quanto in effetti

) da parte del centro intermedio.

impiegata

La scelta della base di ripartizione dipende dalla struttura di costo del centro intermedio:

Costi Indicatori di impiego

variabili

Costi fissi Indicatori di Indicatori di

attività capacità

Variabile Costante

Assorbimento della capacità produttiva

- Qualora la maggior parte dei costi attribuiti al centro di costo intermedio risulti

sensibile al livello di attività raggiunto dal centro medesimo, la struttura di costo è

flessibile; la prevalenza dei costi variabili agevola l’individuazione di parametri

evocativi dei servizi erogati ai centri utilizzatori; la scelta di indicatori di impiego è la

più opportuna;

- In presenza di una struttura di costo rigida non è possibile allocare ai centri utenti

quote di costi proporzionali ai livelli di attività dei centri intermedi; i costi attribuiti ai

centri intermedi sono legati alla necessità di creare una struttura produttiva in grado

di soddisfare i servizi interni richiesti dai centri utenti; qualora il grado di

sfruttamento di tale struttura da parte dei centri si riveli variabile appare logico

orientarsi verso indicatori di attività; se l’intensità con cui i centri di costo utilizzatori

si servono della capacità produttiva dei centri intermedi è costante nel breve

termine, è da ritenersi più corretto l’impiego di indicatori di capacità.

In sintesi, la fase di allocazione si caratterizza per numerosi elementi di criticità e deve

essere sviluppata attraverso una serie di scelte relative alla struttura del sistema di

misurazione. Essa si rileva di fondamentale importanza in quanto influisce in maniera

decisiva sulla capacità del sistema di misurazione di rendere disponibili informazioni in

30

grado di orientare correttamente l’attività di governo di impresa.

Fase di imputazione

Il processo di imputazione dei costi agli oggetti finali è la fase conclusiva della metodologia

di calcolo a costi pieni. Obiettivo di questa fase è la determinazione del costo del prodotto

attraverso l’imputazione dei costi diretti e la progressiva imputazione di quote dei costi

indiretti precedentemente attribuiti ed allocati nei centri di costo finali. Una corretta

imputazione dei centri localizzati nei centri di costo finali agli oggetti finali di calcolo

presuppone:

Scelta delle basi di ripartizione più idonee ad esprimere la misura in cui ogni

1) prodotto ha “fatto lavorare” ( ) i differenti centri di costo. Gli elementi

consumato risorse

da considerare sono molteplici:

Esistenza di fattori determinanti il livello di assorbimento della capacità

 produttiva ( );

es. ore macchina, ore mod, spazio…

Esistenza di tipologia di costo prevalenti nel centro di costo

 (costi collegati

);

all’impiego di mod, di impianti, di logistica…

Stabilità della base di ripartizione nel tempo;

 Livello di variabilità dei costi al variare del livello di attività del centro.

Definizione delle caratteristiche del processo di imputazione in funzione della

2) tipologia di processo produttivo aziendale. È possibile individuare tre tipologie di

processi produttivi:

Produzione per commessa ( ): aziende produttrici di beni o servizi

1. società navale

poco standardizzati che non di rado rispondono in modo puntuale a specifiche

tecniche richieste dal cliente. È evidente che il sistema di misurazione dovrà

focalizzarsi sul calcolo del costo delle singole commesse ( ).

oggetto di calcolo

Produzione a flusso continuo ( ): caratterizzato da una produzione

2. raffineria

altamente omogenea e standardizzata e da processi produttivi stabili e ripetibili.

Il sistema di misurazione dei costi non può essere orientato alla imputazione dei

costi al singolo ( ) prodotto, al contrario è possibile solo definire un costo

unico

medio definito in funzione dei costi complessivi rilevati per ciascuna fase di

lavorazione ed in un determinato periodo di tempo. Nell’ipotesi di produzione

omogenea il costo medio per fase di lavorazione è dato da:

costi totali del centro dicosto

costo medio unitario di fase

( )= quantità totale prodotta

Produzione per lotti: tipica di aziende che producono una gamma di beni

3. differenti, pur basandosi su processi produttivi uniformi e comuni per le diverse

produzioni. Dopo aver definito una base di imputazione viene calcolato un

coefficiente di imputazione:

costi totali del centro di costo

coefficiente diimputazione deicosti= .

valore base diimputazione 31

CAPITOLO 4

LE TECNICHE DI COSTRUZIONE DEL BUDGET DI

ESERCIZIO

Gestire un’azienda significa (i) prendere decisioni a fronte di un problema; (ii) attuarle; (iii)

ottenere risultati:

Aspettare che il problema si manifesti – gestione day by day

1) Oriento al futuro la gestione, in modo da anticipare il problema – gestione

2) anticipatoria

La struttura informativa del sistema di controllo ( ), è intesa come

contabilità direzionale

insieme di “strumenti di misurazione economica degli obiettivi e delle prestazioni che

consentono lo svolgimento del controllo di gestione. In particolare, con tali strumenti si

raccolgono, si elaborano e si presentano dati quantitativo-monetari, che sono l’essenza

del controllo di gestione”.

Contabilità direzionale

Contabilità Sistema Contabilità Sistema di Modelli di Reporting

generale budget analitica standard simulazione Sistema delle

Contabilità dei economico- variazioni

costi finanziaria

I sottosistemi della contabilità direzionale sono suddivisibili funzione del momento

temporale in cui raccolgono, elaborano e presentano le informazioni:

- Ex-post – dopo lo svolgimento della gestione: c. generale, c. analitica e dei costi,

sistema delle variazioni;

- Ex-ante – prima dello svolgimento della gestione: modelli di simulazione, budget,

sistema di standard.

Che cosa è il budget?

Il budget è (i) un documento formale, (ii) un output del processo di budgeting ( un processo

), (iii) che si colloca in un sistema di budget (

aziendale che confluisce nel documento budget insieme

). Definizione di budget:

organico dei singoli budget delle diverse aree aziendali

È un programma d’azione espresso in termini quantitativo-monetari relativo ad un

determinato orizzonte temporale, variamente articolato su periodi più brevi.

In particolare, il budget è:

Orientamento al futuro

Il budget è un meccanismo che permette di affrontare, in modo anticipatorio, il futuro:

prefigurando gli scenari ambientali, i fabbisogni informativi, i piani d’azione più congrui per

il raggiungimento degli obiettivi e nel definire la migliore combinazione risorse/risultati.

Tale esigenza diventa sempre più sensata nella misura in cui:

- L’ambiente esterno è caratterizzato da discontinuità ( non è prevedibile nelle sue

);

evoluzioni

- La complessità strutturale tende a crescere, generando fabbisogni di integrazione e

coordinamento, affinché il comportamento dei singoli responsabili sia coordinato e

coerente con gli obiettivi globali d’azienda

- Le risorse necessarie si presentano scarse e costose e la loro economica

allocazione diventa un bisogno da soddisfare.

La costruzione del budget richiederà, pertanto, un insieme di decisioni finalizzate al

raggiungimento di un obiettivo generale di sintesi articolato in molteplici obiettivi parziali,

attraverso la delineazione di un futuro “desiderato”: perseguimento dell’equilibrio tra

obiettivi attesi da una parte e risorse necessarie per perseguirli dall’altra. 32

Necessità di un programma d’azione ed espressione quantitativo-monetaria

 dei programmi

Il sistema di budget rappresenta la formalizzazione degli obiettivi che i singoli responsabili

devono raggiungere in un definito periodo temporale: presenta le iniziative strategiche

l’azienda mette in atto per perseguire un dato risultato ( ).

cosa vuole fare l’azienda?

L’espressione quantitativo-monetaria dei programmi d’azione dà una prima verifica della

fattibilità economico-reddituale ( ) ed economico-

espressa dal Conto economico – costi e ricavi

patrimoniale-finanziaria ( la dinamica patrimoniale è espressa dallo Stato patrimoniale – attività e

), oltre che per porre in

passività; la dinamica finanziaria è espressa dal rendiconto– fonti e impieghi

essere la fase di verifica del raggiungimento degli obiettivi. Due livelli di formalizzazione:

(1) dati quantitativi o a quantità ( es. programma di produzione viene predisposto a quantità per

); (2) dati quantitativo-monetari o a valore (

individuare eventuali vincoli produttivi es. vendite previste,

).

costi produzione, costi commerciali

Periodo temporale di riferimento

Il periodo temporale di riferimento, di norma, coincide con l’anno, però, affinché il budget

svolga in modo efficace la propria funzione di guida verso il raggiungimento di obiettivi

stabili, deve essere articolato in periodi infrannuali ( tanto più l’ambiente è discontinuo, tanto è

), al fine di:

maggiore l’esistenza di cicli di controllo frequenti e tempestivi: settimanali, mensili, trimestrali

(1) ridefinire gli obiettivi/programmi medesimi; (2) modificare le azioni previste; (3)

eliminare, attraverso azioni correttive, le cause di scostamento tra situazione desiderata e

situazione effettiva, attraverso azioni correttive.

Definizione obiettivi

Azione

Confronto obiettivi/risultati

Rilevazione risultati

Nessuna azione

Azione correttiva

Revisione obiettivi

Analisi per varianti

Il budget è, quindi, strumento di programmazione e controllo a supporto dell’attività di

direzione. A tale proposito è opportuno introdurre il concetto di budgeting, definito come

“il processo formale con cui periodicamente i diversi organi d’impresa raggiungono un

accordo sull’impiego e sull’allocazione delle risorse disponibili, definiscono gli obiettivi che

ciascuno di essi deve perseguire ed analizzano le differenze tra obiettivi e risultati, al fine

di valutare sia le prestazioni di ogni organo, sia di migliorarne il processo decisionale”.

Il processo che porta alla definizione del budget è finalizzato ad orientare il

comportamento dei singoli operatori aziendali verso il raggiungimento di specifici

programmi assegnati. Due momenti fondamentali:

L’ottimale allocazione delle risorse, valutando la fattibilità economica dei programmi

1. d’azione: in ogni specifica funzione aziendale vengono elaborati dei budget

elementari, successivamente inseriti in budget di sintesi;

Enfasi sulla dimensione organizzativa, sulle relazioni tra i singoli responsabili, sui

2. meccanismi di coordinamento ed integrazione, sull’attribuzione di responsabilità

economiche.

Quali sono le funzioni del budget?

Il processo di budgeting: (i) è un processo formale ( ); (ii) attraverso il quale

mette per iscritto

l’impresa definisce gli obiettivi da raggiungere ed alloca le risorse necessarie per

raggiungerli; (iii) definisce le modalità temporali e organizzative attraverso cui raggiungerli

( ); (iv) definisce le modalità per valutare i risultati ottenuti.

entro quando

Funzione di Programmazione

Funzione di Coordinamento

ed Integrazione

Funzione di Formazione 33

ed Apprendimento

Potenziali conflitti

Funzione di Guida e Motivazione

Funzione di Valutazione e Controllo

Il budget può essere definito come meccanismo operativo plurifunzionale, poiché in grado

di soddisfare esigenze variegate e rivestire ruoli gestionali differenti.

Il budget ha cinque funzioni:

Funzione di programmazione

1)

Essa consente di prevedere quale è in prospettiva l’andamento dell’azienda, simulando i

risultati dell’azienda: attraverso la definizione dei programmi d’azione di ogni singola unità

produttiva vengono allocate le risorse coerentemente agli obiettivi da perseguire;

attraverso la quantificazione viene verificata la fattibilità economica. Affinché l’allocazione

delle risorse si dimostri razionale, i programmi d’azione e gli obiettivi in esso contenuti,

devono essere il più possibile realistici; altrimenti si corre un duplice rischio: (i) programmi

d’azione ottimistici ( ); (ii) programmi d’azione

risorse eccessive rispetto ai fabbisogni  sottoutilizzi

pessimistici ( ).

risorse insufficienti  perdita opportunità economiche

Coordinamento ed integrazione

2)

Uno dei rischi in cui può incorrere un’azienda è che le funzioni vadano per la propria

strada ( ), attraverso il budget gli obiettivi delle singole funzioni

non seguendo più l’organigramma

convergono ed, infatti, la somma dei singoli budget da il budget aziendale. Inoltre, il

budget, disaggregando gli obiettivi generali in obiettivi parziali coerenti con le

responsabilità economiche assegnate ai singoli responsabili delle unità organizzative,

svolge la funzione di:

• Coordinamento tra i responsabili: decisioni coerenti con gli obiettivi generali e non

in contrasto tra loro;

• Integrazione degli obiettivi: gli obiettivi parziali sono tra loro coerenti ed il

raggiungimento congiunto è condizione necessaria per il perseguimento di quello

generale.

Guida a motivazione

3)

È importante definire quali siano gli obiettivi dell’azienda in modo che ciascuno identifichi

la strada da seguire ( ) ed, inoltre, abbia una propria motivazione. Il budget

guida

rappresenta uno strumento di guida per il governo economico, in quanto formalizzazione

quantitativo-monetaria dei programmi d’azione. Nei casi in cui la definizione di obiettivi si

accompagni all’assegnazione di responsabilità economiche, il budget assolve la funzione

di motivazione, cioè di influenza del comportamento individuale. Per esser motivanti, gli

obiettivi devono risultare nel contempo difficili ( ) e raggiungibili ( ) oltre che

impegnativi attuabili

definiti con la partecipazione del responsabile ( ) e risultare relativamente stabili nel

condivi

tempo ( ).

da non generare incertezza nel soggetto a cui sono assegnati

Valutazione e controllo

4)

Il budget consente di effettuare il controllo esecutivo a consultivo: controllo se si sta

andando nella direzione giusta in base alle diverse funzioni e si valuta l’operato delle

singole persone e dei singoli manager ( i manager devono lavorare insieme, essere motivati, sapere

). I traguardi di budget rappresentano quindi il punto di

che cosa il capo dell’azienda voglia

riferimento per la valutazione dei risultati ottenuti al fine di verificare: (1) convenienza

economica delle azioni attuate e (2) comportamento dei singoli responsabili.

Formazione e apprendimento

5)

Nel processo di sviluppo del budget, ai singoli responsabili è richiesta una analisi

sistematica del contesto in cui operano, delle interdipendenze all’interno della propria unità

organizzativa e con le altre unità: in tal senso si intende il ruolo di formazione insito nel

budget, che costringe ad uscire dalla propria unità per comprendere i fabbisogni ed il

modo di operare degli altri, oltre che permettere di migliorare la capacità di affrontare e

34

analizzare anticipatamente i problemi. Il budget è anche strumento di apprendimento,

poiché permette di apprendere dall’esperienza ( es. confronto obiettivi/risultati: l’individuazione delle

cause analitiche degli scostamenti permette di evitare la ripetizione degli errori nel tempo  maggiore

).

precisioni nell’effettuare le previsioni

il budget è uno strumento economico ( programmazione, pianificazione, risultati  controllo economico

) ed organizzativo (

 efficienza/efficacia operazioni di trasformazione coordinamento, integrazione, guida,

): è uno strumento di guida ed

motivazione, valutazione  efficacia dei comportamenti organizzativi

orientamento e non di previsione. Queste cinque funzioni possono essere in conflitto tra

loro, soprattutto tra programmazione e guida/motivazione; programmazione e

valutazione/controllo; guida/motivazione e valutazione/controllo:

- Da un lato una programmazione di obiettivi motivanti ma allo stesso tempo devono

essere obiettivi realistici, in quanto gli obiettivi che non possono essere realizzati

diventano non motivanti – Programmazione vs motivazione e guida

- Si hanno degli obiettivi stabili, ma quando si valutano le persone gli obiettivi non

possono essere stabili ma flessibili e coerenti con lo scenario ambientale – Guida e

motivazione vs valutazione e controllo

Funzione di Programmazione:

Obiettivi e programmi d’azione realistici

Conflitto di minore importanza

Conflitto di maggiore importanza

Valutazione e Controllo:

Obiettivi flessibili e coerenti con lo scenario ambientale

Funzione di Guida e Motivazione:

Obiettivi difficili ma raggiungibili, stabili nel tempo

Conflitto di maggiore importanza

La programmazione, con la sua visione prospettica e realistica, si presenta in contrasto

con l’esigenza della valutazione di individuare ed isolare gli effetti di fattori imprevedibili e

straordinari che non sono stati considerai in fase di programmazione – Programmazione

vs valutazione e controllo

Questi conflitti non sono risolvibili, ma insiti negli obiettivi di budget: si deve cercare di

negoziare al meglio possibile il processo di budget: si dice che il processo di budget non è

sequenziale bensì circolare perché ha un numero elevato di interazioni, che raffinano i tre

conflitti insiti nel processo di budget.

Quando si utilizza?

Non tutte le aziende utilizzano il budget, ma quando:

- L’ambiente esterno diventa più complesso o instabile: ho bisogno di fare il piano in

modo tale da capire lo scenario e le ipotesi da effettuare.

- Budget come strumento di integrazione: l’azienda complessa ( ) ha bisogno

tante ASA

che tutte le unità siano coordinate nella medesima direzione ( anche se l’ambiente è

).

stabile

- Le risorse sono limitate e il budget aiuta a fare delle scelte in base al principio di

economicità.

Il calendario di budget

Il calendario di budget è un documento che definisce la tempistica delle fasi di budget: è il

presidio del processo di budget, spiega (1) le fasi di sviluppo dei singoli budget, (2) gli

attori coinvolti, (3) le tempistiche del processo ( ) e (4) le

individua il momento di inizio e di fine

modalità di realizzazione ( come viene fatto: in modo collegiale/negoziazione obiettivi o se è molto top-

), (5) le modalità di

down stile direttivo con gli obiettivi che vengono dall’alto e non si discutono

composizione del budget, (6)le date degli incontri e (7) gli obiettivi prefissati.

Le classificazioni ORIZZONTE A periodo A periodo scorrevole 35

TEMPORALE definito

IPOTESI Rigido Flessibile Scenari multipli

GESTIONALI

CONTENUTO Budget Budget Budget

operativo investimenti finanziario

Il budget può essere classificato ( criteri seguiti nella formalizzazione-quantificazione dei programmi

) in tre modi diversi a seconda di:

d’azione

Orizzonte temporale – Frequenza di aggiornamento del budget ( collegamento tra i budget

).

successivi

A periodo definito: il budget del periodo successivo viene predisposto alla

1. conclusione del periodo precedente ( ad ottobre 2013 inizia la predisposizione del budget

).

2014 e il budget 2015 viene elaborato a partire da ottobre 2014

A periodo scorrevole: budget rolling (forecast) ha l’obiettivo di assicurare una

2. continua copertura dell’orizzonte temporale prescelto ( budget riformulato durante l’anno:

). Tale aggiornamento diventa

tiene tre mesi di consultivo e pianifica per i mesi successivi

costante cosicché in ogni momento si dispone della valorizzazione dei piani

d‘azione relativi ai dodici mesi prima.

Ipotesi gestionali sottostanti – variano determinati parametri nella definizione dei

programmi d’azine in funzione del grado di dinamismo e discontinuità dell’ambiente e del

grado di complessità strutturale.

Rigido – Ambiente stazionario o limitatamente dinamico: un’unica versione di

1. budget, individuando un unico livello di attività, espresso in termini di volumi di

vendita/produzione e sulla base di tale ipotesi vengono elaborati i singoli budget

elementari.

Flessibile – Ambiente dinamico: si elaborano più versioni del budget facendo

2. variare un’unica grandezza ( ). Nella realtà, vengono effettuate

livello quantità – attività

tre versioni: (1) budget rigido, (2) budget con aumenti della quantità ( ); (3)

best case

budget con diminuzioni della quantità ( ).

worst case

A scenari multipli – Ambiente discontinuo: si elaborano più budget variando più

3. parametri ( )

es. incidenza costi variabili, livello magazzini, livello di indebitamento, quantità

costruendo numerosi scenari.

Contenuto – obiettivo di costruire il Conto economico e lo Stato patrimoniale previsionale.

Programmi d’azione

BUDGET OPERATIVI BUDGET BUDGET FINANZIARI

INVESTIMENTI

Budget di conto economico Situazione patrimoniale preventiva

Verifica fattibilità economico- Verifica fattibilità Verifica fattibilità

reddituale tecnica finanziaria

Budget operativi: presidiano la dinamica economica – costi e ricavi  Conto

1. economico

Il sottosistema operativo raggruppa i budget relativi ad unità organizzative la cui attività

rientrano nell’ambito della gestione tipica o caratteristica d’azienda. Attraverso la loro

predisposizione si definiscono i componenti positivi e negativi di reddito relativi a predefiniti

programmi d’azione ed a prescelte politiche gestionali correnti. Dalla loro sintesi emerge il

reddito operativo atteso, da cui è possibile attuare una prima verifica: la fattibilità

economico-reddituale dei programmi d’azione. I budget operativi sono suddivisibili in

macro-aree in funzione dell’attività svolta dalle unità organizzative: (1) area commerciale;

(2) area produttiva; (3) area amministrativa; (4) area ricerca e sviluppo. L’aggregazione dei

budget elementari avviene:

Nel budget dei costi di gestione caratteristica ( ) in cui si rilevano i

 costo del venduto

componenti negativi di reddito  tipico del sistema operativo

Nel budget di conto economico, comprensivo del precedente e dei componenti

 positivi di reddito: determinazione del reddito operativo previsionale comune a

 36

tutti i sottosistemi.

Budget degli investimenti: budget di tipo patrimoniale che vanno a controllare la

2. fattibilità degli investimenti ( ) Attivo di Stato

destinazione di risorse a carattere duraturo

patrimoniale e Conto economico ( )

ammortamenti

COSTO INVESTIMENTO

Utilità che si esaurisce alla fine di un Utilità pluriennale  più esercizi

esercizio

Più gli investimenti sono di tipo produttivo-vincolante, tanto più bisogna cogliere la

fattibilità tecnica ).

( es. costruisco un nuovo magazzino, ma non ho abbastanza prodotti per riempirlo

Trova collocazione la quantificazione degli effetti prodotti dalle politiche non correnti di

investimento, suddivise per: (a) tipologia; (b) area di destinazione; (c) momento temporale

di impiego; (d) momento temporale di effettuazione. Inoltre, come elemento di

collegamento con il sottosistema finanziario, sono indicati gli effetti finanziari e monetari

connessi alle scelte di investimento. Una particolare considerazione riguarda l’attività di

ricerca e sviluppo, laddove tale attività è di rilevante importanza, sia economica sia

quantitativa ed i costi connessi non attribuibili al periodo di riferimento, il budget

corrispondente entra a pieno titolo nell’area degli investimenti. È, comunque, evidente che

le politiche perseguite possono produrre impatto anche a livello operativo, sia attraverso

quote di ammortamento sia attraverso l’imputazione a conto economico di costi considerati

di competenza del periodo, anche se parte di un progetto più ampio.

Budget finanziari: si focalizzano sulla fattibilità finanziaria, in particolare riguardano

3. (i) dinamiche di flusso entrate/uscite (ii) sul completamento della parte patrimoniale

( attivo – capitale fisso ( ) e capitale non fisso ( ) – passivo

investimenti e immobilizzazioni capitale circolante

).

– mezzi propri e mezzi di terzi

Il sottosistema finanziario considera l’impatto finanziario e monetario sia dei programmi

d’azione sia delle politiche correnti e non correnti dell’azione. Nell’ambito delle politiche

non correnti, si considerano gli investimenti ed i finanziamenti. Due risultano, quindi, le

verifiche ad esso attuabili: (1) monetaria, derivante dalla contrapposizione entrate ed

impieghi; (2) finanziaria, derivante dalla contrapposizione fonti ed impieghi. I budget

elementari che lo compongono sono: (A) tesoreria o cassa; (B) prospetto delle fonti e degli

impieghi; (C) prospetto delle variazioni nella composizione del capitale circolante netto. 37

I BUDGET OPERATIVI

La dimensione operativa rappresenta il momento iniziale della predisposizione del master

budget in quanto fa riferimento alla gestione caratteristica dell’azienda ( attività gestionali

).

correnti – ciclo di acquisto, produzione e vendita visualizzato dal Conto economico

Budget area commerciale

BUDGET DI Budget area produttiva

CONTO Budget area ricerca e

ECONOMIC sviluppo

O Budget altri servizi centrali

I budget operativi compongono il conto economico e sono diversi a seconda delle aree a

cui fanno riferimento: 1) Commerciale; 2) Produttiva; 3) Servizi centrali o generali

( ); 4) Ricerca e sviluppo (

cosiddette funzioni di staff: amministrazione, IT, HR rispetto all’area dei servizi

).

centrali genera investimenti

Dall’insieme di queste quattro aree si ha il budget del costo del venduto – completa gran

parte del Conto economico fino al reddito operativo di gestione caratteristica corrente.

Budget dell’AREA COMMERCIALE

Budget Budget costi rete di vendita

vendite Budget costi discrezionali

Budget costi commerciali

indiretti

COMP. COMP. NEGATIVI

POSITIVI

I budget dell’area commerciale sono budget particolari perché riguardano sia componenti

positivi di reddito ( ) che componenti negativi di reddito (

ricavi di vendita – budget vendite costi

); inoltre,

dell’area commerciale – budget costi di vendita, costi discrezionali, costi commerciali indiretti

sono idealmente la conseguenza delle politiche di marketing. La loro costituzione, seppur

distinta, deve considerarsi interdipendente:

- Il fatturato atteso non può che essere funzione dei costi commerciali che si

intendono sostenere.

- Incrementi del fatturato e/o quota di mercato possono trovare limiti nella struttura

distributiva esistente oppure necessitare, per una concreta manifestazione, di

investimenti promozionali e pubblicitari.

Il budget delle VENDITE definisce la domanda di beni ed è strutturato sia a valore che a

quantità:

- Prospetto a quantità contiene i volumi ( ) ed è articolato per: I) singolo

obiettivi di vendita 38

prodotto ( ); II) periodi di tempo; III) aree geografiche

gamma, linea, articoli, confezioni

( ); IV) tipologie di clienti; V) cale di vendita o venditori; ecc.

paesi, regioni, zone

- Prospetto a valore contiene il budget delle vendite a quantità moltiplicato per i

prezzi di vendita.

Il budget delle vendite contiene informazioni relative al fatturato attesto in termini di: a)

quantità/volumi; b) prezzi-ricavo; c) mix di vendita. La definizione dei singoli elementi non

deve essere intesa come previsione: nel budget delle vendite non si fanno previsioni di

quantità e prezzi-ricavo futuri ma si esprimono quantitativamente traguardi da raggiungere.

Principali aspetti da tener conto:

Periodo temporale di riferimento: nonostante il master budget si riferisce all’anno,

1) risulta inutile la conoscenza del fatturato solamente su tale periodo, in quanto non

sarebbe possibile né definire i programmi di produzione e di approvvigionamento né

valutare l’impatto finanziario e monetario delle politiche commerciali. Per tale

ragione, il globale fatturato deve essere disaggregato su periodi infrannuali,

variamente definiti in base alla durata del ciclo economico-tecnico dell’impresa. Il

fenomeno della stagionalità è rilevante: nei periodi in cui la vendita si presenta

cospicua, l’intervallo infrannuale può essere ulteriormente ridotto, per agevolare la

programmazione nelle altre aree funzionali.

Processo di sviluppo: per la definizione della quantità, dei prezzi-ricavo e dei mix di

2) vendita bisogna effettuare due tipologie di analisi: 1. Analisi interne ( indicazioni sulla

); 2. Analisi esterne (

capacità di crescita passata dell’azienda e del prodotto analisi della

).

domanda di mercato e dei concorrenti

Vincoli posti dal budget delle vendite alle altre funzioni/aree aziendali:

3) Area produttiva – assoggettata dal budget delle vendite e dalla politica delle

scorte per la predisposizione del programma di produzione e della

programmazione operativa;

Area approvvigionamento – assoggettata dal budget delle vendite, dalla

politica delle scorte e dal programma di produzione;

Area finanziaria – dalla suddivisione temporale delle vendite deriva la

distribuzione delle entrate della gestione caratteristica che, data l’incidenza

elevata, risultano importanti per la verifica della fattibilità economica e

monetaria;

Area investimenti – oltre la distribuzione temporale delle vendite (

 esistenza di

) è

temporanee carenze nella struttura produttiva superabili con politiche di investimento

rilevante anche il volume totale del budget ( verifica se la struttura aziendale è consona

).

agli obiettivi commerciali: in caso negativo valutazione di nuove opportunità di investimento

Il budget dei COSTI COMMERCIALI è composto dal budget dei costi 1) discrezionali

( ); 2) indiretti commerciali ( ); 3) di vendita (

prevalentemente fissi prevalentemente fisi sia fissi che

).

variabili

Il budget dei costi discrezionali riguarda costi che l’azienda può sostenere o meno,

l’aspetto critico riguarda l’individuazione delle risorse da destinare a tali attività. I costi

discrezionali sono di due tipologie:

Costi della comunicazione:

1) - Pubblicità ( ) : è l’azienda che decide con che modalità

di prodotto ed istituzionale

effettuare l’investimento in pubblicità ( sul web, in tv o giornale; sul singolo prodotto o sul

). Problematico è il ritardo tra il momento di effettuazione della pubblicità e

brand

l’effetto sul fatturato ( difficoltà che aumenta nella misura in cui la pubblicità è istituzionale –

).

azienda nel complesso

- Promozioni vendite ( ): permette una più

consumatori, intermediari, forza vendita

agevole ed immediata misurazione degli effetti prodotti sulle vendite, in quanto

39

tende a provocare un comportamento d’acquisto nel breve periodo.

- Relazioni pubbliche

Costi di innovazione della domanda: Gli obiettivi sono principalmente due: 1)

2) conoscenza dei mercati e dei consumatori ( ); 2) verifica preventiva

ricerche di marketing

di scelte future o consuntiva relativamente a scelte passate ( test di mercato, test di

). Se i test sono effettuati da agenzie esterne il costo è di agevole

prodotto

determinazione; altrimenti, se attuate con risorse interne i costo sono riconducibili

alla struttura commerciale nel suo complesso.

Il budget dei costi commerciali indiretti riguarda i costi fissi della funzione commerciale,

quali 1) direzione commerciale; 2) dirigenti e quadri; 3) staff; 4) segretari; 5) spese

rappresentanza.

Il budget dei costi di vendita affronta tutti quei costi che servono per portare il prodotto al

cliente finale nei tempi, nelle quantità e nei luoghi richiesti, sono costi che riguardano:

Distribuzione fisica del prodotto – costi di logistica: obiettivo di far pervenire il

1) prodotto al mercato, costi legati a) gestione magazzini centrali e periferici; b)

trasporto prodotti ( );

effettuare direttamente i trasporti – costi fissi – affidarli a terzi – costi variabili

c) movimentazione merci.

Costi rete di vendita – scelta relative alle forze di vendita ed ai canali distributivi

2) ( ): a)

decidere se vendere attraverso canali diretti – struttura rigida e costi fissi –, indiretti o accordi

remunerazione venditori ( ); b) rimborso spese venditori.

provvigioni

Costi di promozione: a) sconti commerciali (

3) differenza tra prezzo-ricavo nominale ed

); b) premi a clienti e carte fedeltà (

effettivo del fatturato l’effetto è collegato al volume

); c) Royalties (

complessivo degli acquisti effettuati attive o passivi per l’utilizzo di un marchio o

).

brevetto Budget dell’AREA DI PRODUZIONE

Le esigenze commerciali ( fornire il miglior servizio al cliente in

) possono essere in contrasto

termini di quantità, qualità e tempi

con l’obiettivo primario dell’area produttiva ( miglior utilizzo

). La distribuzione spazio-temporale delle

della struttura

vendite deve trovare effettiva traduzione nella

predisposizione di un programma di produzione che, in

linea con le esigenze commerciali, permetta l’utilizzo

efficiente delle strutture, per il quale sono rilevanti la continuità e l’uniformità temporale. I

punti principali per la predisposizione del budget dell’area di produzione sono:

- Impiego delle risorse nei processi di trasformazione fisica;

- Controllabilità relazioni causa-effetto tra impiego risorse e output;

- Ruolo delle scorte ( ).

materie prime e prodotti finiti

Il programma di produzione non è un budget ma è il punto di congiunzione tra le vendite

e la produzione; in esso è fondamentale il ruolo delle scorte: non tutto quello che si decide

di vendere deve essere prodotto, infatti una parte della produzione deve essere destinata

al magazzino. Il programma di produzione è importante perché i costi di produzione

“variano” a seconda delle quantità ed, inoltre, il programma di produzione è l’input per la

predisposizione dei budget dell’area della produzione. Il programma di produzione,

predisposto in funzione dei programmi di vendita e delle politiche delle scorte, permette di:

Determinare le quantità da produrre nell’orizzonte temporale di budget, suddivise

a) per periodo infrannuale;

Definire i fabbisogni ( ) di risorse produttive, dirette ed indirette.

b) impieghi 40

Il programma di produzione consente equilibrio ed efficienza del rapporto tra produzione /

giacenza / vendita. Inoltre, esso serve a determinare i fabbisogni di risorse dirette ( costi

) ed indirette.

manodopera e materie prime

volume di produzione=volume vendita+scorte finali−scorte iniziali

La predisposizione del programma di produzione può determinare le due seguenti

situazioni:

Fattibilità tecnica: la struttura produttiva esistente si dimostra congrua con le

1. esigenze commerciali e la politica delle scorte. Tuttavia, ciò non significa sempre

adeguato utilizzo della capacità, in quanto quest’ultima potrebbe dimostrarsi

sovradimensionata. Pertanto, anche la verifica della fattibilità tecnica può dare

luogo alla necessità di nuovi interventi finalizzati ad un adeguato sfruttamento ( es.

lavorazioni per conto terzi, politiche commerciali più aggressive per

) o alla riduzione della medesima,

incrementare le quantità di vendita

nella misura in cui il sovradimensionamento si presenti strutturale;

Esistenza di vincoli produttivi, evidenziati attraverso:

2. - Nuovi investimenti per incrementare la capacità produttiva:

sia direttamente attraverso l’acquisizione di immobilizzazioni

( obbliga l’azienda a periodi medio-lunghi ed inoltre potrebbe non essere operativo nei tempi

richiesti; inoltre, influenza il budget dei costi indiretti di produzione attraverso le quote di

), sia indirettamente attraverso

ammortamento, canoni di manutenzione, canoni di leasing

la partecipazione di società esterne;

- La ridefinizione della politica delle scorte per ottimizzare lo sfruttamento della

capacità produttiva disponibile nell’arco temporale di riferimento;

- La modificazione dei programmi di vendita;

- Esternalizzazione di una fase del processo produttivo: riduzione del grado di

controllabilità del processo. Tale scelta richiede un’attenta identificazione degli

effetti indotti in termini di valore aggiunto e di criticità della fase esternalizzata,

valutabile a livello di potenziale diffusione di know-how.

La politica delle scorte non è un budget, ma si ha la determinazione dei livelli

quantitativi di scorte desiderati in riferimento ai periodi infrannuali del budget

( ). È importante porre attenzione a:

livello di scorta minima

- Esigenze di natura commerciale

- Efficace/efficienza utilizzo struttura produttiva

- Garanzia da eventi futuri non previsti

- Minimizzazione rischi e costi associati

Le scorte svolgono la funzione primaria di separare e simultaneamente coordinare fasi

successive del globale processo di produzione economica. Ai fini semplificativi, si

suddivide il globale processo di produzione economica in tre macro-fasi, ad orientamento

interno od esterno, facendo emergere il ruolo delle differenti fattispecie:

Fase di approvvigionamento: riguarda l’acquisizione all’esterno dei fattori produttivi

1. ( );

mp, sussidiarie, merci…

Fase di trasformazione fisica: ad orientamento interno, riguarda l’insieme delle

2. operazioni necessarie per la fabbricazione dei prodotti finiti ( scorte di prodotti in corso di

).

lavorazione

Fase di commercializzazione: riguarda l’insieme delle attività finalizzate alla

3. cessione all’esterno dei prodotti finiti.

La politica delle scorte, cioè la determinazione dei quantitativi desiderati, fa riferimento ai

singoli periodi infrannuali nei quali è suddiviso l’arco temporale a cui il budget si riferisce.

Per la loro corretta determinazione, è necessario determinare i giorni medi di copertura,

cioè l’intervallo temporale di sicurezza nel quale i beni necessari sono disponibili in quanto

41

a magazzino. Per i prodotti finiti, il termine di riferimento è rappresentato dalle vendite:

quantità prevista di vendita di copertura=quantità a magazzino

∗giorni

periodo di riferimento

Per i prodotti in corso di lavorazione ciò che assume rilevanza sono i fabbisogni della fase

produttiva, a loro volta dipendenti dal programma di produzione.

Dalla politica delle scorte della materia prima si ha il budget degli approvvigionamenti e

programma di produzione.

Il budget dei costi di produzione determina il costo dei prodotti ottenuti nel periodo di

budget, articolato in base ai centri costo e in base alla tipologia di fattore produttivo, si

dividono in:

Costi diretti, risorse il cui consumo è legato in via immediata ai volumi di

1) produzione: (i) costi materie prime, (ii) costi manodopera diretta, (iii) semilavorati,

lavorazioni esterne, altri costi diretti. Definito il consumo unitario non rimane che la

valorizzazione ad un prezzo-costo programmato o standard contenuto nel budget

degli approvvigionamenti:

volume di produzione∗consumo unitario∗prezzo/costounitario programmato

I tre elementi possono essere collegati in modo differente fornendo:

Il fabbisogno complessivo, fondamentale per alcuni fattori per i quali deve

a) essere predisposto il budget degli approvvigionamenti:

volume di produzione∗consumo unitario=fabbisogno complessivo programmato

Il costo unitario del fattore produttivo per unità di prodotto, utile per la

b) determinazione del margine di contribuzione unitario:

consumo unitario∗prezzo/costo unitario programmato=costo unitario

Il costo diretto totale di un fattore produttivo è così determinabile:

c)

volume di produzione∗standard fisico∗prezzo/costo standard

Costi indiretti, risorse il cui consumo non è legato in via immediata ai volumi di

2) produzione, esigenza di individuare opportune ipotesi di ripartizione: (i)

manodopera indiretta; (ii) ammortamenti; (iii) manutenzione e supervisione; (iv)

controllo qualità; (v) energia; (vi) altri.

Il budget degli approvvigionamenti definisce volumi e cadenze ( ) degli

periodi

approvvigionamenti dei fattori produttivi, espresso in quantità fisiche e monetarie:

ACQUISTI FINALI+ CONSUMI INIZIALI

(approvvigionamento)=SCORTE (fabbisogno)−SCORTI

I volumi sono valorizzati, se disponibile, ad un prezzo-costo standard, atteso per il periodo

di budget: viene quindi elaborato sia a quantità fisiche sia a valori. Per la definizione dei

volumi da acquistare assumono rilevanza due elementi:

Il volume di fatturato emergente dal correlato budget dei costi di produzione;

a) Politica delle scorte del fattore produttivo

b)

Se, invece, prendiamo in considerazione i beni commercializzati, l’algoritmo è :

volume di vendita+scorte finali merci−scorte inizialimerci=volume di approvvigionamento

Budget dell’AREA DEI SERVIZI CENTRALI

I servizi generali riguardano le unità organizzative ( ) che tipicamente sono di supporto

CDR 42

e funzionali alla linea, ovvero che concorrono indirettamente al globale processo di

produzione economica: (i) direzione generale; (ii) direzione del personale ( ); (iii) sistemi

HR

informativi; (iv) amministrazione-finanza-controllo.

Ogni direzione predispone il proprio budget, il problema riguarda la determinazione della

spesa di ciascuna delle funzioni in quanto queste unità non hanno una relazione con la

quantità che si decide di vendere. Considerazioni:

Difficoltà nell’esprimere in modo univoco e quantitativo i risultati conseguiti (

1) livello di

);

servizio reso agli utenti

Difficoltà nel definire in modo oggettivo le relazioni tra le risorse utilizzate e risultati

2) conseguiti ( );

difficili da quantificare

Mancanza di algoritmi per preventivare i fabbisogni di risorse da utilizzare nelle

3) unità fornitrici di servizi;

Costi esclusivamente fissi: vincolano per periodi medio/lunghi la gestione

4) dell’azienda in quanto non agevolmente modificabili.

Il problema principale è l’output non facilmente quantificabile, in quanto è difficile

assegnare obiettivi di efficienza ( ). Esistono due

difficile cogliere il fabbisogno di risorse

metodologie di determinazione dei budget di queste funzioni:

- Approccio incrementale: consente di definire un budget di spesa ( quanto

):

ho speso l’anno scorso? Quest’anno spendo +5%

Utilizzo non in linea con le finalità di programmazione del budget

 Ridotta funzione motivazionale

 Di scarsa utilità per il processo di valutazione (

 controlli di tipo contabile e

)

non manageriali

L’approccio incrementale non rimette nulla in discussione, ma assume che tali

attività: (i) siano state necessarie in passato e lo siano anche per il futuro; (ii)

siano state svolte in modo efficiente; (iii) l’introduzione di nuove attività e/o programmi non

generino modifiche nelle attività in precedenza svolte.

L’approccio incrementale si basa sulla previsione in funzione dei valori passati,

modificandoli in funzione dell’(i) andamento dei livelli di inflazione attesi e (ii) introduzione

di nuovi programmi e/o attività e modifica delle esistenti:

t attività t

∗livello

0 1

costo servizio generale t servizi generali inflazione atteso)

=costo ∗(1+Tasso

1 livello attività t 0

I punti di debolezza:

Rischio di lievitazione incontrollata dei costi dei servizi centrali.

 Mancanza di una raffinata analisi costi/benefici in quanto non si pone la

 necessaria attenzione al grado di soddisfacimento degli utenti ( ),

interni

riservandola prevalentemente ai fornitori interni dei servizi.

Non permette di effettuare interventi mirati, giacché mancano le informazioni

 base per l’individuazione di sintomi tali da indirizzare l’intervento modificatore.

Rischio di automatismi.

- Zero-based budget: ogni volta si riparte da zero ( si prova ad immaginare di quante

), si privilegia così l’orientamento al futuro,

persone ha bisogno l’unità organizzativa

assegnando spazio limitato o nullo alle vicende passate.

Budget dell’AREA DI RICERCA E SVILUPPO

La ricerca e sviluppo è importante, soprattutto per quelle società incentrate

sull’innovazione ( ). I costi di ricerca e sviluppo sono

Microsoft, 3M, Apple, settore farmaceutico

capitalizzati, portati a stato patrimoniale ed ammortizzati. 43

I BUDGET OPERATIVI : uno schema di sintesi

La presenza di budget riferiti ad aree diverse determina una forte eterogeneità, questa

viene eliminata con al predisposizione del budget del costo del venduto – il costo

necessario per il raggiungimento del livello di fatturato programmato ( riferimento esclusivo ai

) – e del budget di conto economico.

budget operativi

Il budget del costo di produzione del venduto è definibile come il costo necessario per

il raggiungimento del livello di fatturato programmato. Due definizioni:

In senso stretto, quando viene fatto coincidere con il costo di produzione dei beni

1. venduti – budget del costo di produzione del venduto :

(+) RIMANENZE INIZIALI MATERIE PRIME / Da politiche delle scorte

COMPONENTI

(+) ACQUSITI MATERIE PRIME / COMPONENTI Da budget degli approvvigionamenti

(-) RIMANENZE FINALI MATERIE PRIME / Da politica delle scorte

COMPONENTI Da budget costi materie prime /

CONSUMO MATERIE PRIME / componenti

COMPONENTI

(+) COSTI MANODOPERA Da budget costi manodopera

(+) ALTRI COSTI DIRETTI DI PRODUZIONE Da budget costi diretti di produzione

(+) COSTI INDIRETTI DI PRODUZIONE Da budget dei costi indiretti di produzione

COSTO DEL PRODOTTO OTTENUTO

(+) RIMANENZE INIZIALI DI PRODOTTO FINITO Da programma di produzione

(-) RIMANENZE FINALI DI PRODOTTO FINITO

COSTO DI PRODUZIONE DEL VENDUTO

In senso lato, quando i costi di produzione vendono integrati dai costi di

2. commercializzazione e generali/amministrativi – budget del costo del venduto:

COSTO DI PRODUZIONE DEL

VENDUTO

(+) COSTI COMMERCIALI Da budget costi area

commerciale

(+) COSTI SERVIZI GENERALI E Da budget costi servizi centrali

AMMINISTRATIVI

COSTO DEL VENDUTO

Il budget di conto economico determina il reddito netto previsionale: fino al reddito

operativo di gestione caratteristica i valori sono ottenuti completamente dai budget

operativi, al di sotto le informazioni sono ottenute da budget appartenenti agli altri due

sottosistemi.

(+) RICAVI DI VENDITA Da budget delle vendite

(-) COSTO DEL VENDUTO Da budget del costo del

venduto

REDDITO OPERATIVO GESTIONE

CARATTERISTICA

(+/-) GESTIONE FINANZIARIA Da budget finanziari

REDDITO DI COMPETENZA

(+/-) GESTIONE STRAORDINARIA

REDDITO AL LORDO DI IMPOSTE

(-) STIMA IMPOSTE

REDDITO NETTO PREVISIONALE 44

BUDGET DEGLI INVESTIMENTI

ATTIVO PASSIVO

ATTIVO CIRCOLANTE: PASSIVITA’ CORRENTI:

Liquidità Liquidità

Crediti Debiti a breve

Magazzino MEZZI TERZI:

Debiti a medio lungo

ATTIVO FISSO:

Immobilizzazioni MEZZI PROPRI:

immateriali Capitale sociale

Immobilizzazioni Riserva

finanziarie

Immobilizzazioni materiali

Il capitale circolante netto ( ) è la differenza tra attivo passivo corrente.

CCN

CAPITALE FONTI

INVESTITO MEZZI TERZI

CCN Rif. Oneri finanziari a ce

MEZZI PROPRI

CAPITALE FISSO Rif. Risultato economico a

ce

La riclassificazione del bilancio ( ) serve a rendere

passaggio da vista contabile a vista gestionale

meglio comprensibile la gestione della società, in modo tale da riuscire a prendere

decisioni migliori. Lo stato patrimoniale è fatto da capitale investito ( Attivo – CCN e Capitale

) e nel passivo troviamo solamente i soggetti che hanno concesso i soldi alla società

fisso

( ). Il budget degli investimenti si focalizza nel capitale fisso in

Fonti – mezzi di terzi e mezzi propri

quanto capitale circolante netto, mezzi terzi e mezzi propri riguardano il budget finanziario.

Il budget degli investimenti rappresenta la quantificazione delle azioni necessarie per

adeguare la struttura aziendale alle esigenze imposte dai programmi d’’azione futuri

nell’ambito, prevalentemente, della gestione caratteristica.

In relazione al contenuto, nel budget vengono inseriti tutti gli investimenti (destinazione di

risorse a carattere duraturo) che verranno effettuati nel periodo considerato, tenendo

conto anche dei costi di carattere accessorio ( es. costo di acquisizione, costi relativi al trasporto,

). Per alcune tipologie, il piano di investimenti prevede anche un correlato

all’installazione, etc

piano di disinvestimenti ( ), per il quale

si pensi al rinnovo, all’ammodernamento, alla razionalizzazione

risulta necessario indicare il momento e la forma di effettuazione e le correlate variazioni

finanziarie; due ragioni:

Alimentare il budget di tesoreria: nelle entrate se il disinvestimento viene effettuato

1. attraverso un’alienazione; nelle uscite se, a causa delle dismissioni, eliminazione o

distruzione, si sostengono dei costi la cui variazione monetaria avviene

nell’esercizio di budget;

Determinare l’impatto sul conto economico di eventuali plusvalenze/minusvalenze o

2. sopravvenienze attive/passive: in tal modo risulta possibile misurare l’effetto sul

reddito e sulle politiche tributarie.

Il budget degli investimenti verifica la fattibilità tecnica e strutturale dei programmi di

azione. Quando vengono analizzati gli investimenti, abbiamo tre dimensioni rilevanti:

Dimensione temporale: si individua il momento di effettuazione dell’investimento ed

1) il momento della correlata variazione finanziaria o monetaria. Abbiamo tre momenti

fondamentali:

Momento dell’impegnato : momento dell’autorizzazione dell’investimento e

1. dell’eventuale scomposizione della cadenza temporale.

Momento del contabilizzato o attuazione : l’investimento viene rilevato nella

2. contabilità.

Momento dell’uscita monetaria o momento finanziario/monetario .

3.

Area di destinazione: dove l’investimento i propri effetti – area produttiva (

2) nuovo

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Corso di laurea: Corso di laurea in economia e gestione aziendale (MILANO)
SSD:

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