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Riassunto esame Programmazione e controllo, prof. Sacco, libro consigliato I Sistemi di Programmazione e Controllo, Baraldi, Cifalinò, Sacco

Riassunto per l'esame di Programmazione e controllo e dei prof. P. Sacco e A. Cioffi basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dai docenti I Sistemi di Programmazione e Controllo, Baraldi, Cifalinò, Sacco.
Gli argomenti trattati sono: i sistemi di P&C; classificazione dei costi; analisi differenziale; break even analysis; contabilità analitica; activity-based... Vedi di più

Esame di Programmazione e controllo docente Prof. P. Sacco

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l’operato in momenti antecedenti il termine ultimo del budget, in modo tale da poter avviare

eventuali azioni correttive.

A che cosa serve il budget?

È uno strumento dal duplice profilo. Innanzitutto, è uno strumento tecnico-economico che, di

conseguenza, deve essere costruito secondo modalità specifiche (regole di costruzione). Inoltre,

assume un ruolo fondamentale dal punto di vista organizzativo, mostrando a tutti i componenti

dell’azienda l’orizzonte verso il quale l’impresa intende guardare, ossia gli obiettivi che vuole

raggiungere e le modalità con cui farlo.

Le funzioni del budget sono dunque 5:

1) Funzione di programmazione: attraverso la traduzione dei programmi in valori, mi permette

di verificarne la sostenibilità e la realizzabilità.

2) Funzione di valutazione e controllo: permette di verificare l’andamento dell’impresa e

l’operato dei componenti della stessa (controllo esecutivo). Dare una veste quantitativo-

monetaria ai programmi consente la misurazione e la valutazione delle performance.

3) Funzione di guida e motivazione (dimensione psicologica): il fatto di avere obiettivi chiari,

definiti e quantificati è certamente uno stimolo per i manager, i quali avranno ben chiaro il

risultato che devono raggiungere. L’obiettivo, per poter essere realmente motivante, deve

essere sfidante, purché sempre raggiungibile. Oltretutto, generalmente, al budget si legano

i sistemi premianti dell’azienda.

4) Funzione di coordinamento e integrazione: attraverso il budget vi è la possibilità di

discutere in anticipo i programmi delle diverse funzioni aziendali, che operano

autonomamente, al fine di coordinarli e integrali, assicurandone la coerenza e la

correttezza.

5) Funzione di formazione e apprendimento: attraverso il budget si impara. Traducendo le mie

scelte in valori quantitativo-monetari, ho la possibilità di valutare la correttezza delle

decisioni prese ed eventualmente di identificare la causa dei possibili scostamenti.

Tuttavia, è molto difficile riuscire a creare un budget che riesca a portare avanti tutte queste

funzioni contemporaneamente e con la stessa efficacia. Vi sono, infatti, degli elementi di conflitto

tra alcune di esse.

1) Innanzitutto, le funzioni di programmazione (ex ante) e di valutazione e controllo (ex post)

possono subire una variazione di contesto nel tempo. Ad esempio, obiettivi programmati ex

ante possono non essere più realistici e, di conseguenza, realizzabili in futuro, a causa di

un cambiamento del contesto. Ma gli obiettivi, tendenzialmente, dovrebbero rimanere

costanti perché possano essere raggiunti efficacemente da chi ne è incaricato. Una prima

soluzione potrebbe essere la possibilità di rivedere i programmi solo al verificarsi di

determinate ipotesi prestabilite e con modalità predeterminate.

2) Un ulteriore conflitto può sorgere tra la programmazione e la funzione di guida e

motivazione. I valori della programmazione dovrebbero essere il più possibile probabili

(realistici). Ma per avere un buon effetto dal punto di vista motivazionale è necessario

creare obiettivi sfidanti (magari un pochino meno realistici). Una soluzione tentata è stata

quella di creare due sistemi di budgeting, uno per la programmazione e uno per la

motivazione e la premiazione dei manager. 20

3) Un ultimo conflitto può essere riscontrato tra le funzioni di guida e motivazione e quella di

valutazione e controllo. La prima necessita di obiettivi chiari e costanti, mentre la seconda

deve tenere conto del contesto, che può variare.

Quando è particolarmente utile il budget?

Innanzitutto è utile in situazioni di ambienti instabili, poiché costringe a ragionare sul futuro, ossia

sulle opportunità e le minacce legate all’instabilità del contesto.

Inoltre, è di fondamentale importanza al crescere della complessità organizzativa, che richiede una

maggiore formalità di comunicazione.

Infine, risulta molto importante in contesti caratterizzati da scarsità di risorse, che richiedono

programmazioni molto precise e obiettive.

Come si costruisce un budget? Qual è il processo di budgeting?

Le fasi (circolari) sono 4:

1) Formulazione delle linee guida: la direzione comunica a tutti i responsabili le linee guida per

la gestione, la direzione verso il quale intende andare.

2) Predisposizione delle proposte: preso atto dei paletti e degli obiettivi posti dalla direzione, i

manager predispongono una propria proposta di budget relativa ad ogni specifica area.

3) Consolidamento delle proposte: le diverse proposte vengono consolidate per verificarne la

compatibilità e la sostenibilità.

Generalmente, a questo punto, si avvia una fase (non semplice e tranquilla) di revisione delle

proposte al fine di eliminare le possibili discrepanze e conflittualità.

4) Approvazione del budget: formalizzazione delle proposte e stesura del documento formale

di budget, che servirà da strumento di guida e di controllo.

Le modalità attraverso cui avviene la predisposizione delle proposte e la formalizzazione del

budget variano in funzione del tipo di leadership che caratterizza l’impresa:

1) TOP DOWN: il budget è di tipo impositivo ed il margine di manovra lasciato ai manager è

fortemente limitato. In questo modo è possibile minimizzare i conflitti interni al management

e i tempi di negoziazione, nonché garantire la perfetta coerenza con gli obiettivi aziendali.

2) BOTTOM UP: la creazione del budget avviene in modo più partecipativo e motivante,

benché può non essere perfettamente in linea con gli obiettivi aziendali.

Chi sono i soggetti coinvolti?

1) Vertice aziendale: ha il ruolo di avviare e di dar fine al processo, oltre che di arbitrare la

fase di presentazione e revisione delle proposte.

2) Controller interno: è una sorta di consulente interno, privo di potere decisionale, che

gestisce il processo di elaborazione ed impiego del budget (organizzando riunioni,

chiarendo dubbi, predisponendo i documenti, …).

3) Management: l’elaborazione dei singoli budget spetta ai diversi responsabili dei centri

aziendali.

Quali sono i tempi per la formulazione del budget?

Avendo un valore formale e un ruolo di fondamentale importanza per lo svolgimento dell’attività

aziendale, il budget necessita di scadenze predefinite e non prorogabili.

Che tipi di budget vi sono? È possibile classificare diversi tipi di budget in relazione a due

caratteristiche principali differenti:

1) Orizzonte temporale: 21

a. Periodo definito: il budget si riferisce ad un arco di tempo predefinito, all’esaurirsi

del quale viene predisposto il budget successivo.

b. Periodo scorrevole (rolling budget): dati i sottoperiodi del budget (es. mesi), al

termine di ciascuno di essi viene aggiunto un nuovo sottoperiodo infondo. Il budget

è dunque costantemente aggiornato, aggiungendo in coda un sottoperiodo

corrispondente a quello appena esaurito. L’orizzonte temporale non va riducendosi,

ma rimane sempre uguale.

2) Ipotesi gestionali sottostanti: prima di elaborare il budget è necessario effettuare delle

analisi di contesto per definire le caratteristiche dello scenario (o dei possibili scenari)

all’interno del quale l’impresa opererà.

a. Budget rigido: individuato lo scenario più probabile, si creerà un budget unico e

fisso che vi faccia riferimento.

b. Budget flessibile(es. legato ai volumi di attività): il budget (unico) si adatta ai diversi

scenari possibili (es. in funzione di diversi livelli di vendita).

c. Budget a scenari multipli (più complesso e costoso): in questo caso, verranno

elaborate una serie di ipotesi di scenario, per ciascuna delle quali è previsto un

budget differente.

IL SISTEMA DI BUDGET (MASTER BUDGET)

Il budget, come detto, non è un documento unico, ma è costituito da un complesso insieme di

documenti di natura quantitativo-monetaria.

Il punto di partenza per la sua creazione è, dunque, l’individuazione degli obiettivi che si vuole

raggiungere a livello aziendale e dei conseguenti programmi d’azione. Successivamente essi

devono essere tradotti in termini quantitativo-monetari sotto forma di tre tipi differenti di budget:

1) Budget operativi: traduzione in termini di costi e ricavi dei programmi, attraverso la quale è

possibile verificarne la sostenibilità economico-reddituale.

2) Budget degli investimenti: traduzione in termini di risorse disponibili e di investimenti da

sostenere per poter realizzare i programmi e raggiungere gli obiettivi prefissati. Permettono

di verificare la sostenibilità tecnica dei programmi d’azione.

3) Budget finanziari: traduzione in termini di entrate e uscite dei programmi, che assume la

forma di rendiconti a preventivo (anziché a consuntivo). Consentono di valutare la

sostenibilità finanziaria dei progetti (es. non avere deficit o bisogno di finanziamenti, …).

Questi tre sottosistemi sono tra loro complementari e danno vita a due documenti preventivi, che

riguardano la situazione patrimoniale futura (situazione patrimoniale preventiva) e l’andamento

economico previsto (budget del conto economico).

Inoltre, questi tre budget si suddividono in diversi sottoinsiemi, dipendenti dal numero delle funzioni

e delle attività aziendali.

IL SOTTOSISTEMA OPERATIVO

Il sottosistema operativo riguarda le attività gestionali correnti e si riferisce alle unità che svolgono

l’attività tipica dell’impresa. Attraverso la predisposizione dei budget appartenenti a questo

sottosistema vengono definiti i componenti positivi e negativi di reddito relativi a predefiniti

programmi d’azione ed a prescelte politiche gestionali correnti. Dalla loro sintesi emerge il reddito

operativo atteso, attraverso il quale è possibile attuare una prima fondamentale verifica: la fattibilità

economico-reddituale dei programmi d’azione. 22

I budget operativi sono suddivisibili in tre macro-aree, in funzione dell’attività svolta dalle unità

organizzative:

1) Area commerciale

a. Budget delle vendite

b. Budget dei costi commerciali

2) Area produttiva

3) Servizi generali (staff)

Il budget dell’area commerciale (1) riguarda l’attività di vendita dell’impresa, ossia tutte le

componenti positive (vendite) e negative (costi commerciali) di reddito, e si suddivide a sua volta

in:

1) Budget delle vendite

: relativo ai ricavi delle vendite dei prodotti/servizi, ossia al fatturato. È

il budget più importante, generalmente elaborato per primo, dal quale scaturiscono le scelte

di produzione, acquisto, investimento, ecc. ecc.

Com’è fatto?

Generalmente è articolato per sottoperiodi e output (prodotto/linea), per ciascuno dei quali

viene indicato il prezzo, il mix e il volume attesi di vendita. È da sottolineare che la

definizione dei singoli elementi non deve essere intesa come previsione: nel budget delle

vendite non si fanno previsioni di quantità e prezzi-ricavo futuri ma si esprimono

quantitativamente traguardi da raggiungere. Questa articolazione, molto complessa,

permette di analizzare gli eventuali scostamenti in modo periodico e dettagliato, nonché di

programmare le altre parti del budget, come ad esempio le quantità di risorse necessarie.

È possibile tenere conto anche di ulteriori dimensioni, come area geografica e tipologia di

cliente (consumer, B2B, retail), in modo tale da svolgere analisi ancora più specifiche.

Come vengono determinati questi valori?

Prezzo e volume di vendita stimati nascono da un processo di analisi effettuata sia dal

punto di vista esterno (opportunità e minacce) che interno (punti di forza e di debolezza).

2) Budget dei costi commerciali : relativo ai costi per la vendita dei prodotti/servizi. È articolato

in: a. Budget della rete di vendita: riguarda i costi legati alla rete di distribuzione e

dipendono dal canale distributivo prescelto (tipologia e ampiezza della rete di

vendita, politiche di vendita, …).

b. Budget della distribuzione fisica: riguarda tutti i costi relativi alla distribuzione dei

prodotti/servizi (es. trasporto, magazzino, politiche di servizio offerto all’acquirente,

…).

c. Budget dei costi discrezionali: contiene tutte le iniziative che l’azienda può

liberamente decidere di effettuare o meno (es. promozione, pubblicità, analisi di

mercato, sponsorizzazioni, …) per ottenere vantaggi competitivi. Riflette,

tendenzialmente, il costo delle leve di marketing.

d. Budget dei costi indiretti commerciali: costi della struttura commerciale (stipendi,

pulizia, associazioni di categoria, omaggi, …).

N.B.: budget delle vendite e dei costi commerciali vengono elaborati contemporaneamente,

in quanto si influenzano vicendevolmente.

Il budget dell’area produttiva (2), invece, si occupa di determinare l’impiego di risorse necessario ai

processi di trasformazione fisica attraverso il controllo delle relazioni causa-effetto tra input e

output. In questa fase, la politica della gestione delle scorte risulta di fondamentale importanza.

Come si costruisce il budget dell’area produttiva? La determinazione di questo tipo di budget

avviene attraverso un processo così riassumibile:

1) Definizione del programma di produzione : definire quanto è necessario produrre, date le

quantità di vendita, per ogni prodotto. Questo primo step non è un budget in senso stretto

ma un programma poiché è espresso in quantità fisiche e non monetarie.

Come si determina?

La sua determinazione avviene a partire dal budget di vendita e dalla politica delle scorte.

La produzione deve essere ottimale in funzione delle risorse e della capacità produttiva

dell’azienda. La quantità da produrre deve essere dunque uguale alla quantità che si

prevede di vendere, più la differenza tra rimanenze iniziali e rimanenze finali di prodotti finiti

che si intende (non deve avvenire casualmente) accumulare alla fine del periodo.

Q = Q + RF - RI

PROD VEND PF PF

La politica delle scorte deve tenere conto, non essendo un calcolo effettuabile per via

algoritmica: 23

a. Della politica commerciale, ossia dell’ampiezza della gamma e delle scelte in

termini di tempi di consegna;

b. Della variabilità e della eventuale stagionalità della domanda;

c. Della durata del ciclo produttivo (più esso è lungo, più l’azienda necessita di

magazzino per poter contenere il rischio);

d. Delle caratteristiche del prodotto e, di conseguenza, dello spazio fisico per poterle

contenere;

e. Della deperibilità e dell’obsolescenza dei beni;

f. Del costo di gestione del magazzino;

g. Dell’immobilizzo finanziario (l’investimento per produrli non è ricoperto finché non

sono venduti).

Successivamente, si procede alla verifica della sostenibilità del programma di produzione.

2) Verifica di fattibilità : verifica della sostenibilità del budget di vendita e di produzione in

funzione dei vincoli legati alle risorse produttive disponibili. Le risposte possono essere:

a. SÌ, con utilizzo sufficiente del capacità produttiva → OK: è possibile attuare il

programma di produzione senza problemi.

b. SÌ, con sottoutilizzo della capacità produttiva → le vendite sono troppo basse

rispetto alla capacità produttiva disponibile. Posso dunque:

i. Aumentare le vendite;

ii. Fare lavorazioni per esterni (accettare commesse);

iii. Disinvestire.

c. NO → in caso di vincolo che impedisce l’attuazione del programma di produzione vi

sono 4 alternative possibili:

i. Investimento in nuove risorse per aumentare la capacità produttiva

(aumento di costi fissi);

ii. Esternalizzazione (outsourcing) di parte della produzione (verifica

dell’affidabilità del fornitore);

iii. Modifica delle scorte (aumento o diminuzione delle scorte in modo da

adeguare i volumi di produzione);

iv. Riduzione delle vendite (margine di contribuzione su fattore scarso per

individuare il prodotto meno conveniente, del quale poter ridurre la

produzione).

3) Determinazione del programma di produzione definitivo : da qui si generano il budget dei

costi diretti di produzione e il budget dei costi indiretti di produzione, che, uniti, vanno a

formare il budget dei costi totali di produzione.

Come si determina il budget dei costi diretti di produzione? È composto da:

a. Budget dei consumi di materie prime: per ogni materia prima/componente utilizzato

e per ogni prodotto, viene costruito uno schema che contiene la quantità standard, il

prezzo standard e il costo standard delle materie prime, il volume di produzione e,

di conseguenza, il costo totale del consumo di materie prime.

PRO Q STD P STD COSTO u Q PROD COSTO TOT MP CONS

D. A MP MP MP (3) (1 × 2 × 3)

(1) (2) (1 × 2) 24

COSTO unitario MP = Q MP × P MP

STD STD

COSTO MP cons = COSTO unitario MP × Q

TOT PROD

N.B. le quantità standard di materie prime sono contenute nella “distinta base”.

b. Budget degli acquisti: scaturisce dal precedente budget dei consumi di materie

prime. Indica:

i. Fabbisogno di materie prime:

FABB. MP = Q MP × Q .

STD PROD

ii. Volumi di acquisto delle materie prime:

Q MP = FABB. MP + RF – RI

ACQ MP MP

iii. Budget degli acquisti: BDG ACQ. = Q MP × P MP

ACQ STD

c. Budget della manodopera diretta:

BDG MOD = STD fisico MOD × P MOD × Q

STD PROD

N.B. lo standard fisico della manodopera diretta contenuto nella “distinta cicli”.

d. Budget delle lavorazioni esterne:

BDG LAV. EST. = COSTO unitario LAV. EST. × Q EST

Come si determina il budget dei costi indiretti di produzione?

È composto a partire dai centri di responsabilità, per ognuno dei quali vengono indicati tutti

i costi indiretti (es. manodopera indiretta, leasing, ammortamenti, …), i quali contribuiranno

a costituire il budget complessivo dei costi indiretti di produzione.

Il budget dell’area dei servizi generali (staff) (3), infine, fa riferimento a tutte le attività funzionali e di

supporto alla linea. Vi rientrano, dunque:

1) Direzione generale

2) Direzione amministrativa/finanziaria/controllo

3) Direzione personale

4) Sistemi informativi

Ma vi è un problema relativo a questo budget, qual è?

La determinazione del budget dell’area dei servizi generali non è sempre semplice e immediata,

dal momento che gli output non sono facilmente quantificabili. Infatti, risulta complesso assegnare

obiettivi di efficienza alle attività di quest’area e, dunque, capirne il fabbisogno di risorse.

Generalmente, per determinare la quantità di risorse da assegnare a quest’area vengono utilizzati

due approcci, uno dei quali, benché sia il più diffuso, è tendenzialmente sbagliato. Si tratta

dell’approccio incrementale, che prevede che si parta dal costo assegnato ad ogni funzione l’anno

precedente, al quale annualmente viene aggiunta una percentuale di risorse aggiuntive, legata a

due variabili: l’inflazione e gli eventuali nuovi programmi.

Questo metodo risulta molto pericoloso in quanto non mette in alcun modo in discussione quanto è

stato speso negli anni precedenti, e dunque non va ad analizzare come e perché sono state

assorbite risorse, con la possibilità che vengano ancora alimentate attività non più utili o inefficienti.

Di fatto, viene meno l’attività di controllo dei programmi passati e quella di programmazione di

quelli successivi. 25

L’altro approccio possibile, più corretto ma allo stesso tempo più complesso, è lo zero-based

budget, il quale prescinde da qualsiasi risorsa assegnata precedentemente. La richiesta del budget

deve, dunque, essere interamente motivata. Vi si associano le cosiddette KPI (Key Performance

Indicator).

IL BUDGET DEL COSTO DEL VENDUTO

La presenza di budget riferiti ad aree differenti (commerciale, produzione e servizi) all’interno del

budget operativo determina una forte eterogeneità nei contenuti.

Questa problematica viene eliminata attraverso la predisposizione del budget del costo del

venduto, che rappresenta il costo necessario per il raggiungimento del livello di fatturato

programmato.

Qual è il costo complessivo dell’area operativa, ossia della produzione del venduto?

Dal costo di produzione del venduto, successivamente, è possibile calcolare il totale dei costi del

venduto, sommando al costo di produzione così ottenuto i costi commerciali e i costi per servizi

generali e amministrativi:

COSTO VEND. = COSTO PROD. + COSTI COMM. + COSTI GEN.

Da qui si ricava il budget di conto economico, così composto:

IL SOTTOSISTEMA DEGLI INVESTIMENTI

Generalmente gli investimenti hanno un orizzonte temporale piuttosto lungo, mentre il budget fa

riferimento ad un periodo breve (mesi o anni). Infatti, l’investimento costituisce una destinazione di

risorse a carattere duraturo.

Che cos’è e a cosa serve il budget degli investimenti? 26

Il budget degli investimenti rappresenta, dunque, uno spezzone (riferito al periodo del budget) dei

progetti di investimento, ossia una quantificazione delle azioni necessarie per adeguare la struttura

aziendale alle esigenze imposte da programmi futuri. Al suo interno vi rientrano gli investimenti

effettuati nel periodo interessato e quelli precedentemente approvati ma con manifestazione nel

periodo di riferimento.

Il suo scopo è quello di verificare la sostenibilità tecnica e strutturale dei programmi d’azione.

Per ciascun progetto di investimento vengono definiti all’interno del budget:

1) Tipologia: materiale, immateriale o finanziario;

2) Area di destinazione: produttiva, commerciale, R&S, amministrativa, sistemi, …;

3) Causale: rinnovo, sostituzione, ampliamento, …;

4) Dinamica temporale: impegnato, ossia quando viene effettuato l’ordine di investimento,

contabilizzato, cioè il momento in cui l’investimento è effettivamente nelle disponibilità

dell’impresa, e momento monetario, ossia il momento in cui avviene la manifestazione

monetaria.

IL SOTTOSISTEMA FINANZIARIO

È importante non concentrarsi solo sull’equilibrio economico, ma anche sul quello finanziario,

poiché l’uno non implica l’altro e uno squilibrio dei due può diventare un grosso rischio per

l’impresa.

La liquidità ad esempio è uno di questi rischi: la capacità dell’impresa di far fronte ai propri impegni

in modo tempestivo ed economico è di fondamentale importanza per la sopravvivenza

dell’impresa. Per questo, il budget dell’area finanziaria è importante tanto quello operativo.

Lo sfasamento tra aspetto economico-reddituale e aspetto finanziario è legata a:

1) Investimenti: il profilo finanziario e il piano di ammortamento non coincidono poiché il primo

rileva l’uscita che l’investimento genera ed è generalmente più rapido del secondo.

2) Finanziamenti: quando si accende un prestito, esso genera un’entrata di cassa ma non un

costo (se non quello degli interessi).

3) Ciclo operativo: la stessa attività operativa corrente richiede un investimento

ESEMPIO: consideriamo un’azienda manifatturiera già formata (con tutti i fattori produttivi). Al

tempo t acquisterà materie prime che saranno utilizzate al tempo t per dare il via al ciclo

1 2

produttivo, che terminerà in t In t avverrà la vendita del prodotto.

3. 4

Dal punto di vista finanziario, invece, la situazione sarà la seguente: acquisto materie prime in t 1

con pagamento in t’. Il tempo tra t e t’ è funzione di dilazione di pagamento ricevuta. Il tempo tra t

1 4

e t’’, invece, identifica i crediti verso clienti, funzione di dilazione di pagamento concessa. Tra t’ e t’’

l’azienda è finanziariamente esposta perché ha già pagato, ma non ha ancora ricevuto i pagamenti

da parte dei clienti.

I fabbisogni finanziari dell’impresa servono dunque anche a finanziare l’attività operativa.

L’aumento della produzione ha un effetto moltiplicativo su questa dimensione. Quali sono le leve

attuabili per ridurre il tempo tra t’ e t’’? 27

1) Attuare sistemi di incasso più rapidi

2) Dilazionare i pagamenti ai fornitori

3) Agire sul ciclo operativo, andando a ridurre il tempo di giacenza delle scorte di materie

prime (just in time) e di prodotti finiti o velocizzando la produzione.

A cosa servono i budget finanziari? Servono a verificare la fattibilità finanziaria dei programmi

d’azione, ossia a programmare i flussi in entrata e in uscita per potersi garantire, in caso di deficit,

un’adeguata copertura, in caso di surplus, la possibilità di investire in modo proficuo.

Com’è articolato? È composto da 4 prospetti:

1) Prospetto fonti/impieghi

2) Prospetto variazioni CCN (a preventivo)

3) Budget di tesoreria (cassa)

4) Situazione patrimoniale preventiva

Il prospetto fonti/impieghi (1) è molto simile al rendiconto finanziario (a preventivo). Che cos’è? È

un documento di programmazione finanziaria ed ha la caratteristica di dare una visione di sintesi

su un arco di tempo abbastanza ampio (6mesi/un anno) dell’equilibrio finanziario dell’impresa in

termini di capitale circolante netto. Il capitale circolante netto può essere visto come differenza tra

attivo corrente (crediti in generale) e passivo corrente (debiti in generale) o come CCN operativo

(in senso stretto) che fa riferimento alla differenza tra attività correnti (attivo a breve operativo) e

passività correnti (passivo a breve operativo). Generalmente utilizzeremo il CCN operativo (stock

value), dato da:

CCN op. = CASSA + BANCHE + CRED. VS CLIENTI + MAGAZZINI – DEB. VS BANCHE – DEB.

VS FORNITORI

Esso non è da confondere con il flusso di CCN, che corrisponde ad una variazione Δ = CCN -

t1

CCN .

t2

Il prospetto fonti/impieghi identifica i valori che vanno a determinare tale flusso. Può essere

costruito nel seguente modo: IMPIEGHI FONTI

GESTIONE

CARATTERISTICA * *

CORRENTE (OPERATIVA)

GESTIONE

CARATTERISTICA NON Investimenti tecnici Disinvestimenti tecnici

CORRENTE

GESTIONE PATRIMONIALE Investimenti patrimoniali e Disinvestimenti patrimoniali e

finanziari finanziari

GESTIONE FINANZIARIA

• • •

MEZZI PROPRI Dividendi Aum. di CS a

• • pagamento

MEZZI DI TERZI Rimborso prestiti • Accensione prestiti

GESTIONE TRIBUTARIA Imposte pagate Rimborsi

Se F < I → ΔCCN > 0 Se F > I → ΔCCN < 0

* Il flusso di CCN derivante dalla gestione caratteristica corrente, che per un’impresa sana mi

aspetto costituisca una fonte, può essere calcolato attraverso due modalità:

1) Metodo diretto: prevede, semplicemente, che dai ricavi siano sottratti i flussi finanziari in

uscita derivanti dalla gestione caratteristica. I costi considerati sono, dunque,

esclusivamente quelli che hanno una ricaduta finanziaria in termini di uscita o di debito: per

tale motivo sono esclusi dal calcolo accantonamenti e ammortamenti, che sono costi

operativi ma non finanziari.

2) Metodo indiretto: questo metodo si attua a partire dal reddito operativo, al quale vengono

risommati ammortamenti e accantonamenti.

Il flusso di CCN così trovato rappresenta un flusso di cassa potenziale: infatti, corrisponderebbe al

flusso di cassa nell’ipotesi in cui l’impresa incassasse interamente i ricavi e pagasse interamente i

costi, senza andare a costituire rapporti di credito/debito. 28

Attraverso il prospetto variazioni di CCN (2) è, invece, possibile determinare il flusso di cassa della

gestione corrente. Costituisce parte integrante del prospetto fonti/impieghi e analizza la variazione

delle grandezze che compongono il CCN. Al suo interno rientrano, dunque, le variazioni dei crediti

e dei debiti, nonché del magazzino.

Quali sono i vantaggi e i limiti del prospetto fonti/impieghi?

Il budget di tesoreria (o di cassa) (3) costituisce una sintesi delle previsioni di entrata e di uscita

monetaria e della posizione netta di tesoreria. È sempre un budget annuale, ma suddiviso in

sottoperiodi molto brevi (orizzonte temporale brevissimo), poiché, essendo legato alla liquidità,

risorsa indifferenziata e molto instabile, necessita di una continua verifica. La finalità di questo

budget, infatti, è quella di garantire l’equilibrio monetario dell’impresa (solvibilità). La liquidità

considerata può essere in senso stretto (cassa + banca) o netta (cassa + banca – banca passivo):

generalmente si fa riferimento alla seconda.

La sua struttura si compone di tre prospetti: prospetto delle entrate e prospetto delle uscite, nei

quali è replicata la divisione delle diverse gestioni precedentemente utilizzata per il prospetto

fonti/impieghi, e prospetto di sintesi, che parte dal saldo iniziale, al quale vengono sommate le

entrate totali e sottratte le uscite.

Generalmente, questo tipo di budget è scorrevole, ossia parte da una stima iniziale (non facile per

periodi lontani), la quale viene poi corretta e aggiornata costantemente.

IL BUDGET DI STATO PATRIMONIALE (SITUAZIONE PATRIMONIALE PREVENTIVA) 29

La situazione patrimoniale preventiva rappresenta il momento conclusivo del consolidamento dei

budget operativi, finanziari e degli investimenti.

Consente di programmare la situazione e la struttura patrimoniale e finanziaria attraverso la

costruzione e l’interpretazione di indici di solidità e di liquidità.

In altre parole, esso costituisce uno stato patrimoniale preventivo riferito alla data di chiusura del

budget, il quale mette in evidenza l’entità e la composizione del capitale netto ad una certa data.

IL SISTEMA DI REPORTING

Il sistema di reporting è l’insieme di procedure e strumenti volti a rilevare, analizzare e

rappresentare i risultati della gestione a fronte degli obiettivi definiti in sede di budget. Attraverso

tale sistema è dunque possibile realizzare un confronto sistematico tra obiettivi prefissati e risultati

conseguiti e, di conseguenza, rappresentare le cause cui attribuire eventuali scostamenti e

individuare le opportune azioni correttive.

A cosa serve il sistema di reporting? Il suo scopo è quello di consentire:

1) Il controllo economico (valutazione delle performance delle aree di attività);

2) Il controllo esecutivo (valutazione delle performance dei centri di responsabilità);

3) La guida e la motivazione;

4) La formazione e l’apprendimento;

5) Il supporto alle decisioni.

I report sono, dunque, strumenti attraverso cui aggregare e rappresentare, secondo logiche

prestabilite, le informazioni, al fine di comunicarle ai diversi soggetti all’interno dell’azienda

(funzione di veicolo).

Quali sono i criteri di progettazioni di un sistema di reporting?

Innanzitutto esso deve essere coerente con l’assetto strategico, amministrativo e organizzativo

dell’azienda. Infatti, deve evidenziare le informazioni riguardanti i fattori critici di successo

dell’impresa e rispecchiarne l’assetto strategico (per centri di responsabilità). La visione sarà più

ampia e sintetica per quanto riguarda i vertici aziendali, mentre sarà più ristretta ed analitica per i

responsabili di settore. Inoltre, dovrà necessariamente essere coerente con gli strumenti della

gestione amministrativa e l’articolazione prescelta per la formulazione del budget.

Che tipo di dati rientrano all’interno del sistema di reporting?

I risultati attesi che compaiono nei report devono essere:

1) Chiari: immediatamente comprensibili, affinché gli scostamenti siano subito riconoscibili;

2) Tempestivi: perché abbia valore, un report deve essere ultimato tempestivamente, ossia in

tempi utili all’eventuale predisposizione di azioni correttive;

3) Controllabili: attinenti alla sfera di responsabilità del destinatario;

4) Misurabili con precisione ed oggettività.

È necessario, dunque, inserire nei report solo i dati rilevanti secondo un criterio di selettività: in

questo modo vengono forniti solo i dati rilevanti per i destinatari, in modo tale che possano essere

facilmente e velocemente compresi ed analizzati (dare troppe informazioni equivale a non darne

nessuna).

Inoltre, il criterio di eccezione (exception principle) prevede che il report si concentri

esclusivamente sui parametri che evidenziano scostamenti significativi tra risultato atteso e

risultato conseguito. 30

Come si struttura un report?

La forma del report deve consentire una immediata comprensione dei dati rappresentati.

Come tutti gli strumenti, anche il report ha una particolare articolazione (architettura). Vi sono,

infatti diverse tipologie di report, le quali differiscono in funzione del destinatario. Il dato aziendale

viene segmentato per varie tipologie di articolazione (per area geografica, per clienti, …).

Nello specifico, i sistemi di reporting si compongono di due dimensioni: strutturale e di processo.

La dimensione strutturale individua l’articolazione di risultato parziale rispetto alla quale

segmentare la rappresentazione dei risultati aziendali complessivi.

Vi sono tre diverse tipologie di report in funzione delle variabili che vi rientrano:

1) Informativi: contengono sia variabili economiche che non economiche (es. tempo, scarti,

standard unitari, …), nonché sia di provenienza interna che esterna, e sono progettati

esclusivamente per finalità di comunicazione interna;

2) Economici: realizzati per la valutazione delle performance aziendali e contenenti

informazioni di natura prevalentemente contabile;

3) Di controllo: si focalizzano sulle prestazioni conseguite dai responsabili dei centri di

responsabilità, con l’obiettivo di fornire uno strumento per la valutazione delle prestazioni

manageriali.

Inoltre, possono assumere la forma di:

1) Report a risultati consuntivi: mettono a confronto i risultati effettivamente conseguiti e i

corrispondenti valori obiettivo;

2) Report a risultati preconsuntivi: modalità di rappresentazione dei risultati che avviene prima

che il periodo di riferimento sia giunto a pieno compimento;

3) Report di ipotesi alternative di eventi o azioni future: forma di reporting, costruita in base

alla what if analysis, che viene elaborata solo in particolari situazioni, ossia quando è

ravvisata la necessità di fronteggiare un improvviso fenomeno interno o esterno, per cui

occorre rappresentare gli effetti espressivi di diverse ipotesi di azioni future;

4) Report per varianti: i risultati consuntivi e preconsuntivi possono essere arricchiti con

misure che emergono dal confronto tra la valorizzazione dei risultati conseguiti per effetto

della gestione ed i corrispondenti valori obiettivo.

Esso non costituisce uno strumento esclusivamente di informazione, ma anche di direzione, ossia

di indicazione dei comportamenti attesi dai manager. Infatti, spesso, ad esso viene agganciato il

sistema di incentivazione interna.

I sistemi informativi e la loro qualità influenzano significativamente il risultato del processo di

reporting.

Un altro fattore critico di successo per quanto concerne l’efficacia del sistema di reporting riguarda

la tempestività, l’accuratezza e il costo delle informazioni: è necessario trovare un giusto equilibrio

affinché il report contenga tutte le informazioni rilevanti, sia consegnato in un tempo abbastanza

breve da renderlo utile e comporti costi sostenibili per l’impresa. 31

Il reporting è, dunque, lo strumento che consente di chiudere il ciclo di programmazione e controllo

attraverso la valutazione dei risultati realizzati. Il processo di controllo, infatti, si avvale di un

meccanismo di retroazione o feedback che consiste nella continua verifica degli scostamenti tra

obiettivi e risultati. Il sistema di reporting, che avvia questo meccanismo, è il mezzo principale

attraverso il quale sono rese disponibili al vertice aziendale ed ai manager le informazioni

necessarie per monitorare l’andamento della gestione.

L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

All’interno dei report vengono confrontati obiettivi prefissati e risultati raggiunti. Attraverso l’analisi

degli scostamenti è possibile scomporre ed analizzare in termini quantitativi (fin dove possibile) le

cause dello scostamento per individuare eventuali azioni correttive.

Che cos’è e a cosa serve l’analisi degli scostamenti?

È, dunque, una tecnica contabile che pone a confronto valori consuntivi e valori preventivi con

l’obiettivo di valutare il grado di efficacia ed efficienza realizzato rispetto a quanto programmato in

sede di budget con riferimento:

1) Alla gestione aziendale nel suo complesso;

2) A ciascun centro di responsabilità dove è possibile misurare l’input (risorse) e l’output

(risultati).

Le finalità fondamentali di questo tipo di analisi possono essere così identificate:

1) La valutazione dell’operato dei centri di responsabilità rispetto agli obiettivi ad essi

assegnati in fase di budgeting;

2) La verifica della validità degli obiettivi stessi in relazione all’evoluzione dell’azienda e

dell’ambiente manifestatasi dopo la formulazione dei programmi.

Il presupposto per la realizzazione di un sistema di analisi degli scostamenti è la disponibilità di

validi termini di confronto (standard fisici e monetari): l’osservazione perde gran parte del proprio

significato in assenza di parametri di riferimento calcolati utilizzando valori attentamente

predeterminati e, pertanto, idonei ad esprimere dei termini di paragone significativi su cui innestare

il processo di feedback.

Come si struttura l’analisi degli scostamenti?

L’analisi degli scostamenti è strutturata secondo la tecnica del “pelare la cipolla”: consente, cioè, di

scomporre progressivamente la variazione del risultato economico nelle sue determinanti.

Essa può, inizialmente, essere svolta a livello di estrema sintesi (fase 0) rilevando la variazione

esistente tra il reddito operativo effettivamente raggiunto e quello atteso. La variazione del reddito

operativo può, successivamente, essere attribuita alle voci che lo compongono (ricavi, costi diretti

variabili, costi indiretti variabili e costi indiretti fissi) e, per quanto possibile, ulteriormente suddivisa

rispetto ai singoli prodotti e alle singole aree di responsabilità. La scomposizione delle informazioni

aziendali a livello di singolo prodotto consente una più approfondita analisi delle determinanti degli

scostamenti.

In seguito, allo scostamento riferito a ciascuna classe di valori sono applicabili ulteriori

procedimenti di scomposizione volti a ripartire la grandezza complessiva dalla variazione dei

singoli fattori causali.

Il particolare contributo di questa tecnica consiste proprio nel quantificare in termini economici

l’impatto delle singole cause, scomponendo lo scostamento di livello superiore ed attribuendolo a

ciascuna di esse attraverso l’utilizzo di opportune formule.

L’ANALISI DELLO SCOSTAMENTO DEI RICAVI DI VENDITA

L’analisi degli scostamenti dei ricavi di vendita rappresenta un’importante momento di verifica

rispetto alla possibilità di centrare gli obiettivi di budget, considerata la rilevanza che tale

grandezza assume nella costruzione del budget stesso e gli impatti che essa determina in sede di

programmazione della produzione e dei flussi finanziari. I ricavi preventivati a budget sono dati da:

Ricavi di budget = V × P

BDG BDG

mentre quelli effettivi da: Ricavi effettivi = V × P

EFF EFF

Di conseguenza, è possibile determinare lo scostamento complessivo dei ricavi di vendita come:

Δ totale ricavi = Ricavi effettivi – Ricavi di budget

da cui, sostituendo, si ottiene:

Δ totale ricavi = (V × P ) – (V × P )

EFF EFF BDG BDG 32

L’eventuale scostamento complessivo può essere generato, evidentemente, da una modifica nel

prezzo di vendita rispetto al valore obiettivo, oppure da un cambiamento nei volumi di vendita

rispetto ai programmi o dall’effetto combinato di entrambe le variazioni.

Nello specifico: Scostamento di volume (ΔV) = (V – V ) × P

EFF BDG BDG

Scostamento di prezzo (ΔP) = (P – P ) × V

EFF BDG EFF

In ipotesi di azienda multiprodotto, l’analisi dell’effetto legato ai volumi di vendita deve tenere in

considerazione anche la presenza di un ulteriore fattore causale: il mix dei prodotti venduti. Infatti,

la variazione dei volumi di vendita di ogni prodotto può essere dovuta ad una variazione dei volumi

di vendita complessivi dell’azienda mantenendo inalterato il mix, ad una modifica del mix a parità di

volumi complessivi o, più frequentemente, ad un effetto combinato dei due fenomeni. In tal caso, lo

scostamento di volume è scomponibile nel seguente modo:

ΔV = Scostamento di volume in senso stretto + Scostamento mix

dove: Scostamento di volume in senso stretto = (V – V ) × P medio

EFF BDG BDG

Scostamento mix = (V – V ) × (P – P medio)

EFF BDG BDG BDG

Per il calcolo del prezzo medio di budget è necessario calcolare il prezzo medio ponderato,

utilizzando come fattore di ponderazione l’incidenza del fatturato di ogni singolo prodotto sul

fatturato totale.

Il primo scostamento esprime la variazione intervenuta nei ricavi per effetto della variazione dei

volumi di vendita: è determinata, per ciascun prodotto, utilizzando il confronto tra volumi effettivi e

volumi programmati ma, a differenza della variazione di volume del livello precedente, lo

scostamento viene valorizzato attraverso il prezzo medio al fine di isolare la variazione dovuta ai

volumi, eliminando le influenze dovute ai differenti prezzi di vendita.

Il secondo scostamento, invece, quantifica l’impatto sui ricavi di vendita del mix di fatturato

realizzato: risulta favorevole per i prodotti che hanno registrato un volume di vendita superiore a

quello programmato, se il relativo prezzo di budget è superiore a quello medio, oppure per i

prodotti che hanno registrato un volume di vendita inferiore, se il prezzo di budget è inferiore a

quello medio.

L’ANALISI DELLO SCOSTAMENTO DEI COSTI DIRETTI VARIABILI INDUSTRIALI

Affinché sia possibile procedere alla determinazione delle cause degli scostamenti dei costi diretti

variabili è necessario avere a disposizione dati di budget determinati analiticamente attraverso

l’utilizzo di standard fisici unitari e di prezzi standard. I costi diretti variabili da budget sono dati da:

Costi variabili di budget = V × Q × P

BDG STD BDG

mentre quelli effettivi da: Costi variabili effettivi = V × Q × P

EFF EFF EFF

Pertanto, lo scostamento complessivo dei costi diretti variabili è dato da:

Δ costi diretti variabili = Costi variabili di budget – Costi variabili effettivi

da cui, sostituendo, si ottiene:

Δ costi diretti variabili = (V V × Q × P )

× Q × P ) – ( EFF EFF EFF

BDG STD BDG

Lo scostamento, diversamente da quanto avviene per i ricavi, viene calcolato sottraendo i valori

effettivi da quelli di budget al fine di mantenere la corrispondenza tra il segno algebrico del risultato

ed il suo significato economico: costi effettivi più elevati di quelli programmati hanno, infatti, un

impatto sfavorevole sul reddito operativo aziendale.

La variazione complessiva dei costi diretti variabili può essere attribuita a modifiche nei volumi di

produzione, a cambiamenti nelle quantità di fattore produttivo impiegate per la realizzazione di

un’unità di prodotto, a mutamenti nel prezzo-costo di acquisto od all’effetto combinato di tali

variabili.

Di conseguenza, la scomposizione della variazione complessiva di costo variabile può essere

effettuata in relazione a tali cause:

Scostamento complessivo di costo variabile

=

Scostamento di volume (ΔV) + Scostamento di efficienza (ΔQ) + Scostamento di prezzo (ΔP)

Dunque, ΔTOT = ΔV + ΔQ + ΔP

Con: ΔV = (V × Q × P ) - (V × Q × P )

BDG BDG BDG EFF BDG BDG

(estrapolo il solo effetto della variazione di volume)

ΔQ = (V × Q × P ) - (V × Q × P )

EFF BDG BDG EFF EFF BDG 33

ΔP = (V × Q × P ) - (V × Q × P )

EFF EFF BDG EFF EFF EFF

Da cui:

1) ΔTOT → se >0 (favorevole) significa che ho avuto costi inferiori rispetto a quelli

preventivati;

2) ΔV → se >0 (favorevole) significa che ho risparmiato, però producendo di meno. Ma è

davvero una situazione favorevole? Dipende dalle motivazioni sottostanti alla riduzione

della produzione. Se, ad esempio, il mercato assorbe di meno, ossia l’offerta cala, una

riduzione della produzione è sicuramente una situazione favorevole. Se, invece, l’offerta

non varia e l’impresa produce di meno, significa che sta lavorando al di sotto delle proprie

possibilità;

3) ΔQ (ΔEFFICIENZA) → se >0 (favorevole) significa che ho utilizzato meno fattore produttivo

per unità di prodotto e di conseguenza sono stato più efficiente, cosa che mi ha permesso

di risparmiare;

4) ΔP → se >0 (favorevole) significa che ho pagato l’unità di fattore produttivo di meno rispetto

a quanto preventivato in sede di budget.

N.B. tutto ciò in ipotesi di budget rigido (come generalmente è chiesto negli esercizi). In ipotesi di

budget flessibile: ΔTOT = (V × Q × P ) - (V × Q × P )

EFF BDG BDG EFF EFF EFF

Che si scompone solo in ΔQ e ΔP. Per il resto valgono le stesse formule.

L’ANALISI DELLO SCOSTAMENTO DEI COSTI DIRETTI VARIABILI COMMERCIALI

(PROVVIGIONI)

Le provvigioni calcolate in percentuale sul prezzo di vendita rappresentano, a tutti gli effetti, costi

variabili; come tali, il loro ammontare di budget è calcolato con riferimento ai volumi di vendita

programmati: Provvigioni di budget = V × P × %

BDG BDG BDG

A consuntivo, invece: Provvigioni effettive = V × P × %

EFF EFF EFF

Pertanto, lo scostamento complessivo dei costi diretti variabili commerciali è dato da:

Δ totale provvigioni = Provvigioni di budget – Provvigioni effettive

da cui, sostituendo, si ottiene:

Δ totale provvigioni = (V × P × % ) - (V × P × % )

BDG BDG BDG EFF EFF EFF

In questo caso, la variazione complessiva dei costi di provvigione può essere attribuita a modifiche

nei volumi di produzione, a mutamenti nel prezzo-ricavo di vendita, a modificazioni delle

percentuali od all’effetto combinato di tali variabili.

Di conseguenza, la scomposizione della variazione complessiva di costo variabile può essere

effettuata in relazione a tali cause:

Scostamento complessivo provvigioni

=

Scostamento di volume (ΔV) + Scostamento di prezzo (ΔP) + Scostamento percentuale (Δ%)

Dunque, ΔTOT = ΔV + ΔP + Δ%

Con: ΔV = (V × P × % ) - (V × P × % )

BDG BDG BDG EFF BDG BDG

ΔP = (V × P × % ) - (V × P × % )

EFF BDG BDG EFF EFF BDG

Δ% = (V × P × % ) - (V × P × % )

EFF EFF BDG EFF EFF EFF

L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DEI COSTI INDIRETTI

L’evoluzione tecnologica e l’aumento della pressione competitiva, con il conseguente incremento

dei costi di tipo strategico (destinati al miglioramento della posizione competitiva nel medio-lungo

periodo) sono alcuni dei fattori che hanno contribuito negli anni ad irrigidire la struttura di costo di

molte imprese, incrementandone l’incidenza dei costi fissi rispetto a quelli variabili.

I costi indiretti si dividono in:

1) Indiretti variabili: costi che, pur essendo sensibili a variazioni nei livelli di attività, non sono

direttamente riconducibili alla singola unità di prodotto. È possibile, tuttavia, individuare una

relazione mediata con i volumi di produzione attraverso altre variabili o grandezze.

Pertanto, ai fini dell’analisi degli scostamenti di questi costi, occorre esplicitare la relazione

che esiste tra il livello di spesa e l’unità di prodotto individuando un parametro (coefficiente

standard) rispetto al quale il costo oggetto di analisi è direttamente correlato (es. numero di

34

ore macchina) ed esprimere il livello di attività/produzione in termini di questo parametro.

Tale coefficiente esprime il costo indiretto variabile per unità di parametro.

Quindi, per il calcolo degli scostamenti dei costi indiretti variabili è necessario:

a. Calcolare il coefficiente standard

b. Calcolare il ΔTOT = CIV – CIV = (V × Q × COEFF ) - CIV

BDG EFF BDG STD STD EFF

c. Scomporre il Δ in:

i. ΔV = (V × Q × COEFF ) – (V × Q × COEFF )

BDG STD STD EFF STD STD

ii. ΔQ = (V × Q × COEFF ) – (V × Q × COEFF )

EFF STD STD EFF EFF STD

iii. ΔP = (V × Q × COEFF ) – CIV

EFF EFF STD EFF

2) Indiretti fissi: costi che non variano, entro un’area di rilevanza, al variare dei livelli di attività.

È necessario, a questo punto, introdurre il concetto di “assorbimento” dei costi fissi. Nella

configurazione del budget il MDC deve coprire i costi fissi entro un determinato grado: se a

consuntivo si riscontra una produzione maggiore a quella preventivata significa che è

possibile assorbire costi fissi maggiori. Infatti, maggiore è la quantità prodotta, minore è la

quota di tali costi che grava sul singolo prodotto. Si individua, pertanto il coefficiente di

assorbimento:

Esso esprime la quota di costo fisso assorbita per unità di parametro. Di conseguenza lo

scostamento totale dei costi indiretti fissi è dato da:

ΔTOT = CF – CF

ASS EFF

dove: CF = V × Q × COEFF

ASS EFF STD ASS

Da notare che l’assorbimento viene calcolato a livello di efficienza standard per evitare di

far corrispondere un sovra-assorbimento ad una inefficienza anziché ad un aumento di

attività.

Lo scostamento totale è scomponibile in:

ΔTOT = ∆V + ∆Spesa

con: ∆V = CF - CF

ASS BDG

∆Spesa = CF - CF

BDG EFF

IL MANAGEMENT BY OBJECTIVES (MBO)

La gestione per obiettivi costituisce uno dei più diffusi e consolidati stili manageriali, soprattutto

nelle organizzazioni aziendali di origine occidentale. Questa “filosofia”, fondata sul semplice 35

principio della responsabilizzazione delle unità organizzative verso il raggiungimento di definiti

obiettivi, pone particolare enfasi sul ruolo dei sistemi di controllo direzionale.

Secondo la definizione data da D. McConkey, la gestione per obiettivi è “un approccio sistematico

alla gestione dell’organizzazione (qualsiasi organizzazione)” che “consiste nella totale, massima

delega di ‘pezzi’ degli obiettivi generali lungo la linea organizzativa, in modo che ciascun manager

sia responsabile della realizzazione di una parte degli obiettivi del livello più alto”.

Da questa definizione è possibile osservare che:

1) Il MBO è un approccio sistematico alla gestione che, abbracciando l’intera organizzazione,

funge da potente strumento di coordinamento;

2) Si tratta di un approccio alla gestione, ossia di un modo originale di governare

un’organizzazione complessa;

3) È applicabile a qualsiasi organizzazione;

4) La logica che ispira il MBO è estremamente semplice e sostanzialmente orientata al buon

senso: essa si fonda sui concetti di autonomia nelle modalità di gestione delle risorse per il

raggiungimento di un determinato obiettivo e di responsabilità dei risultati ottenuti.

Più articolata è la definizione proposta da G.S. Odiorne, secondo cui “il MBO può essere descritto

come un processo secondo il quale, in un determinato contesto organizzativo, i manager di

ciascun livello collaborano all’identificazione e definizione degli obiettivi comuni e delle principali

aree di responsabilità di ciascun individuo in termini di risultati desiderati e utilizzano queste misure

come guida per la gestione aziendale e per la valutazione del contributo dei suoi singoli membri”.

Dove ha origine il MBO?

Henry Mintzberg afferma che “ogni attività umana organizzata […] fa nascere due esigenze

fondamentali ed opposte: la divisione del lavoro in vari compiti da eseguire ed il coordinamento di

questi compiti per portare a termine l’attività”. I cinque meccanismi che, in funzione della

complessità, assicurano il coordinamento delle attività svolte all’interno di un’organizzazione sono:

1) L’adattamento reciproco: le (poche) persone coinvolte nello svolgimento di attività (in

genere non complesse) si coordinano attraverso processi di comunicazione informale;

2) La supervisione diretta: all’aumentare della tipologia e della numerosità delle attività svolte

nonché degli operatori coinvolti, per assicurare il successo dell’attività organizzativa è

necessario istituire una figura che disponga dell’autorità necessaria a dare ordine e

organizzare il lavoro dei singoli operatori;

3) La standardizzazione dei processi: attraverso il meccanismo della standardizzazione il

coordinamento viene definito in via anticipata e non in itinere;

4) La standardizzazione degli output: talvolta la definizione dei processi di lavoro viene

lasciata agli operatori, mentre il coordinamento viene assicurato attraverso la definizione in

via anticipata dei risultati che ognuno di essi dovrà raggiungere;

5) La standardizzazione delle capacità: si raggiunge il coordinamento dei comportamenti

organizzativi “dotando” (o selezionando) le persone delle capacità e delle conoscenze

strettamente collegate ai compiti che dovranno svolgere e ai risultati che dovranno

ottenere.

La gestione per obiettivi rappresenta una logica manageriale sostanzialmente applicabile ad

organizzazioni il cui coordinamento risulti prevalentemente fondato sulla standardizzazione degli

output. Pertanto, la sua diffusione è da ricercare nelle condizioni storiche che hanno portato allo

sviluppo di organizzazioni che Mintzberg definirebbe di tipo divisionale.

Nelle organizzazioni divisionali il vertice aziendale è in grado di identificare con precisione:

1) Gli obiettivi aziendali;

2) Gli obiettivi che le singole divisioni devono raggiungere.

Tuttavia, data la complessità ambientale, esso non dispone di sufficienti elementi di conoscenza

tali da individuare a priori le attività strumentali di successo competitivo in ogni area strategica di

affari. Diviene, a questo punto, evidente la necessità di delegare ai responsabili divisionali il “come”

raggiungere definiti obiettivi, mantenendo il controllo sugli obiettivi stessi (“cosa”).

Come funziona e a cosa serve il MBO?

Il sistema di MBO realizza un processo di disaggregazione degli obiettivi strategici in una gerarchia

di sotto-obiettivi che vengono distribuiti alle differenti unità organizzative coinvolte. La costruzione

di questa “piramide” di obiettivi, ordinati in relazione al loro grado di analiticità, viene realizzata

innanzitutto attraverso l’attività di pianificazione strategica e, successivamente, di programmazione

e budgeting. 36


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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Programmazione e controllo e dei prof. P. Sacco e A. Cioffi basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dai docenti I Sistemi di Programmazione e Controllo, Baraldi, Cifalinò, Sacco.
Gli argomenti trattati sono: i sistemi di P&C; classificazione dei costi; analisi differenziale; break even analysis; contabilità analitica; activity-based costing; budgeting; reporting; analisi degli scostamenti; management by objectives.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e gestione aziendale (MILANO)
SSD:

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher A.T. di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Programmazione e controllo e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Cattolica del Sacro Cuore - Milano Unicatt o del prof Sacco Paola.

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