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inserire parametri troppo rigidi che rischiassero di compromettere un futuro incerto. Nel 2012 si sono però

voluti porre dei limiti a tale formulazione, poiché in seguito alla crisi si è realizzato che anche uno Stato può

fallire a causa dell'eccessivo debito. Secondo la nuova formulazione “lo Stato assicura l'equilibrio tra

entrate e spese del bilancio, tenendo conto delle fasi favorevoli e avverse del ciclo economico”, “il ricorso

all'indebitamento è consentito[…]previo consenso delle camere e al verificarsi di eventi eccezionali”.

ARTICOLO 97

L'Art. fissa i principi con i quali l'amministrazione, anche finanziaria, deve agire: “i pubblici uffici sono

organizzati al buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione”, ed a ciò è legato il concetto di

indisponibilità dei tributi da parte dell'amministrazione finanziaria. Per rispettare i principi di buon

andamento ( ) ed imparzialità, infatti, l'amministrazione finanziaria, nel momento in cui ravvisa il

efficienza

presupposto economico d'imposizione, accompagnato però da un mancato pagamento dell'imposta o del

tributo relativo, deve immediatamente contestare e recuperare il tributo evaso. In ciò, essa non ha

discrezionalità, non può “chiudere un occhio”, anche a fronte di scusanti più o meno plausibili: deve

recuperare l'imposta non pagata senza indugio, perché l'imposizione, sulla base dell'Art. 23, può essere

posta o rimossa dal legislatore, ma non è mai nella disponibilità dell'amministrazione finanziaria, che non

può quindi nemmeno modificarla ( ). All'amministrazione spetta soltanto

verrebbe meno la certezza impositiva

applicare la legge, sia dal punto di vista sostanziale che procedurale ( ). Va

diritto del contribuente alla difesa

specificato che esistono istituti quali la conciliazione ed il concordato che prevedono la rinuncia anche

parziale al tributo, ma sono istituti dettati dal legislatore, l’unico che ha il diritto di modificare o rinunciare

all'imposizione.

ARTICOLO 101

Il secondo comma afferma che i giudici sono soggetti solamente alla legge, questo implica che

l'interpretazione normativa dell'amministrazione sia dunque da ritenersi solo tale, e quindi non vincolante

( ).

rif. circolari amministrative

ARTICOLO 113

L'Art. stabilisce che contro gli atti della Pubblica Amministrazione è sempre ammessa la tutela dei diritti e

degli interessi legittimi; si evince dunque che anche rispetto agli atti dell'amministrazione finanziaria è

ammessa la tutela giurisdizionale, ossia è ammessa l'impugnabilità degli atti davanti all'amministrazione

finanziaria stessa.

ARTICOLO 134

L'Art. riguarda la Corte Costituzionale, e ne afferma i poteri prevedendo che sulle controversie relative alla

legittimità costituzionale delle leggi e degli altri atti dello Stato aventi forza di legge sia essa a giudicare. Gli

atti di normazione secondaria ( ) possono invece essere oggetto di

regolamenti, decreti ministeriali, etc.

impugnazione davanti al giudice amministrativo ( ).

TAR / Consiglio di Stato

ARTICOLO 136

L'Art. prevede che quando la Corte Costituzionale dichiara l'illegittimità costituzionale di una norma, essa

cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza di incostituzionalità.

ARTICOLO 138

L'Art., a testimonianza della rigidità dell'attuale sistema costituzionale, prevede un procedimento

complesso per la modifica della Carta Costituzionale, che pone la necessità sostanzialmente di una

larghissima maggioranza, con una successione temporale ben definita, a tutela dei principi fondamentali

della Carta stessa.

Gli articoli che seguono fanno parte del Titolo V della Costituzione, riformato con la legge 18/10/2012 –

implementazione del federalismo fiscale.

ARTICOLO 114

Esso stabilisce che “la Repubblica è costituita da Comuni, Province, Città metropolitane, Regioni, e dallo

Stato", ribaltando quella che era l'impostazione tradizionale ( ). Con riferimento alle Regioni, si

StatoComuni

prevedono Regioni a statuto speciale ( Sardegna, Sicilia, Valle d'Aosta, Friuli, Trentino Alto Adige ( Trento e Bolzano

) con una particolare autonomia, rispetto alla Costituzione, agli statuti, ma anche tributaria.

)

province autonome

ARTICOLO 117

L’art. norma l’autonomia delle Regioni ordinarie, regolando il potere legislativo anche nell'ambito tributario.

Tale articolo afferma che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni, nei limiti previsti

dalla Costituzione, dall'ordinamento comunitario e dagli organi internazionali. Le Regioni sono dunque gli

unici enti territoriali ad avere potere legislativo, e dunque ad avere potestà legislativa in campo tributario, in

quanto la giurisprudenza della Corte costituzionale ha sempre ritenuto che la riserva di legge di cui all'Art.

23 possa essere coperta anche una legge regionale. Tale potestà legislativa tributaria in capo alle Regioni,

in ogni caso, non si configura come potestà esclusiva, ma come potestà concorrente: il sistema tributario e

contabile dello Stato in sé è materia di potestà esclusiva dello Stato, ma il coordinamento della finanza

pubblica del sistema tributario rientra nella competenza concorrente di Stato e Regioni. Le Regioni, 7

nell'esercitare la propria potestà legislativa, dovranno dunque rispettare tutti i vincoli costituzionali,

comunitari ed internazionali ed i limiti posti dal sistema tributario e contabile generale dello Stato.

ARTICOLO 118

L'Art. prevede che le funzioni amministrative ( ) siano da intendersi in capo ai Comuni, e

erogazione dei servizi

che solo in caso di insufficienza di essi nell'erogazione dei servizi, questi siano da allargarsi alla

competenza di Province, Città metropolitane, Regioni o addirittura dello Stato, secondo il principio di

sussidiarietà. La logica sottostante tale disposizione è quella di portare i servizi più vicino possibile ai

cittadini, portando inoltre le entrate là dove si portano i servizi, poiché per poter essere erogati questi

necessitano disponibilità di fondi. Negli ultimi anni, purtroppo, ciò ha comportato un'escalation di

imposizioni a livello comunale, poiché tali enti, chiamati ad assolvere a sempre più servizi, hanno anche un

fabbisogno d'entrate sempre maggiore. ESEMPIO stratificazione normativa a livello comunale: IMU (

Imposta

), TASI ( ), IMU-TASI (

Municipale Unica - da versare quando l’immobile non è prima casa Tassa sui Servizi Indivisibili viene pagata

)

dall’inquilino di immobile locato in misura variabile tra il 10-13% per metà, l’altra metà viene pagata dal proprietario tramite la TASI

e TARI ( ).

Tassa sui Rifiuti

ARTICOLO 119

L'Art. afferma che tutti gli enti elencati all'Art. 114 godono di autonomia di entrata e di spesa; tale

disposizione, tuttavia, vede in posizione preponderante per le Regioni: Comuni, Province e Città

metropolitane, non hanno potere legislativo e quindi non possono avere autonomia di entrata ma possono

solo disciplinare l’attuazione delle norme legislative che istituiscono i tributi attraverso la normazione

secondaria ( ). In ogni caso, ai tre enti locali così come alle Regioni vanno applicati i

fonte regolamentare

principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario statale, al punto che, di fatto, il

potere normativo locale è assai limitato anche per le Regioni: lo Stato istituisce tributi di ogni genere e

specie, e dunque gli altri enti non potendo doppiare imposte già presenti ed istituite dallo Stato, vedono

ristretta la loro potestà tributaria in quanto, per poterla attuare, dovrebbero trovare presupposti

d'imposizione non coperti, cosa di fatto impossibile perché quasi tutto è già sottoposto a tassazione per far

cassa.

Nonostante ciò, il panorama dei tributi cosiddetti locali è assai stratificato in conseguenza della previsione

di questo articolo, poiché vi sono tributi creati e disciplinati da leggi dello Stato, ma anche tributi creati e

disciplinati da leggi regionali, tributi che hanno una loro fonte principale nella legislazione dello Stato ( creati

) ulteriormente normati dalle Regioni e poi ulteriormente normati dagli enti locali, oppure tributi

dallo Stato

istituiti da leggi regionali e normati localmente, o tributi istituiti dallo Stato e normati localmente.

Per quanto riguarda le Regioni, la potestà tributaria è stata normata razionalizzandola in 3 macro-aree di

tributi: - Tributi propri derivati: tributi istituiti e regolati da leggi dello Stato, ma il cui gettito è attribuito

alle Regioni, che hanno su di esso un certo spazio di manovra, entro determinati margini ( definiti

) possono modificare le aliquote, disporre detrazioni, deduzioni ed esenzioni ma sempre

dallo Stato

senza poter rinunciare al tributo. .

ESEMPIO: IRAP

- Addizionali: “sovraimposte” riconosciute sulla base di tributi erariali quali l'IRPEF su cui le

Regioni hanno spazio di manovra, anche in questo caso entro limiti fissati dallo Stato.

- Tributi propri derivati: tributi istituiti e normati dalle Regioni. NB: l'autonomia d'imposizione

locale, seppur limitata, ha anche risvolti negativi: tanto è più vicina al cittadino tanto maggiore dev'essere il

lavoro della Corte dei conti, che anzi che controllare univocamente il livello erariale deve controllare tutti i

livelli locali, e più elevato è anche il rischio di corruzione ( ),

essendo l'imposizione anche nelle mani di “pesci piccoli”

oltre al fatto che le spese istituzionali sono moltiplicate.

D.Lgs 06/05/2011 n.68

Sempre con riferimento alle Regioni, va ricordato il , che prevede a favore delle

Regioni l'addizionale IRPEF, la partecipazione all'IVA, e l'istituzionalizzazione come tributi propri della tassa

all'abilitazione per l'esercizio professionale, l'imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del

demanio, la tassa per l'occupazione degli spazi, e l'imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili. Altro

D.Lgs 14/03/2011 n. 23

decreto legislativo rilevante, riguardante però gli enti locali è il che istituisce

alcuni tributi locali nuovi quali l'imposta di soggiorno, l'addizionale comunale sull'IRPEF, l'IMU e la tassa per

l'occupazione delle aree pubbliche.

L'Art. 119 affronta anche un'ulteriore problematica: come i primi due commi trattano l'autonomia legislativa i

successivi tre vogliono dare equilibrio a tale autonomia. Il legislatore infatti, consapevole che non tutti i

territori hanno medesima capacità fiscale, prevede la compartecipazione al gettito erariale e, in attuazione

degli Art. 2 e 3 Cost., la presenza del fondo perequativo con cui coprire il minor gettito delle Regioni a

minor capacità contributiva. ESEMPIO: Lombardia ed Molise non hanno sicuramente la stessa capacità fiscale; i

cittadini devono però godere delle stesse tutele, soprattutto in relazione al fatto che un cittadino lombardo in Molise

. Tali trasferimenti

deve poter trovare gli stessi servizi che troverebbe nella sua Regione di residenza, e viceversa

non hanno vincolo di destinazione, e rientrano dunque nell'autonomia di spesa regionale di cui si parlava.

Infine, l’art. prevede anche la possibilità di destinare ulteriori risorse verso particolari territori, ma in questo

caso tali ulteriori somme sarebbero vincolate, e destinate al raggiungimento di determinati scopi.

ARTICOLO 120

L'Art. prevede che la Regione non possa istituire dazi all'importazione o esportazione o al transito, né

adottare provvedimenti che ostacolino la libera circolazione di cose e persone.

Va infine citata tra le fonti del diritto tributario anche la LEGGE 212/2000 – STATUTO DEL

CONTRIBUENTE: legge ordinaria, non costituzionale, ma è particolare poiché contiene tutta una serie di

principi che trovano oggi applicazione di indirizzo nella relazione tra amministrazione e contribuente

nell'ambito del diritto tributario.

Non sono invece fonti del diritto tributario, ma mere interpretazioni, le circolari dell'Agenzia delle Entrate,

piuttosto che dell'amministrazione finanziaria in genere, riguardo le quali non sono vincolati i giudizi dei

giudici tributari ( ). Negli ultimi anni l'Agenzia delle Entrate ha realizzato intensissima

soggetti solo alla legge 9

attività interpretativa, tanto è vero si possono ormai trovare online le circolari interpretative della maggior

parte delle norme tributarie. Avendo detto che a tali circolari non sono vincolati i giudici, ci si chiede esse

possano costituire un vincolo per funzionari e dirigenti amministrativi dell'Agenzia stessa: da un punto di

vista sostanziale la risposta è sicuramente sì, perché ben difficilmente un funzionario o dirigente si

discostano dall'interpretazione della propria Agenzia; da un punto di vista legislativo, tuttavia, nulla

vieterebbe il distacco, soprattutto considerando che i funzionari devono applicare la normativa tributaria

così come risultante dalla gerarchia delle fonti, nelle quali non rientrano le circolari in oggetto. La

“pericolosità” di un simile atteggiamento deriva tuttavia dal fatto che per un funzionario discostarsi da una

circolare potrebbe portare ai due seguenti scenari: se si discostasse in senso favorevole al contribuente

potrebbe essere chiamato a rispondere del minore incasso di fronte alla Corte dei conti; se invece si

discostasse in senso favorevole all'Agenzia potrebbe essere soggetto ad impugnazione da parte del

cittadino, che potrebbe chiaramente lamentare l'incoerenza del comportamento “subito” con la circolare

emanata dalla stessa Agenzia. Discostarsi da una circolare, non porta dunque “ipso iure” ( per la legge

) al provvedimento disciplinare, o alla responsabilità contabile, ma rappresenta una strada di

stessa

sicuramente difficile percorso. Non essendo quindi tali circolari fondamentalmente vincolanti per nessuno ( i

contribuenti non sono vincolati dalle circolari perché il sistema è basato sull’autotassazione, affidando al contribuente

) a livello normativo, le circolari non sono nemmeno impugnabili, in quanto

il compito di interpretare la norma

definibili semplicemente come dottrina dell'amministrazione ( ): si tratta di

Sentenza 23031/2007 Sezioni unite

una posizione interpretativa autorevolissima, ma pur sempre di un'interpretazione.

Per completezza va citato il condono, legge con la quale il Parlamento decide che determinate violazioni

tributarie possono trovare una soluzione tramite la presentazione di istanza da parte del contribuente

“disonesto” a cui segue il versamento di un minus rispetto a quanto avrebbe dovuto versare se fosse stato

un contribuente onesto. Il legislatore rinuncia in sostanza alla riscossione di un quantum a fronte della

sollecita percezione di un determinato minus.

LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE – LEGGE N. 212 DEL

27/07/2000

Lo Statuto dei diritti del contribuente regola i rapporti tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente. Lo

Statuto è contenuto in una legge ordinaria che può essere modificata e derogata da parte del legislatore

con una legge successiva di pari rango. Generalmente le leggi tributarie assumo la forma di decreti

legislativi, invece questa legge proviene direttamente dal Parlamento, ed ha segnato un punto di

demarcazione tra il vecchio modo di operare nell'amministrazione finanziaria ed un nuovo modo di

rapportarsi al contribuente: rapporto paritario ispirato a principi di lealtà e correttezza, eliminando quella

che era prima la discrezionalità dell'amministrazione finanziaria.

Tale legge può essere divisa in quattro parti:

1) PRIMA PARTE: norme e disposizioni indirizzate al legislatore ( )

artt. 1-4

2) SECONDA PARTE: nome indirizzate all’amministrazione finanziaria, che deve operare

secondo i principi di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione ( efficacia, efficienza ed

) ( )

economicità artt. 5-7

3) TERZA PARTE: norme indirizzate alla tutela dell’integrità patrimoniale del contribuente ( artt.

)

8-9

4) QUARTA PARTE: norme indirizzate alla tutela della posizione soggettiva del contribuente,

regolando il rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria ( )

art. 10-13

PARTE I : LEGISLATORE

Lo Statuto dei diritti del contribuente si identifica come una legge di attuazione di principi costituzionale, ed

in particolare dell'Art. 3, relativo al principio di uguaglianza e ragionevolezza: i principi in esso contenuti

possono essere derogati solo espressamente ( es. “In deroga all'Art. XY della legge 27/07/2000 n. 212, si

) e mai per mezzo di leggi speciali. Il principio della deroga espressa fa si che quella in

stabilisce che..”

analisi possa essere definita una legge rinforzata: è sì una legge ordinaria, ma essendo una legge di

attuazione di principi costituzionali ( ), la deroga deve essere espressa, e si tratta quindi della

non derogabili

forma di legge ordinaria più alta prevista nel nostro ordinamento.

Lo Statuto affida alle Regioni ed agli enti locali l'implementazione delle disposizioni di adeguamento ai

principi dello Statuto stesso: esiste lo Statuto dei diritti del contribuente della Regione Lombardia ( tributi di

) e lo Statuto dei diritti del contribuente del Comune di Milano ( ).

competenza regionale tributi di competenza comunale

Il secondo comma dell’art. 1 prevede una norma di interpretazione autentica: disposizione che segue ad

un'altra disposizione, interpretandola, con effetto retroattivo ( ).

ex tunc PRASSI: norme tributarie di dubbia

interpretazione sono numerose, i contribuenti vincevano in I° e II° grado ma nel momento di andare in Cassazione il

legislatore adottava una norma interpretativa  tale articolo serve a dare un freno a questa prassi.

L’art. 2 in materia di chiarezza e trasparenza prevede che le norme tributarie devono essere facilmente

identificabili: titoli e rubriche devono menzionare l'oggetto delle disposizioni tributarie contenute in ogni

provvedimento, in ogni partizione interna, in ogni articolo. Si prevede inoltre che le leggi che riguardano

argomenti non tributari non possono contenere norme di carattere tributario. Tuttavia quella legge può

contenere una o più disposizioni di carattere tributario, ma deve far riferimento all’oggetto della legge

stessa. Nelle disposizioni tributarie, il richiamo a disposizioni di altri provvedimenti deve consistere anche in

una sintetica citazione del contenuto della norma richiamata. Quando si richiamano le norme precedenti,

occorrerebbe indicare anche il contenuto sintetico della norma dichiarata. Le disposizioni che modificano

leggi tributarie devono riportare il testo risultante dalla modifica. 11

L'Art. 3 tratta poi dell'efficacia temporale delle disposizioni tributarie, stabilendo che le norme tributarie non

hanno effetto retroattivo: perché la legge tributaria sia retroattiva, secondo l’esperienza comune, deve

ritenersi che il presupposto economico dell’imposta possa ragionevolmente ritenersi ancora presente nella

sfera patrimoniale del contribuente. Si stabilisce inoltre che le disposizioni sui tributi periodici si applicano

dal periodo di imposta successivo a quello in cui la legge entra in vigore, entrambi i principi sono derogabili

solo in casi eccezionali e con legge ordinaria.

In ogni caso, non possono essere introdotti adempimenti la cui scadenza sia a meno di 60 giorni

dall'entrata in vigore della legge o dei provvedimenti attuativi espressamente previsti. Non possono inoltre

essere prorogati i termini di prescrizione o decadenza per gli accertamenti di imposta da parte

dell'Amministrazione finanziaria. Nella pratica succede che ogni qualvolta il fisco ravvisi l’esistenza dei

presupposti di un illecito penale, deve farne denuncia, entro i termini di decadenza, alla procura della

Repubblica: in questo caso, i termini di prescrizione raddoppiano.

L'Art. 4 invece disciplina l'uso del decreto legge ( dato l’abuso negli anni passati e il fatto che non venivano

), stabilendo che non può essere usato per: (i) istituire nuovi tributi e (ii) estendere ad

convertiti entro 60 giorni

altre categorie di soggetti l'applicazione di tributi esistenti.

PARTE II – AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Gli Art. 5 e 6 riguardano la conoscibilità della legge tributaria e la corretta notificazione degli atti al

contribuente, nonché l'intellegibilità degli atti stessi. Scopo di tali norme è quello di evitare, o per lo meno

contenere i problemi relativi al problema di assuefazione del contribuente agli istituti ed alla disciplina

tributaria passata. ESEMPIO: fino al 2011 era in vigore l'ICI ( ), con un’aliquota fissa e

Imposta Comunale sugli Immobili

determinata. Cambiando le regole dell'imposta patrimoniale dopo quasi 20 anni d’ICI, il contribuente si trova in

difficoltà e non potendo più ragionare "per abitudine" deve essere messo nelle condizioni di avere gli strumenti per

conoscere le nuove norme, capirle e poterle correttamente rispettare.

L'Art. 7 è invece relativo alla motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria e richiama l'Art. 3

della legge 241/1990, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi. Tale articolo impone

all'amministrazione di motivare i suoi atti con i quali manifesta una pretesa tributaria ( in particolare

); tali atti devono dunque contenere, a pena di nullità, le situazioni di fatto e le

dell'avviso di accertamento

ragioni giuridiche su cui poggia la pretesa tributaria. L'amministrazione rimane inoltre vincolata alla

motivazione indicata nell'atto, ossia non può modificare tale motivazione in corso di causa, poiché essa

circoscrive l'ambito del giudizio. Funzione della motivazione è quella di assicurare al contribuente il

diritto di difesa, previsto dall'Art. 24 della Costituzione.

PARTE III - CONTRIBUENTE

L’art. 8 prevede la possibilità d'estinzione dell'obbligazione tributaria anche per compensazione: la

dichiarazione dei redditi di un contribuente può infatti chiudersi a credito del contribuente stesso ( nel caso in

), e tale credito può essere utilizzato per

cui questi in corso d'anno abbia pagato un'imposta superiore al dovuto

diminuire, od annullare, a seconda dell'entità, l'importo da pagare a titolo d'imposta. ES.: sullo stipendio di un

lavoratore dipendente sono applicate ritenute d'acconto sulle imposte da parte del datore, se la somma delle ritenute

è maggiore dell'imposta dovuta si ha un anticipo d'imposta superiore all'imposta stessa dunque al termine del periodo

d'imposta il contribuente vanta un credito nei confronti dell'erario che può far valere in due modi: (i) con la

dichiarazione dei redditi chiedere un rimborso d'imposta ( ) o (ii) chiedere una compensazione con

arriverà dopo 3/5 anni

il debito d'imposta dell'anno successivo ( ).

nel quale pagherà meno del dovuto

Inoltre si stabilisce la necessità d'introduzione della compensazione anche per quei tributi per cui, al

momento dell'emanazione della legge, essa non era prevista: purtroppo però è rimasta disapplicata,

dunque ad oggi, pur essendo passati 14 anni dalla pubblicazione dello Statuto dei diritti del contribuente, la

compensazione non può ancora dirsi un istituto tributario generalizzato, né per quanto riguarda la

compensazione orizzontale ( si sviluppa nello stesso periodo d'imposta, ma su differenti tipologie di tributi; es.

) né per quanto riguarda la compensazione verticale (

compenso IRPEF con l'IVA compensazione di periodi

).

d'imposta differenti, come nell'esempio del lavoratore dipendente

L'Art. 9 riguarda la possibilità di proroga dei termini d'adempimento delle obbligazioni tributarie per i

contribuenti interessati da cause di forza maggiore o da eventi eccezionali ed imprevedibili che

impediscono l'adempimento tempestivo. ES.: in seguito all’alluvione 2014 di Genova è stato prorogato per i

cittadini della zona il termine di pagamento TASI.

PARTE IV – POSIZIONE SOGGETTIVA

Elenco di norme per la tutela della posizione soggettiva:

- Principio di buona fede oggettiva ( )

art. 10.1

- Esimente o scusante dell’obbiettiva incertezza della norma tributaria ( )

art. 10

- Affidamento legittimo del contribuente nell’orientamento dell’amministrazione finanziaria ( art.

)

10.2

- Interpello del contribuente ( )

art. 11

L' Art. 10 è l'articolo più importante di tutto lo statuto poiché codifica i principi di collaborazione

( ) e buona fede ( ) nei rapporti tra contribuente ed amministrazione

partecipazione lealtà e correttezza

finanziaria: si parla di parità delle parti, poiché si prevede parità di trattamento per parte pubblica e parte

privata. ATTUALITA’: con la legge di stabilità di ottobre 2014 si è detto di voler “cambiar verso” nei rapporti tra

contribuente ed amministrazione, semplificando gli adempimenti del contribuente e combattendo l'evasione non tanto

più ex-post, quanto in maniera preventiva. La legge 11/03/2014 n.23, Legge delega fiscale, prevede una serie di

decreti attuativi della stessa dei quali nessuno è stato ancora ancora pubblicato, ma uno di quelli riguarda la 13

semplificazione fiscale, ed inserisce la possibilità di avere il modello 730 precompilato: nel 2016 per i redditi del 2015

dovrebbe arrivare a casa dei contribuenti italiani un modello di dichiarazione precompilato dall'amministrazione. Tale

modello sarà indicativo, ed il contribuente sarà poi libero di discostarsi da tali elementi nel presentare la dichiarazione

definitiva, sapendo però già che l'amministrazione è a conoscenza degli elementi di cui nel modello precompilato, e

.

che quindi andrà incontro ad accertamento se presenterà una dichiarazione che si discosta da esso

Il secondo comma dell'art. 10 tutela poi l'affidamento legittimo del contribuente: se il contribuente rispetta le

indicazioni fornite dall'amministrazione finanziaria, nel caso di mutamento di orientamento da parte

dell'amministrazione, questa non può erogare sanzioni amministrative o penali od applicare interessi nei

confronti del contribuente che aveva in buona fede rispettato le indicazioni precedentemente fornitegli. Lo

stesso vale se il comportamento erroneo del contribuente è dovuto ad errori, omissioni o indicazioni

sbagliate dell'amministrazione.

ES.: un contribuente scrive all'amministrazione chiedendo delucidazioni sulla sua convinzione d'avere i requisiti per

usufruire di un credito d'imposta, ma senza ricevere risposta. Arrivato il momento di compilare la dichiarazione dei

redditi tale contribuente può pagare senza usufruire del credito e poi chiedere il rimborso, dovendo però anticipare

una somma che ritiene non dovuta, oppure godersi l'agevolazione nell'immediato? Ipotizziamo che decida di usufruire

dei credito d'imposta, pagando l'importo dovuto già al netto. Fino alla pubblicazione di questo statuto esisteva la

possibilità che l'amministrazione, dopo 3 o 4 anni, rispondesse allo scritto del contribuente, comminandogli anche una

sanzione nel caso ravvisasse scorrettezza nel comportamento che, nel silenzio dell'amministrazione, aveva deciso di

tenere; grazie a questo statuto non può più accadere, così come, per proporre un altro caso, non è più possibile che

vengano comminate sanzioni a un contribuente che aveva fatto legittimo affidamento sulla tolleranza da parte

Va in ogni caso tenuto presente che, come da sentenza 20720 del 20/10/2012, il

dell'amministrazione.

mutamento di orientamento dell'amministrazione finanziaria rileva ai soli fini dell'esclusione dell'irrogazione

di sanzioni o applicazioni di interessi, a tutela del legittimo affidamento, senza alcun esonero

dall'adempimento dell'obbligazione tributaria alla base del rapporto. Ciò vale quando il mutamento

d'orientamento dell'amministrazione avviene mediante circolari, o note informative indirizzate a tutti i

contribuenti. Nei casi, peraltro del tutto eccezionali, in cui l'amministrazione prende erroneamente

posizione per iscritto nei confronti del singolo contribuente (

es. in risposta a fronte di un quesito posto del

), invece, la tutela del principio di buona fede è tale da rendere non

contribuente stesso-interpello- Art. 11

esigibile neppure l'imposta. Oltre al caso del legittimo affidamento, non si applicano sanzioni tributarie:

- Qualora vi siano delle violazioni sul piano tributario che non hanno rilevanza sul piano civilistico, ossia non

sono causa di nullità di un contratto ( es. fusione d'azienda fatta in frode al fisco per accaparrarsi determinati

).

benefici, il contratto di fusione sul piano civilistico rimane perfettamente valido

- Non sono dovute sanzioni nel caso di violazioni meramente formali, intendendosi violazioni a leggi

tributarie che non portano al pagamento di un debito d'imposta ( es. no indicazione codice fiscale nella

).

dichiarazione redditi

- Scusante dell'obiettiva incertezza della legge tributaria: non si applicano sanzioni quando la norma

tributaria sia riconosciuta come obiettivamente poco chiara e difficilmente intellegibile. Si tratta

naturalmente di un'eventualità piuttosto rara, accettando quindi che in caso di erronee interpretazioni

riguardo la portata ( ) o

contenuto della disposizione, che risulta equivoco, in assenza di univocità di interpretazione

l'ambito di applicazione ( ) il

estensione applicativa, ad esempio riguardo i soggetti interessati dalla norma in oggetto

contribuente non riceva sanzione. ESEMPIO: casi di legge seguita da interpretazione autentica ( si ricordi che è

): la necessità di interpretazione autentica presuppone che

questo l'unico caso per il quale lo statuto prevede la retroattività

la norma originaria fosse incerta, dunque vanno a riguardo disapplicate le sanzioni precedentemente irrogate.

Il minimo della sanzione corrisponde al 100% dell'imposta dovuta, per arrivare ad un massimo del 240%! E'

dunque immediato come le sanzioni siano ciò che più colpisce il contribuente a livello tributario, arrivando

addirittura a pretese espropriative ( es. Vendo un terreno edificabile del valore di 4mila€ a 110mila€ omettendo di

dichiarare la plusvalenza, che, in questo caso, corrisponde a quasi la totalità del ricavo. Se arriva l'accertamento, mi

sanziona per il 200% dell'imposta, dovrò pagare: l'imposta non pagata originariamente, per 35mila€; il 200% della

stessa come multa, per 70mila€, e gli interessi sull'imposta originaria non pagata, per 6mila€ - A conti fatti, a fronte di

).

un'entrata di 110mila€ devo pagarne al fisco 111mila!

Passando ora all'Art. 11 dello statuto, relativo all'interpello ordinario, va detto che esso consiste

nell'interrogazione dell'amministrazione, in particolare dell'Agenzia delle Entrate, riguardo una questione

rilevante e con riferimento ad una fattispecie specifica interessante il contribuente. In presenza di una

norma incerta, infatti, il contribuente può interrogare l'amministrazione presentando istanza presso l'ufficio

interpelli della direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate, al fine di ottenere una risposta scritta su

come interpretare la norma riguardo tale caso concreto e personale. I presupposti per l'interpello del

contribuente sono essenzialmente due: (i) dev'essere una norma obiettivamente incerta; (ii) tale norma

deve essere applicata in un caso concreto e personale.

Come è possibile però definire quando una norma è obiettivamente incerta? Il Decreto Ministeriale

26/04/2001 n.201 stabilisce che l'obiettiva incertezza non esiste per l'amministrazione finanziaria ogni qual

volta la stessa si sia già pronunciata riguardo una determinata norma con una circolare, o una risoluzione,

o un altro atto disponibile nella sezione “Documentazione Tributaria” del sito web dell'Agenzia delle Entrate.

In tali casi, l'interpello verrà respinto, ed al contribuente verranno forniti gli estremi per giungere alla

documentazione già esistente in grado di dare risposta al quesito posto; l'interpello non può essere

proposto con riguardo ad aspetti tecnici ( ). A fini cautelativi (

es. aspetti estimativi dell'amministrazione stessa e

), la presentazione dell'interpello non ha effetto sospensivo della scadenza dei termini per

dell'erario

l'adempimento dell'obbligazione tributaria, dunque il contribuente che avesse dei dubbi sull'interpretazione

di una norma dovrà muoversi in anticipo, poiché l'amministrazione ha fino a 120 giorni per rispondere. La

risposta dell'amministrazione finanziaria deve essere scritta e motivata, e l'amministrazione ne rimane

vincolata nei confronti del contribuente richiedente, anche per i periodi d'imposta successivi, potendo

tuttavia revocare la risposta stessa: nel caso in cui cambi orientamento o comunque nel caso in cui

risponda in ritardo, l'amministrazione non può irrogare sanzioni. Poiché le risposte agli interpelli sono

pubbliche esse, pur non essendo vincolanti per l'amministrazione nei confronti dei terzi, possono essere

considerate per questi una guida, un orientamento dell'amministrazione ai fini del legittimo affidamento ( se

15

un contribuente fa affidamento per la propria dichiarazione dei redditi alla risposta che l'amministrazione ha dato per

). Va detto inoltre che il

un caso analogo, essendoci legittimo affidamento questi non può essere sanzionato

contribuente, nel porre un quesito all'amministrazione, può anche “darsi una risposta” ( es. “in ordine a tale

); in tal caso, se l'amministrazione non

quesito il sottoscritto contribuente ritiene che la risposta possa essere...”

risponde entro i 120 giorni previsti, si dà per accertato che l'amministrazione condivida tale risposta, e

qualsiasi atto impositivo o sanzionatorio in difformità alla risposta accettata per silenzio-assenso è nullo.

Nel caso poi in cui l'istanza di interpello sia formulata da un numero elevato di contribuenti,

l'amministrazione finanziaria può rispondere collettivamente attraverso una circolare o una disposizione da

pubblicarsi online.

Nel nostro ordinamento, oltre all’interpello ordinario, sono presenti altre tre forme di interpello:

1) Interpello speciale previsto dall’art. 21 della legge 413/91 (

antecedente allo statuto del

), è una richiesta di parere riguardante questioni particolari quali:

contribuente

- Sospetta interposizione di persona nel rapporto tributario ( es. operazioni che simulano un

);

soggetto diverso nell’attribuzione del reddito

- Riorganizzazione societaria ( ): è possibile

fusioni, scissioni, conferimenti, cessione crediti

chiedere all’amministrazione se quell’operazione risulti o meno un’ipotesi elusiva ( per ottenere

);

un vantaggio fiscale

- Qualificazione dei costi tra costi di pubblicità ( deducibili per intero in più esercizi – es.

) o di rappresentanza (

sponsorizzare delle magliette deducibili per 1/3 – es. ospitare i clienti in albergo

).

per un evento fieristico

2) Interpello di disapplicazione delle norme anti-elusive previsto dal DM 19/06/1998 n. 259,

riguarda la richiesta da parte di imprese contribuenti all'amministrazione finanziaria di non

applicare al proprio caso alcune delle cosiddette norme anti-elusive, ossia disposizioni relative al

reddito d'impresa mediante le quali si limita e si circoscrive la deduzione di costi relativi alle attività

dell'impresa stessa. ES.: impresa di costruzioni necessita di autocarri per trasportare il materiale

necessario alla propria attività. Ora, tutti gli autoveicoli, compresi gli autocarri, hanno deducibilità limitata al

50% del proprio valore, fino ad un massimo di 20/25mila€, e tali limitazioni nascono dalla presunzione di uso

promiscuo ( ) del veicolo. Però, tale presunzione non ha ragion

sia per l'attività d'impresa, che per la vita privata

d'essere, poiché gli autocarri risultano indispensabili all'attività d'impresa quanto improbabilmente utilizzabili

per usi privati: l'impresa può fare interpello all'amministrazione finanziaria, indicando le proprie condizioni e

la stretta necessità del mezzo di cui si vuole dedurre il costo all'attività dell'impresa stessa, e se

l'amministrazione approva può concedere una maggiore deduzione, fino anche al 100%.

3) Interpello per questioni internazionali o “ruling internazionale”, è una procedura di accordo

tra Agenzia delle Entrate ed imprese con attività internazionale, regolamentata dall'Art. 8 del DL .

265 del 2003, e riguardante questione circoscritte quali prezzi di trasferimento, interessi, dividendi,

royalties, e di questioni concernenti la sussistenza dei requisiti che configurano la stabile

organizzazione in Italia di un'impresa estera. ES.: imprese come Rayanair o Google che pur avendo sedi

ed uffici in Italia, allocano i ricavi a Dublino ( ), e non pagano dunque

società pagano imposte con un'aliquota 12%

nemmeno 1€ di tasse in Italia. Un eventuale interpello d'accordo servirebbe ad evitare alle imprese

accertamenti a tal riguardo e conseguenti possibili sanzioni. Allo stesso modo, il fisco tiene sotto controllo

anche i prezzi di trasferimento di prestazioni tra i consociato di un medesimo gruppo: capita che una

consociata estera presenti alla capogruppo fatture per prestazioni da quest'ultima ricevute gonfiandole ( sovra-

) in modo da giustificare il movimento di fondi che in realtà è finalizzato alla creazione di fondi neri

fatturazione

all'estero; un accordo con l'amministrazione che stabilisce un prezzo adeguato garantisce dall'accertamento.

L'ISTITUTO DELL'AUTOTUTELA E IL DIRITTO AL CONTRADDITTORIO E ALLA

DIFESA PREVENTIVA

Rimanendo nell'ambito tematico dei diritti del contribuente, vanno citati due importanti istituti: l'autotutela,

ed il diritto al contraddittorio preventivo, ossia alla difesa preventiva.

L'autotutela è l'istituto mediante il quale il titolare di un diritto soggettivo ha la possibilità di ottenere la tutela

del diritto stesso in maniera autonoma. Con riferimento all'amministrazione, tuttavia, l'autotutela può essere

meglio definita come la possibilità di risolvere autonomamente, ossia senza ricorso al potere

giurisdizionale, un conflitto d'interessi attuale o potenziale con i destinatari dei provvedimenti, nell'ambito

della tutela dell'interesse pubblico: potere di limitare/vincolare l’atto quando questo appare viziato alla

stessa Amministrazione che l’ha adottato. ES.: potere di revoca, sospensione, proroga e rimozione degli effetti

dell'atto, il potere di annullamento o convalida dell'atto e dei suoi effetti, ex tunc, ossia sin dall'origine, ed il potere di

riforma, sanatoria, ratifica e rinnovazione dell'atto e dei suoi effetti ex nunc.

Per quanto riguarda nello specifico l'amministrazione finanziaria, i casi più frequenti in cui trova

applicazione l'istituto dell'autotutela riguardano l'annullamento di atti di accertamento già emessi, in quanto

viziati da errore formale o sostanziale; tale annullamento ha efficacia ex tunc, dunque sin dall'origine, come

se non fosse mai stato emesso, ed avviene o in seguito ad un'istanza da parte del contribuente, oppure

d'ufficio, da parte dell'amministrazione stessa ( ). Con riferimento all'interesse

in seguito a un contradditorio

pubblico citato, va detto che l'annullamento di un atto viziato è di interesse pubblico poiché in caso

contrario l'amministrazione potrebbe andare incontro a soccombenza nell'ambito di una causa nel processo

tributario.

Passando all'istituto del contraddittorio preventivo, va invece detto che la legge prevede il contraddittorio tra

amministrazione e contribuente soltanto in alcune ipotesi; tuttavia una recentissima legge della Corte di

Cassazione, espressasi nella configurazione delle Sezioni Unite con sentenza del 18/09/2014 n. 1967, è

finalmente giunta ad affermare che il principio del contraddittorio preventivo è requisito indispensabile per

la validità dell'atto impositivo, dunque per la validità dell'avviso di accertamento: d’ora in avanti qualsiasi

atto impositivo dovrà quindi essere preceduto da un invito al contraddittorio, anche soltanto scritto, entro il

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termine di 30 giorni, durante i quali il contribuente avrà la possibilità presentare osservazioni per far valere i

propri diritti ed interessi. Qualora non venisse dato al contribuente il diritto alla difesa preventiva, l'atto

impositivo dovrà considerarsi nullo. In caso contrario, invece, l'amministrazione è obbligata a tener conto

delle osservazioni del contribuente nell'indicare le motivazioni dell'atto ( ), e dovrà

rif. Art. 7 statuto contribuente

esplicitare il motivo del mancato accoglimento delle stesse.

È inoltre attualmente proposta di legge quella di far sì che il contribuente possa ravvedersi entro il termine

previsto per la notificazione dell'avviso di accertamento ( ), pagando le eventuali imposte.

altri 30 giorni

LA STRUTTURA DELL'IMPOSTA

Il tributo è qualsiasi forma di imposizione che trova fondamento nella legge, esso è classificato in:

- Imposta – copre i servizi indivisibili

- Contributi – forma legata ad un vantaggio particolare del soggetto passivo ( )

vincolo di scopo

- Tasse – corrispettivo di un servizio che istituzionalmente può essere reso solo da un ente

pubblico a seguito di un’espressa richiesta da parte del privato ( es. tasse al comune per avere la carta

di identità

Tuttavia, la forma di imposizione prevalente è l’imposta: ogni imposta ha caratteristiche proprie, ma vi sono

alcuni elementi, soggettivi ed oggettivi, che ne costituiscono la struttura.

Gli elementi soggettivi sono il soggetto attivo ed il soggetto passivo dell'imposta, tratteremo inoltre delle

figure particolari del sostituto e del responsabile d'imposta.

Il soggetto attivo d'imposta è l'ente impositore, ossia colui che in relazione a tale determinato tributo ha la

potestà di imposizione del tributo. Chi sia il soggetto attivo di un'imposta è generalmente determinato dalla

legge che istituisce l'imposta stessa, tuttavia non si tratta di un elemento essenziale della legge istitutrice,

in quanto può esser dato per sottinteso che il soggetto attivo sia lo Stato. Soggetti attivi d'imposta possono

in ogni caso essere anche altri soggetti, quali gli enti territoriali, camere di commercio, che possono anche

delegare la potestà impositiva ad un soggetto terzo, purché abbia determinate caratteristiche definite dalla

legge e sia iscritto in un apposito albo. ES.: IRAP è un'imposta regionale, e sarà la Regione ad avere potestà

impositiva in relazione a tale tributo; però, non esistendo un apparato di burocrazia fiscale regionale, tale imposta è

Inoltre, i soggetti attivi di una medesima imposta possono

accertata e riscossa dall'Agenzia delle Entrate.

essere molteplici ( ).

es. IRPEF il soggetto attivo è lo Stato, con addizionali comunali e regionali

Come il soggetto attivo d'imposta è spesso indicato solo implicitamente, è invece nella maggior parte dei

casi individuato espressamente il soggetto passivo. I soggetti passivi sono coloro colpiti dall’imposizione

( ): persone fisiche, persone giuridiche ( ), ed anche soggetti

debitore dell’imposta società di capitali, fondazioni

che non sono né persone fisiche né persone giuridiche (

società di persone – soggetti passivi in relazione a

). Esistono anche soggetti diversi da quello in capo al quale si

particolari imposte: IVA, IRAP, imposta di registro

manifesta la capacità contributiva che possono essere soggetti passivi d'imposta: si tratta di soggetti che

rispondono delle imposte in relazione ad un presupposto attribuibile ad altri in seguito alla chiamata in

causa da parte del fisco di soggetti diversi da quelli che producono il reddito da tassare, o comunque nei

cui confronti si manifesta il presupposto dell'imposta, al fine di garantire la celere riscossione delle imposte

( ). Tali soggetti sono dunque coinvolti nel rapporto tributario anche se terzi rispetto al

interesse fiscale

rapporto stesso ( ):

art. 64 DPR 600/1973

- Sostituto d’imposta: in forza di una disposizione di legge è obbligato al pagamento di

imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, anche a titolo di acconto ( soggetto

passivo del rapporto deve dichiarare il reddito su cui è stata applicata la ritenuta e scomputare tale ritenuta

). È prevista la facoltà per il sostituito di intervenire nel processo di

dal totale dell'imposta risultante

accertamento che l'amministrazione dovesse avviare nei confronti del sostituto. ES: datore di lavoro

deve applicare ritenuta d’acconto a titolo di IRPEF sullo stipendio erogato;

- Responsabile d’imposta: in forza di una dichiarazione di legge, è obbligato al pagamento

dell'imposta insieme ( ) ad altri per fatti o situazioni esclusivamente attribuibili a questi, e

solidalmente

su di essi ha diritto di rivalsa. L'imposta in oggetto può essere solo un'imposta di registro, ipotecaria

o catastale. ESEMPIO: si pensi al notaio, od al cancelliere: essi rispettivamente non fanno uscire dal proprio

studio il cliente e non consegnano al proprio interlocutore una sentenza se questi non hanno loro pagato

l'imposta per gli atti rogati o per le sentenze registrate ( ), poiché

tutte quelle collegate al trasferimento di ricchezza

sanno di essere responsabili per tali imposte, e che quindi, essendo obbligati in solido il fisco potrebbe

rivolgersi direttamente a loro se il soggetto passivo “originario” non dovesse pagare.

Gli elementi oggettivi dell'imposta sono tre: il presupposto, la base imponibile e l'aliquota.

L'indeterminatezza o mancanza di uno di questi elementi determina l'incostituzionalità della legge istitutrice

del tributo ( ). Essa deve quindi contenere tutti gli elementi oggettivi

legge illegittima per indeterminatezza

esposti, ed anche il metodo di accertamento, mentre la normazione della fase di riscossione può essere

rimessa interamente anche ad atti normativi di natura secondaria ( regolamenti ministeriali, decreti dell'Agenzia

).

delle Entrate, etc.

1) Presupposto

Il presupposto d'imposta è definibile come una situazione economica che rappresenta una manifestazione

di ricchezza e che può assumere sotto il profilo fattuale delle diverse sembianze. Occorre infatti

distinguere, ad esempio, tra reddito, e patrimonio, definibili rispettivamente come la ricchezza nuova, e la

ricchezza non venga utilizzata ( ), ma altrettanto rilevanti quanto presupposti d'imposizione

ricchezza statica

sono anche il consumo ed il trasferimento di beni. 19

Il presupposto di un'imposta è dunque il fatto economicamente rilevante oggetto di tassazione, e varia da

imposta ad imposta. ES: l’IRPEF ha come presupposto il possesso di redditi in denaro o in natura, rientranti nell’Art.

6 del Titolo 1 del TUIR ed è rivolta a tutte le persone fisiche residenti e non nello Stato.

2) Base imponibile

La base imponibile, che è l'elemento più importante della struttura dell'imposta, è la monetizzazione, la

quantificazione, la traduzione in termini monetari del presupposto dell'imposta. Come il presupposto

d'imposta, anche la base imponibile varia al variare del tipo d'imposta a discrezione del legislatore. ES:

nell'IVA il quantum da assoggettare ad imposizione è il prezzo di vendita del bene, non il suo valore; nell'imposta di

registro per i beni immobili si paga invece considerando come base imponibile la rendita catastale del bene stesso

moltiplicata per un determinato valore, dunque in modo forfettario; nell'imposta sui redditi, per ogni reddito c'è la

determinazione di una determinata base imponibile; mentre per altre operazioni ancora la base imponibile è il valore

A seconda di come si manovra sulla base imponibile (

vero e proprio dell'oggetto di imposizione. allargandola o

), quindi, si avrà un maggiore o minore ammontare dell'imposta.

restringendola

Vi sono due metodi, in astratto, per la determinazione della base imponibile:

- Carattere forfettario è dato dal reddito medio ordinario, la base imponibile è quindi data da

una forfetizzazione del reddito determinata direttamente dalla legge. ES: catasto è l'inventario dei beni

immobili esistenti nel territorio dello Stato, ed individua, o meglio predetermina per legge per ogni bene

immobile in esso iscritto ( ) un reddito medio ordinario, identificato attribuendo a ciascuno

fondo o fabbricato

tramite valutazione empirica di cespiti di natura identica o simile, un certo reddito astratto, definito rendita

catastale. L'attribuzione di tale reddito deriva dal fatto che, per quanto spesso sfruttati unicamente dal

proprietario, i beni iscritti nel catasto sono di per sé idonei ad essere locali, o ceduti in altro modo, e dunque a

.

produrre reddito ( )

nonostante il proprietario che ne faccia uso personalmente non ne goda, se non implicitamente

Svantaggio: prevede la predeterminazione legale incontestabile, assenza di una piena aderenza al

principio di capacità contributiva previsto dall'Art. 53 della Costituzione, poiché la tassazione

avviene su una ricchezza solo astrattamente imputabile al soggetto passivo, in quanto determinata

sulla base di criteri forfettari, di reddito medio ordinario ( presenza di erosione fiscale: il reddito medio

). Vantaggio: certezza, poiché la predeterminazione incontestabile

non coincide con quello effettivo

consente al fisco di sapere esattamente quanto deve incassare, con conseguente semplificazione

del rapporto tributario, e riduzione all'inesistenza della litigiosità tra contribuente e amministrazione:

reddito certo, dunque imposta certa, gettito certo per lo Stato e litigiosità nulla. CHIRIMENTO: oltre a

quella del catasto, altre forme di predeterminazione reddituale sono il redditometro ( ) e gli studi

introdotto nel '92

di settore, ma pur costituendo oggetto di presunzione, a differenza del catasto non sono criteri di

determinazione del reddito e possono dunque essere contestate e smentite da prova contraria. In particolare,

gli studi di settore, non sono che un metro per aiutare l’amministrazione finanziaria a predeterminare

presuntivamente i ricavi ( ) o i corrispettivi ( ) di un soggetto sulla base delle

reddito d’impresa lavoro autonomo

caratteristiche che riguardano la sua posizione e attività ( ), invece il catasto predetermina

personale o d’impresa

un reddito. Se un soggetto ha un ammontare di ricavi inferiore rispetto a quelli desumibili dal software

dell’Agenzia delle entrate può indicare il minor reddito effettivamente conseguito; naturalmente, in tal caso,

l'amministrazione potrà chiedere spiegazioni ed intavolare un contraddittorio, ma il contribuente, fornendo

prove adeguate, potrà dimostrare di aver ragione.

- Metodo di effettività si basa su criteri che cercano di far coincidere la base imponibile con il

presupposto dell’imposta, deriva dalla volontà di tassare la ricchezza effettiva del soggetto passivo

( ). A livello pratico non vi sarà mai una coincidenza esatta tra

es. redditi di impresa e di lavoro autonomo

la ricchezza oggetto di tassazione e la sua traduzione in termini monetari, vantaggio: effettività che

lo Stato tassa con maggiore rispondenza al principio di capacità contributiva. Svantaggio:

incertezza che ne deriva, e dunque nelle migliaia e migliaia di cause tributarie pendenti.

3) Aliquota

L'aliquota è la misura dell'imposizione in termini percentuali, si applica sulla base imponibile. È una misura

variabile ( es. terreno agricolo: 15%; abitazione residenziale: 7%, ma se prima casa: 2%; imposta ipotecaria: 2%;

).

imposta catastale: 1% LA CLASSIFICAZIONE DELLE IMPOSTE

Una prima classificazione tra le varie imposte potrebbe essere quella tra imposte dirette ed imposte

indirette. Posto che si tratta di una classificazione proveniente in parte dalla scienza delle finanze, e che

non ha rilevanza pratica se non ai fini della classificazione stessa delle imposte, va detto che tale criterio fa

riferimento alla natura del presupposto d'imposta: sono dirette le imposte il cui presupposto è una

manifestazione diretta di capacità contributiva ( ); sono definite indirette le

imposte sul reddito e patrimoniali

imposte il cui presupposto è una manifestazione indiretta di capacità contributiva e che quindi riguardano i

consumi e il trasferimento di beni ( ).

es. IVA

Altra possibile distinzione tra le imposte è quella che le divide tra imposte erariali e locali. Con le prima

si intendono le imposte di titolarità dello Stato, nel senso che allo Stato compete il potere d'imposizione

e sempre allo Stato è devoluto il gettito dell'imposta ( ). Al contrario, le imposte locali sono

IRPEF, IRES

quelle devolute agli enti locali, quali l'IRAP, e l'imposta di “circolazione” degli autoveicoli ( ),

il bollo

devolute alle Regioni, o IMU, TASI, e TARI il cui gettito va ai Comuni. Si ricordi che dal punto di vista

giuridico, come sottolineato dalla Corte Costituzionale, anche queste ultime sono imposte proprie dello

Stato, poiché la disciplina giuridica dell'imposta è contenuta da una legge dello Stato; all'ente locale è

rimessa solo la possibilità di modulare l'imposta sulla base della disciplina statale (esenzioni, riduzioni

).

possono essere stabilite dall'ente locale solo come previsto dalla legge statale 21

Ancora, le imposte possono essere distinte in istantanee e periodiche. Le imposte istantanee sono tali

quando applicate immediatamente al momento del verificarsi del presupposto ( es. imposta di registro – ogni

qual volta che si vuole registrare un atto presso l’Ufficio del registro contestualmente alla registrazione è richiesta

). Si dicono invece periodiche le imposte caratterizzate dalla presenza di un

l’aliquota, ipotecaria, catastale

periodo d'imposta, definibile come il segmento temporale a cui commisurare il presupposto dell'imposta

stessa. Il reddito dovrebbe infatti teoricamente essere il frutto di un'attività continuativa nel tempo, ma

poiché è impensabile, ad esempio, aspettare la cessazione dell'attività da parte di un'impresa per poi

andare a valutare anno per anno il reddito imponibile, sorge l'esigenza di individuare uno spazio temporale

a cui commisurare la ricchezza. Ecco dunque la ragion d'essere dei periodi d'imposta, che sono l'anno

solare per l'imposta sui redditi delle persone fisiche e per l'IVA ( si tratta di imposta periodica perché il

consumatore la paga immediatamente al momento dell'acquisto, ma essa fa parte di un ammontare, che è il volume

d'affari del venditore, sul quale annualmente verrà calcolata l’IVA dovuta per i ricavi, da cui verrà detratta l'IVA sui

), l'esercizio sociale per l'IRES ( ), ecc..

costi si ricordi che l'esercizio sociale può essere diverso dall'anno solare

Infine, è possibile distinguere tra imposte fisse, proporzionali e progressive. Le imposte fisse sono stabilite

in misura fissa dalla legge, . Sono invece proporzionali quelle

come l'imposta di bollo ( )

es. marca da bollo di 14,16€

imposte per cui è prevista un'aliquota unica, da applicarsi a prescindere dall'ammontare della base

imponibile: che sia questa modesta o altissima, si applica sempre la stessa aliquota, a tutto vantaggio dei

redditi più alti ( ).

es. l’aliquota dell’IRES è del 27,5%

Per quanto riguarda le imposte progressive va invece detto che esistono due tipologie di progressività:

- Progressività continua: al minimo variare del reddito varia anche l’aliquota. Non abbiamo es.

concreti, ma vi era prima della riforma del 1970 sull’imposta sui redditi: ogni 1/2 milioni di lire aumentava

l'aliquota di riferimento.

- Progressività per scaglioni ( ): le aliquote variano in relazione alla base imponibile,

di reddito

l’art. 11 del TUIR 917/1986 individua 5 scaglioni di reddito, si sommano dunque le imposte dovute

per ciascuno scaglione e il risultato è l’imposta dovuta. ES: IRPEF fino a 15'000€ l'aliquota è del 23%;

da 15'000 a 28'000 l'aliquota è del 28%; dal 28'000 a 54'000€ l'aliquota è del 38%; da 54'000 a 75'000€

l'aliquota è del 41%; oltre i 75'000€ l'aliquota è del 43%. In più, per i lavoratori autonomi, è previsto un

contributo di solidarietà del 3% sui redditi superanti i 300'000€.

È evidente che la progressività per scaglioni si avvicina più degli altri ad una corretta tassazione effettiva,

così come indicato dall'Art. 53 della Costituzione ( che prevede il criterio di progressività come disposizione

).

programmatica LA SOVRA-IMPOSIZIONE

Si definisce sovra-imposizione una forma aggiuntiva d'imposizione su un'imposizione già esistente. In

termini più concreti, nel nostro ordinamento, invece di elaborare ed introdurre nuove forme di imposizione

ed altre tipologie di tributi, c'è l'usanza di attribuire un determinato ente impositore un tributo che ne ricalca

uno già esistente; si tratta dunque di imposta che si aggiungono ad altre imposte. Tale sovra-imposizione

può assumere due connotati:

- Sovra-imposta: sulla stessa base imponibile prevista per l'imposta madre si prevede

un'ulteriore imposta ( ), d'aliquota molto debole rispetto all'imposta madre. Nel nostro

imposta figlia

ordinamento abbiamo diversi esempi di sovra-imposte, indicate però con il nome di addizionali. ES:

addizionali regionali e comunali all’IRPEF.

- Addizionale ( ): applicazione di un'imposta figlia su un'imposta

non presente nell’ordinamento

madre, dove l'imposta figlia rappresenterebbe in tal caso una percentuale, ovviamente debole,

dell'imposta madre.

Si tenga presente che salvo deroghe espressamente previste dalla legge, all'imposta figlia sia applica la

stessa disciplina giuridica prevista per l'imposta madre.

L'ORGANIZZAZIONE DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Il termine “amministrazione finanziaria”, soggetto attivo delle imposte, utilizzato per indicare il soggetto che

detiene, a cui è attribuito il potere di imposizione, è di per sé piuttosto generico; il D.Lgs 30/07/1990 n. 300,

ha istituito infatti non tanto l'amministrazione finanziaria, quanto le Agenzie fiscali, aventi una soggettività

giuridica autonoma rispetto all'allora Ministero delle Finanze. Dal punto di vista esecutivo, infatti, nel 1990

esisteva una triplice distinzione tra Ministero del Tesoro, del Bilancio e delle Finanze, superata oggi con un

accorpamento che vede riuniti i tre ministeri sotto il titolo di “Ministero dell'Economia e delle Finanze” nel

quale troviamo vari dipartimenti ( ). L’amministrazione finanziaria è formata da agenzie

es. delle Finanze

fiscali ciascuna in rapporto diretto anche con il Ministero secondo apposite convenzioni per la previsione di

servizi dovuti e gli obiettivi da raggiungere ( ) e ciascuna tenuta a rispettare

es. termini di recupero dell’evasione

criteri di imparzialità, efficienza, economicità ed efficacia ( ) nel perseguimento

principio del buon andamento

delle rispettive missioni:

- Agenzie delle Entrate e del Territorio: gestisce tutti i tributi erariali ad eccezione di quelli

conferiti ad altri soggetti ( es. veri e propri tributi che sono però diritti camerali, quindi pagati alle Camere di

). Procede all’accertamento delle imposte, si occupa della riscossione delle imposte e

Commercio 23

porta avanti i processi sui conteziosi che possono nascere da parte dei contribuenti, ed anche le

Regioni e gli enti locali possono servirsi della sua opera ( ).

per l’IRAP c’è una convenzione apposita

Inoltre, si occupa dell’applicazione del catasto.

- Agenzia del Demanio: oltre ad avere personalità giuridica di diritto pubblico è classificata

come ente pubblico economico e gestisce il demanio dello Stato procedendo ad emanare

concessioni all’utilizzo o vendita di beni demaniali dello Stato ( ); non

spiagge, stabilimenti balneari, etc.

ha dunque funzione fiscale.

- Agenzia delle Dogane e dei Monopoli: si occupa di accise, giochi e scommesse, tabacchi,

diritti doganali, fiscalità interna negli scambi internazionali ( diritti di confine, IVA intracomunitaria o extra

).

UE

Ciascuna di queste agenzie ha funzioni particolari, inoltre hanno natura giuridica di ente pubblico non

economico perché le loro funzioni sono delegate direttamente dallo Stato: ogni anno viene stipulata una

convenzione tra il Dipartimento delle politiche fiscali e le singole agenzie, al fine di effettuare i controlli sui

contribuenti per l’anno successivo. Le agenzie hanno una sede centrale a Roma dove c’è il direttore

generale, accanto a queste ci sono tutte le Agenzie sparse nel territorio dello Stato. Va infine detto, con

riferimento al rapporto di lavoro del personale dipendente delle agenzie fiscali, disciplinato all'Art. 71 del

D.Lgs, che esso ha natura privatistica e non pubblicistica.

Va notato che non rientra tra tali agenzie fiscali la Guardia di Finanza, corpo militare ausiliario

dell'amministrazione finanziaria per quanto riguarda il potere di accertamento delle imposte, ma privo del

potere d'imposizione. La Guardia di Finanza, per altro anch'essa dipendente dal Ministero dell'Economia e

delle Finanze, ha infatti gli stessi poteri dell'Agenzia delle Entrate e dell'Agenzia in fase di accertamento e

di verifica, ma deve poi trasmettere le proprie rilevazioni all'Agenzia competente, poiché solo ad essa

spetta la potestà di emanare atti impositivi.

GLI ORGANI GIUDICANTI – IL SISTEMA DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Nell'ambito del diritto tributario non si ha un unico tipo di giudice competente, bensì più giurisdizioni.

GIURISDIZIONE ORDINARIA

Se non diversamente previsto dalla legge è il giudice ordinario ad avere giurisdizione, ossia il diritto/dovere

di applicare i poteri lui derivanti dalla legge, sul caso. La giurisdizione ordinaria è composta da quei giudici

che sono tali in seguito al superamento del concorso per magistrato ordinario e si compone di giurisdizione

civile ( ), e giurisdizione penale. Il giudice ordinario si occupa anche della materia tributaria

es. lite fra privati

poiché alcuni servizi (es ), attualmente, non sono più coperti da un

. depurazione acque, raccolta rifiuti, ecc.

punto di vista economico attraverso tributi, ma attraverso canoni o tariffe di natura privatistica, che rientrano

dunque in caso di lite sotto la giurisdizione del giudice ordinario. La giurisdizione ordinaria prevede tre gradi

di giudizio: (1) Giudice di pace o Tribunale; (2) Tribunale ( ) o Corte

appello delle decisioni del Giudice di pace

d'appello ( ); (3) Corte di Cassazione, oltre ad essere organo d'appello di

appello delle decisioni del Tribunale

terzo grado, è anche regolatore di giurisdizione: data al complessità del sistema ( ) si può

quattro giurisdizioni

pronunciare per indicare la "retta via".

GIURISDIZIONE AMMINISTRATIVA

I giudici amministrativi sono i TAR e il Consiglio di Stato ( ), di fronte ai quali si possono impugnare

II° grado

( ) i regolamenti di natura tributaria quali atti normativi derivanti dalla legislazione secondaria

entro 60 giorni

( ).

degli enti locali

GIURISDIZIONE CONTABILE

Il giudice contabile è la Corte dei conti che, per quanto le compete, giudica sulla responsabilità dei pubblici

funzionari o di chi esercita funzioni rispetto al danno erariale.

GIURISDIZIONE TRIBUTARIA

La giurisdizione tributaria si occupa dei contenziosi relativi ai tributi. Risulta dunque fondamentale per la

scelta della giurisdizione ( ) la nozione di tributo. La

in particolare tra giurisdizione ordinaria e tributaria

giurisdizione tributaria, come quella ordinaria, prevede tre gradi di giudizio: (1) Commissioni tributarie

provinciali; (2) Commissioni tributarie regionali; (3) Corte di Cassazione.

CORTE COSTITUZIONALE E CORTE DI GIUSTIZIA

La Corte costituzionale e la Corte di giustizia svolgono una funzione tra loro simile, ma con riferimento a

fonti diverse.

La Corte costituzionale fa da giudice con riferimento alla costituzionalità delle leggi, dei decreti legge, dei

decreti legislativi, etc. in occasione dell’eccezione di costituzionalità sollevata nell'ambito di un contenzioso.

Con riferimento alla materia tributaria dunque, nell'ambito di un contenzioso, si può tentare di convincere il

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giudice dell'incostituzionalità di un tributo. In caso di pronuncia di incostituzionalità da parte della Corte

costituzionale, la norma incostituzionale va disapplicata e si considera abrogata.

La Corte di giustizia non è invece un organo giudicante italiano, ma è europeo, chiamato a valutare le

norme dei diversi stati nazionali in riferimento ai trattati ed alle normative UE: in concerto, se la norma

interna è in contrasto con un trattato od una normativa intesa come regolamento o direttiva europea, tale

norma interna va disapplicata.

I TRIBUTI: inquadramento storico-normativo legge delega n.

L'attuale assetto dell'ordinamento tributario è basato su una riforma del 1970, attuata con

825 . Prima di tale riforma si aveva una stratificazione impositiva notevole poiché all'imposta personale che

gravava su tutti i soggetti persone fisiche in relazione a certi redditi, se ne affiancava un'altra relativa ai

redditi d'impresa e di lavoro autonomo, ed esistevano inoltre un'altra miriade di imposte locali ( imposta di

). Con la riforma si volle alleggerire tale situazione, adeguando il sistema dei tributi ai principi

famiglia

“comunitari” e stabilendo l'articolazione del sistema tributario in: IRPEF, IRES, imposta unica sui consumi

( ), imposta locale unica, e imposte minori ( ). Successivamente, l'imposta locale

IVA di bollo, di registro, ecc.

venne soppressa a favore dell'IRAP, ma tale innovazione creò gran caos, poiché l'IRAP colpisce il valore

della produzione attribuito ad una determinata impresa impedendo la deducibilità di costi quali il costo del

lavoro, gli interessi passivi ed i finanziamenti. Il costo della produzione diventa quindi in questi termini

indeducibile dal reddito, portando alla creazione di un meccanismo “perverso” per cui paga più IRAP

l'impresa che con più dipendenti, mentre imprese con valore della produzione anche altissimo, ma

fortemente basate sulle nuove tecnologie ( ) sono

dunque con molti costi deducibili e pochi costi da lavoro

soggette ad un'imposizione minore. A ciò si aggiunse inoltre una nuova stratificazione di imposte locali,

sino ad arrivare alla situazione odierna già descritta in altri paragrafi, a dimostrazione di come la storia si

fatta di cicli e ricicli.

L'attuale ordinamento è dunque frutto di queste basi, rivisitate tra l'altro in più occasioni; in particolare

vanno ricordate la cosiddetta riforma Visco ( ) del 1996, e la riforma Tremonti del

allora Ministro delle Finanze

2003, che prevedeva due cose fondamentali, rimaste però purtroppo lettera morta. Tale riforma mirava

innanzitutto ad introdurre una vera semplificazione tramite l'istituzione di un vero e proprio codice tributario,

un'unica legge tributaria, criticando il fatto che nel nostro ordinamento, se si esclude lo Statuto dei diritti del

contribuente, mancano leggi generali in materia tributaria; in secondo luogo la riforma di voleva ridurre la

pressione fiscale, in particolare con riferimento alle imprese, poiché un grado di tassazione insopportabile

diviene risibile, in quanto “fonte” di evasione. L'obiettivo era in tal senso quello di attirare gli investimenti

delle multinazionali con un fisco un pochino più leggero, come hanno fatto altre nazioni, quali Irlanda e

Lussemburgo ( anche se ciò sta sfociando oggi in sanzioni da parte della Commissione Europea, la quale ha

); il nostro Paese ha però

identificato in alcune aliquote troppo basse forme aiuti di stato, vietati dalle norme europee

voluto percorrere un'altra strada, con il senno del poi, scarsamente produttiva, in quanto ad oggi l'IRES

porta un gettito minimo, poiché quasi tutte le società rimaste in Italia hanno bilanci in perdita.

I REDDITI

Volendo analizzare i tributi, è innanzitutto necessario parlare del reddito, che costituisce, per lo meno con

riferimento alle imposte dirette, il presupposto dell'imposta. Sfortunatamente nel nostro ordinamento non

esiste una definizione unica di reddito, né una definizione giuridica ( ). Per

reddito fondiario, d’impresa, etc

definire il reddito bisogna dunque cercare di avvicinare e ricomprendere nella definizione tutto ciò che

viene comunemente inteso come reddito, tanto da poter affermare che il reddito sia ciò che viene definito

come tale da una disposizione di legge. Poiché tale definizione risulta piuttosto inconsistente, si può dire

che da un punto di vista dottrinale, il reddito viene comunemente definito come ricchezza nuova o come

incremento del patrimonio, contrapponendo dunque da un lato il reddito come ricchezza nuova, dinamica,

e dall'altro il reddito come incremento, tramite i redditi percepiti dal contribuente nei vari periodi d'imposta,

del patrimonio, che è ricchezza statica.

Nell'ottica del legislatore, sarebbe stato teoricamente possibile distinguere diverse nozioni di reddito, e ciò

accade anche a livello pratico con riferimento alle diverse imposte, facenti riferimento in effetti a diverse

categorie di reddito, seppur ciò non trovi riscontro in nessun testo normativo. Tali diverse nozioni

riguardano:

- Reddito prodotto: fonti produttive quali lavoro, impresa, coltivazione dei fondi, etc.

- Reddito-entrata: forma di arricchimento indipendentemente da una determinata fonte produttiva,

come gli arricchimenti in forma gratuita qualora non siano assoggettati ad altre forme di imposizione ( es.

) e quindi ad esempio le vincite.

imposta sulle donazioni e sulle successioni

- Reddito figurativo: incrementi di patrimonio dovuti all’aumento di valore di uno o più beni in esso

ricompresi, che non danno percezione di ricchezza se non nel momento del realizzo ( es. plusvalenza da

).

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- Reddito-spesa: parte del reddito, dell’arricchimento complessivo del contribuente, destinata alla

spesa, ai consumi, etc. tale nozione è utile all’amministrazione finanziaria in sede di controllo.

- Redditi diversi: categoria residuale, ES: reddito da lavoro autonomo è identificato come tale a fronte dello

svolgimento di un’attività in modo professionale ed abituale, chi collabora un mese come lavoratore autonomo –

lavoro occasionale – avrà un reddito, esattamente come l’indennità da esproprio, che rientra nella categoria residuale.

Poiché, come detto, il legislatore non ha dato una definizione generale di reddito, il nostro ordinamento è

caratterizzato a riguardo da una legislazione a getto continuo, secondo il modello della casistica, in quanto

il legislatore stesso si deve mettere ad inseguire tutte le fattispecie che la realtà del mondo degli affari

inventa per poi tradurle in legge e farle rientrare nell'ambito del Testo Unico delle Imposte sui Redditi,

perché essendo reddito ciò che è definito come tale da una disposizione di legge, ciò che rientra nel citato

Testo Unico è tassabile.


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DESCRIZIONE APPUNTO

Sunto di diritto tributario per il corso del prof. Logozzo, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente, Principi di diritto tributario, de Mita. Gli argomenti trattati sono: disciplina dei tributi, fonti del diritto tributario, struttura dell'imposta, statuto del contribuente, principali imposte quali IRES, IRAP, IRPEF, IVA imposta di bollo, imposta sulle successioni e imposta di registro


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e legislazione d'impresa (MILANO)
SSD:

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher elaisa1993 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Cattolica del Sacro Cuore - Milano Unicatt o del prof Logozzo Maurizio.

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