Riassunto esame Diritto Tributario, libro consigliato Principi di diritto tributario, De Mita - Parte 1

Capitolo primo – La nozione di tributo

La nozione di tributo

Le entrate dello Stato e degli altri enti pubblici, dirette a coprire le proprie spese, non hanno tutte la stessa natura giuridica. Possiamo distinguere entrate di diritto privato e entrate di diritto pubblico.

Entrate di diritto privato

Sono dovute sulla base di contratti.

Entrate di diritto pubblico

Vengono imposte in base alla legge e non possono essere considerate tutte da un punto di vista omogeneo, per questo motivo sono disciplinate da regole diverse non riconducibili a principi comuni. Fra queste quelle che hanno maggiore rilievo sono i tributi.

Tributi

Sono rilevanti sia per ragioni quantitative sia perché sono istituti giuridici che possono essere oggetto di indagine giuridica autonoma, in quanto riconducibili a principi propri. Il diritto tributario studia i principi e le norme relativi alla istituzione e applicazione di quella entrata di diritto pubblico che è il tributo.

Il tributo è una prestazione patrimoniale istituzionalmente destinata dalla legge al conseguimento di un’entrata, che l’ente pubblico può imporre a determinati soggetti. Si caratterizza per il profilo formale dell’imposizione “senza che la volontà del privato vi concorra” (Corte Costituzionale). È però caratterizzato dal problema della giustificazione della causa in quanto questa nozione è soggetta a continue riconsiderazioni, dovute a diverse valutazioni politiche, intorno al perché e al che cosa del sacrificio fiscale.

Storicamente la concezione politica di tributo è mutata: nel mondo antico era “connotato della schiavitù”, con la rivoluzione francese è diventato un “diritto”.

Una definizione giuridica di tributo non può essere una definizione politica, quindi definizione dei “tributi preferiti”. È inoltre considerata insoddisfacente anche la definizione puramente formale di prestazione patrimoniale imposta allo scopo di conseguire un’entrata. L’unico punto di riferimento è la Corte Costituzionale che definisce il tributo quando consente di individuarne il fondamento e il limite. Essa consente di individuare la giustificazione del tributo, non in astratto, ma all’interno dell’ordinamento giuridico vigente e di fondare quindi la nozione su basi giuridiche.

Definizione secondo la Costituzione repubblicana

Secondo la Costituzione repubblicana il pagamento del tributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà, consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva.

La nozione la si può trovare:

• Nell’art. 2 della Costituzione che prevede che la Repubblica “richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”.
• Nell’art. 53 della Costituzione che individua uno dei doveri di solidarietà quando stabilisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

Dato che l’individuo vive in un ordinamento che conosce e tutela la proprietà privata e la libera iniziativa economica, tutelando le differenze negli arricchimenti e nelle ricchezze dei singoli, il dovere di solidarietà esige un concorso alle spese della collettività consistente in un sacrificio effettivo della propria ricchezza.

L’art. 53 specifica tecnicamente la misura del sacrificio nel secondo comma, quando stabilisce che “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Le varie imposte quindi devono essere ordinate in modo tale che, nel loro insieme, ottengano un sacrificio che cresce al crescere della ricchezza individuale.

La capacità contributiva come giustificazione del tributo

La nozione di tributo dipende quindi da quella di capacità contributiva. La capacità contributiva è intesa come la manifestazione determinata di ricchezza (reddito, consumo, patrimonio, trasferimento) che costituisce la giustificazione, la causa del prelievo tributario e ne contiene la misura, nel senso che l’entità del tributo deve essere una parte (aliquota) di essa.

Si può quindi dire che la nozione di tributo, come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacità contributiva, coincide con quella di imposta, secondo la definizione derivata dalla scienza delle finanze. In questa definizione sono comprese anche altre figure tributarie, aventi un nome diverso da quello di imposta, che però giustificano una manifestazione di capacità contributiva.

Contributo speciale

Nella manualistica tradizionale il contributo speciale viene distinto dall’imposta. Questo è il tributo che trova la sua giustificazione nel “particolare vantaggio” economico prodotto nella sfera del privato dalla esplicazione di un’attività pubblica (metropolitana) o dall’insieme delle opere di urbanizzazione. Il particolare vantaggio è la descrizione di una particolare capacità contributiva, l’incremento di valore di un bene, anche se posto in relazione di causa ed effetto rispetto all’attività dell’ente pubblico che l’ha prodotto.

Questo è confermato dall’evoluzione storica di un tributo, nato come “contributo di miglioria generica”, diventato poi “imposta sulle aree fabbricabili” e infine “imposta sull’incremento di valore degli immobili”, avendo sempre come manifestazione di capacità contributiva l’incremento di valore. L’imposta quindi si caratterizza per il suo contenuto e non per la sua denominazione.

La tassa

Il problema della giustificazione costituzionale nasce per i tributi che rientrano in una nozione formale di tributo, ossia prestazione patrimoniale imposta allo scopo di conseguire un’entrata. In questo caso c’è l’elemento del concorso alla spesa pubblica ma manca l’indicazione della causa giustificatrice. La Corte Costituzionale identifica la capacità contributiva come la causa giustificatrice, ma il problema sta nel capire se questa è l’unica causa costituzionalmente legittima oppure se è una delle cause.

Secondo una visione teoricamente ineccepibile la capacità contributiva dovrebbe essere la sola giustificazione del concorso alla spesa pubblica fondato su una manifestazione determinata di ricchezza. Se non fosse così si potrebbe ritenere l’art. 53 come una “scatola vuota” e la “capacità contributiva” come l’idoneità a concorrere alle spese pubbliche in base a qualsiasi fatto individuato dal legislatore, senza vincoli costituzionali.

Le esigenze pratiche hanno permesso la sopravvivenza delle tasse, che pur non essendo giustificate in base alla capacità contributiva, sono ritenute legittime dalla giurisprudenza costituzionale.

Tassa

È utilizzata come sinonimo di tributo. Tecnicamente è il corrispettivo di alcune attività dello Stato che riguardano il singolo contribuente. La sua giustificazione sta nell’utilità che il singolo ricava da un’attività dell’ente pubblico che lo riguardi. La tassa quindi è il corrispettivo di un servizio divisibile.

Tassa e prezzo

In alcuni casi il corrispettivo che si paga all’ente pubblico per l’utilità che si ricava da un servizio può assumere la natura di prezzo, anziché di tassa. Per capire l’esatta natura del corrispettivo bisogna ricercare le caratteristiche comuni a determinati corrispettivi, prescindendo dalla qualificazione nominale della legge.

Prezzo

Quando lo Stato organizza come imprenditore servizi pubblici nell’interesse della collettività lo fa in base a valutazioni politiche di opportunità che, se vengono meno, fanno venir meno l’attività stessa. In questo caso il corrispettivo dei servizi che lo Stato può fare, non fare o che potrebbero essere prestati da privati è un prezzo, per lo più politico, determinato in base alla maggiore o minore essenzialità del servizio, non in base alle leggi del mercato.

Tassa

Quando l’utilità ai privati non deriva da questi servizi pubblici, ma da attività che istituzionalmente solo lo Stato può prestare, nella forma dell’atto amministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo è una “imposizione” che lo Stato opera in occasione dell’esercizio delle sue funzioni.

La giustificazione della tassa

La tassa, come tributo costituzionalmente legittimo e come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacità contributiva, non è legittimata. Nonostante ciò le tasse continuano a esistere per esigenze di gettito. Proprio per questo motivo la Corte Costituzionale ha ammesso che il precetto dell’art. 53 della Costituzione non vieta che la spesa per servizi generali sia coperta da entrate che sono dovute esclusivamente da chi richiede la prestazione dell’ufficio organizzato per il singolo servizio. Si tratta di una giustificazione debole di un istituto attraverso il quale lo Stato si faceva pagare il proprio mestiere.

Nel caso della tutela giurisdizionale, il pagamento da parte del cittadino della tassa in occasione del singolo processo che lo riguarda (per l’utilità derivante dalla sentenza del giudice o come ulteriore concorso alla spesa pubblica generale), successivo al pagamento dell’imposta per l’organizzazione della giustizia, significa, oltre che sminuire il concetto di capacità contributiva, anche legittimare ogni tipo di imposizione.

Oggi la tassa non trova più giustificazione e questo è dimostrato anche dall’evolversi dell’attività dello Stato in certi settori, come ad esempio l’istruzione.

Le prestazioni patrimoniali “imposte”

Se si volesse giustificare l’esistenza della tassa, bisognerebbe tener conto del fatto che non si tratta di un tributo, bensì di una “prestazione patrimoniale imposta” (Art. 23 Cost.), caratterizzata non dalla causa impositionis ma dalla presenza dell’elemento formale dell’imposizione, ossia il fatto che la prestazione non è libera e non prevede il concorso della volontà del privato.

Questa categoria non si caratterizza per una specifica causa, quindi può ricorrere anche quando la fonte immediata dell’obbligazione ha natura contrattuale. La categoria delle prestazioni imposte si individua per la presenza dell’elemento formale dell’imposizione; tra queste figurano i tributi, caratterizzati per una specifica causa, la capacità contributiva. Il tributo per eccellenza è l’imposta, che assieme alla tassa rientra tra le prestazioni imposte previste dall’art. 23.

Si può affermare che solo le imposte costituiscono un gruppo omogeneo di prestazioni aventi le stesse caratteristiche. Solo nel caso dell’applicazione delle imposte si ha un problema di disciplina generale attenta alla parità di trattamento, sia nella fase amministrativa sia in quella giurisdizionale; si pone l’esigenza di una legge generale di attuazione e di un solo ordinamento processuale, attesa l’identità della situazione nella quale si viene a trovare il privato colpito dai tributi.

Rilevanza della nozione di tributo

La nozione di tributo in senso meramente formale è diventata rilevante in seguito all’unificazione della giurisdizione tributaria, in base alla quale tutti i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli locali, rientrano nella giurisdizione di un giudice speciale (le commissioni tributarie), prima previsto solo per un determinato elenco di imposte.

In origine le tasse, i contributi e una parte delle imposte rientravano nella giurisdizione ordinaria; dal 1° gennaio 2002 queste prestazioni patrimoniali, in caso di lite, devono essere riportate alla cognizione del giudice tributario speciale (L. n. 448/2001). A questo fine è rilevante la nozione formale di tributo: ogni prestazione patrimoniale dalla legge istituzionalmente preordinata a procurare un’entrata allo Stato o ad altro ente pubblico.

Nel tributo la prestazione patrimoniale non ha causa in un rapporto contrattuale o nel comportamento del privato da sanzionare. Lo Stato o l’ente pubblico impone il tributo come strumento imposto dalla legge per procurarsi un’entrata che soddisfi le esigenze di bilancio.

Capitolo secondo – L’imposta come istituto giuridico

L’imposta come istituto giuridico: struttura e applicazione

La nozione di imposta, come dovere che consiste nel concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, è una nozione generica poiché il dovere si concretizza nella previsione di singoli istituti e di complesse regole aventi come scopo il conseguimento, da parte di un ente pubblico, di una determinata somma di denaro, il cui pagamento spetta a un soggetto passivo (privato).

Profilo strutturale dell’imposta

La somma è determinata dalla legge tributaria che stabilisce una certa situazione economica e la relazione esistente tra questa e un soggetto che sarà il debitore dell’ammontare nei confronti dell’ente pubblico. La somma viene definita imposta ed è costituita da un’aliquota, ossia una parte dell’imponibile (somma) che il soggetto passivo deve corrispondere al soggetto attivo al verificarsi di una determinata situazione di fatto (presupposto). La definizione dell’imposta è data dalla descrizione del presupposto e dall’imponibile da corrispondere all’ente pubblico.

Profilo funzionale dell’imposta

È costituito dalle norme di applicazione: la determinazione e il pagamento dell’imposta avvengono mediante atti tipici quali l’esercizio dei poteri della P.A. o di obblighi del privato. La verifica sul corretto esercizio delle funzioni da parte della pubblica amministrazione spetta a un giudice speciale, durante un processo tributario che, in parte, rinvia a regole del diritto processuale comune e, in parte, a regole proprie. La violazione degli obblighi del privato dà luogo a sanzioni che, se di carattere penale, sono inflitte da un giudice penale durante un processo penale tributario.

I principi fondamentali dell’ordinamento tributario

Le regole sulla struttura e il funzionamento dell’imposta devono rispondere ai principi fondamentali del diritto tributario e a quelli costituzionali, essendo la materia caratterizzata da arbitrarietà. I principi sono:

• Principio di legalità (art. 23 Cost.): l’imposta deve essere sufficientemente determinata dalla legge, che deve prevedere i suoi elementi principali rimettendo al potere regolamentare dell’ente impositore solo gli altri elementi.
• Principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.): l’imposta deve fondarsi su una manifestazione determinata di ricchezza, alla quale deve essere collegata, anche sotto il profilo temporale, la somma da pagare. Si tratta di un principio anche interpretativo poiché fra più interpretazioni della legge disponibili, l’interprete deve scegliere quella che salvaguardi il fondamento e il collegamento.
• Interesse fiscale: è lo scopo delle imposte e consiste nella sollecita percezione delle entrate per far fronte a esigenze di spesa pubblica. Le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche, subordinate a un interesse pubblico.

Viene legittimata l’applicazione di criteri di semplificazione sia per la definizione dei presupposti che per la determinazione della base imponibile e sono ammesse deroghe, soprattutto in fase di applicazione, al diritto comune (civile, amministrativo e processuale) finalizzate a ottenere una pronta riscossione, che costituiscono la particolarità del diritto tributario. Il diritto tributario può infatti adottare regole proprie e la legittimità di queste deroghe sussiste solo se sono finalizzate a esigenze di riscossione e non possono provocare compressione della capacità contributiva, quindi pagamento di somme non giustificate da nessun presupposto.

Le esigenze di riscossione attengono quindi al quomodo e al quando del pagamento dell’imposta, mai al quantum che deve essere collegato a una ricchezza effettiva.

L’attività dell’amministrazione finanziaria diretta all’applicazione delle imposte, come attività vincolata e non discrezionale: la valutazione sulla convenienza a tassare è fatta dalla legge e l’amministrazione non può creare fatti tassabili o regimi giuridici che entrano nel capo dell’irrilevanza giuridica. Se l’atto della finanza, pur essendo ingiusto, rende l’imposizione legittima, ciò è dovuto a esigenze pratiche legate al regime dei termini processuali (che nel diritto tributario sono brevi per evitare situazioni di incertezza prolungate).

Il diritto processuale è solamente uno strumento di tutela del diritto sostanziale e il potere di imposizione della finanza è uno strumento di controllo dell’esattezza degli obblighi dei privati previsti dalla legge e sussiste solo se vi sono i presupposti previsti dalla legge, rispetto ai quali la situazione del contribuente non può cambiare, dopo che sia intervenuta l’azione della finanza, se non per quanto concerne il profilo di applicazione delle sanzioni.

Capitolo terzo – La struttura dell’imposta

Gli elementi strutturali dell’imposta

Per quanto concerne la struttura, l’imposta è formata da:

• Un elemento oggettivo: un fatto o un insieme di fatti che esprimono una determinata capacità contributiva del soggetto (oggetto imponibile in senso lato).
• Un elemento soggettivo: individuazione da una parte del soggetto passivo, al quale si collegano elementi oggettivi, e dall’altra parte del soggetto attivo (ente impositore).

Il presupposto d’imposta

Ciò che caratterizza l’imposta è l’elemento oggettivo, ossia il presupposto, che assume molta rilevanza e permette di distinguere l’imposta dalle altre prestazioni patrimoniali obbligatorie. Il presupposto è il fatto economicamente rilevante.