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Riassunto esame Diritto Tributario, libro consigliato Principi di diritto tributario, De Mita - Parte 1 Appunti scolastici Premium

Riassunto di "Diritto tributario" per il corso del prof. Logozzo, basato sullo studio autonomo del testo consigliato dal docente "Principi di diritto tributario", E. De Mita.
Gli argomenti si riferiscono ai primi 13 capitoli della Parte prima del libro:
- Cap. 1: La nozione di tributo.
- Cap. 2: L'imposta come istituto giuridico.
- Cap. 3: La struttura dell'imposta.
-... Vedi di più

Esame di Diritto Tributario docente Prof. M. Logozzo

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versamento. In questa definizione non rientrano le dichiarazioni doganali che sono solamente manifestazioni di

volontà di realizzare un certo presupposto.

Se si prescinde dalle informazioni contenute nella dichiarazione, l’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale che

ha come causa un determinato fatto economico, al quale deve essere commisurata. La dichiarazione non può

sostituirsi alla legge e la determinazione del debito d’imposta non può portare a una tassazione che prescinde dalla

reale situazione di fatto. Se nell’ordinamento esistessero norme relative a un tipo di dichiarazione che prevedessero

la tassazione avente causa nel solo atto del privato, queste sarebbero incostituzionali.

Il contribuente deve dichiarare solo i fatti previsti dalla legge. La dichiarazione è in funzione dell’esatta riscossione.

La dichiarazione

Ha l’effetto di liquidare l’imponibile e rendere adempibile l’obbligazione. È quindi titolo della riscossione e vincolo per

l’amministrazione di seguire determinate regole nell’accertamento, che variano a seconda che la dichiarazione sia

stata o meno presentata. La dichiarazione non può sostituirsi alla legge, quindi il contribuente potrà chiedere il

rimborso di quanto erroneamente versato sulla base della dichiarazione e sottoporre al giudice l’accertamento del

debito nella sua effettività. La dichiarazione rappresenta solamente la misura dell’adempimento dell’obbligazione

legale. L’amministrazione deve rimborsare l’imposta dichiarata erroneamente e il soggetto dichiarante può sottoporre

al giudice l’accertamento del debito contrastante con la dichiarazione tutte le volte che la legge lo consente.

Avviso di accertamento

È un atto dell’amministrazione pubblica vincolato dalla legge tributaria. L’individuazione del presupposto d’imposta e

la determinazione della base imponibile sono fatti dalla legge e l’atto non ha la funzione di imporre i termini

dell’obbligazione tributaria.

Esso determina il quantum dell’obbligazione da riscuotere ed è un atto idoneo alla determinazione definitiva, se non

viene impugnato. Si tratta quindi di un atto dichiarativo del debito d’imposta che nasce quando si verifica il

presupposto previsto dalla legge. Questa affermazione può essere contestabile dall’amministrazione finanziaria. L’atto

non impugnato rende contestabile nell’an e nel quantum la pretesa del fisco, sia se corrisponde sia se non corrisponde

alla reale situazione di fatto. Si è parlato quindi di “imposizione” anziché di accertamento, anche se l’imposizione

(basata sul principio di legalità) spetta all’amministrazione finanziaria, non all’atto della finanza, il quale deve

solamente verificare quanto stabilito dalla legge.

La legge processuale tratta l’avviso di accertamento come un atto costitutivo, non dichiarativo. Bisogna quindi stabilire

se per esigenze pratiche, la legge tributaria processuale possa alterare il contenuto sostanziale di un atto o non debba

accordare la tutela adeguata all’atto per i suoi effetti sostanziali. I processualisti negano che il diritto processuale sia

un diritto strumentale rispetto al diritto sostanziale e ritengono che esso concorra alla disciplina sostanziale degli

istituti. La giurisprudenza pratica accorda preferenza all’uno o all’altro a seconda delle questioni pratiche da risolvere.

Motivazione

Con l’avviso l’amministrazione individua il presupposto, determina la base imponibile, individua l’aliquota e liquida

l’imposta. L’iter che l’amministrazione segue è detto motivazione e consiste nell’individuazione degli elementi di fatto

e di diritto su cui si fonda la pretesa fiscale, che consente il controllo, da parte del contribuente accertato, di quegli

elementi, affinchè li possa sottoporre alla valutazione del giudice.

Mancando una legge generale sull’accertamento delle singole imposte, non sempre è previsto l’obbligo della

motivazione a pena di nullità. Nonostante ciò lo Statuto del contribuente qualifica la motivazione degli atti

dell’amministrazione come principio generale dell’ordinamento tributario – l’obbligo della motivazione sussiste anche

quando non è espressamente contemplato dalla legge – in base al quale essa deve indicare i presupposti di fatto e le

ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. La previsione della nullità, per

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l’inosservanza dell’obbligo, solo in alcune leggi, è espressione di un principio generale e non corollario della struttura

tecnica del tributo.

Se nella motivazione si fa riferimento ad altri atti, questi devono essere allegati. L’ampiezza della motivazione cambia

a seconda della situazione concreta: in alcuni casi può essere una semplice indicazione di una disposizione di legge; in

altri casi il ragionamento che la esprime può essere complesso.

Poteri di indagine

Prima di emanare l’avviso di accertamento l’amministrazione esercita poteri di indagine, previsti nelle singole leggi

d’imposta, diretti a reperire la materia tassabile. In questo caso si parla di accertamento per intendere l’attività

istruttoria dell’amministrazione che rimane irrilevante fino a quanto non sfocia nell’atto scritto, detto avviso di

accertamento.

Avviso di liquidazione

La determinazione dell’imposta che deve essere pagata dal contribuente non è sempre scritta nell’avviso di

accertamento, in alcuni casi è contenuta in un atto successivo detto avviso di liquidazione.

Concordato

È un atto di accertamento comune al contribuente e all’amministrazione, viene detto nella pratica “concordato” e

nella legge “adesione all’accertamento”. La proposta di definizione può essere fatta anche dal contribuente indagato

o accertato e l’atto di adesione deve essere motivato. L’atto si perfeziona col pagamento dell’imposta e non è

impugnabile.

Questo atto è stato concepito come istituto di carattere generale e il ragionamento che sta alla base deriva dal fatto

che: dipendendo la definitività dal comportamento delle parti, queste possono anticiparla con un accordo fra di loro

se ritengono l’imposta corrispondente alla propria valutazione. L’istituto è discusso poiché, da una parte, non si può

ammettere la negoziazione di un’obbligazione legale, dall’altra, non si può negare che nella pratica ciò che le parti

sottoscrivono è proprio un negozio relativo sia all’an sia al quantum.

Condono fiscale

Si può chiamare anche ”concordato legale” e definisce l’imponibile. Questi provvedimenti nascono quando si passa da

un regime a un altro si vogliono eliminare le liti pendenti o ancora possibili, garantendo un certo prevedibile gettito

allo Stato. Leggi di condono sono state introdotte quando è entrata in vigore la riforma tributaria, quanto è stato

modificato il processo penale tributario e con la nuova disciplina del contenzioso tributario.

Con la disciplina del condono, l’imponibile viene definito con una riduzione automatica, stabilita dalla legge con

riguardo all’ultimo atto di accertamento non definitivo intervenuto. La definizione si perfeziona con l’accettazione

dell’istanza di condono, presentata dal contribuente entro un termine fissato dalla legge, da parte dell’ufficio con un

atto impugnabile davanti al giudice tributario.

23. Autotutela dell’Amministrazione finanziaria

Secondo un principio del diritto amministrativo gli uffici dell’amministrazione finanziaria, se è intervenuto il giudicato,

possono annullare totalmente o parzialmente gli atti ritenuti illegittimi o infondati, con provvedimento motivato

comunicato al destinatario dell’atto.

L’esercizio dell’autotutela può essere svolto anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità (non è

richiesta l’istanza di parte). Si possono distinguere due tipi di autotutela:

- Primo tipo: ricorre quando l’atto non è diventato definitivo perché pende il termine per l’impugnazione o il giudizio

instaurato attraverso il ricorso contro lo stesso. In questo caso l’autotutela evita il pregiudizio derivante

all’amministrazione dall’accertamento in via giurisdizionale dell’illegittimità della propria pretesa. 14

- Secondo tipo: riguarda atti divenuti definitivi. In questo caso l’autotutela assicura la conformità dell’azione

amministrativa ai principi di imparzialità e buon andamento (art. 97 Cost.) in presenza di situazioni in cui

l’illegittimità dell’atto è palese e percepibile dalla collettività.

L’autotutela non può mai espletarsi per motivi su cui è intervenuta una sentenza passata in giudicato favorevole

all’amministrazione finanziaria.

24. L’interpello

L’istituto dell’interpello è finalizzato a ottenere una decisione preventiva e vincolante da parte dell’amministrazione

circa l’applicazione di disposizioni di legge a casi concreti e personali. Esistono diverse forme di interpello.

Interpello speciale nella disciplina antielusiva

È stato introdotto con la legge 413/1991 e si riferisce a alcune fattispecie potenzialmente elusive. Si tratta del potere

del contribuente di rivolgersi all’amministrazione affinchè questa esprima un parere riguardo la corretta qualificazione

tributaria dell’operazione prospettata, con l’individuazione delle norme da applicare.

Il parere rilasciato dall’amministrazione è vincolante per la stessa. Se questo fosse negativo, il contribuente può

realizzare comunque l’operazione ma, se fosse emesso un atto di accertamento, l’onere della prova ricadrebbe su di

lui poiché non si è uniformato all’interpretazione preventiva dell’agenzia delle entrate.

Il parere dell’agenzia delle entrate concerne casi concreti in cui si pone la questione di applicazione di norme tributarie

specificatamente indicate dalla legge. L’interpello speciale riguarda prevalentemente la fattispecie dell’interposizione

fittizia di persona e quella relativa alle operazioni potenzialmente elusive (operazioni straordinarie d’impresa,

qualificazione di un costo come di pubblicità o di rappresentanza). Per quanto concerne le spese di rappresentanza

l’interpello deve tener conto che il legislatore ha qualificato quali sono quelle deducibili.

In riferimento al procedimento, la richiesta di parere deve essere rivolta alla sede centrale dell’agenzia delle entrate e

la mancata comunicazione del parere da parte dell’agenzia entro 120 giorni e dopo altri 60 giorni dalla diffida ad

adempiere da parte del contribuente equivale a silenzio-assenzio circa la qualificazione tributaria della fattispecie.

L’interpello ordinario

L’art. 11 dello Statuto dei contribuenti ha introdotto una procedura residuale ampliando la portata dell’istituto. Questa

forma di interpello permette di attuare il principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra l’amministrazione e

il contribuente.

Il contribuente può formulare, in via preventiva, istanza di interpello alla direzione regionale dell’agenzia delle entrate

rispetto a qualsiasi fattispecie in cui ricorre una condizione di certezza riguardo l’interpretazione di disposizioni relative

a casi personali concreti.

La ratio dell’interpello consiste nell’evitare il contenzioso, se il contribuente si uniforma alla risposta dell’agenzia.

L’amministrazione interpellata ha 120 giorni per dare una risposta scritta, motivata e vincolante rispetto alla questione

in oggetto e nei confronti del contribuente. L’agenzia è vincolata dalla risposta, il contribuente può disattenderla.

Se l’istanza di interpello non contiene gli elementi richiesti dalla legge, tra cui la descrizione specifica del caso personale

e la soluzione interpretativa da adottare, l’amministrazione finanziaria può decidere di non rispondere. Se entro il

termine di 120 giorni il contribuente non riceve nulla, significa che l’amministrazione concorda con la soluzione

prospettata dal contribuente. L’amministrazione può cambiare idea solo se il contribuente non abbia ancora adeguato

la sua posizione espressa o non espressa e quindi recuperare le imposte eventualmente dovute, ma non può

comminare sanzioni. Se quando l’amministrazione cambia orientamento il contribuente si è già uniformato,

l’amministrazione non potrà essere avanzargli nessuna richiesta dato che qualsiasi atto impositivo o sanzionatorio è

nullo poiché difforme rispetto alla risposta.

L’interpello disapplicativo delle norme antielusive 15

È una forma di interpello finalizzata all’ottenimento della disapplicazione di norme che, allo scopo di contrastare

comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta altrimenti concessi dall’ordinamento

tributario.

La disapplicazione è subordinata alla dimostrazione da parte del contribuente che gli effetti elusivi non possono

verificarsi in quella determinata fattispecie. Il contribuente deve presentare istanza alla direzione regionale

dell’agenzia delle entrate descrivendo l’operazione e indicando le disposizioni normative di cui si chiede la

disapplicazione. La risposta negativa da parte dell’amministrazione è un atto impugnabile davanti al giudice tributario

in quanto viene equiparata a un atto di diniego di agevolazioni.

Il ruling internazionale

È un’ulteriore forma di interpello riservata alle imprese che svolgono attività internazionale e si tratta del ruling

internazionale. Esso permette alle imprese di conoscere e condividere, in via preventiva, l’orientamento

dell’amministrazione finanziaria in relazione al regime tributario da applicare in materia di prezzi di trasferimento,

interessi, dividendi e royalties.

Il contribuente avvia la procedura presentando un’istanza all’ufficio dell’agenzia delle entrate competente che, dopo

aver valutato la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi, entro 30 giorni dal ricevimento dell’istanza e

dall’ultimazione dell’attività istruttoria, dichiara l’ammissibilità invitando l’impresa a comparire per l’instaurazione di

un contraddittorio. La procedura si conclude con la sottoscrizione di un accordo tra l’amministrazione finanziaria e

l’impresa che svolge attività internazionale. L’accordo vincola entrambe le parti per il periodo d’imposta nel corso del

quale è stato stipulato e per i 2 periodi d’imposta successivi.

Capitolo Quinto – LA RISCOSSIONE

25. Gli atti della riscossione: iscrizione a ruolo, ingiunzione fiscale, avviso di mora

Le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche subordinate alla cura dell’interesse fiscale. La riscossione deve

essere regolare e fornire un flusso periodico e costante di entrate per consentire all’ente pubblico una disponibilità di

mezzi monetari per fronteggiare le spese. La riscossione, pur essendo un diritto con fondamento pubblicistico, si

comporta come un diritto privatistico.

Esiste un rapporto di conseguenzialità logica fra l’accertamento e la riscossione poiché lo Stato può acquisire solo ciò

che è stato definitivamente accertato. L’acquisizione è però data da una serie di adempimenti che prescindono sia

dalla definitività dell’accertamento che dal presupposto. La riscossione è data quindi da una serie di atti, sia del privato

che della finanza, che precedono cronologicamente l’accertamento definitivo. La precedenza si fonda sui seguenti

istituti:

- Il versamento di acconti da parte del contribuente o di terzi (sostituti d’imposta) per suo conto.

- Il potere dell’amministrazione di ordinare pagamenti, prima della definitività del debito, sia sulla base della

dichiarazione, sia quando non è stato assolto l’obbligo di versamento, sia quando l’accertamento è stato

impugnato davanti al giudice. In quest’ultimo caso viene ordinato, da parte dell’amministrazione, il pagamento di

frazioni crescenti dell’imposta in corrispondenza dei diversi gradi di giudizio.

- Il rimborso dell’imposta, quando acconti e pagamenti effettuati pendente il giudizio siano maggiori dell’imposta

definitivamente accertata. Esso rappresenta una regola fondamentale del sistema di riscossione fondato

sull’anticipazione; nel nostro ordinamento manca però la regola che impone al fisco di provvedere alla restituzione

delle imposte indebitamente riscosse.

Le leggi che disciplinano le singole imposte considerano aspetti particolari del diritto al rimborso e la disciplina per

ottenere quest’ultimo, manca invece una disposizione simile a quella dell’art. 2033 c.c. relativa alla condictio indebiti.

Essendo questo un principio di diritto comune dovrebbe essere applicato sia in campo civilistico sia tributario,

compatibilmente con le disposizioni delle leggi d’imposta riferite al termine di presentazione della richiesta di

rimborso. 16

Nella riscossione l’atto del privato è il versamento. Si versa l’imposta dichiarata, al netto di acconti anch’essi versati

sia dal contribuente che da terzi per suo conto. In seguito alle riforme introdotte dallo Statuto del contribuente, il

contribuente ha la possibilità di compensare eventuali crediti che ha nei confronti dell’amministrazione con il suo

debito fiscale.

L’atto della finanza che contiene l’ordine di pagare era, per la maggior parte delle imposte, l’iscrizione a ruolo, mentre

per alcune imposte indirette, l’ingiunzione fiscale. Dopo la riforma del 1973 è rimasta solamente l’iscrizione a ruolo

come ordine a pagare.

Per le imposte sui redditi e per l’IVA è stato previsto che l’avviso di accertamento abbia anche la funzione di titolo

esecutivo, quindi deve contenere l’intimazione ad adempiere al pagamento di quanto accertato. Gli atti della

riscossione si caratterizzano per astrattezza, producono sempre lo stesso effetto e diventano titoli per l’esecuzione

forzata in caso di inadempimento. L’esecuzione forzata in questo caso si differenzia da quella comune per l’assenza di

alcune opposizioni previste dal codice di procedura civile (artt. 615 e 617), necessarie quest’ultime per rendere

l’esecuzione più rapida. Quest’esecuzione è stata considerata legittima dalla Corte per il particolare rapporto che si

viene a creare tra contribuente e Stato.

I crediti tributari dello Stato sono crediti privilegiati (art. 2752 c.c.). La conseguenza di questo è che quando il

contribuente è obbligato a pagare una somma allo Stato con gli atti scritti sopra, che non si fondano su debiti certi,

egli ha diritto al rimborso anche se non si è impugnato l’atto. Ciò è dovuto al fatto che l’atto di riscossione non è un

atto di accertamento o equivalente, quindi la sua mancata impugnazione non preclude la ripetizione dell’indebito.

Tenuto conto del particolare rapporto che si instaura tra lo Stato creditore e il contribuente, si è deciso che

l’impugnazione dell’atto non sospende l’efficacia poichè la sospensione poteva essere disposta solamente

dall’amministrazione.

Molti elementi hanno posto problemi riguardo la costituzionalità di molte regole relative alla riscossione, per le quali

sarebbe necessaria una revisione legislativa per diversi motivi:

- L’amministrazione abusa degli atti della riscossione e li adopera come se fossero atti di accertamento, anche se è

previsto l’obbligo di motivare.

- La riscossione dopo l’accertamento e prima che si sia pronunciato il giudice di primo grado non sembra

ragionevole.

In base alla disciplina del contenzioso tributario il giudice ha il potere di sospendere la riscossione fino alla data di

pubblicazione della sentenza di 1° grado, se dall’atto impugnavo deriva un danno grave e irreparabile per il

contribuente.

L’iscrizione a ruolo è l’atto di riscossione da parte dell’amministrazione per tutte le imposte e le entrate dello Stato,

anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici. L’amministrazione vi ricorre quando il

contribuente non versa volontariamente l’imposta dovuta o quando viene accertata un’imposta non dichiarata. I titoli

che fondano l’iscrizione a ruolo sono: la dichiarazione, l’avviso di accertamento, la sentenza del giudice.

In seguito a una riforma, l’avviso di accertamento, relativo alle imposte sui redditi o all’IVA, ha anche funzione di titolo

esecutivo quindi dopo la sua notifica non è necessaria l’iscrizione a ruolo per procedere all’esecuzione forzata, in caso

di inadempimento.

La legge prevede una classificazione delle iscrizioni a ruolo a seconda dei titoli, ma non ha rilevanza perché l’effetto è

sempre quello di pagare e, nel caso, procedere con l’esecuzione forzata. Prima del 2006 la riscossione era affidata a

un’apposita concessione amministrativa, rilasciata dal servizio centrale della riscossione dei tributi alle società per

azioni aventi un capitale sociale superiore a un certo ammontare e come oggetto la gestione in concessione del servizio.

Dopo il decreto legge del 2005 sono stati soppressi i concessionari della riscossione e le loro funzioni sono state

attribuite all’Agenzia delle Entrate che le esercita mediante Equitalia s.p.a., la quale può a sua volta servirsi di altre

società di capitali se queste sono da lei possedute almeno al 51%. All’agenzia della riscossione vengono consegnati i

ruoli dall’ufficio generale delle entrate, ossia elenchi di contribuenti contenenti informazioni riguardo la loro posizione

tributaria. 17

Iscrizione a ruolo

La voce del ruolo relativa a un singolo contribuente è detta iscrizione a ruolo e contro di essa è ammesso ricorso al

giudice.

È stata soppressa la regola del “non riscosso come riscosso” in base alla quale il concessionario doveva versare a

determinate scadenze le somme iscritte a ruolo, avendo poi il diritto al rimborso delle somme inesigibili. Questa regola

ha subito una modifica al fine di liberare il concessionario dell’onere di dimostrare di aver esperito le procedure

previste.

L’agente di riscossione non acquista la titolarità del credito d’imposta ma solo il suo esercizio. Il debitore agisce nei

confronti dell’agente per contestare la validità o la regolarità degli atti esecutivi; in tutti gli altri casi, in cui deve

contestare il debito d’imposta, dovrà agire nei confronti dell’amministrazione finanziaria che rimane titolare del

credito.

La notificazione dell’iscrizione a ruolo, fatta dall’agente mediante la notificazione della cartella di pagamento, obbliga

il contribuente a pagare entro 60 giorni, al termine dei quali l’agente procede all’espropriazione forzata.

Se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notizia della cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve

essere preceduta dall’avviso di mora, che contiene l’invito a pagare entro 5 giorni. L’esecuzione forzata inizia entro

180 giorni dalla notificazione dell’avviso e il procedimento è disciplinato dal codice di procedura civile e da alcune

disposizioni della legge tributaria. Le attribuzioni, che nell’esecuzione comune spettano al giudice dell’esecuzione e

agli ufficiali giudiziari, sono rispettivamente esercitate dal giudice e dall’agente della riscossione. Il ricorso contro

l’iscrizione a ruolo non sospende la riscossione.

Effetti iscrizione a ruolo

- La legittima iscrizione a ruolo non comporta l’acquisizione definitiva della somma riscossa, ma può fondare

l’esecuzione forzata.

- L’accertamento definitivo dell’imposta, può fondare un diritto al rimborso della somma riscossa (che comporta

anche la corresponsione degli interessi) in base all’iscrizione a ruolo, a qualsiasi titolo sia avvenuta l’iscrizione.

- Il giudizio relativo all’esistenza e alla misura del debito relativo a un determinato presupposto, oggetto di una

previsione di legge, è autonomo rispetto al giudizio sulla legittimità dell’iscrizione a ruolo.

Per la riscossione coattiva di alcune imposte indirette e delle relative sanzioni e interessi di mora, le singole leggi

d’imposta rinviavano alle disposizioni sulla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e degli altri enti pubblici.

Ingiunzione fiscale

È l’atto iniziale del procedimento di riscossione coattiva, disciplinato dal T.U., ed è un ordine, emesso dall’ufficio

competente dell’ente creditore, di pagare entro 30 giorni, sotto pena degli atti esecutivi, la somma dovuta.

L’ingiunzione, dopo la riforma del 1999, fa parte degli istituti della riscossione coattiva degli enti locali, quando questi

provvedono in proprio alla riscossione coattiva e non ricorrono all’agente di riscossione.

Caratteristiche ingiunzione fiscale

- Contiene l’indicazione del debito d’imposta, che l’obbligato già conosce poiché è scritta nell’avviso di

accertamento o di liquidazione a lui recapitato.

- Contiene l’ordine di pagare. In caso di mancato versamento dell’imposta e dei suoi accessori (sanzioni e interessi),

entro il termine stabilito dalla legge, l’ente impositore può procedere all’esecuzione forzata anche senza la

notificazione di un altro atto.

- È il titolo esecutivo per la riscossione di alcune imposte indirette e l’atto che legittima l’esecuzione forzata nei

confronti del soggetto passivo inadempiente. Nello schema di applicazione delle imposte indirette è previsto il

versamento del tributo da parte del contribuente o di sua iniziativa o in base alla liquidazione dell’imposta

effettuata dall’ufficio.

Se quest’ultimo individua una differenza dell’imposta, notifica al contribuente un avviso di accertamento o di

liquidazione invitandolo ad adempiere. In caso di inadempimento l’ente creerà un titolo esecutivo mediante

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l’emissione dell’ingiunzione fiscale, se prevista, o mediante l’iscrizione a ruolo. L’ingiunzione è illegittima se non è

preceduta dagli atti sopra nominati e non accerta l’esistenza del debito nascente dal presupposto ma costituisce

l’espressione del potere di riscuotere, quindi è assimilata all’iscrizione a ruolo.

L’ingiunzione fiscale è emessa dall’ufficio tributario dell’ente impositore e deve essere vidimata e resa esecutiva dal

giudice dell’esecuzione, nella cui giurisdizione ha sede l’ufficio che la emette. La vidimazione non trasforma

l’ingiunzione da atto amministrativo in atto giurisdizionale, ma consiste in una sorta di controllo formale del titolo

emesso dall’ente che attribuisce a questo efficacia esecutiva. Il giudice non controlla il merito della pretesa tributaria,

poiché non è organo dell’Amministrazione.

L’ingiunzione deve essere notificata secondo le regole del codice di procedura civile e deve contenere l’ordine di

pagare entro 30 giorni dalla notificazione; ha lo stesso effetto del precetto, essendo l’ultimo atto notificato al debitore

prima dell’esecuzione, e perde la sua efficacia, che deve essere rinnovata, se l’esecuzione non è iniziata al termine di

90 giorni dalla notificazione.

L’impugnazione dell’ingiunzione non sospende la riscossione, la cui sospensione può essere disposta dall’ente

impositore. La legge che ha ricondotto il sistema della riscossione coattiva delle imposte indirette a quello delle

imposte sui redditi ha determinato la soppressione dell’istituto dell’ingiunzione fiscale, con riferimento a tutte le

imposte indirette che rientrano nella giurisdizione delle commissioni tributarie. Per effetto della riforma secondo cui

tutti i tributi rientrano nelle commissioni, anche l’ingiunzione fiscale, essendo un atto equivalente a quello di

accertamento, va impugnata davanti al giudice tributario. 19

Capitolo Sesto – OBBLIGHI DEL PRIVATO E POTERI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

26. Gli atti del privato

Gli atti del privato (dichiarazione e versamento) riconducibili alle procedure di accertamento e versamento sono

indicati con il termine autotassazione. Si tratta di un termine improprio poiché la tassazione in realtà è prevista dalla

legge, ma riferito al fatto che il contribuente rileva autonomamente l’esistenza del fatto tassabile, liquida l’imponibile

e l’imposta e quindi adempie al debito senza esservi costretto dalle autorità. L’applicazione delle imposte è quindi

rimessa al contribuente, il quale è soggetto ad obblighi che deve rispettare per non incorrere in sanzioni, anche penali.

27. La funzione di controllo e le attività della P.A.

Quando l’amministrazione riscontra violazioni agli obblighi, cui è tenuto il contribuente (che possono riguardare anche

la fatturazione e la tenuta delle scritture), commina sanzioni amministrative mediante avviso di accertamento

dell’imposta o atto distinto. L’amministrazione svolge una complessa funzione di controllo dell’attività del privato che

si articola in 3 settori: accertamento, riscossione e comminazione di sanzioni.

28. Decadenza e prescrizione

Gli atti della finanza sono sottoposti a decadenza, quindi il potere può essere validamente compiuto entro il termine

di decadenza previsto dalla legge. Il vizio dell’atto per avvenuta decadenza è insanabile. L’avvenuta decadenza

permette di consolidare gli atti del privato e precludere l’accertamento d’ufficio in caso di omessa dichiarazione. La

situazione di soggezione alla situazione finanziaria si trasmette agli eredi e agli aventi causa, se non è decaduta.

Il credito della finanza è anche soggetto a prescrizione che decorre da quando l’imposta diventa esigibile; il termine

della prescrizione, se la legge tributaria non dispone diversamente, è quello ordinario decennale.

29. La competenza territoriale degli uffici delle imposte e il domicilio fiscale

Per quanto concerne l’applicazione delle imposte gli Uffici fiscali hanno una competenza territoriale delimitata, in

quanto per le imposte dirette la competenza a effettuare accertamenti e controlli spetta all’Agenzia delle Entrate nella

cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto passivo.

Domicilio fiscale

È un istituto che permette di localizzare i singoli contribuenti e ha una funzione strumentale poiché serve a

determinare gli Uffici che intervengono nelle procedure di accertamento, influendo sull’efficacia e sulla validità degli

atti da essi emanati. Tutti i soggetti passivi devono avere un domicilio fiscale (che limita l’autonomia del singolo).

La funzione del domicilio fiscale consiste nell’agevolare l’applicazione delle imposte e nello stabilire il luogo di notifica

degli atti al soggetto passivo, oltre che il Comune (?) che può intervenire nelle procedure di accertamento relative alle

persone fisiche.

Il domicilio fiscale è stabilito:

- Per le persone fisiche residenti: nel Comune nella cui anagrafe esse sono iscritte.

- Per le persone fisiche non residenti: nel Comune in cui si è prodotto il reddito, o se questo è prodotto in più

Comuni, in quello dove è stato prodotto il reddito più elevato.

- Per i soggetti diversi dalle persone fisiche: nel Comune in cui si trova la sede legale o, in mancanza, la sede

amministrativa o secondaria o una stabile organizzazione. Quindi nel comune dove viene esercitata

prevalentemente l’attività.

Per le imposte indirette, ad esclusione dell’IVA (che rientra nella disciplina di quelle dirette), l’Ufficio tributario

competente alla loro applicazione è identificato mediante la localizzazione del presupposto di fatto, che coincide con

quello nella cui circoscrizione si è verificato il presupposto.

30. Il divieto della doppia imposizione 20

Per quanto riguarda le imposte sui redditi: la stessa imposta non può essere applicata più volte neppure nei confronti

di soggetti diversi. Si tratta di un principio generale di diritto tributario applicabile a tutte le imposte.

Viene richiesta l’identità del presupposto e dell’imposta quando le due imposizioni sono dovute a due qualificazioni

giuridiche diverse dello stesso fatto; in questo caso si avrà un problema di detrazione di imposta da imposta, che viene

risolto dalla legge tributaria.

Si ha doppia tassazione quando l’amministrazione colpisce più volte lo stesso oggetto o lo colpisce nei confronti di più

soggetti. Secondo la giurisprudenza, il secondo soggetto tassato che vuole agire in duplicazione deve dimostrare la

mancata titolarità del debito, in sede di accertamento.

La doppia riscossione o duplicazione della riscossione costituisce motivo di rimborso e si risolve in un errore materiale,

che ha rimedi propri. Il divieto in questo caso va fatto valere in sede di rimedi contro gli atti della riscossione.

31. Le regole generali nell’applicazione delle imposte: lo Statuto dei diritti del contribuente

Nel nostro ordinamento manca una disciplina generale relativa agli atti del privato e della pubblica amministrazione,

preordinati all’applicazione delle imposte. Per le imposte sui redditi esistono procedure di accertamento e di

riscossione comuni; per le altre imposte sono previste regole di applicazione proprie.

Le norme di applicazione delle imposte possono essere distinte in 2 categorie:

- Norme strettamente legate al presupposto dell’imposta cui si riferiscono. Non c’è rischio che siano applicate fuori

dal loro campo.

- Norme che sono formulate con l’attenzione, non rivolta all’oggetto del tributo, ma all’interesse fiscale, alla sicura

e sollecita riscossione o all’interesse del privato ad essere tassato in base a quanto previsto dalla legge.

Nelle leggi tributarie può accadere di trovare disposizioni relativa all’applicazione di imposte che, pur essendo

preordinate alla stessa funzione, hanno una diversa formulazione a seconda del tributo che trattano. Questo genera

diversità di trattamento non giustificata dal presupposto; per evitare ciò gli istituti dovrebbero essere disciplinati con

leggi di carattere generale. La giurisprudenza, sia ordinaria sia costituzionale, ha cominciato a rilevare che molti istituti

non sono legati alla struttura dell’imposta, quindi la mancata applicazione di essa ad altri tributi provoca disparità di

trattamento.

Questa situazione è cambiata in seguito all’approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente che, ispirandosi agli

artt. 3, 23, 57 e 93, ha cercato di introdurre nell’ordinamento dei principi generali finalizzati a dare maggiore stabilità

alle leggi tributarie. La Cassazione ha definito le norme contenute nello Statuto quasi costituzionali poiché si riferiscono

ai principi costituzionali.

Lo Statuto è un primo tentativo di codificazione tributaria composto da diversi principi generali.

L’art. 1 prevede che le disposizioni dello Statuto costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono

essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Non essendo lo Statuto una legge

costituzionale, le sue disposizioni possono essere sempre modificate o derogate se la modifica e la deroga è espressa.

In caso di deroga o modifica non espressa prevale la disposizione dello Statuto.

I principi generali, applicabili a tutte le imposte, sono:

a. L’interpretazione autentica delle leggi tributarie è di regola vietata e consentita solo in casi eccezionali, con legge

ordinaria e qualificazione espressa. È vietata la modifica di leggi tributarie fatte con disposizioni ambigue della cui

natura il giudice stabilisce la portata interpretativa.

b. Le leggi tributarie non hanno effetto retroattivo, se non nei casi di interpretazione autentica legittima (art. 3).

Questo principio tutela la libertà economica dei cittadini poiché assicura la prevedibilità del carico fiscale relativo

alle operazioni poste in essere. Inoltre, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico del

contribuente, la cui scadenza sia fissata prima di 60 giorni dalla data della loro entrata in vigore. 21

c. Le leggi tributarie devono essere chiare e trasparenti (art. 2) e devono menzionare l’oggetto nel titolo, la rubrica

delle partizioni interne e il contenuto sintetico delle disposizioni alle quali si intende fare rinvio.

d. I termini di descrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati (art. 3, comma

3). Le proroghe costituiscono violazione della parità di trattamento tra fisco e contribuenti e del principio di buona

fede.

e. Il divieto di istituire con decreto legge nuovi tributi o estendere la portata soggettiva di quelli esistenti (art. 4).

f. L’Amministrazione finanziaria deve assumere iniziative che consentono la completa e agevole conoscenza delle

disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche predisponendo testi coordinati e

utilizzando strumenti di informazione elettronica (art. 5).

g. L’Amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui

destinati e deve informarlo di ogni fatto a sua conoscenza dai quali può derivare il mancato riconoscimento di un

credito o l’irrogazione di una sanzione. Prima di procedere all’iscrizione a ruolo, derivante dalla liquidazione dei

tributi risultanti dalla dichiarazione, l’Amministrazione deve invitare il contribuente, a mezzo postale o con mezzi

telematici, a fornire chiarimenti necessari o produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e non

inferiore a 30 giorni dalla ricezione della richiesta (art. 6).

h. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria devono contenere la motivazione dei provvedimenti amministrativi,

indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione

(art. 7). Se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama,

a meno che il contribuente non lo conosca già. Gli atti dell’Amministrazione e dei concessionari della riscossione

devono indicare:

1. L’ufficio presso il quale si ottengono le informazioni relative all’atto notificato e il responsabile del

procedimento.

2. L’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito

dell’atto in sede di autotutela.

3. Le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità Amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di

atti impugnabili.

L’iscrizione a ruolo, che ha funzione di titolo esecutivo, deve contenere la motivazione della pretesta tributaria.

i. Si può far ricorso davanti al giudice amministrativo per gli atti tributari che non è possibile impugnare davanti al

giudice tributario (art. 7, ultimo comma).

l. L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione (art. 8), che attualmente riguarda i crediti

e i debiti relativi solo alle imposte di più frequente applicazione.

m. I principi di tutela dell’affidamento, della buona fede e della non punibilità degli errori del contribuente sono

rilevanti (art. 10). I rapporti fra contribuenti e fisco sono improntati al principio di collaborazione e di buona fede.

In caso di mutamento di orientamento e comportamenti negligenti dell’Amministrazione, non sono irrogate

sanzioni amministrative e penali, né richiesti interessi moratori, al contribuente. In alcuni casi di affidamento in

atti o comportamenti della Cassazione il principio della buona fede potrebbe comportare l’inesigibilità del tributo.

In caso di errore del contribuente, che determini violazioni dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla

portata e sull’ambito delle norme tributarie, non sono irrogabili le sanzioni amministrative e penali.

La Cassazione ha sancito che il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino costituisce uno dei

fondamenti dello Stato di diritto e un limite all’attività legislativa e amministrativa.

n. La legge prevede anche alcune garanzie a favore del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12) e istituisce

la figura del Garante del contribuente, al quale i soggetti interessati possono segnalare irregolarità amministrative

o qualunque comportamento che possa incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria

(art. 13). Il Garante può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti e attivare le procedure di

autotutela nei confronti di atti di accertamento o di riscossione illegittimi notificati al contribuente.

Capitolo Settimo – LE SANZIONI FISCALI

32. Le sanzioni fiscali 22

L’attuazione delle imposte riposa sulla collaborazione del contribuente, al quale la legge impone una serie di obblighi,

finalizzati alle esigenze di accertamento e di riscossione, il reperimento della materia tassabile e il sollecito e puntuale

pagamento.

Nel nostro sistema tributario l’attuazione delle imposte è rimessa all’iniziativa e alla buona volontà del privato (anche

se l’amministrazione effettua un controllo selettivo) quindi le sanzioni assumono un ruolo importante, poiché,

soprattutto se di natura penale, inducono i contribuenti a osservare la legge tributaria. Le sanzioni sono di vari tipi e

quelle vigenti nell’ordinamento si caratterizzano esclusivamente per l’effetto giuridico che producono. Le disposizioni

sanzionatorie si trovano o in leggi organiche o nelle singole leggi d’imposta.

Sanzioni penali

Sono quelle riconducibili ai tipi di sanzioni previste dal codice penale per i delitti e per le contravvenzioni. Le norme

incriminatrici sono previste dalle leggi finanziarie.

L’inadempimento dell’obbligazione tributaria accertata non dà luogo a punibilità penale. Gli obblighi sanzionati

penalmente sono obblighi strumentali rispetto all’accertamento delle imposte, che si riassumono nel dovere di non

sottrarre materia tassabile al fisco. Si hanno:

- Reati di evasione: quando è sanzionata penalmente la sottrazione dell’imposta, quindi il suo accertamento diventa

elemento costitutivo del reato. Il contribuente non dichiara fedelmente l’imposta dovuta, accertata poi dal fisco.

- Reati di pericolo: si hanno quando vengono sanzionati comportamenti tesi a favorire l’evasione, come la

falsificazione e l’utilizzo di fatture false.

L’ordinamento tributario è stato riformato con l’attuazione della delega conferita con l’art. 9 della legge 205/1999. La

legge precedente prevedeva due serie di fattispecie penalmente rilevanti:

- Quelle che davano luogo a violazioni di minore pericolosità, aventi natura di contravvenzione.

- Quelle di frode fiscale, caratterizzate da un particolare comportamento ingannatorio, aventi natura di delitti e

rientranti tra i reati di pericolo.

La nuova legge si riferisce alla categoria di reati di evasione e prevede poche figure criminose caratterizzate da rilevante

offensività, costituita dall’evasione dolosa, ossia preveduta e voluta come conseguenza della propria azione o

omissione. Quindi si tratta di delitti finalizzati all’evasione.

Le nuove figure di reato ruotano intorno alle dichiarazioni delle più importanti imposte periodiche e le figure principali

consistono nell’omessa dichiarazione, nella dichiarazione infedele e fraudolenta. A queste si aggiungono figure

collaterali, lesive del bene tutelato (emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti, occultamento o

distruzione di documenti contabili).

Rispetto al sistema delineato dalla legge del 1982, l’ordinamento attuale non punisce più i comportamenti antecedenti

l’evasione, eliminando il modello di “reato prodromico”, in base al quale anche se gli atti precedenti la dichiarazione

manifestano un chiaro disegno di evasione, il disegno non può essere punito finchè non si traduce in una dichiarazione

incriminabile.

La nuova legge penale consente il cumulo della sanzione penale con quella amministrativa, data allo stesso soggetto

per lo stesso fatto. Nel caso in cui lo stesso fatto è punito da entrambe le sanzioni si applica la disposizione speciale,

in base alla quale si applica la sanzione che, rispetto all’altra, contiene tutti gli elementi dell’altra, più alcuni elementi

specializzanti.

Attualmente il processo penale e quello tributario sono autonomi; in passato vi era la regola della pregiudiziale

tributaria, in base alla quale l’azione penale non poteva essere promossa se non dopo l’accertamento definitivo.

Questa regola trovava ragione prima del 1982 quando vi erano i reati di evasione e l’elemento costitutivo del reato

stesso era l’accentramento definitivo sul quantum. Dopo aver soppresso la pregiudiziale tributaria, oggi si applica la

23

regola del codice di procedura penale in base alla quale il giudice penale risolve incidentalmente ogni questione civile,

penale o amministrativa, anche se la decisione non ha efficacia vincolante in nessun altro processo.

Il procedimento amministrativo di accertamento e il procedimento tributario non possono essere sospesi per la

pendenza del procedimento penale che ha, per oggetto, gli stessi fatti dal cui accertamento dipende la relativa

definizione.

Sanzione amministrativa

Viene comminata per la violazione di obblighi espressamente previsti dalla legge tributaria e tecnicamente è

un’obbligazione che, in caso di inadempimento, è soggetta all’esecuzione forzata. Il credito dello Stato per questo tipo

di sanzioni è garantito con privilegio generale per le sanzioni relative all’IVA (art. 2752 c.c.).

Fino alla riforma del 1997 coesistevano due tipi di sanzioni amministrative, che comportavano obbligazioni civili quali:

la trasmissibilità dell’obbligazione agli eredi, la non convertibilità della sanzione amministrativa in penale, la

responsabilità solidale in caso di trasgressione imputabile a più soggetti.

Le due sanzioni erano:

- La pena pecuniaria: stabilita dalla legge fra un minimo e un massimo ed applicata dall’Amministrazione tenendo

conto della gravità del danno per l’erario e alla personalità del trasgressore, appresa dai suoi precedenti, dalla sua

condotta e dalla condizione familiare.

- La soprattassa: caratterizzata dall’automaticità della sua applicazione. Ha una misura fissa che veniva ragguagliata

all’imposta che si tentava di evadere prescindendo da elementi soggettivi e dalla valutazione della personalità del

trasgressore.

Si diceva che la soprattassa avesse funzione risarcitoria poiché tendeva a compensare l’erario della mancata

disponibilità delle somme dovute, mentre la pena pecuniaria avrebbe avuto una funzione punitiva, dove la valutazione

dell’elemento soggettivo faceva di essa una sanzione a carattere personale, non trasmissibile agli eredi.

Le due sanzioni previste, avendo carattere afflittivo, sono state ridotte in un’unica sanzione simile alla pena pecuniaria.

È stato accolto il principio della personalità e della consapevolezza, quindi torna ad essere rilevante il profilo soggettivo

della condotta (colpa o dolo). Per quanto concerne gli enti dotati di personalità giuridica vi è un’attenuazione del

principio della personalità poiché la sanzione amministrativa risponde solo all’ente che si è avvantaggiato dell’illecito.

La violazione di obblighi tributari va punita tenendo conto del grado di ribellione che si desume dagli elementi

soggettivi della condotta del contribuente e delle circostanze che escludono la punibilità del trasgressore, in presenza

di impedimenti a una voluta trasgressione (errori di fatto, incertezza della legge, colpa di terzi).

Vi sono altre sanzioni, aventi carattere accessorio, come la chiusura di un pubblico esercizio (stabilimento

commerciale/industriale), che può essere disposta da un minimo di 3 giorni a un massimo di un mese.

Per le trasgressioni punite con sanzione penale può essere ordinata dal giudice la confisca delle cose utilizzate per

commettere il reato e delle cose che ne sono il prodotto o il profitto.

Le sanzioni amministrative sono inflitte dall’amministrazione finanziaria attraverso l’avviso che accerta l’imposta o con

atto distinto, quando l’applicazione della sanzione non comporta accertamento tributario. Il potere di irrogare sanzioni

è sottoposto a termini di decadenza e la sanzione è ridotta in particolari fattispecie che la legge qualifica di

ravvedimento operoso da parte del contribuente.

Il giudice tributario e l’Amministrazione possono dichiarare non dovuta la sanzione amministrativa quando la

violazione è causata da obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito della legge tributaria, che può avvenire per

contrasto sull’interpretazione della legge causata da fonti autorevoli. Vi possono essere anche cause di forza maggiore

che impediscono l’assolvimento di obblighi tributari. 24

Esiste una polizia tributaria, costituita da ufficiali e agenti della Guardia di Finanza, che ha il compito di accertare le

violazioni che danno luogo all’applicazione delle sanzioni fiscali penali. Con essa collabora la polizia giudiziaria ordinaria

che deve trasmettere le notizie di reato fiscale, a meno che non sussista il pericolo di alterazione o dispersione delle

tracce di reato, in questo caso la polizia ordinaria può provvedere agli atti nel proprio ufficio, finchè non interviene la

Guardia di Finanza. Quando la violazione non costituisce reato è accertata dalla polizia tributaria e dagli altri organi

indicati dalle singole leggi.

Capitolo Ottavo – I PROCESSI TRIBUTARI

33. La lite tributaria

Il processo tributario è uno strumento di contestazione dell’azione della finanza nell’esercizio delle sue potestà di

imposizione e di accertamento delle situazioni del contribuente di fronte alla legge. La nuova disciplina riferita al

processo tributario è entrata in vigore in seguito all’insediamento delle nuove commissioni tributarie (1 aprile 1996).

Gli atti della finanza emanati nell’esercizio della potestà di accertamento, riscossione e irrogazione di sanzioni possono

essere impugnati davanti al giudice tributario. Il ricorso è l’atto introduttivo della lite tributaria, le cui parti sono i

soggetti passivi d’imposta (anche il sostituto e il responsabile d’imposta) e l’amministrazione finanziaria (o altro ente

impositivo o agente di riscossione). L’oggetto del processo varia a seconda del motivo di ricorso e della domanda

rivolta al giudice e può rendere inammissibile il ricorso stesso.

Gli atti che, secondo la legge, puntualizzano l’interesse a ricorrere sono:

1. Per quanto riguarda l’accertamento: ogni atto che accerta e dichiara la sussistenza, in tutto o in parte,

dell’obbligazione tributaria o di un suo elemento.

2. Per quanto riguarda la riscossione: l’iscrizione a ruolo e l’avviso di mora.

3. Per l’irrogazione delle sanzioni: o l’avviso di accertamento dell’imposta, che liquida le sanzioni insieme all’imposta

o l’avviso che le irroga autonomamente.

Se non è stato notificato uno di questi atti il contribuente, che ha versato l’imposta e che ritiene di aver diritto al

rimborso, può fare domanda all’ufficio competente, entro i termini previsti dalla legge e, in mancanza, entro 2 anni

dal pagamento o dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione. Dopo 90 giorni dalla presentazione dell’istanza può

essere proposto ricorso alla commissione tributaria locale, entro il termine della prescrizione decennale, senza che sia

stato notificato il provvedimento dell’ufficio tributario sulla presentazione dell’istanza. Il termine per ricorrere contro

il provvedimento, derivante da un’istanza di rimborso, è di 60 giorni.

Gli atti generali, che si riferiscono alla generalità dei contribuenti, possono essere impugnati davanti al giudice

amministrativo secondo le regole della giustizia amministrativa. Il giudice tributario può disapplicarli, anche se non

impugnati, quando si fa ricorso contro uno degli atti di applicazione del tributo.

Quando non si contesta l’illegittimo esercizio di una delle potestà ma si nega il potere di imposizione, allora si può

agire per la lesione dei propri diritti davanti al giudice ordinario.

La giurisprudenza ritiene che il ricorso del contribuente, nonostante sia indirizzato contro specifici atti della finanza, è

finalizzato a ottenere dal giudice tributario l’accertamento della sussistenza e dell’entità dell’obbligazione tributaria,

quindi la pronuncia di illegittimità degli atti necessari alla riscossione coattiva dell’imposta. Il processo tributario

avrebbe come oggetto l’accertamento di un rapporto tramite l’impugnazione di specifici atti dell’amministrazione

finanziaria.

Il processo può essere diretto o all’accertamento dell’insussistenza, totale o parziale, del debito d’imposta e quindi

alla pronuncia di illegittimità degli atti posti in essere o al semplice annullamento dell’atto indipendentemente da ogni

giudizio di merito circa l’esistenza di un rapporto. A pena di inammissibilità, il ricorso deve contenere l’oggetto della

domanda posta al giudice. L’art. 19 afferma che l’atto può essere impugnato solo per vizi propri, quindi potrebbe

sembrare incostituzionale, anche se non è pensabile che l’atto sia impugnato per mere illegittimità formali. Con vizi

propri dell’atto si intendono quindi le ragioni dell’infondatezza della pretesa avanzata con l’atto d’ufficio. 25

Quindi le decisioni del giudice tributario possono essere:

- Di accertamento dell’esistenza del debito, sia sotto il profilo del fatto che del diritto.

- Di determinazione della base imponibile. Nella maggior parte dei casi le liti estimative sono liti sul fatto, che non

comportano la soluzione di problemi di diritto ma che si concludono col giudizio di secondo grado, poiché la

decisione può essere impugnata sol per vizi del procedimento. Quindi quando la commissione tributaria determina

l’imponibile/imposta in termini diversi da quelli pretesi dall’ufficio, essa diventa l’atto di accertamento che si

sostituisce all’atto della finanza. La decisione diventa titolo per il rimborso quando l’imposta accertata è inferiore

a quella già assolta.

- Decisioni di annullamento dell’atto per vizi formali da cui il ricorrente ritiene che sia affetto l’atto impugnato.

- Decisioni di accertamento dei presupposti per la comminazione delle sanzioni e della loro misura. La decisione del

giudice di secondo grado circa la determinazione della sanzione pecuniaria è definitiva.

34. Il processo penale tributario

Per l’applicazione delle sanzioni penali esiste un processo penale tributario, autonomo dal processo tributario, che si

svolge secondo il codice di procedura penale.

Capitolo Nono – RAPPORTO GIURIDICO D’IMPOSTA E ATTI D’IMPOSIZIONE

35. Rapporto giuridico d’imposta e atti d’imposizione

L’imposta si può configurare come un debito del contribuente che trova la sua causa in un fatto economico

(manifestazione di capacità contributiva), cui viene commisurata la somma da pagare a titolo d’imposta.

La soddisfazione del credito da parte dell’amministrazione finanziaria deriva da una serie di atti del privato e

dell’amministrazione stessa che non danno luogo a un procedimento amministrativo in senso tecnico. Questo si

caratterizza per la strumentalità di una serie necessaria di atti rispetto a quello finale, che è l’unico che produce effetti,

per questo motivo è definita “fattispecie a formazione successiva”. Non tutte le successioni di atti amministrativi

integrano un procedimento in senso tecnico.

In materia tributaria il concorso di tutti gli atti che vengono applicati è casuale e manca un atto ritenuto principale

rispetto agli altri. La composizione degli atti è variabile, possono ricorrere tutti o uno solo, ciò dipende dal

comportamento adottato dalle parti.

Quando vi sono più atti non significa che ci saranno anche più rapporti giuridici, ciascuno dei quali soggetto ad

accertamento giurisdizionale autonomo. Vi è un elemento unificante che è la causa di imposizione e il rapporto; se

questo viene considerato inesistente, tutti gli atti del contribuente e dell’amministrazione saranno inutili.

Nell’ipotesi più semplice, l’adempimento del debito avviene mediante versamento da parte del contribuente, la cui

dichiarazione o denuncia del presupposto è in funzione di tale adempimento. La posizione del contribuente di fronte

alla legge, che esige un pagamento al verificarsi di determinati presupposti, è quella di chi ha un diritto soggettivo

perfetto (egli è tenuto a effettuare il pagamento). Gli atti compiuti dal contribuente possono divenire privi di effetto

solo se compiuti in assenza o difformità rispetto ai presupposti (ritrattazione della dichiarazione, richiesta di rimborso

dell’imposta erroneamente versata).

La legge processuale consente questo accertamento solo quando l’amministrazione ha emanato uno degli atti

impugnabili, che può essere indifferentemente un atto di riscossione o di accertamento. La verifica dell’atto del

contribuente deve essere fatta in primis dall’amministrazione, poiché non è consentito rivolgersi al giudice per

rimuovere l’incertezza relativa a un obbligo tributario, se non ricorrendo contro atti dell’amministrazione finanziaria.

Gli atti hanno quindi funzione di accertamento del rapporto, i loro effetti e il loro contenuto non frantuma il rapporto

tributario in tanti rapporti autonomi. 26

Dal punto di vista strutturale, lo studio dell’imposta consiste nello studio di fatti e di rapporti. Lo schema giuridico al

quale è stata paragonata la vicenda fiscale è quello del diritto penale, quindi in base al verificarsi di ciascun reato viene

inflitta una pena. Dal punto di vista applicativo, lo studio dell’imposta è studio di atti.

Spiegare l’imposta come una previsione astratta di un debito è una visione corretta ma insufficiente. Anche la visione

che da prevalente rilievo all’atto è insufficiente poiché tende a vanificare il diritto sostanziale: il concetto di

accertamento (ricognizione di una realtà data) diventa imposizione, cosa che non sempre corrisponde alla realtà

prevista dalla legge.

Vi è difficoltà a trovare un legame tra diritto sostanziale e diritto processuale. Ciò è dovuto sia alla sopravvalutazione

di entrambi, sia al fatto che il diritto processuale, con l’evolversi del diritto tributario, non si è adeguato ai principi

fondamentali dell’ordinamento. Il diritto processuale tende a porre al centro dell’attuazione delle imposte l’atto della

finanza (anche quando è l’atto del privato che domina la vicenda fiscale), accordando la tutela solo in presenza di

determinati atti dell’amministrazione contro i quali si può proporre ricorso. Quindi sembra che il diritto tributario sia

solo il potere di imporre determinati obblighi: se i termini per ricorrere contro l’atto che impone il singolo obbligo sono

scaduti, anche se l’atto non dovesse corrispondere alla realtà, si verifica una situazione di soggezione; per questo

motivo si parla di “atti d’imposizione”. Il mancato collegamento tra i due diritti è quindi evidente.

In base al diritto sostanziale, dominato dal principio di legalità, la finanza non ha il potere di imporre nulla. Per quanto

concerne l’atto di accertamento, la finanza liquida l’imposta; per l’atto di riscossione invece emette atti dovuti (ordini

di pagare) e vincolati dalla legge nei presupposti e nei contenuti. L’atto di riscossione non incide sull’esistenza del

debito.

Per verificare la situazione che si viene a creare, in caso di mancato ricorso, bisogna distinguere gli atti d’imposizione

in base all’effetto tipico che producono. Il mancato ricorso contro un atto della riscossione non rende l’imposta

irripetibile; anche in presenza di un atto legittimo di riscossione, il contribuente potrà chiedere l’accertamento

dell’inesistenza del debito e la ripetizione dell’indebito.

Il diritto processuale, essendo un diritto strumentale, deve essere in funzione del diritto sostanziale e accordare la

tutela adeguata al primo. Un’alterazione in sede processuale del diritto sostanziale sarebbe in contrasto con i principi

costituzionali relativi al diritto di difesa e con gli atti della pubblica amministrazione (art. 24-113).

Capitolo Decimo – LA CLASSIFICAZIONE DELLE IMPOSTE

36. La classificazione delle imposte

Ogni classificazione di istituti giuridici ha rilevanza giuridica solo se riveste utilità pratica ai fini dell’applicazione di essi.

Imposte dirette e indirette

Si tratta di una classificazione incentrata sul tipo di ricchezza oggetto di tassazione.

- Dirette: imposte che colpiscono il patrimonio e il reddito.

- Indirette: imposte che colpiscono il trasferimento della ricchezza e il consumo della ricchezza.

Con la prima si aggredisce una manifestazione diretta e sicura di ricchezza; con la seconda una manifestazione indiretta

e mediata di ricchezza. La preferenza per l’una o per l’altra è di tipo politico e tecnico: maggiore giustizia delle imposte

dirette, migliore applicabilità delle indirette.

Prima della riforma la classificazione era rilevante nell’ambito giuridico: in tema di contenzioso e riscossione si avevano

differenti regimi per le imposte dirette e indirette e l’amministrazione finanziaria era organizzata in corrispondenza

delle due categorie di imposta, con molta diversità nella formazione giuridica dei funzionari. Oggi è in corso una

profonda revisione dell’amministrazione, ipotizzata col criterio aziendale delle agenzie, senza far riferimento alla

categoria delle imposte.

La terminologia relativa a questa classificazione è quasi del tutto scomparsa. Le imposte dirette attuali sono quelle sul

patrimonio o sul reddito che hanno una propria disciplina di accertamento e di riscossione e il cui criterio di

27

identificazione è quello economico. Solo per quanto concerne i privilegi si continua a parlare di “tributi diretti” e di

“tributi indiretti”.

Imposte personali e imposte reali

È una classificazione che viene fatta relativamente alle imposte sui redditi.

- Personali: quando nella determinazione dell’imposta si tiene conto di elementi che attengono alla vita della

persona e non alla produzione del reddito (elementi di personalità).

Nel nostro ordinamento l’imposta personale principale è l’IRPEF che si determina tenendo conto di varie spese. La

classificazione è rilevante nell’applicazione delle convenzioni internazionali, necessarie a sconfiggere i problemi di

doppia tassazione, poichè al loro interno le imposte sono individuate per categoria.

Nel nostro ordinamento il problema si pone relativamente all’IRPEG (Imposta sul reddito delle persone giuridiche),

che è considerata un’imposta personale perché fondata sul criterio della residenza. In realtà il criterio che permette

di distinguere l’imposta personale da quella reale non dovrebbe essere dato dalla residenza della persona nel

territorio, bensì dalla struttura dell’imposta.

Imposte erariali e imposte locali

Anche questa classificazione rileva ai fini delle convenzioni internazionali, che possono far riferimento alle imposte

locali al fine di escluderle dal loro campo di applicazione.

- Locale: un’imposta può essere locale perché il soggetto attivo del tributo è un ente locale previsto dalla legge

tributaria come creditore tributario, autorizzato dalla legge nazionale a istituire un certo tributo e eventualmente

integrare con regolamento la disciplina del tributo stesso.

L’atto istitutivo del tributo locale è riconducibile alla categoria degli atti amministrativi che, se ritenuti illegittimi, sono

disapplicati dalla commissione tributaria, salva eventuale impugnazione nella giurisdizione del TAR e del Consiglio di

Stato. Quando un tributo locale viene istituito, il privato che sarà tassato in base ad esso potrà impugnare davanti al

TAR l’avviso di accertamento dell’imposta e il giudice disapplicherà l’atto istitutivo se la censura del cliente sarà

fondata.

- Tributo locale: l’ente locale è solo destinatario del gettito totale o parziale del tributo. La misura del gettito è solo

la misura di una forma di contributo che lo Stato da all’ente locale ed è determinato con criteri di automaticità.

Quando si parla di tributo locale bisogna vedere quale è lo scopo della legge di riferimento, se assume come criterio

dell’imposizione la titolarità formale del rapporto oppure se fa riferimento al criterio economico del gettito.

L’ILOR era etichettata come imposta locale ma era nata come tributo erariale, con una giustificazione che non aveva

nulla a che vedere con la potestà tributaria degli enti locali poiché veniva accertata e riscossa dallo Stato. Quando la

legge prevedeva che il gettito del tributo fosse devoluto agi enti locali ci si poneva il dubbio se il tributo dovesse far

parte di questa categoria. Per stabilire se un’imposta è locale o meno bisogna vedere in che senso la legge, che fa

riferimento a quella categoria, adotta la nozione di locale.

La sovrimposizione: sovrimposte e addizionali

Può avvenire che la stessa manifestazione di capacità contributiva e lo stesso presupposto siano assunti ad oggetto di

tassazione e in via ordinaria da parte di soggetti diversi o dallo stesso soggetto, in via ordinaria con una tassazione e

in via straordinaria con una tassazione concorrente. Il concorso di più tassazioni sullo stesso oggetto può assumere

due forme tecniche:

- La sovrimposta: sulla stessa base imponibile concorrono aliquote di più tributi, quella tipica (imposta madre) e la

sovrimposta (imposta figlia). L’entità complessiva della tassazione è rimessa alla discrezionalità del legislatore.

- L’addizionale: è una somma che si ottiene applicando una seconda aliquota a favore dello stesso soggetto attivo

o di un altro soggetto, non all’imponibile ma all’imposta del tributo principale. Questa forma di prelievo risponde

a esigenze straordinarie ed è prevista per una durata limitata nel tempo.

Imposte fisse e periodiche 28

La classificazione è fatta tenendo conto della durata del presupposto nel tempo.

Se la durata del presupposto non è immediata ma si prolunga nel tempo (es. possesso di patrimonio o produzione di

reddito), il legislatore deve introdurre una limitazione convenzionale, in modo che la parte di attività che cade in esso

possa fondare una tassazione autonomamente determinabile. La legge tributaria delimita queste situazioni a carattere

continuo con un lasso di tempo definito periodo di imposta e rende tassabile la ricchezza ad esso imputabile con criteri

convenzionali. Nel caso dell’attività produttiva di reddito, l’imputazione al periodo di imposta può essere o quella

dell’effettiva percezione di reddito nel periodo o quella dell’imputazione ad esso dell’attività svolta.

Lo scopo della classificazione consiste nell’individuare un’obbligazione che abbia un oggetto determinato. Le

caratteristiche dell’obbligazione sono:

- A ogni periodo corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma quindi, malgrado il continuo dell’attività

produttiva, gli utili di un periodo non si compensano con le perdite di un altro periodo, salvo temperamenti del

rigore della regola generati dalla qualità del soggetto (società di capitali) e da particolari vicende (sopravvenienze).

- La legge può porre una presunzione di continuità dell’attività produttiva o per stabilire che l’obbligazione si

rinnova automaticamente, salvo prova contraria, o per imporre al contribuente certi obblighi.

L’obbligazione relativa a un’imposta periodica non è periodica nel senso civilistico del termine quindi ad essa non si

applicano le regole civilistiche in tema di obbligazioni periodiche.

Imposte fisse, proporzionali, progressive

È una classificazione che tiene conto della misura dell’imposta espressa per lo più dal tasso d’imposta o aliquota.

- Fissa: è un’imposta prevista dalla legge stessa in misura determinata e configurata per lo più come tassa.

Proporzionale: è un’imposta che si applica in misura percentuale e non varia col variare della base imponibile.

- Progressiva: l’imposta la cui aliquota varia in modo crescente col crescere della base imponibile. La progressività

è: Continua: quando a ogni variazione della base imponibile, anche infinitesimale, corrisponde una variazione

o dell’aliquota secondo una formula matematica che assicura la continuità della rispondenza. È la progressività

teoricamente preferibile e quella che vigeva prima della riforma.

A scaglioni: è la progressività che vige oggi. L’aliquota varia solo quando il reddito aumenta di una certa

o entità/scaglione (a ogni scaglione corrisponde una sola aliquota). In ogni scaglione l’imposta diventa

proporzionale (per non scoraggiare l’aumento della produzione di reddito). L’imposta complessiva è la

somma delle imposte relative a tutti gli scaglioni che dividono la base imponibile.

La progressività può essere ottenuta anche mediate detrazioni di somme dall’imposta. Ciò produce un effetto

o analogo a quello dell’aliquota.

Esempio di progressività a scaglioni (art. 11 T.U.I.R.):

- Fino a € 15.000 23 %

- Oltre € 15.000 e fino a € 28.000 27 %

- Oltre € 28.000 e fino a € 55.000 38 %

- Oltre € 55.000 e fino a € 75.000 41 %

- Oltre € 75.000 43 %

L’IRPEF è data dalla combinazione di aliquote progressive, di detrazioni diversamente nominate (il cui ammontare si

riduce con l’aumento del reddito imponibile) e dalla deduzione di un importo forfetario dal reddito imponibile per i

redditi più bassi, in modo da assicurare l’intassabilità dei redditi non superiori a una certa soglia (minimo non

imponibile).

Imposte principali, complementari e supplettive

È una classificazione formulata dalla legge per alcuni tributi e che potrebbe avere una rilevanza valida per tutte le

imposte. 29

- Principale: l’imposta che l’amministrazione liquida in base a una prima ricognizione della materia tassabile

(registrazione all’atto).

- Imposta di registro supplettiva: è la differenza d’imposta che l’amministrazione può liquidare successivamente,

dovuta a un errore dell’amministrazione.

- Complementare: è la differenza d’imposta che l’amministrazione può liquidare successivamente in tutti gli altri

casi.

Conseguenze che la legge tributaria fa discendere dalla classificazione:

- Il privilegio per i tributi indiretti non si può esercitare in pregiudizio dei diritti acquisiti successivamente dai terzi,

se si tratta di imposta supplettiva (art. 2772 c.c.).

- Il ricorso del contribuente di regola non sospende la riscossione, a meno che non si tratti di imposta supplettiva,

che viene riscossa dopo la decisione del giudice di secondo grado.

Titolo Secondo – I PRINCIPI COSTITUZIONALI IN MATERIA TRIBUTARIA

Capitolo Undicesimo – IL PRINCIPIO DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA

1. Limiti sostanziali e formali al potere d’imposizione

L’imposta consiste nel dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, quindi sulla

base di manifestazioni determinate di questa capacità. Il concorso avviene mediante l’imposizione di prestazioni

patrimoniali effettuate dai privati.

Al potere di imposizione la Costituzione pone 2 limiti:

- Uno di carattere sostanziale: l’art. 53 pone il fondamento e il limite dell’attività di imposizione poiché non può

esservi imposizione senza capacità contributiva e nemmeno un concorso superiore a quello previsto dalla capacità

del contribuente. La misura del prelievo fiscale deriva da una valutazione discrezionale del legislatore ed è

considerata incostituzionale solo se arbitraria e irragionevole.

- Uno di carattere formale: l’art. 23 afferma che solo in base alla legge le prestazioni possono essere oggetto di

tassazione e introduce il concetto di prestazioni patrimoniali imposte e per i tributi derivanti da questa prestazione

il principio di legalità (riserva di legge), secondo il quale la legge deve prevedere l’imposta nei suoi elementi

fondamentali, mentre gli altri sono rimessi a una normazione secondaria e alla potestà regolamentare dell’ente

impositore.

2. La capacità contributiva

Inizialmente il concetto di capacità contributiva è stato visto come una “scatola vuota” riempibile di qualsiasi

contenuto. Oggi si può dire che la portata del termine cambia a seconda che si consideri il principio contenuto nell’art.

53 Cost. come una norma programmatica o come una precettiva.

Secondo alcuni l’imposta patrimoniale è l’attuazione ideale dell’art. 53 poiché il patrimonio è una manifestazione

diretta, primaria, della capacità contributiva. Secondo altri quest’imposta sarebbe incostituzionale in quanto intacca

le fonti di reddito (anche quelle infruttifere) e si risolve in una lenta espropriazione dei beni tassati.

Nel caso della tassazione dell’incremento di valore (Sentenza Corte Cost. 1979 su INVIM) molti ritenevano che

l’incremento fosse una manifestazione fittizia di capacità contributiva, poiché l’incremento è alimentato

dall’inflazione. Il rapporto tra inflazione e tassazione (progressiva) è uno dei più complicati. L’aumento nominale del

reddito dovuto all’inflazione comporta l’applicazione di aliquote più elevate che non corrispondono in un effettivo

aumento di capacità di acquisto dei beni. Per alcuni questo aumento sarebbe incostituzionale per violazione del

principio di legalità.

In realtà l’art. 53 da un’indicazione programmatica quando afferma che il sistema tributario è improntato a criteri di

progressività. Non potendo tutte le imposte essere progressive, il sistema si fonda su quelle imposte basate su un

meccanismo di aliquote progressive. Per il resto questo articolo restringe il campo di discrezionalità del legislatore

impedendogli di tipizzare, come presupposti, comportamenti sociali che non sono manifestazione di ricchezza. 30

Essendo il tributo un prelievo sulla ricchezza privata operata dai poteri pubblici, se si interpreta il principio in termini

di forza economica, consistenza economica e disponibilità monetarie attuali non cambia molto. L’art. 53 non ha detto

molto di più rispetto a quanto affermato nella Costituzione francese, tedesca o nello Statuto Albertino (art. 25).

L’unico passo avanti riguarda il fatto che la capacità contributiva debba essere qualcosa di obiettivo, legato alla

struttura dell’imposta, quindi la base imponibile deve essere incorporata nella fattispecie legale come valutazione

dell’elemento di ricchezza. Tutto questo invoca esigenza di razionalità dell’imposizione e non l’individuazione di

imposte preferite o vietate dalla Costituzione. È stata l’esigenza di razionalità ciò che è stato fatto valere quando si è

deciso che questo principio dovesse essere il precetto che il legislatore avrebbe dovuto seguire per rendere le imposte

istituti giuridici razionali sotto il profilo del fondamento e della coerenza interna.

3. L’esigenza di razionalità delle imposte

L’orientamento tributario dovrebbe essere caratterizzato da razionalità e semplificazione. In quello italiano non è così

poiché le imposte sono complesse, dato che derivano da definizioni di carattere generale e una serie di casi specifici,

lasciando poco all’interpretazione logica. Si tratta di definizioni a “fattispecie esclusiva” che rendono difficile ricostruire

la definizione fondamentale del tributo, necessaria per il trattamento dei vari casi. L’elenco dei casi tassabili deve fare

riferimento a una definizione di capacità contributiva determinata.

Il fatto che la legislazione tributaria preveda casi concreti è dovuto alla volontà di eliminare litigiosità e di assicurare

un gettito d’entrate, pur sapendo che questa tecnica può portare a rendere un tributo contradditorio poiché oscura

la ratio e alla tassazione di fatti estranei alla capacità contributiva.

Nell’ordinamento vi sono quindi elementi di irrazionalità derivanti da ipotesi di tassazione al di fuori del tributo,

assimilazione di fatti tassabili e fattispecie surrogatorie, aventi quest’ultime funzione antifrode poiché finalizzate

all’individuazione di comportamenti anomali che il contribuente segue per evadere, ma che possono sconfinare in una

tassazione costituzionalmente ingiustificata. C’è quindi un’irrazionalità nella legge tributaria detta fiscalismo, che viola

il principio di capacità contributiva.

Il principio è utile per colmare le esigenze di razionalità e semplificazione (dare al rapporto tributario certezza e

semplicità per arrivare a una sollecita riscossione). Con la semplificazione, l’imposta non deve però smettere di avere

un presupposto economico, la cui individuazione permette di verificare due esigenze relative alla razionalità della

tassazione:

- Esistenza di un collegamento effettivo tra prestazione imposta e presupposto economico considerato.

- La coerenza con il presupposto delle molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge tributaria.

4. Il collegamento tra presupposto economico e imposta dovuta

Il principio di capacità contributiva esige che vi sia un collegamento effettivo tra prestazione imposta e presupposto

economico e afferma che la somma deve essere parte della ricchezza considerata e che deve esserci proporzionalità

tra le due; inoltre il collegamento non deve essere distorto per effetto di alterazioni del quantitativo o dilazioni del

carico fiscale. Come ha detto la corte costituzionale, l’imposta costituisce il fondamento e limite dell’imposizione.

Esempio: omessa presentazione dichiarazione

In caso di omessa presentazione della dichiarazione vi è una maggiorazione dell’imposta pari al 10%, non legata al

presupposto economico. L’omessa dichiarazione da parte di un contribuente già accertato per l’anno precedente

costituisce la violazione di un obbligo, quindi è colpita da sanzione.

L’accertamento del reddito fatto per un anno non può essere base di tassazione di un altro anno perché l’attività

potrebbe essere cessata. La produzione di un reddito è un fatto economico-sociale legato a determinate condizioni

oggettive e soggettive variabili, quindi pur potendo formulare su di esso previsioni, non è corretto trasformare queste

in certezze assolute, tenuto conto che per il contribuente non è ammessa la prova contraria e che si rischia di non

salvaguardare, oltre all’interesse fiscale, quello legato alla riscossione delle imposte.

Esempio: mancanza di collegamento 31

Addizionale a un tributo non legata al fatto economico bensì alla rata annuale dell’imposta iscritta a ruolo. L’iscrizione

a ruolo non rivela un’autonoma capacità contributiva. Se l’iscrizione fosse un elemento dal quale fosse possibile

dedurre l’idoneità dei contribuenti a sopportare il prelievo di una percentuale sull’importo del tributo stesso, potrebbe

legittimarsi a diverse addizionali, vanificando il principio di capacità contributiva.

Il collegamento effettivo tra presupposto e imposta deve sussistere sotto il profilo temporale, quindi deve essere

rispettato anche in caso di tassazione retroattiva, che include anche la modifica o trasformazione di un obbligo

tributario e dei criteri di commisurazione connessi risultanti da una disciplina precedente. Quando la legge tributaria

ha per oggetto fatti passati o modifica retroattivamente una disciplina esistente il collegamento può essere interrotto

dal decorso del tempo, quindi bisogna vedere se, dopo il pagamento dell’imposta, il contribuente continua a avere gli

effetti della manifestazione di capacità contributiva verificatisi in passato. Se questi non perdurano la tassazione non

è collegata al presupposto, quindi è considerata incostituzionale perché priva di capacità giuridica.

5. Il principio di capacità contributiva come principio interpretativo

È corretto il ricorso al principio di capacità contributiva come principio interpretativo. Fra più interpretazioni

l’interprete deve attenersi a quella che non danneggi il collegamento esistente tra presupposto e imposta. Se ad

esempio un tributo colpisce l’occupazione di aree pubbliche, la tassazione deve corrispondere allo spazio

effettivamente occupato (giustificazione della tassazione) e non si può ricorrere a criteri fittizi che alterano la

tassazione rispetto al presupposto. La questione di legittimità può essere risolta dal giudice; la Corte costituzionale

spesso emette sentenze interpretative che rendono la legge costituzionale; per fare ciò la fondano su

un’interpretazione conforme a determinati principi.

6. La capacità contributiva come fondamento della coerenza logica delle imposte

Altra esigenza sta nel fatto che le diverse ipotesi di tassazione, nelle quali si articola l’imposta, debbano essere coerenti

con il presupposto della stessa. Un’imposta non può essere un omnibus; il principio di capacità contributiva deve

richiamare la coerenza logica.

Un esempio è quello dell’imposta locale sui redditi “ILOR”, che estendeva la tassazione dei redditi derivanti da

patrimonio (presupposto del tributo) a redditi non derivanti dal patrimonio. Il disegno è stato definito ambiguo e

fondato, anziché sulla capacità contributiva dell’imposta, su una presunzione di evasione dell’IRPEF. La sentenza del

1980, avente per oggetto l’ILOR, ha posto l’esigenza che ogni imposta si caratterizzi per un’univoca manifestazione

della capacità contributiva e che la legge non consente tassazioni incoerenti.

Tenendo conto che il reddito possa essere soltanto individuale nel 1976 è stato abolito il cumulo, che non avrebbe

fondamento.

7. L’alterazione della capacità contributiva nelle “sanzioni improprie”

Il principio di capacità contributiva è violato quando la legge altera la struttura delle imposte introducendo sanzioni

improprie. Per la violazione di questi obblighi esistono sanzioni amministrative e penali.

Nella legge tributaria italiana sono previste due tipi situazioni di svantaggio per il contribuente che ha violato

determinati obblighi:

- Di carattere procedimentale: al trasgressore vengono preclusi mezzi di tutela, che altrimenti avrebbe, o vengono

potenziati i normali poteri di accertamento dell’amministrazione.

- Di carattere sostanziale: viene maggiorata l’imposta, negando l’applicazione di deduzioni, detrazioni, elevando

l’imponibile o assumendo come fatti tassabili elementi che diversamente non lo sarebbero.

In questi casi la determinazione dell’entità dell’imposta è subordinata all’osservanza di obblighi da parte del

contribuente. Inoltre non è prevista la deducibilità di costi di cui è omessa la registrazione o che non siano stati imputati

ai profitti o alle perdite. Il parziale venir meno della capacità contributiva è dovuto soprattutto a obblighi mediante i

quali il contribuente prova l’esistenza di fatti a sé favorevoli, quindi il cui accertamento spetta al contribuente. Nel

caso in cui il contribuente non tenga le scritture contabili, egli non può dimostrare i costi sostenuti, di conseguenza si

trova in una situazione di svantaggio procedimentale. 32


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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto di "Diritto tributario" per il corso del prof. Logozzo, basato sullo studio autonomo del testo consigliato dal docente "Principi di diritto tributario", E. De Mita.
Gli argomenti si riferiscono ai primi 13 capitoli della Parte prima del libro:
- Cap. 1: La nozione di tributo.
- Cap. 2: L'imposta come istituto giuridico.
- Cap. 3: La struttura dell'imposta.
- Cap. 4: L'attuazione delle imposte: L'accertamento.
- Cap. 5: La riscossione.
- Cap. 6: Obblighi del privato e poteri dell'amministrazione finanziaria.
- Cap. 7: Le sanzioni fiscali.
- Cap. 8: I processi tributari.
- Cap. 9: Rapporto giuridico d'imposta e atti di imposizione.
- Cap. 10: La classificazione delle imposte.
- Cap. 11: Il principio di capacità contributiva.
- Cap. 12: Il principio di legalità (riserva relativa di legge).
- Cap. 13: La riforma tributaria del 1971 e l'attuale sistema delle imposte.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e legislazione d'impresa (MILANO)
SSD:

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher sarab01 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Cattolica del Sacro Cuore - Milano Unicatt o del prof Logozzo Maurizio.

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