Riassunto esame Diritto, prof. Logozzo, libro consigliato Diritto tributario, De Mita

L'imposta come istituto giuridico

La nozione di tributo

Fra le entrate di diritto pubblico acquista un rilievo preminente il tributo. Il tributo si caratterizza prima di tutto per il profilo formale dell’imposizione. Ma è continuamente aperto il problema della giustificazione, della causa, sicché la nozione di tributo sembra continuamente soggettata a riconsiderazione sotto la spinta delle diverse valutazioni politiche intorno al perché e al cosa del sacrificio fiscale.

Se si ritiene insoddisfacente la definizione puramente formale di prestazione patrimoniale imposta allo scopo di conseguire una entrata, l’unico punto di riferimento diventa la Costituzione, la quale definisce il tributo quando consente di individuarne il fondamento ed il limite.

Secondo la Costituzione, il pagamento del tributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà, consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva. Questa nozione si può ricavare dal coordinamento dell’art. 2 Cost., il quale prevede che la Repubblica “richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica, sociale” e dell’art. 53 Cost., il quale individua uno dei doveri di solidarietà quando stabilisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

C’è di più: l’art. 53 Cost. specifica tecnicamente la misura di quel sacrificio quando stabilisce al secondo comma che “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

La nozione di tributo viene allora a dipendere da quella di capacità contributiva, intesa dalla giurisprudenza costituzionale come manifestazione determinata di ricchezza che costituisce la giustificazione, la causa del prelievo tributario e ne contiene la misura, nel senso che l’entità del tributo debba essere una parte (aliquota) di essa. La nozione di tributo come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacità contributiva, intesa come manifestazione di ricchezza, viene a coincidere con quella di imposta.

Spesso le leggi denominano i tributi con definizioni improprie, le quali, ovviamente, non vincolano l’interprete. La Costituzione individua una giustificazione: la capacità contributiva. Il problema allora sta nello stabilire se la capacità contributiva sia la sola causa costituzionalmente legittima o sia una delle cause, come qualcuno ritiene, sia pure la più rilevante.

Secondo alcuni, la capacità contributiva dovrebbe essere la sola giustificazione del concorso alla spesa pubblica fondato su una manifestazione determinata di ricchezza. Se così non fosse, l’art. 53 sarebbe una “scatola vuota” che potrebbe essere riempita di qualsiasi contenuto.

Le esigenze pratiche hanno portato alla sopravvivenza di tributi, come le tasse, che non si giustificano in base alla capacità contributiva; cioè, il pagamento della tassa non è il modello di concorso alla spesa pubblica voluto dalla Costituzione.

Nel linguaggio corrente, la tassa viene impiegata come sinonimo di tributo. Ma tecnicamente, tassa è corrispettivo di talune attività dello Stato che riguardano il singolo contribuente, sicché la giustificazione di essa viene ravvisata nell’utilità che il singolo ricava da un’attività dell’ente pubblico che lo riguardi. La tassa, dunque, è corrispettivo di un servizio divisibile. Ma come si fa allora a distinguere se il corrispettivo di un servizio sia tassa o prezzo?

Se lo Stato presta servizi che ogni privato potrebbe prestare, il corrispettivo è un prezzo, sia pure politico, non determinato cioè in base alle leggi di mercato, ma in base alla maggiore o minore essenzialità del servizio. Quando invece l’utilità ai privati non deriva dai suddetti servizi pubblici, ma da attività che lo Stato istituzionalmente può prestare, nella forma dell’atto amministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo non può essere un prezzo, ma solo una “imposizione” che lo Stato opera in occasione dell’esercizio delle sue funzioni.

Ma si giustifica la tassa come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacità contributiva? Sembrerebbe proprio di no. Come si fa oggi a configurare come utilità derivanti dall’attività dello Stato quelli che sono diventati diritti costituzionalmente garantiti? Si pensi al diritto alla tutela giurisdizionale. Quando il cittadino ha concorso con l’imposta alle spese pubbliche per l’organizzazione della giustizia, far pagare una tassa in occasione del singolo processo che lo riguardi, per l’utilità che gli derivi dalla sentenza del giudice o, come dice la Corte, come ulteriore concorso alla spesa pubblica generale, non solo significa svuotare di contenuto il principio di capacità contributiva, ma significa legittimare ogni tipo di imposizione.

Se anche se ne vuole giustificare l’esistenza, la tassa non è un tributo, ma appartiene alla categoria delle “prestazioni patrimoniali imposte” (art. 23 Cost.), una categoria che si caratterizza non per la causa impositionis, ma per la presenza del solo elemento formale dell’imposizione, o come dice la Corte Costituzionale, “senza che la volontà del privato vi concorra”. Anche i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte, ma non tutte tali prestazioni sono tributi, caratterizzandosi questi per una specifica causa: la capacità contributiva.

Se il tributo si caratterizza per quella particolare giustificazione che è la capacità contributiva, allora il tributo per eccellenza è l’imposta, anzi tributo è solo l’imposta. Imposta e tassa possono stare insieme nella categoria delle prestazioni imposte di cui parla l’art. 23 Cost.

D’altra parte solo le imposte costituiscono un gruppo omogeneo di prestazioni aventi le medesime caratteristiche. È solo con riferimento all’applicazione delle imposte che si pone di fatto un problema di disciplina generale attenta alla parità di trattamento; è solo con riferimento alle imposte che si pone l’esigenza di una legge generale di attuazione e di un solo ordinamento processuale.

Forse è tempo che si cominci a parlare di diritto delle imposte, abbandonando l’affannosa e inutile ricerca di un concetto di tributo del tutto improponibile quando dovesse essere riferito ad istituti giuridici del tutto diversi fra loro.

Ma la nozione di tributo in senso meramente formale ha preso rilevanza quando intorno ad essa è stata unificata la giurisprudenza tributaria: tutti i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli locali, rientrano nella giurisdizione di un giudice speciale (le commissioni tributarie) finora previsto solo per un elenco tassativo di imposte (L. n. 488/2001). Solo a questo fine prende rilievo la nozione formale di tributo: ogni prestazione patrimoniale dalla legge istituzionalmente preordinata a procurare una entrata allo Stato o ad altro ente pubblico.

Lo Stato o l’ente pubblico impone il tributo come strumento imposto dalla legge per procurarsi una entrata che soddisfi le proprie esigenze di bilancio.

L'imposta come istituto giuridico

Ma la nozione di imposta, come dovere consistente nel concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, è ancora una nozione generica. Ci si chiede: come si determina tale somma e come viene conseguita? La legge tributaria definisce una certa situazione economica e stabilisce una relazione fra essa e un soggetto che diviene poi debitore di quella somma nei confronti dell’ente pubblico. Tale somma è detta anch’essa imposta e può essere definita così: una parte (aliquota) di una somma definita (imponibile) che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico (soggetto attivo) al verificarsi di una determinata situazione di fatto (presupposto).

Quello accennato è solo il profilo strutturale dell’imposta. Ma della disciplina di essa fa parte anche il profilo funzionale, costituito dalle norme di applicazione: la determinazione e il pagamento dell’imposta avvengono mediante atti tipici che sono l’esercizio di poteri della pubblica amministrazione o di obblighi del privato. La violazione degli obblighi del privato dà luogo a sanzioni; quando queste sono penali sono inflitte dal giudice penale in un processo penale tributario.

Le regole sulla struttura e il funzionamento delle imposte devono rispondere ai principi fondamentali del diritto tributario, specie di quelli costituzionali. Tali principi sono:

• Il principio di legalità (art. 23 Cost.) secondo il quale l’imposta deve essere sufficientemente determinata dalla legge, la quale deve prevedere i suoi elementi essenziali (presupposto, soggetti, aliquota), potendo rimettere al potere regolamentare dell’ente impositore solo gli altri elementi;
• Il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) secondo il quale l’imposta deve fondarsi su una manifestazione determinata di ricchezza, alla quale deve essere collegata, anche sotto il profilo temporale, la somma da pagare;
• L’interesse fiscale, che è lo scopo delle imposte: le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche, subordinate cioè alla cura di un interesse pubblico. Ai fini della pronta e regolare riscossione si legittimano una serie di deroghe al diritto comune che costituiscono la particolarità del diritto tributario.
• L’attività dell’amministrazione finanziaria diretta all’applicazione delle imposte, come attività vincolata e non discrezionale: la valutazione sulla convenienza a tassare è fatta dalla legge. L’amministrazione non ha il potere di creare i fatti tassabili.

Il c.d. potere di imposizione della finanza è solo un potere strumentale di controllo della esattezza degli obblighi del privato previsti dalla legge. Tale potere sussiste se ed in quanto sussistano i presupposti stabiliti dalla legge, rispetto alla quale la posizione del contribuente non può mutare a seconda che sia intervenuta o meno l’azione della finanza, se non sotto il profilo della applicazione di sanzioni.

La struttura dell'imposta

Per quanto concerne la struttura, la fattispecie tipica di una imposta si riduce a un elemento oggettivo e a un elemento soggettivo: il primo è dato da un fatto o da un insieme di fatti che sono idonei ad esprimere una determinata capacità contributiva del soggetto (oggetto imponibile); il secondo è dato dalla duplice individuazione da una parte del soggetto passivo, al quale si collegano gli elementi di fatto oggettivi, e dall’altra parte del soggetto attivo, ossia l’ente impositore.

Ciò che caratterizza l’imposta è l’elemento oggettivo della fattispecie, il presupposto, quel fatto economico che differenzia l’imposta dalle altre prestazioni patrimoniali obbligatorie. Il presupposto è dunque il fatto economicamente rilevante che giustifica l’applicazione di una determinata imposta. Qualunque fatto può diventare presupposto d’imposta quando il legislatore, ritenendolo economicamente rilevante, lo ritenga idoneo ad esprimere una capacità contributiva e quindi a giustificare una prestazione tributaria ad esso collegata.

I fatti economicamente rilevanti sono il patrimonio (ricchezza posseduta), il reddito (ricchezza acquisita), il trasferimento, il consumo di ricchezza. Alla definizione dell’imposta assume grande importanza la semplificazione dei concetti, la riduzione cioè di un concetto astratto di fatto tassabile ad ipotesi che facciano riferimento a comportamenti pratici dei contribuenti.

Naturalmente, la semplificazione non deve andare a scapito della razionalità. Una imposta soltanto rigorosa nelle sue definizioni sarebbe inapplicabile in quanto difficilmente riferibile a fatti concreti della vita. Ma una imposta soltanto applicabile, fatta cioè di casistiche più che di definizioni, farebbe perdere di vista la giustificazione economica del tributo.

La prevalente natura tecnica delle leggi tributarie rende ardua la ricerca dell’oggetto tassabile al di fuori delle specifiche previsioni di legge. Di qua il grosso problema della interpretazione analogica delle leggi tributarie.

Per cogliere la particolarità del diritto tributario rispetto ad altri campi del diritto, si pensi al diritto penale: la legge penale definisce i reati per categorie generali, cagionare la morte altrui, offendere l’altrui reputazione, impadronirsi della cosa altrui. Tocca poi al giudice penale stabilire se certi fatti concretizzano o meno questo o quel reato. In diritto tributario tutto ciò non è sempre possibile. Prima di tutto, al verificarsi di un certo presupposto tributario si richiede da parte del contribuente la immediata riconoscibilità del fatto come presupposto allo scopo di dichiararlo all’amministrazione finanziaria e di pagare la relativa imposta.

Ma vi è connessa un’altra esigenza: la certezza del gettito fiscale: lo Stato deve poter contare sulla tassabilità indiscussa di certi fatti. Sicché nelle leggi tributarie più che definizioni “semplici e chiare” di fatti tassabili, secondo l’auspicio fatto anche durante la preparazione della riforma tributaria, ci troviamo di fronte a delle vere e proprie casistiche che, se possono essere utili per individuare il trattamento dei casi previsti, diventano un ostacolo per la definizione del concetto generale che serve per i casi non previsti.

Ci sono dei casi in cui l’imposta non si applica: si parla di esenzioni, eccezioni alla regola. L’esenzione può essere soggettiva o oggettiva a seconda che interessi l’elemento soggettivo o oggettivo della fattispecie tributaria. Qui il principio della uguaglianza fiscale viene sacrificato ad un interesse ritenuto prevalente: la disuguaglianza è costituzionalmente legittima se il fine cui essa è preordinata è costituzionalmente degno di tutela: istruzione, cultura, risparmio, sviluppo economico, ecc.

Quando la previsione negativa non è eccezione alla regola ma ha la funzione di meglio chiarire la portata della regola viene detta esclusione. La distinzione fra esenzione ed esclusione è rilevante sul piano della interpretazione della legge tributaria: difatti la norma di esenzione, come norma eccezionale, non può essere interpretata analogicamente; la giurisprudenza ne ammette l’interpretazione estensiva.

Ogni imposta ha un soggetto passivo, che nella pratica viene detto contribuente. Possono essere soggetti passivi:

• Le persone fisiche;
• Le persone giuridiche che sono fornite di personalità giuridica secondo il diritto comune. Mentre non c’è dubbio che, se realizzano un presupposto d’imposta, possono essere soggetti passivi dello Stato anche altri enti impositori (Comune, Provincia, Regione). Si discute se lo Stato possa essere debitore tributario di se stesso quando una sua amministrazione dovesse realizzare un presupposto d’imposta. Secondo alcuni lo Stato dovrebbe essere sempre “escluso” da tassazione;
• I soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalità giuridica, purché si tratti di “organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei cui confronti il presupposto si verifichi in modo unitario e autonomo. È sufficiente che vi sia un complesso di beni o di persone dotato di autonomia organizzativa e di gestione perché si abbia un soggetto d’imposta. Essere contribuenti difatti vuol dire avere un patrimonio esposto all’esecuzione forzata in caso di inadempimento, il che non può avvenire per soggetti incapaci di possedere patrimoni;
• L’applicazione delle imposte può coinvolgere anche soggetti passivi che non siano i “contribuenti”, i soggetti cioè cui si riferisce il presupposto: chi è chiamato a pagare l’imposta per fatti o situazioni riferibili ad altri ha diritto (o addirittura l’obbligo) di rivelarsi verso il contribuente. Abbiamo la figura del sostituto d’imposta che la stessa legge definisce come il “soggetto obbligato al pagamento di imposte in luogo da altri per fatti o situazioni a questi riferibili”. Quando la legge prevede il sostituto d’imposta, debitore verso il fisco è appunto tale soggetto.

La rivalsa ha lo scopo di ristabilire la regola costituzionale secondo la quale l’imposta deve essere pagata dal soggetto che realizza il presupposto. È obbligatoria, il che vuol dire che il sostituto non può in pratica fare patti contrari alla legge tributaria. Tali patti sono illeciti e pertanto nulli. Inoltre, la legge tributaria può affiancare al contribuente altri soggetti allo scopo di rafforzare il credito d’imposta. Tale figura è detta responsabile d’imposta, definito come “soggetto obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per situazioni o fatti esclusivamente riferibili ad altri”.

Il responsabile non si sostituisce al contribuente ma assicura l’adempimento del tributo. Egli non può sopportare il debito d’imposta e anche per tale soggetto dovrebbe valere la regola secondo la quale un patto contrario alla rivalsa sia nullo in quanto contrario al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.); nel regresso del sostituto e del responsabile verso il soggetto “contribuente” abbiamo un rapporto privatistico che interessa il diritto tributario, soprattutto quando la rivalsa è obbligatoria. Tale concezione è stata negli ultimi anni corretta da un orientamento della giurisprudenza che riconosce rilevanza tributaria al rapporto fra sostituto e sostituito.

Il debito tributario, come tutti i debiti, si trasmette agli eredi, i quali rispondono solidalmente verso il fisco secondo una norma che, pur prevista per le sole imposte sui redditi.