Riassunto esame Diritto Tributario, libro consigliato Principi di diritto tributario, De Mita - Parte 2

Parte seconda - Le imposte sui redditi: struttura e applicazione

Titolo primo – La struttura

Sezione prima – La nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi

Capitolo primo – La nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi

1. La nozione di reddito nelle leggi tributarie

Come tutti i presupposti d'imposta il reddito non è un fatto naturale bensì una costruzione (ex novo) convenzionale della legge tributaria. Reddito è “ciò che la legge tributaria definisce come tale”. Nelle leggi tributarie si cerca di vedere come si manifesta una categoria scientifica nei fatti della vita. La realtà fornisce un primo concetto di reddito, il quale è poi sottoposto a un'elaborazione tecnica caratterizzata da forte convenzionalità. Ci sono concetti teorici di reddito elaborati dalla scienza economica e definizioni giuridiche elaborate con tecniche caratterizzate da forte convenzionalità; questi due non coincidono poiché i primi sono caratterizzati da rigore logico, i secondi dal criterio della semplificazione.

L'ordinamento giuridico conosce diversi concetti di reddito caratterizzati da fattori contingenti, sia politici sia economici. Si può affermare che sono reddito “alcune forme di arricchimento previste dalla legge” (il reddito è quindi una nuova ricchezza/incremento di patrimonio).

Dal punto di vista delle scelte possiamo avere i seguenti concetti di reddito:

• Reddito prodotto: ricchezza nuova derivante da una forma produttiva (un bene o un'attività).
• Reddito entrata: qualunque forma di arricchimento, indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva. Questa nozione colpisce i redditi prodotti e tutti gli altri arricchimenti gratuiti non colpiti da specifiche imposte.
• Reddito-spesa: una parte della ricchezza nuova non destinata al risparmio ma alla spesa/al consumo.

Assimilate al reddito, come ricchezza nuova, ci sono ipotesi di incremento di valore, che non è incremento di patrimonio bensì aumento di valore di beni già posseduti (plusvalenze). Un sistema di tassazione dei fatti che costituiscono arricchimento risponde a esigenze pratiche e ciò fa sì che si generino problemi di parità di trattamento, dato che nell'ordinamento vengono definiti come reddito fatti riconducibili a più nozioni. Nel nostro ordinamento il concetto di reddito tassabile, nato come reddito prodotto, si è evoluto fino a comprendere gli incrementi di valore, il reddito speso e tutte le forme di arricchimento gratuito non comprese in specifiche imposte.

2. Dalla riforma tributaria al T.U.

Nel sistema previgente disegnato dal D.P.R. 597/1973 la nozione fondamentale di reddito è quella di reddito prodotto. All'art. 6 sono elencati i redditi in base alla fonte produttiva. Nell'art. 1, invece, si stabilisce che il reddito può derivare da “qualsiasi fonte” e quindi può trovare origine anche da fatti differenti da quelli dell'art. 6; ciò costituisce il fondamento normativo della teoria in base alla quale la nozione di reddito è più ampia.

Il concetto di reddito prodotto subisce una serie di dilatazioni riconducibili alle seguenti tecniche:

• L'esemplificazione: previsione di casi specifici in cui i fatti tassabili sono esempi del concetto della categoria ma anche altri fatti e arricchimenti.
• L'assimilazione: individua casi che non sono reddito prodotto ma altri tipi di entrata (vincite, indennità).
• La categoria dei redditi diversi (Tit. VI): sono in parte redditi tipici, privi di qualche connotato, ma anche arricchimenti non riconducibili a nessuna categoria (incrementi di valore/plusvalenze).
• L'art. 80 del decreto stabilisce che è tassabile “ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati” dalla legge. I redditi “espressamente considerati” sono un elenco di esempi di un concetto generale di reddito che deve ricomprendere tutte le nozioni contemplate dalla legge.

Se si presupponesse che la nozione di reddito è quella di “reddito prodotto”, definendo le altre previsioni ipotesi che si aggiungono alla definizione base, l'art. 80 sarebbe privo di contenuto normativo. Di conseguenza si può affermare che la nozione di reddito, derivante dal D.P.R. 597/1973, è, anche secondo la giurisprudenza, ogni forma di entrata che costituisca ricchezza nuova che non sia risarcimento di danno o integrazione di perdita subita.

Testo Unico (T.U.)

Con T.U. n. 917/1986 (che ha sostituito i decreti che disciplinavano le imposte sui redditi) sono state conservate le categorie e la tecnica dell'assimilazione e della semplificazione, ma è stato eliminato il concetto generale di reddito. Così facendo si è cercato di perseguire l'obiettivo della certezza del diritto tributario, escludendo l'analogia e facendo rientrare nei “redditi diversi” tutte le fattispecie ipotizzabili allo stato attuale sulla scorta dell'esperienza amministrativa e giurisprudenziale. La nozione di reddito definita dagli art. 1 e 80 del D.P.R. 597 è stata modificata (l'art. 1 è stato in parte modificato e l'art. 80 soppresso) poiché si ricollegava a una possibile nozione espansiva di reddito.

È stato codificato il principio della legislazione “a getto continuo” per quanto riguarda la previsione dei redditi tassabili. Si tratta di un sistema aperto in cui manca una nozione che possa giustificare sia le ipotesi contenute nel T.U. sia quelle che si aggiungeranno se ci sarà necessità (è un sistema che non sembra costituzionalmente corretto). Lo schema delle imposte è quello della casistica preceduta o seguita da una norma residuale. In seguito all'introduzione del T.U. non si seppe se questa la norma residuale andasse eliminata (in base al metodo adottato dal T.U.) oppure dovesse essere specificatamente determinata. Dato che in base all'art. 23 della Costituzione l'imposta deve essere “sufficientemente determinata” il concetto deve essere supportato sia da casi sia da una definizione generale, per non cadere nell'indeterminatezza dell'oggetto.

In base all'art. 1 del T.U. sono redditi tassabili quelli rientranti nelle categorie dell'art. 6: redditi fondiari; redditi da capitale; redditi di lavoro dipendente; redditi di lavoro autonomo; redditi d'impresa; redditi diversi. Queste categorie si fondano sul concetto di “reddito prodotto” e sono individuate in base alla fonte produttiva. Nel D.P.R. 597 il concetto subisce dilazioni riconducibili alla tecnica della esemplificazione (comprende anche casi non omogenei alla categoria) e alla tecnica dell'assimilazione (comprende casi non riconducibili a nessuna categoria). I redditi diversi sono scelti in base all'esperienza e al più assoluto arbitrio; da questi scaturisce la questione costituzionale della loro scelta.

Il principio di capacità contributiva afferma che oggetto dell'imposta devono essere tutti i fatti riconducibili a una determinata manifestazione di capacità contributiva. La giurisprudenza ha ricavato il concetto generale di reddito, a prescindere dall'art. 80, nel momento in cui ha trattato la tassabilità della indennità di buona uscita. Il problema della definizione non è stato posto dall'art. 80, in quanto era già discusso prima della riforma del 1971. In seguito all'eliminazione dell'art. 80 è rimasto il problema dell'esclusione di alcuni redditi dalla legge, alimentando l'ipotesi che il metodo casistico abbia creato un'area di elusione che pone problemi di politica legislativa. Il sistema fiscale tratta diversamente le diverse classi di contribuenti. Nel T.U. delle imposte sui redditi manca una nozione generale di reddito; quindi sono tassabili i redditi previsti dall'art. 6.

3. I tipi di reddito

La nozione di reddito consiste in una formulazione che introduce elementi tecnici convenzionali, se non arbitrari, sul dato empirico, che rilevano ai fini della determinazione della base imponibile e per l'identificazione del reddito. La distinzione fra presupposto e base imponibile è poco percepibile nel caso del reddito tassabile. Ad ogni tipo di reddito corrisponde un proprio criterio di determinazione, se non sono previsti più criteri per la determinazione del singolo reddito.

Il rapporto fra razionalità e esemplificazione emerge nelle singole categorie di reddito:

• Redditi fondiari.
• Redditi di capitale.
• Redditi di lavoro dipendente.
• Redditi di lavoro autonomo.
• Redditi d'impresa.
• Redditi diversi.

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti (art. 6 comma 2). Gli interessi moratori e quelli per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui gli interessi sono maturati. Rispetto alle categorie indicate è irrilevante da dove derivano i redditi. L'illiceità del reddito non esclude che debba essere determinato secondo le disposizioni riguardanti le categorie di appartenenza.

Il reddito può essere determinato o con criteri di effettività o con criteri convenzionali; inoltre può essere netto o lordo, a seconda che si tenga conto o meno delle spese strumentali inerenti la sua produzione. In base al principio generale il reddito è netto (anche se vi sono redditi per i quali non è prevista nessuna deduzione). La legge non usa sempre lo stesso criterio:

• Redditi determinati con criteri di media: è un reddito “medio ordinario” che non corrisponde all'arricchimento effettivo (reddito dei fondi, reddito catastale).
• Redditi effettivi: determinati in base alle regole della contabilità ordinaria (reddito di impresa e reddito di lavoro autonomo).
• Redditi netti: spese inerenti il reddito d'impresa e quello di lavoro autonomo.
• Redditi lordi: spese inerenti reddito di capitale e di lavoro dipendente. Le spese di quest'ultimo sono tenute come detrazioni d'imposta, in modo tale da alleggerire il carico fiscale.

4. La nozione di reddito complessivo

Il reddito complessivo è la risultante di più redditi e può essere di più tipi:

• Per le persone fisiche e le persone giuridiche (che non siano enti commerciali) è dato dalla somma algebrica di redditi di tipo diverso, già determinati autonomamente, compreso il reddito d'impresa.
• Per le persone giuridiche che sono enti commerciali, coincide con una delle categorie di reddito, quello d'impresa (poiché i singoli redditi, come quello di capitale o fondiario, concorrono, con altri componenti attivi, alla formazione di quel reddito). L'essere impresa è per gli enti un fattore di omogeneizzazione del reddito complessivo.

Quando un reddito è strumentale rispetto alla produzione di un altro perde la sua autonoma determinazione e regredisce a componente di quell'altro reddito.

5. Le imposte sui redditi – imposte reali e imposte personali

La tassazione dei redditi può essere di 2 tipi: reale e personale.

Ad ogni singolo reddito corrisponde un'imposta autonoma/un debito tributario autonomo, la cui entità è determinata facendo riferimento solo a quel singolo reddito e alle sue componenti (si tiene conto solo delle spese strumentali, ossia quelle inerenti la produzione). Il presupposto di queste imposte è la produzione di singoli redditi nel territorio dello Stato, anche da parte di soggetti non residenti.

L'imposta è commisurata al complesso dei redditi, ovunque siano prodotti, anche all'estero, da parte di soggetti residenti nello Stato. La sua entità è determinata includendo le spese personali, destinate alla soddisfazione di bisogni personali. Gli elementi della tassazione personale sono i seguenti:

• Residenza nel territorio dello Stato di una persona sia fisica che giuridica (ogni soggetto produttore di reddito che non sia una persona fisica).
• Concorso di tutti i redditi alla formazione della base imponibile, ovunque siano stati prodotti.
• Considerazione di spese personali, sia nella forma della deduzione (dalla base imponibile) sia in quella della detrazione (dall'imposta).
• Aliquote progressive per la tassazione delle persone fisiche.

La configurazione di un'imposta sui redditi come personale dipende dalla presenza di tutti o alcuni di questi elementi. Secondo una parte della dottrina basterebbero solo i primi due; la quantificazione serve soprattutto ai fini dell'interpretazione delle convenzioni internazionali.

6. Le imposte del sistema vigente

L'obiettivo della riforma tributaria è stato quello di esaurire la tassazione dei redditi per quanto riguarda le imposte personali: imposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF) e imposta sul reddito complessivo delle persone giuridiche (IRPEG), sostituita a partire dal 1° gennaio 2004 con l'imposta sul reddito delle società (IRES).

Solo l'IRPEF realizza pienamente lo schema della tassazione personale. Solo per gli enti non commerciali c'è un'analogia con le persone fisiche che prevede alcune deduzioni nella determinazione della base imponibile. Con le due imposte personali era stata introdotta un'imposta reale, l'ILOR (imposta locale sui redditi). Il gettito era destinato agli enti locali, che dovevano fissare l'aliquota prevista dalla legge fra un minimo ed un massimo; l'ente avrebbe percepito una parte dell'imposta proporzionale alla parte di aliquota da esso determinata. Nella realtà l'imposta non era “locale” in quanto l'aliquota era unica, pari al 16,2%, e il gettito non era formalmente destinato agli enti locali (art. 121 T.U.). La destinazione del gettito è sempre stata distinta dalla sua funzione fiscale e dalla giustificazione della capacità contributiva, legata al reddito derivante da patrimonio.

Durante i lavori preparatori della riforma tributaria ottenne valore l'elemento della produttività o meno del patrimonio. Si intuì che aveva senso tassare un patrimonio solo se questo produceva reddito (altrimenti la tassazione diventava una progressiva espropriazione del bene), quindi si decise di introdurre un'imposta sul reddito derivante da patrimonio, anziché un'imposta sul patrimonio. A partire dal periodo d'imposta del 1998, l'ILOR è stata abolita ed è entrata in vigore l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

7. Unicità della definizione dei singoli redditi ai fini di tutte le imposte sui redditi

Nel diritto tributario ogni singolo reddito rileva sotto 2 profili: da una parte concorre alla formazione del reddito complessivo del soggetto percipiente, dall'altra può essere oggetto di tassazione autonoma reale. Il reddito complessivo può essere dato anche da un solo reddito. La definizione dei singoli redditi è comune a tutte le imposte, nel senso che non varia col variare dell'imposta di cui concorre a formare la base imponibile. L'accertamento di un reddito è unico per tutte le imposte che lo colpiscono. Nonostante ciò le imposte singole sui redditi danno luogo a rapporti giuridici autonomi che hanno proprie vicende costitutive, modificative ed estintive.