Riassunto esame Diritto Tributario II, prof. Tassani, libro consigliato Manuale di Diritto Tributario - Parte Speciale: Il sistema delle imposte in Italia,Falsitta, 2014

Manuale di diritto tributario - parte speciale

La nozione di reddito

Essendo il concetto di reddito alla base delle imposte reddituali occorre trovare una sua definizione. Il concetto di reddito può derivare dall’analisi delle norme positive in relazione alle imposte, dato che esso è strumentale all’applicazione delle stesse. Sotto il punto di vista economico si possono distinguere tre tipologie di nozione di reddito:

• Redditi come prodotto netto: la distinzione è tra incrementi di valore dei beni capitali che sono reddito prodotto e incrementi che non hanno natura reddituale. La distinzione si basa sulla previsione o sulla intenzione. Il reddito come prodotto è ogni frutto che scaturisce dalla realizzazione di un siffatto disegno intenzionale e preordinato da parte del beneficiario. Esulano dal suo perimetro gli arricchimenti fortuiti o occasionali.
• Reddito come entrata netta: comporta l'inclusione sia degli incrementi che dei decrementi ancorché occasionali, imprevedibili e fortuiti. Si intende per reddito-entrata ogni incremento verificatosi nel patrimonio del soggetto nel periodo di riferimento di volta in volta considerato. Esso include gli accrescimenti puramente occasionali, fortuiti, imprevisti.
• Reddito consumato: indica la parte del reddito prodotto destinato al consumo.

La nozione di reddito del diritto tributario è il frutto di un compromesso. Trattasi di un concetto ibrido al quale, i concetti economici, possono solo offrire un ausilio in sede di interpretazione. Il primo elemento per individuare la nozione di reddito in campo tributario è sicuramente l’incremento patrimoniale che si può concepire solo in termini di valore e deve essere concretamente valutabile in denaro che si verifica nel patrimonio della persona. Una prima definizione si può avere dal testo unico del 1958 che inserisce, come primo elemento, proprio l’incremento patrimoniale che può derivare indifferentemente da una somma di denaro o da un bene (traducibile tramite un’operazione di stima in una somma di denaro).

Importante è la nozione di reddito in ambito civilistico, che ha pieno valore in ambito tributario, e che concepisce il patrimonio come il complesso di diritti che fanno capo a una persona e che hanno un valore economico. Il patrimonio è uno stock di rapporti giuridici individuabile facendo riferimento a una data. Il reddito è un accrescimento (flusso) di nuovo patrimonio formatosi in un lasso di tempo avente una durata. La perdita è un deflusso, una perdita del patrimonio esistente. Da quello che si è analizzato derivano alcuni corollari:

• Non rientrano nel patrimonio la posizione sociale e le qualità morali, intellettuali, culturali, professionali.
• Non sono reddito e non sono soggetti all’imposta i benefici o servizi che il proprietario trae dall’uso dei propri beni perché non danno luogo a un incremento del patrimonio.
• Non partecipano alla formazione del reddito quegli introiti che rappresentano la mera rifusione di una perdita patrimoniale sofferta in precedenza. Il risarcimento del danno emergente non è mai reddito dato che manca il requisito della nuova ricchezza essendo un mero rimpiazzo di una ricchezza perduta. Il risarcimento del lucro cessante costituisce in alcune ipotesi reddito ed in altre no. Perché sia reddito occorre che il lucro risarcito abbia una natura reddituale vera e propria.
• Per quanto riguarda le somme ricevute a titolo di risarcimento di danni fisici o alla psiche, nonostante incrementano il patrimonio preesistente non sono fonti produttive di reddito dato che vanno a rimpiazzare il capitale-uomo distrutto o menomato.
• Non costituiscono reddito gli incrementi patrimoniali virtuali o figurativi.

Un altro requisito è che l’incremento di ricchezza per diventare l’imponibile dell’imposta deve essere netto. L’individuazione del reddito netto, però, ha disciplina particolareggiata per ogni legge di imposta e la legge non colpisce l’incremento netto ma un incremento che essa considera netto dove il legislatore, in tale individuazione, gode di un’ampia discrezionalità. Da questo si può dedurre che il reddito fiscale non coincide con il reddito civile o contabile. La legge oltretutto individua specifiche fonti reddituali da cui deriva l’entrata netta, derivando da ciò che non ogni incremento di patrimonio è reddito.

Vi è l’implicazione di una relazione causale; il legislatore vuole che tra il reddito e la fonte sussista il rapporto di causa-effetto. In via generale si può stabilire che il reddito non è mai frutto esclusivo di una sola causa. Il reddito pur dovendo sempre discendere da una causa, non deve necessariamente scaturire da una sola causa. Il minimo di efficienza causale che l’operazione compiuta dal soggetto deve presentare rispetto all’acquisto della novella ricchezza è che questa deve considerarsi come condicio sine qua non del risultato, non è indispensabile che l’operazione sia causa adeguata o sufficiente di tale arricchimento.

Un altro elemento è il distacco della nuova ricchezza dalla sua causa produttiva acquisendo quindi una propria autonomia. Se l’incremento di patrimonio, pur essendosi già formato, non si è distaccato dal cespite non viene ad esistenza uno dei presupposti di tassabilità. Il concetto di distacco, nel diritto tributario, assume molteplici sembianze e si ricollega alla categoria di appartenenza dei proventi tassabili e delle spese deducibili:

• Nell’ambito delle categorie dei redditi di capitale, di lavoro autonomo e di lavoro subordinato, rilevano gli eventi dell’incasso o percezione degli elementi attivi e quello del pagamento delle spese deducibili secondo il principio di cassa;
• Nel reddito di impresa è rilevante il principio di competenza il quale implica che concorrono alla formazione di tale tipo i proventi realizzati, per tali intendendosi i corrispettivi delle cessioni di beni, servizi oggetto dell’attività imprenditoriale inclusi i redditi non ancora riscossi. Il principio di competenza si riassume nella regola fondamentale che sono tassabili i competenti positivi e deducibili quelli negativi la cui esistenza e il cui ammontare sono determinabili in modo certo e oggettivo;
• Nel comparto dei redditi fondiari rileva semplicemente il possesso del fondo o dell’impresa agraria indipendentemente dall’accertamento concreto del reddito.

L’art. 1 del TUIR fa riferimento al possesso del reddito. La locuzione possesso, per non intenderla come identica alla nozione di distacco, individua la relazione giuridica che deve sussistere tra reddito e soggetto passivo di imposta alla quale questo va ascritto o imputato. Questa relazione non ha carattere omogeneo e varia a seconda della categoria reddituale. Il possesso quindi indica il vincolo di appartenenza. Infine, occorre far riferimento al lasso di tempo al quale va riferito il reddito. Questo varia e la diversa ampiezza del periodo di tempo influisce sulla misura e sulla stessa esistenza del reddito.

L’ordinamento non consente che il periodo di commisurazione sia in funzione del tempo occorso per il computo svolgimento per l’operazione intrapresa o per la conclusione dell’attività esplicata. Si possono analizzare ora alcune dicotomie legislative in ambito di reddito:

• I redditi possono essere continuativi se derivano da una fonte permanente oppure occasionali se derivano da una fonte istantanea.
• La dicotomia tra redditi reali e nominali solleva il problema del trattamento degli incrementi di patrimonio puramente nominali generati esclusivamente dalla perdita di acquisto della moneta. Il problema non si pone per i redditi la cui determinazione non dipende da una comparazione di valori, ma si pone per il reddito di impresa rispetto al quale la legge dovrebbe assicurare l’integrità del capitale investito, evitando la tassazione dei redditi in tutto o in parte fittizi.

La Corte Costituzionale ha affermato che l’inflazione accresce l’incidenza fiscale di un tributo pur nell’incontestabile presenza di un’effettiva capacità del contribuente. L’affermazione però è inesatta dato che l’inflazione può modificare la misura del tributo e anche in alcune ipotesi far scomparire il presupposto di fatto.

• La differenza tra reddito effettivo e reddito normale è fondamentale dato che nel primo caso, per calcolare il valore degli elementi positivi e di quelli negativi rivela il prezzo realmente pattuito tra i soggetti protagonisti della vicenda economica; mentre in altri casi, essendo assente il prezzo, si deve far riferimento al valore normale dei beni e dei servizi il cui calcolo è affidato a parametri contenuti nella legge tributaria. La regola generale comunque deve essere quella della tassazione sulla base del prezzo effettivo.
• Redditi a formazione periodica annuale e redditi a formazione poliennale: in questo caso si pone il problema del calcolo dei secondi. Secondo un criterio che è stato formulato dalla dottrina, il TUIR ha recepito tale metodo: in relazione a taluni guadagni causali o non ricorrenti ha previsto la tassazione separata con l’aliquota corrispondente al reddito complessivo medio del biennio precedente, o, in mancanza, con l’aliquota minima.

Il presupposto di fatto dell'IRPEF e i soggetti passivi

Viene identificato il presupposto dell’IRPEF all’art. 6 del TUIR nel possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie dell’articolo stesso e cioè:

• Redditi fondiari;
• Redditi di capitale;
• Redditi di lavoro dipendente;
• Redditi di lavoro autonomo;
• Redditi di impresa;
• Redditi diversi.

La dottrina è concorde nel ritenere l’attuale sistema dell’imposizione reddituale debba considerarsi un sistema chiuso volto a sottoporre a prelievo le sole fattispecie reddituali analiticamente individuate. Nonostante ciò la rigida delimitazione dell’area dei redditi assoggettabili viene meno con riferimento ai redditi diversi per la presenza di una disposizione che ha prodotto la residualità dei redditi soggetti a tassazione. Anche nell’ambito della categoria dei redditi di capitale è prevista con una norma di chiusura assai lata, la tassazione degli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego di capitale. Nonostante la mancata definizione di carattere generale del concetto di reddito, ogni categoria si caratterizza tendenzialmente in base alla fonte produttiva da cui traggono origine i redditi in essa ricompresi che può essere il capitale o un’attività; fa eccezione la categoria dei redditi diversi contrassegnata dalla eterogeneità delle fonti di derivazione dei redditi ad essa appartenenti.

Così nell’ambito di ciascuna categoria reddituale si rinvengono specifiche regole che attengono:

• All’imputazione del singolo elemento reddituale al periodo di imposta secondo il principio di cassa (i redditi rilevano nel periodo in cui sono percepiti) oppure il principio di competenza (è rilevante la maturazione del provento);
• Alla deduzione dei costi sostenuti per la produzione del reddito: intera deducibilità, deducibilità in misura forfettaria, totale indeducibilità.

La categoria del reddito di impresa ha una particolare forza di attrazione secondo il quale ogni provento conseguito nell’esercizio di un’attività commerciale costituisce reddito di impresa. Al di là di questo il soggetto può essere titolare di più categorie di reddito. Questo, per quantificare la situazione reddituale complessiva, dovrà procedere alla determinazione dei redditi rientranti in ciascuna delle suddette categorie aggregando poi i singoli risultanti in un unico dato globale detto reddito complessivo. Ad una prima fase di aggregazione poi segue una fase di stampo soggettivo che sottolinea il carattere personalistico dell’IRPEF. Fondamentali sono i rapporti tra il reddito e il territorio dato che i soggetti passivi IRPEF sono tutte le persone fisiche residenti o non residenti nel territorio dello Stato. Per i soggetti residenti concorrono a formare la base imponibile tutti i redditi posseduti, quale ne sia la provenienza e il luogo di produzione secondo il principio di tassazione dell’utile mondiale. Per i soggetti non residenti la tassazione è incentrata sul principio di territorialità che comporta la limitazione dell’applicazione dell’imposta a quei soli fatti che si ricolleghino effettivamente al suo territorio per essersi in esso verificati o per trovarsi con esso in un rapporto di relazione tale da giustificare l’assoggettamento a prelievo in Italia. Per individuare il concetto di residenza fiscale occorre far riferimento alternativamente ad uno dei seguenti presupposti:

• Il soggetto risulti iscritto per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente;
• Il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio per la maggior parte del periodo di imposta;
• Il soggetto abbia nel territorio dello Stato la propria residenza per la maggior parte del periodo di imposta;
• Si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti nei cd. paradisi fiscali, secondo una presunzione legale relativa.

Nel caso in cui il contribuente non riesca a fornire la prova contraria le sanzioni applicabili per la infedele o omessa dichiarazione sono raddoppiate. A decorrere dal 2011 è stata introdotta una imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero dalle persone fisiche residenti in Italia (IVAFE). L’imposta con aliquota allo 0,2% è dovuta proporzionalmente alla quota detenuta e al periodo di detenzione e la base imponibile è costituita dal valore di mercato delle attività finanziarie rilevato al termine di ciascun periodo di imposta. Dall’imposta dovuta in Italia di deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito di imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata all’estero. È stata altresì introdotta una ulteriore imposta il cui presupposto è costituito dalla titolarità del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni immobili situati al di fuori del territorio dello Stato (IVIE). L’aliquota è fissata nello 0,76% del valore dell’immobile costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dal valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile. Il presupposto di questa imposta è la titolarità del diritto di proprietà o di altro diritto reale su di essi. Occorre però sottolineare che vi possono essere problemi per quanto riguarda il concetto di residenza nei vari Stati con possibilità di dare origine a conflitti di residenza ovvero alla soggezione del medesimo reddito ad una duplice imposizione.

Per questo vi sono due rimedi possibili:

• Convenzioni contro le doppie imposizioni;
• Sistema generale del credito di imposta: il soggetto residente titolare di redditi di fonte estera tassabili in Italia può usufruire di un credito di imposta pari all’importo del tributo effettivamente corrisposto nel Paese estero.

Per quanto riguarda i criteri di collegamento per la tassazione in Italia dei redditi non residenti, sono soggetti a tassazione in Italia i seguenti redditi:

• Redditi fondiari derivanti da immobili situati in Italia;
• Redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti;
• Redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato o redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate anche occasionalmente nel territorio dello Stato;
• Redditi di impresa derivanti da attività esercitate anche occasionalmente nel territorio dello Stato;
• Redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato attraverso stabili organizzazioni;
• Redditi diversi derivanti da attività svolte o da beni che si trovano nel territorio dello Stato;
• Redditi prodotti in forma associata da società di persone aventi sede nello Stato ovvero prodotti da società di capitali che abbiano optato per il regime della trasparenza fiscale.

In considerazione dei più tenui legami esistenti con il territorio dello Stato i redditi dei non residenti sono in molti casi soggetti a ritenuta a titolo di imposta con conseguente insussistenza in relazione a tali redditi di obblighi di dichiarazione o versamento in Italia. Per quanto riguarda i redditi della famiglia il sistema di tassazione attuale si basa sulla separazione delle posizioni individuali dei due coniugi, ciascuno dei quali costituisce un autonomo soggetto di imposta in relazione ai redditi posseduti. Possiedono quindi obblighi di dichiarazione e versamento autonomi salva la possibilità della cd. dichiarazione congiunta che però non incide sul metodo di determinazione dei redditi e sulla quantificazione dell’imposta ma solo sul versamento: le imposte nette determinate individualmente vengono sommate e dal risultato vengono sottratte le ritenute e i crediti di imposta spettanti ad entrambi. I redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale sono imputati a ciascun coniuge per la metà. Lo stesso principio di imputazione per la metà vale per il fondo patrimoniale e per i redditi dei beni del figlio minore soggetti all’usufrutto dei genitori. Per i redditi dei beni non soggetti a usufrutto legale o derivanti da un’attività lavorativa del figlio minore sussiste l’obbligo di presentazione di autonoma dichiarazione. Per i redditi prodotti in forma associata vi sono delle regole di tassazione particolare. Soltanto alle società di capitali e agli enti equiparati viene attribuita soggettività tributaria piena ed autonoma costituendo essi soggetti passivi sia ai fini IRES che IRAP (con regime di tassazione particolare previsto dalle norme in materia IRES). Per quanto riguarda i redditi prodotti da altri organismi rientrano...