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Cap. 14

LE POTESTA' DI APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

E LA POTESTA' DI INDIRIZZO

1.La potestà di attuazione del prelievo tributario e la sua complessità. Tipologia

delle distinte ed autonome potestà che concorrono all'attuazione del prelievo.

La potestà di accertamento tributario si attua a mezzo di operazioni materiali, meri atti,

provvedimenti e procedimenti molto differenziati l'uno dall'altro e assai variegati. Codesta

complessa attività, demandata agli organi dei vari enti impositori deputati all'applicazione

della norma tributaria, ha lo scopo:

determinare previamente se e quanto il soggetto passivo deve pagare a titolo di

1.di

tributo;

controllare se il soggetto passivo abbia correttamente adempiuto ai suoi doveri,

2.di

formali o sostanziali, chiamandolo o costringendolo, nel caso di violazione di quei

doveri, a subire il prelievo secondo le reali dimensioni del presupposto e della base

imponibile a lui ascrivibili e irrogandoli le relative sanzioni o riferendone all'Autorità

giudiziaria per gli illeciti costituenti reato.

Questo implica che la potestà in parola può esercitarsi:

Indifferentemente in via preventiva o successiva rispetto alla concreta attuazione del

i. prelievo;

Anche senza il compimento di atti amministrativi di imposizione e/o di contestazione

ii. di illeciti.

La potestà di applicazione della norma tributaria ha carattere complesso in quanto

consiste in un fascio di cinque potestà ben distinte e distinguibili:

Potestà di IMPOSIZIONE o ACCERTAMENTO in senso stretto, il che si esplica

(a) mediante l'emanazione di atti provenienti dal contribuente a mezzo dei quali

quest'ultimo determina l'imponibile e/o liquida e versa l'imposta (auto-imposizione)

oppure mediante atti amministrativi, con i quali l'Amministrazione finanziaria accerta

autoritativamente gli imponibili e le imposte a carico del contribuente.

Potestà di POLIZIA TRIBUTARIA che si estrinseca attraverso lo svolgimento di

(b) operazioni materiali e la formazione di atti istruttori diretti ad appurare e provare fatti

costituenti reato, o illecito amministrativo o evasione tributaria.

Potestà SANZIONATORIA TRIBUTARIA che si concreta nell'emanazione di atti

(c) amministrativi di irrogazione di sanzioni amministrative a fronte delle trasgressioni

alla legge tributaria. 78

Potestà di RISCOSSIONE sia nella forma di potestà di incassare i tributi, sia sotto il

(d) profilo della potestà di riscossione coattiva. Si estrinseca in una serie di atti volti

all'incasso di tributi e sanzioni.

Potestà di INDIRIZZO posta nella linea di confine tra amministrazione, attività

(e) applicativa di norme e legiferazione, attività creativa di norme generali ed astratte.

2.La potestà di indirizzo e gli atti con cui si esercita: gli atti amministrativi.

L'attività di indirizzo mira ad assicurare l'imparzialità e l'uniformità dell'azione

amministrativa allo scopo di garantire il buon funzionamento dell'apparato amministrativo e

la più efficiente utilizzazione delle relative risorse umane e materiali.

La potestà di indirizzo si esprime attraverso atti che spiegano i loro diretti effetti giuridici

all'interno della pubblica amministrazione ed ha come presupposto il rapporto gerarchico

che intercorre tra gli organi dei vari livelli territoriali nei quali si scandisce la complessa

organizzazione amministrativa.

L'attività di indirizzo si sostanzia nelle direttive attraverso le quali gli uffici centrali orientano

l'attività degli uffici periferici. Quanto alla forma, atti tipici, espressione dell'attività di

indirizzo, sono circolari, note e risoluzioni ministeriali.

Tuttavia gli atti di indirizzo possono anche assumere forma regolamentare (decreto

ministeriale o decreto governativo).

3.Gli atti di indirizzo in senso proprio.

Alla categoria degli atti di indirizzo in senso proprio appartengono le circolari. Le circolari

ministeriali promanano dall'amministrazione centrale, sono indirizzate a tutti gli uffici

periferici e vengono emanate generalmente in concomitanza alla pubblicazione di nuove

leggi tributarie, al fine di garantirne l'uniforme interpretazione ed applicazione in tutto il

Paese.

Anche note e risoluzioni appartengono alla categoria degli atti di indirizzo in senso proprio.

Esse sono contrariamente alle circolari, atti diretti a singoli uffici, tramite i quali

l'amministrazione centrale impartisce istruzioni per la risoluzione di specifiche questioni.

Con riferimento specifico a note e risoluzioni ministeriali, è da rilevare che producono

gli effetti loro propri solo nei confronti dell'ufficio cui sono indirizzate, e unicamente nel

caso di specie analizzato.

Gli atti di indirizzo possono assumere la forma del decreto ministeriale o del decreto

governativo. Anche i provvedimenti regolamentari possono avere un contenuto tale da

produrre effetti solo interni alla pubblica amministrazione volti al buon andamento e

all'imparzialità dell'amministrazione finanziaria.

È quanto accade ad esempio per la scelta delle dichiarazioni IVA reddituali da sottoporre a

controllo, o l'individuazione dei soggetti che ne hanno omesso la presentazione. Essendo

le capacità operative degli uffici limitate, ci si avvale di criteri selettivi annualmente fissati

dal Ministro delle Finanze con decreto emesso su proposta del Comitato di coordinamento

del SECIT. 79

Nell'ambito dei soggetti individuati con i criteri selettivi all'uopo annualmente determinati

dal Ministero delle Finanze, il decreto ministeriale 23 Dicembre 1982 fissa le modalità

per il sorteggio di contribuenti da sottoporre a controlli globali.

4.Atti normativi e/o a rilevanza esterna erroneamente inclusi nella categoria degli

atti di indirizzo.

Accanto ai regolamenti con funzione di indirizzo e dotati di efficacia interna (cd. atti di

indirizzo in senso proprio), ne troviamo altri che sono invece diretti a produrre effetti nei

confronti dei contribuenti (muniti di efficacia esterna). Ma se ben si riflette essi non sono

atti di indirizzo in quanto spiegano i loro effetti solo sul rapporto tra amministrazione e

contribuenti.

Tali regolamenti sono volti a completare o specificare particolari profili della disciplina

sostanziale dei tributi. E pertanto sono parte integrante della disciplina dei rapporti tra

Stato e cittadini. A questa categoria di atti erroneamente definiti di indirizzo, appartengono:

• Decreti ministeriali coi quali vengono classificate per gruppi e specie le attività

economiche e sono stabiliti i coefficienti di ammortamento rilevanti per la

determinazione del reddito d'impresa.

• Decreti ministeriali di approvazione del cd. Redditometro.

• Atti di revisione degli estimi catastali.

5.Segue: gli studi di settore.

Gli studi di settore, da emanarsi con decreto del Ministro delle Finanze, costituiscono uno

strumento di determinazione presuntiva del reddito.

Essi nascono da una complessa operazione:

dell'universo di imprese minori e lavoratori autonomi in diversi

1.SUDDIVISIONE

settori. per ciascun settore di campioni significativi di contribuenti.

2.SELEZIONE di elementi caratterizzanti i campioni di ciascun settore.

3.INDIVIDUAZIONE

Anche gli studi di settore appartengono agli atti erroneamente considerati di indirizzo. Essi

hanno un indubbia efficacia vincolante per i contribuenti.

Inoltre comportano l'emissione di un avviso di accertamento qualora i ricavi esposti

nella dichiarazione dei redditi siano inferiori a quelli derivanti dall'applicazione dello studio

relativo alla categoria economica di appartenenza.

In conclusione si può sostenere che siano atti normativi (o integrativi di altri atti normativi

sopraordinati) dotati di forza cogente per tutti. 80

6.L'atto di interpello generalizzato introdotto dallo Statuto dei diritti del contribuente

e il ruling (resi dall'amministrazione finanziaria).

Ciascun contribuente può proporre istanze di interpello all'amministrazione finanziaria

concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora

vi sia obiettiva condizione di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni

stesse.

La risposta dell'amministrazione, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla

questione oggetto dell'istanza di interpello, il soggetto richiedente e l'amministrazione

stessa.

Risulta logicamente insostenibile l'asserto che tende a fare rientrare l'attività di interpello

tra quelle di indirizzo in senso stretto.

7.Atti di indirizzo per la civilizzazione e la trasparenza del rapporto fisco-

contribuente.

Da tempo ci si lamenta che in Italia l'attività dell'Amministrazione finanziaria si esplichi

senza riguardo verso i diritti che la legge riconosce ai contribuenti.

Al fine di modificare questo stato delle cose sono stati adottati di recente provvedimenti di

indirizzo volti a migliorare il rapporto fisco-contribuente. 81

Cap. 15

LA FATTISPECIE DELL'IMPOSIZIONE

(O DELL'ACCERTAMENTO DELL'IMPOSTA)

SEZIONE I

CARATTERI GENERALI DELL'ATTIVITA' DI IMPOSIZIONE

1.Carattere eventuale dell'intervento dell'ente pubblico e dell'attività officiosa di

imposizione in tutti i tributi. Scarsa rilevanza dell'imposizione officiosa ai fini del

gettito.

Nella pressoché totalità dei tributi il modulo attuativo del prelievo si snoda nel modo

seguente:

presupposto di fatto genera l'obbligo di denuncia;

1.il dell'obbligo di denuncia genera l'obbligazione tributaria;

2.l'adempimento

denuncia è l'atto che impedisce il sorgere del potere di imposizione officioso e

3.la

l'instaurarsi della relativa sequenza di atti.

Potere e attività di imposizione officiosa risultano, così, fenomeni giuridici non necessari,

ma eventuali.

Il potere di imposizione scaturisce sempre da un atto di evasione ed esso è volto a

costituire, a favore della finanza, il titolo per la percezione dell'imposta evasa, se evasione

vi sia stata. Dunque il potere di imposizione, presenta alcune caratteristiche:

è un potere meramente eventuale;

(a) ad iniziativa d'ufficio;

(b) la cui fattispecie costitutiva consiste sempre in un omesso adempimento

(c) dell'obbligazione imposta.

In particolare: adempimento dell'obbligo di dichiarazione .

Omesso

Se il soggetto passivo omette di presentare la dichiarazione, cui era obbligato, il mero fatto

dell'omissione viene assunto a fattispecie costitutiva del potere di imposizione, il cui

esercizio tenderà:

alla constatazione dell'esistenza dell'obbligo di dichiarazione e per ciò della

◦ violazione di detto obbligo da parte dei destinatari;

alla costituzione dell'obbligazione di imposta non denunciata nonché di tutte le

◦ altre obbligazioni connesse al fatto dell'omessa dichiarazione (sanzioni

82

pecuniarie). La costituzione di queste ultime discenderà dall'esercizio della

potestà sanzionatoria.

di una denuncia intempestiva o inesatta .

Presentazione

Se la dichiarazione, pur valida ed efficace, è tardiva o inesatta. Queste sono fonte del

potere di imposizione volto alla costituzione dell'obbligazione evasa (e sussidiariamente

dell'obbligazione sanzionatoria). La funzione di imposizione risulta conferita, dalla legge,

alla finanza, per il recupero di quelle imposte che avrebbero dovuto essere riscosse in

base alla dichiarazione dell'obbligato e che non si poterono esigere a causa della

riscontrata non veridicità della denuncia quanto alla descrizione degli elementi della

fattispecie imponibile. L'atto di imposizione dunque è legittimo in quanto non sussiste

corrispondenza tra le due fattispecie (quella dichiarata e quella reale).

La dichiarazione ha la stessa funzione ed efficacia dell'atto di imposizione, per cui,

ricevuta la denuncia, l'ente non può sic et simpliciter, procedere alla determinazione

autoritaria dell'imponibile, sia pure utilizzando i dati forniti dal denunciante o raccolti

aliunde.

A parte tutti gli altri effetti di cui è rivestita dalla legge, la dichiarazione è costitutiva di un

particolare vinculum iuris per l'amministrazione pubblica alla quale, in quanto atto

recettizio, essa è destinata, consistente nella facoltà di scelta tra le seguenti due

alternative:

L'amministrazione può non esercitare alcun controllo del contenuto della denuncia

1) e lasciare decorrere il termine decadenziale al quale è legato l'esercizio del potere

di imposizione. In tal modo il debito si consolida definitivamente sulla base della

denuncia;

La finanza può esercitare la potestà di polizia, ma questa deve avere a suo oggetto

2) il controllo della denuncia. In presenza di una denuncia formalmente regolare la

posizione soggettiva di cui è investito l'ente impositore si configura univocamente

come potere di acclarare la completezza e la veridicità di quanto indicato nell'atto.

Può perciò sostenersi che la dichiarazione è l'atto mediante il quale l'ordinamento

consente al soggetto nei cui confronti si sia verificata la fattispecie imponibile di procedere

alla autodeterminazione degli elementi della fattispecie e di conseguenza, del debito

d'imposta.

A sua volta la rettifica della dichiarazione è l'atto mediante il quale l'ente impositore, nel

caso di riscontrata non corrispondenza tra fattispecie reale e fattispecie dichiarata

(mediante l'attività istruttoria o di polizia), procede alla determinazione degli elementi della

fattispecie reale e alla costituzione di un debito corrispondente alla differenza tra l'imposta

dovuta sulla base dell'imponibile dichiarato e quella corrispondente all'imponibile accertato

(attività di imposizione).

Analogamente, l'avviso di accertamento d'ufficio è l'atto col quale l'ente impositore, nel

caso di constatata esistenza di tutti gli elementi costitutivi dell'obbligo di dichiarazione,

procede alla loro determinazione in sostituzione dell'obbligato inadempiente. 83

Nel sistema vigente ben scarsa è l'importanza, ai fini del gettito tributario, degli atti di

imposizione officiosa. La quasi totalità delle entrate tributarie infatti deriva da atti posti in

essere dal solo contribuente.

Nella pressoché totalità dei tributi la fattispecie dell'accertamento si presenta a

composizione variabile, in quanto può risultare costituita, alternativamente, da uno dei

seguenti tre atti e precisamente o dalla dichiarazione del contribuente o dall'avviso di

accertamento di ufficio o dall'avviso di accertamento dell'ufficio in rettifica della

dichiarazione inesatta.

2.Identità di efficacia della dichiarazione dell'obbligato di imposta e dell'atto di

imposizione dell'ufficio.

Il cd. presupposto di fatto può, quindi, essere definito nei seguenti termini:

è l'insieme dei fatti e delle situazioni,

qualificati dalla legge e collegati a delle situazioni giuridiche soggettive

in base ad un determinato rapporto pure normativamente prefissato,

che fanno nascere in capo ai soggetti tenuti,

l'obbligo di presentazione della dichiarazione tributaria, di autoliquidazione

e versamento del tributo (auto-adempimento).

Presentata la denuncia, tempestiva e completa; e veritieri gli imponibili del periodo di

imposta a cui si riferisce il presupposto di fatto, l'obbligazione tributaria si costituisce

integralmente sulla base della dichiarazione, alla quale deve assegnarsi l'efficacia

costitutiva del debito.

La dichiarazione ha un'efficacia di diritto sostanziale o costitutiva del debito di imposta al

pari dell'avviso di accertamento, rispetto al quale non si colloca in una posizione

subordinata e servente.

3.Carattere vincolato e non discrezionale del potere di imposizione officiosa e sua

irrinunciabilità. Il principio di indisponibilità del credito di imposta.

La potestà di imposizione officiosa è la potestà regolata dalla legge in modo da tutelare

efficacemente l'interesse pubblico alla tempestiva, regolare e perequata percezione delle

entrate tributarie occorrenti per finanziare le spese pubbliche.

Questo significa che tale imposizione è una potestà amministrativa vincolata e non

discrezionale.

Non mancano tuttavia, anche in materia impositiva, aree in cui l'Amministrazione gode di

un potere discrezionale di non trascurabile spessore: ciò si verifica nelle ipotesi in cui la

legge assume a parametro dell'imposizione valori medio-ordinari.

Altro carattere essenziale che contraddistingue la potestà di imposizione è quello della

irrinunciabilità del suo esercizio da parte dell'ente impositore, nel senso che una volta

verificatisi i fatti previsti dalla legge come presupposti di obblighi e di obbligazioni

tributarie, l'Amministrazione non può sottrarsi sotto nessun pretesto al dovere di accertare

e riscuotere le somme oggetto delle obbligazioni stesse. 84

Principio cardine del sistema tributario è dunque l'irrinunciabilità della potestà di

imposizione da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Da questo discende che la rinuncia all'esercizio della imposizione può aver luogo solo

sulla base di una apposita norma di legge. In tale quadro si inseriscono i provvedimenti di

condono con i quali, in presenza di determinate condizioni, i contribuenti vengono

esonerati dal pagamento delle imposte, delle pene pecuniarie e degli interessi moratori.

Indipendentemente dalla presenza o assenza di norme di diritto positivo così fatte,

l'assenza di potere dispositivo avente ad oggetto l'obbligazione tributaria discende dagli

Artt. 2, 3, e 53 Cost. e dalla natura stessa dell'imposta come obbligazione di riparto di

spese collettive.

L'indisponibilità dell'obbligazione resta uno dei punti cardinali del sistema tributario di

un Paese civile.

4.Il potere di autotutela dell'ufficio e la tutela dell'affidamento (buona fede) del

contribuente.

In base ai principi generali del diritto amministrativo, la pubblica amministrazione ha il

potere di riesaminare la propria azione e di annullare o revocare d'Ufficio i propri atti che

riconosca come viziati, eventualmente sostituendoli con nuovi provvedimenti immuni dai

difetti dei precedenti.

È pacifico ormai che tutti gli atti (e non solo gli avvisi di accertamento) possano essere

annullati e che tale possibilità sussista anche quando siano diventati definitivi.

Quanto ai presupposti, sul piano procedimentale, non si ritiene necessaria un'istanza del

contribuente, anche se sarà di regola questi a richiamare l'attenzione dell'Ufficio sui vizi

dell'atto.

Sul piano sostanziale, in base ai principi generali, l'annullamento presuppone la

sussistenza, non solo dell'illegittimità, ma anche di un interesse pubblico alla rimozione

dell'atto, richiedendosi perciò all'organo competente una ponderazione degli interessi

coinvolti.

La stessa Amministrazione finanziaria ha ritenuto che costituisca interesse pubblico

idoneo a giustificare l'annullamento l'esigenza che al contribuente non sia richiesto più di

quanto da lui effettivamente dovuto, in conformità ai principi di trasparenza e di giustizia

sostanziale immanenti all'attività amministrativa.

Ovviamente il problema, dal punto di vista dei contribuenti, è non tanto la

giustificatezza dell'annullamento ottenuto, bensì se sussistano casi in cui esso è doveroso,

e se essi possano accampare una pretesa tutelata giuridicamente.

Sotto questo profilo l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto che l'istanza del

soggetto passivo non obblighi l'ufficio a provvedere.

La Cassazione a Sezioni Unite nel 2005 ha affermato che rientrano nella giurisdizione

del giudice tributario le controversie relative all'esercizio da parte dell'Amministrazione del

potere di autotutela.

5.La tutela dell’affidamento (buona fede) del contribuente

Problema distinto dall'autotutela è si l'Amministrazione finanziaria abbia il dovere di

esercitare le sue potestà secondo buona fede e comunque in modo da non tradire la

85

fiducia (o l'affidamento) che, con circolari e note, ha antecedentemente ingenerato nei

contribuenti.

È certo che l'Amministrazione finanziaria, al pari di qualunque altro operatore

dell'applicazione possa ricredersi e modificare gli orientamenti interpretativi eventualmente

espressi in precedenza (cd. Revirement).

È al pari certo che un siffatto ripensamento non possa ritorcersi a danno di quanti,

fino alla data del revirement, abbiano diligentemente assecondato l'interpretazione ufficiale

dell'Amministrazione.

In tal senso il ravvedimento interpretativo non potrebbe essere retroattivo. Tuttavia ci

si deve domandare se la valenza di tale principio generale non incontri, nella specie, una

barriera insormontabile nella presenza di un principio ostativo di ordine costituzionale

racchiuso nell'Art. 53 Cost. il quale importa, per il legislatore ordinario, e per

l'Amministrazione finanziaria l'obbligo di rispettare l'esigenza di prevedibilità o di anticipata

conoscenza del costo fiscale di ogni atto che il privato si accinge a compiere.

Tanto la retroattività di una norma innovativa eventualmente introdotta dal legislatore,

quanto la retroattività della nuova regola ricavata in via interpretativa a seguito del

revirement dell'amministrazione infrangono questo canone avente dignità costituzionale e

perciò sono da condannare.

L'argomento, che è quello della tutela del cd. Affidamento, è importante e merita

cenno.

Nella sentenza 155/1990 la Consulta afferma che il principio della certezza dei rapporti

preteriti, pur non trovando testuale codificazione costituzionale, rappresenta pur sempre

una regola essenziale del sistema, al quale il legislatore ordinario deve prestare ossequio

e sottomettersi.

Sempre in tale sentenza emerge il parametro dell'Art. 41 Cost. sulla iniziativa

economica privata, quale parametro da garantire non solo nel momento iniziale, ma anche

durante il suo dinamico sviluppo. A tale garanzia, dice la Corte, si ricollega il principio

dell'affidamento.

Il tema della tutela dell'affidamento è stato riconsiderato in ogni suo aspetto e disciplinato

dallo Statuto del contribuente nel seguente modo:

Art. 10 Accorda piena tutela all'affidamento e alla buona fede del contribuente sul

piano della non sanzionabilità di comportamenti adottati da quest'ultimo in conformità

ad indicazioni fornitegli dall'Amministrazione.

Lo stesso articolo dispone la non irrogabilità di interessi moratori negli stessi

casi.

Tuttavia non appare convincente che l'Amministrazione finanziaria non possa rivedere

mai, con efficacia retroattiva, le proprie antecedenti prese di posizione interpretative,

anche se palesemente errate.

La virtù sta dunque nel mezzo, e cioè nel principio di buona fede oggettiva. Il contribuente

oggettivamente in buona fede va tutelato anche contro i ripensamenti interpretativi. Ma

solo in tal caso.

La buona fede oggettiva sussiste se l'interpretazione da lui adottata, suffragata dalla

presa di posizione dell'amministrazione, e da quest'ultima poi sconfessata, è munita di

86

caratteri tali da rendere quanto mai ragionevole l'affidamento sull'intangibilità della

interpretazione.

Solo in tali limiti il principio di tutela dell'affidamento non entra in collisione con altri

parametri costituzionali, primo fra tutti l'obbligo universale di concorso alla ripartizione

della spesa pubblica in presenza degli indici di riparto stabiliti dalla legge di imposta, che è

legge di ripartizione. Perciò solo in questi termini la tutela dell'affidamento si estende fino

ad includere la non obbligatorietà dell'imposta.

6. Le patologie degli atti di imposizione officiosa (inesistenza,annullabilità,

irregolarità).

Si parla di invalidità, illegittimità o patologia facendo riferimento a qualunque ipotesi

concreta di devianza dell’atto dal suo schema legale tipico. Il vizio dell’atto e la sua

rilevanza ai fini della mancata produzione di effetti giuridici possono assumere varia

intensità.

a) L’invalidità come inesistenza giuridica dell’atto.

La classe di ipotesi più gravi di invalidità è generalmente designata come inesistenza

giuridica. Sul piano dell’efficacia, l’atto inesistente non è sanabile e i suoi effetti possono

essere sempre rimossi (col solo limite del maturare delle prescrizioni legislative previste).

Sul piano della causa, si possono individuare le seguenti ipotesi di nullità radicale (o

inesistenza giuridica) del provvedimento:

- difetto di qualità di organo pubblico del soggetto;

- incompetenza funzionale;

- mancata individuazione del destinatario;

- omessa notifica; omessa sottoscrizione;

- mancanza o in determinabilità del disposto o sua incompletezza in elementi essenziali.

b) L’invalidità come nullità suscettibile di sanatoria (annullabilità).

La linea di discrimine tra l’unità sanabile e inesistenza è fondata sulla gravità dei vizi.

E' però da aggiungere che nella legislazione esistono elencazioni casistiche delle ipotesi

di annullabilità sicché normalmente la soluzione ai problemi è offerta direttamente dalla

legge.

c) L’invalidità come mera irregolarità inidonea ad incidere sull’efficacia dell’atto.

Si parla in proposito di vizi innocui e il vizio è innocuo quando dà luogo a mera irregolarità,

quando consiste in una devianza dal modello prescritto che non menoma o pregiudica la

funzionalità dell’atto e che si risolve nella violazione di regole di organizzazione dell’azione

amministrativa. SEZIONE II

LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA 87

(O AUTOIMPOSIZIONE)

1.Premessa

Per semplificare l'adempimento dei doveri di dichiarazione, le dichiarazioni dei redditi,

IRAP e IVA e del sostituto di imposta vengono presentate contestualmente tramite la

dichiarazione unificata annuale. Questa confluenza nel cd. modello unico non modifica il

fatto che si tratti di dichiarazioni distinte, quanto ai contenuti e alle relative regole.

2.La dichiarazione dei redditi: requisiti e caratteri fondamentali.

Ai sensi dell'Art. 1 dpr 322/1998, le dichiarazioni devono essere redatte, a pena di nullità,

su stampati conformi ai modelli approvati con provvedimento pubblicato nella Gazzetta

Ufficiale.

Le dichiarazioni vanno trasmesse in via telematica all'Agenzia delle Entrate,

direttamente dai soggetti passivi o tramite banche, uffici postali o incaricati abilitati

dall'Agenzia.

Il contribuente deve conservarne, fino allo scadere dei termini per l'accertamento, la copia

cartacea, sottoscritta a pena di nullità. Benché la firma sia necessaria ad identificare nel

contribuente l'autore della dichiarazione, la sua mancanza è sanabile se apposta

successivamente, su invito dell'ufficio tributario.

Il 2°comma dell'Art. 1 del dpr 600/1973 stabilisce che i redditi si considerano non

dichiarati se manca l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la

determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano l'imposta.

La legge impone di dichiarare annualmente i redditi posseduti.

È prevista la presentazione di apposite dichiarazioni non aventi carattere annuale in

relazione a particolari vicende che producono una censura nell'elemento temporale del

presupposto (liquidazione volontaria, fusioni, etc) dando luogo ad autonomi periodi di

imposta.

3.La rilevanza della dichiarazione ai fini dell'accertamento, della riscossione e del

rimborso.

Normalmente la dichiarazione esaurisce da sola la fattispecie dell'accertamento, non

essendo seguita da un atto di rettifica dell'Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, anche nelle ipotesi infrequenti in cui la dichiarazione viene assoggettata a

controllo, essa conserva un forte ruolo probatorio, in quanto l'Amministrazione può

giungere ad una diversa determinazione della base imponibile solo procacciandosi la

prova della incompletezza o della infedeltà o della inesattezza dei fatti dichiarati.

Inoltre quando nella dichiarazione sono effettuate delle scelte relative alla determinazione

della base imponibile, esse condizionano l'an e il quantum dell'imponibile.

La dichiarazione assume rilevanza anche sul piano della riscossione e su quello del

rimborso, perché reca la quantificazione dell'imposta, ossia la liquidazione

dell'obbligazione tributaria nonché l'indicazione delle ritenute, dei crediti d'imposta e degli

acconti versati. 88

Queste voci concorrono a ridimensionare l'imposto dell'imposta dovuta a saldo o

eventualmente ad evidenziare un diritto al rimborso del dichiarante.

Pertanto la dichiarazione funge da titolo giustificativo del versamento effettuato ovvero, in

ipotesi di omesso versamento, da titolo per l'iscrizione a ruolo ovvero, in caso di

eccedenza a credito, da istanza di rimborso.

4.La ritrattabilità della dichiarazione.

La questione della ritrattabilità della dichiarazione concerne i limiti entro i quali il

contribuente può correggere un'erronea dichiarazione da cui risulti un debito superiore a

quello effettivo.

In caso di errori materiali o di calcolo emergenti prima facie dalla dichiarazione,

l'Amministrazione finanziaria ha il potere-dovere di procedere d'ufficio alla correzione e

all'eventuale rimborso dell'imposta pagata in più e per sollecitare il rimborso d'ufficio,

l'interessato può presentare istanza di rimborso.

Per quanto concerne invece gli errori di valutazione giuridica si applica la norma generale

fissata dall'Art. 21, 2°comma d.lgs. 546/1992 ai sensi del quale il rimborso deve essere

richiesto, salvo che disposizioni specifiche contenute nelle singole leggi d'imposta

prevedano termini differenti, entro due anni dal pagamento con apposita istanza all'Ufficio

tributario competente.

Se il versamento invece si fonda su un avviso di accertamento o una iscrizione a ruolo

illegittimi, il contribuente ha l'onere di impugnare tali atti, per non perdere il diritto al

rimborso.

La Cassazione a Sezioni Unite è intervenuta di recente sull'argomento e, richiamando i

principi di legalità, capacità contributiva e imparzialità dell'Amministrazione Finanziaria, ha

affermato che la dichiarazione è sempre ritrattabile col solo limite che essa non si riferisca

a rapporti esauriti.

Il rapporto risulta esaurito e per questo intangibile in varie ipotesi (accertamento

definitivo, inutile decorso dei termini posti dalla legge per il rimborso, etc). Al di fuori di

queste ipotesi il contribuente può sempre ritrattare e correggere quanto dichiarato.

La possibilità di correzione in bonam partem è stata da ultimo riconosciuta dal dpr

435/2001 il quale, modificando l'Art. 2 del dpr 322/1998, ha previsto che la dichiarazione

possa essere corretta quanto agli errori od omissioni risolventisi nell'indicazione di un

maggior debito di imposta o di un minor credito, presentando una dichiarazione integrativa

entro il termine per presentare quella relativa al periodo d'imposta successivo, e che

l'eventuale credito risultante possa essere utilizzato in compensazione.

Dunque la correzione fatta secondo tali regole consente di elidere gli effetti della

dichiarazione erronea e recuperare direttamente e rapidamente quanto versato in più.

5.La natura giuridica e gli effetti delle dichiarazioni ai fini della nascita

dell'obbligazione tributaria.

Nel normale schema attuativo del prelievo, la dichiarazione esaurisce da sola la fattispecie

dell'accertamento. 89

Inoltre se il contribuente lascia decorrere i termini decadenziali senza esperire i

rimedi accordatigli, l'obbligazione scaturente dalla dichiarazione si consolida anche in

difetto totale o parziale del presupposto.

Se invece nel processo sulla questione del rimborso si riconosca la erroneità della

dichiarazione, l'obbligazione viene meno, perché la pronuncia giurisdizionale annulla (in

tutto o in parte) gli effetti della dichiarazione anche se per avventura gli errori dedotti non

sussistano.

Tali questioni sono a supporto dell'attribuzione alla dichiarazione del ruolo di fattispecie

fonte dell'obbligazione tributaria, ossia della stessa efficacia spettante all'imposizione

officiosa.

6.Le relazioni tra la dichiarazione e l'avviso (o i plurimi avvisi) di accertamento ai fini

della costituzione di un solo rapporto (o di un fascio di rapporti complementari)

relativamente al medesimo presupposto di fatto.

In caso di rettifica della dichiarazione mediante uno o più avvisi di accertamento, si pone il

problema se:

• Tesi MONISTICA solo l'accertamento è costitutivo dell'intera obbligazione, per cui

la relazione tra avviso di accertamento e dichiarazione deve

essere ricostruita in termini di annullamento/sostituzione.

• Tesi PLURALISTICA progressiva costituzione di una pluralità di obbligazioni

complementari relativamente al medesimo presupposto

nascenti dalla dichiarazione e dall'avviso di

accertamento.

Dal sistema risulta confermata quest'ultima teoria, in quanto l'iscrizione a ruolo

dell'imposta dichiarata ma non versata segue regole diverse dall'iscrizione dell'imposta

accertata.

L'Art. 17 dpr 602/1973 pone un termine decadenziale per l'iscrizione a ruolo dell'imposta

liquidata in base alla dichiarazione: se l'avviso di accertamento determinasse la

sostituzione di un nuova obbligazione a quella scaturente dalla dichiarazione, in base ad

esso si potrebbe iscrivere a ruolo tutto l'accertato, compresa la quota di imposta

corrispondente all'imponibile dichiarato.

Al contrario è pacifico che, decorso il termine per l'iscrizione a ruolo dell'imposta

liquidata in base alla dichiarazione, si può solo riscuotere la maggiore imposta dovuta in

base all'avviso di accertamento.

Inoltre se l'accertamento officioso producesse un effetto caducatorio rispetto

all'obbligazione scaturente dalla dichiarazione nel caso di annullamento dello stesso in

sede giurisdizionale, andrebbe restituito quanto riscosso in base alla dichiarazione. Ma ciò

è pacificamente escluso.

Da ultimo l'idea della costituzione di un pluralità di vincoli obbligatori complementari risulta

rafforzata dalla possibilità di una molteplicità di atti di accertamento in relazione allo stesso

90

presupposto, in base alle norme che disciplinano gli accertamenti parziali e gli

accertamenti per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Dunque un atto di accertamento, totale o parziale, divenuto definitivo, non può

essere più caducato da un atto successivo.

7.La dichiarazione nell'IVA.

Gran parte dei concetti esposti fino ad ora in tema di dichiarazione dei redditi possono

ripetersi, mutatis mutandis, con riguardo alla disciplina della dichiarazione ai fini dell'IVA.

Analoghe sono le regole sul formalismo dei modelli, sulla presentazione telematica,

sulla sottoscrizione.

Anche la dichiarazione IVA si contraddistingue per la molteplicità di effetti che ad essa si

riconnettono. Essa obbliga al versamento del conguaglio, ossia della differenza tra

imposta dovuta in base alla dichiarazione e le somme già versate, ovvero legittima la

notifica del titolo esecutivo per il recupero del conguaglio non versato.

In caso di eccedenza dei versamenti mensili e dell'IVA a monte detraibile sull'imposta

dovuta in base alle operazioni imponibili vale come istanza di rimborso.

Essa inoltre è prova di esistenza dei dati e fatti in essa esposti a carico del dichiarante

che, se vuole smentirla, deve dimostrarne l'erroneità.

Dal 2002 è richiesta solo la presentazione in via telematica, entro il mese di Febbraio di

ciascun anno, di una comunicazione dei dati relativi all'IVA esigibile e alle detrazioni

operate, riferita all'anno solare precedente.

Il ravvedimento del dichiarante infedele nell'IVA e nelle imposte reddituali.

Tanto la normativa IVA quanto quella relativa alle imposte sui redditi consentono al

contribuente di accedere al cd. Ravvedimento operoso, ossia prevedono la possibilità di

procedere alla regolarizzazione delle omissioni o irregolarità delle operazioni imponibili ai

fini IVA o alla integrazione della dichiarazione presentata ai fini delle imposte sui redditi.

Il beneficio del ravvedimento è subordinato al pagamento contestuale, da parte del

contribuente di una sanzione la cui misura, via via crescente, dipende dal ritardo con cui si

procede alla regolarizzazione.

La sanzione di pena pecuniaria più alta è pari ad 1/5 del minimo previsto per

l'irregolarità (omissione, infedeltà, etc) della dichiarazione.

Il contribuente può fruire del ravvedimento operoso a condizione che non siano iniziati

accessi, ispezioni e veridiche, che la violazione non sia stata comunque già constatata e

che non siamo già stati notificati inviti o richieste da parte degli uffici.

È altresì necessario che la rettifica sia in aumento rispetto alla dichiarazione

originaria.

8.La dichiarazione nelle imposte sui trasferimenti e doganali.

In linea di principio, nelle imposte sui trasferimenti il contribuente deve dichiarare

presupposto e imponibile, ma non anche liquidare l'imposta. 91

Nell'imposta di registro, essendo normalmente l'imponibile un valore semplice

(corrispettivo o valore venale), è sufficiente allo scopo presentare l'atto scritto e la richiesta

di registrazione, redatta su stampato conforme a modello ministeriale.

Nell'imposta di successione e nell'INVIM abrogate nel 2001 era invece necessaria, data la

complessità della base imponibile, un apposita dichiarazione.

Quante alle imposte doganali, con la relativa dichiarazione è manifestata la volontà di dare

ad una merce una certa destinazione (per ad es. importarla o esportarla), immettendola al

consumo in un mercato diverso da quello di origine.

La dichiarazione doganale può essere fatta verbalmente, per iscritto o mediante un

sistema informatico.

Essa dovrà contenere le indicazioni relative al dichiarante, al proprietario, alla merce

ed agli importi da pagare. SEZIONE III

L'AVVISO DI ACCERTAMENTO (O DI IMPOSIZIONE) OFFICIOSO

1.Tipologie, requisiti e contenuto.

Le varie figure di atti con i quali viene esercitato il potere di imposizione dell'Ufficio

appaiono riconducibili ad uno schema comune: si tratta di atti autoritativi diretti al

contribuente, con i quali si modifica la rappresentazione della fattispecie tributaria da

questi fornita ovvero, si sopperisce alla mancanza di tale doverosa rappresentazione,

determinando gli elementi rilevanti per la quantificazione del tributo dovuto.

A questi atti è riconducibile l'effetto di legittimare l'Amministrazione finanziaria a

riscuotere le somme dovute in base alla suddetta determinazione.

Le rigorose previsioni concernenti la tipizzazione ed i requisiti formali e sostanziali degli

atti di accertamento si giustificano in quanto atti autoritativi.

Essi sono in primo luogo suscettibili di acquistare efficacia preclusiva se non

tempestivamente impugnati; e in secondo luogo sono idonei ad incidere unilateralmente

nella sfera giuridica del destinatario, in particolare legittimando in vari casi la riscossione

delle maggiori imposte pretese, indipendentemente da un controllo giurisdizionale della

loro fondatezza.

Risulta quindi evidente la necessità di adeguate garanzie idonee ad evitare il possibile

esercizio arbitrario del potere accertativo.

Queste garanzie consistono in limitazioni concernenti l'esplicazione del potere

impositivo. A questo proposito, l'Art. 7 Statuto del contribuente, riferendosi in generale

agli atti dell'Amministrazione finanziaria, dispone che essi siano motivati secondo la

disciplina dell'Art. 3 legge 241/1990, concernente appunto la motivazione dei

provvedimenti amministrativi.

NB. La garanzia della motivazione è estesa anche al titolo esecutivo (e quindi al ruolo e

alla cartella di pagamento).

Si stabilisce così un livello minimo di garanzie applicabile a tutti gli atti impositivi, che non

pregiudica le garanzie più intense previste da discipline specifiche. 92

L'Art. 7, 2°comma dello Statuto obbliga inoltre ad indicare negli atti dell'Amministrazione

finanziaria e dei concessionari della riscossione:

presso il quale ottenere informazioni sull'atto medesimo,

1.l'ufficio

responsabile del procedimento,

2.il presso il quale è possibile promuoverne un riesame in via di autotutela,

3.l'organo

caso di atti impugnabili] le modalità, il termine e l'organo cui è possibile ricorrere.

4.[in

Infine, una garanzia fondamentale consiste nel dovere dell'ufficio di raccogliere

previamente la prova dei presupposti specifici dell'emanazione dei singoli atti, cioè delle

circostanze che lo legittimano ad esercitare il potere di accertamento.

Il contenuto è costituito degli elementi dei quali la legge richiede l'indicazione nell'atto

e si identifica con il dispositivo, ossia le statuizioni cui si ricollegano gli effetti di esso, in

contrapposizione ai motivi di fatto e di diritto posti a fondamento delle medesime, nonché

afli altri requisiti formali.

2.La motivazione.

La motivazione, ossia l'indicazione delle ragioni di fatto e di diritto poste a base dell'atto di

accertamento, costituisce un elemento di fondamentale importanza, in quanto garanzia:

• da un lato del rispetto delle regole sulla formazione del convincimento

dell'Ufficio;

• dall'altro della possibilità per il contribuente di valutare la fondatezza o meno

del provvedimento e quindi di poter impugnare.

Tuttavia il grado di dettaglio delle indicazioni da fornire in motivazione varia da caso a

caso; pertanto l'osservanza dell'obbligo di motivazione va verificata in concreto in

relazione al singolo atto.

L'opinione della giurisprudenza è che l'ampiezza minima della motivazione debba essere

individuata in relazione alla funzione di essa di consentire l'identificazione dei presupposti

materiali e giuridici cui è correlata la pretesa tributaria, in modo da mettere il destinatario in

grado di svolgere la propria difesa.

L'atto deve dunque permettere di comprendere l'itinerario logico-giuridico seguito

dall'Ufficio per formare il proprio convincimento intorno alle premesse di fatto e di diritto del

dispositivo.

A questo riguardo la giurisprudenza richiama la distinzione tra motivazione e prova per

affermare che la seconda non è elemento costitutivo dell'avviso, in quanto la

dimostrazione della fondatezza delle affermazioni dell'Amministrazione finanziaria deve

essere data solo al giudice. Questo per dire che se l'ufficio non adempie in sede

contenziosa il suo onere probatorio, l'accertamento si considera infondato ma non

immotivato. 93

Questa distinzione non è condivisibile quando è assunta a premessa per affermare la

superfluità dell'indicazione di tali risultati, in quanto questi sono garanzia del rispetto delle

regole sull'istruttoria.

La giustificazione di tale determinazione richiede il riferimento ai risultati

dell'istruttoria, secondo il modello dell'Art. 3 della legge 241/1990 richiamato dall'Art. 7

dello Statuto del contribuente: dunque la descrizione dell'iter argomentativo seguito

deve rendere individuabili anche le ragioni per le quali l'Ufficio si è convinto della

sussistenza dei fatti e circostanze affermati nella motivazione, e deve trattarsi di un

fondamento almeno prima facie sufficiente per procedere.

Nel giudicare se le indicazioni dei passaggi logici su cui si fonda la rettifica siano idonee,

occorrerà tener conto delle peculiarità dei vari casi concreti.

All'esigenza di valutazione in concreto dell'idoneità della motivazione si riallaccia la

soluzione di un altro problema di portata generale, ossia la legittimità dell'indicazione delle

ragioni dell'accertamento officioso tramite rinvio ad altri atti.

La giurisprudenza considerava legittima la motivazione che facesse rinvio ad atti

semplicemente conoscibili dal destinatario.

Tuttavia questo non è più sostenibile alla luce dell'Art. 7 Statuto che non consente

di rinviare ad atti semplicemente conoscibili, o che a loro volta non forniscano informazioni

sufficienti a comprendere le ragioni della pretesa.

Ciò premesso sul piano generale, per quanto riguarda in particolare l'avviso di

accertamento delle imposte sui redditi, occorre precisare che la disciplina della

motivazione di tale atto contenuta nell'Art. 42 del dpr 600/1973, impone di riferire la

motivazione non solo ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa, ma anche

all'applicazione da parte dell'Ufficio degli articoli precedenti, che concernono le regole sui

singoli tipi e metodi di quantificazione dell'imponibile, confermando così la funzione del

requisito in esame di assicurare il controllo sul rispetto delle regole dell'azione impositiva.

Dunque attraverso questo rinvio alle regole sulla formazione del convincimento

dell'Ufficio, viene delineata una corrispondente articolazione dei motivi dell'avviso di

accertamento.

Per quanto riguarda le ragioni giuridiche, se non è necessario indicare espressamente la

disposizione o il testo normativo applicato, dovranno essere precisate le regole

dall'applicazione delle quali dipende la diversa determinazione contenuta nell'avviso

officioso, rispetto a quanto dichiarato dal contribuente.

Infine, come si è detto, nel caso di riferimento ad altri atti non già conosciuti o ricevuti dal

contribuente, il testo dell'Art. 42 stabilisce che questi siano allegati ovvero ne sia

riprodotto nell'accertamento in contenuto essenziale.

3.La competenza.

Tra i presupposti di legittimità degli atti di accertamento vi è anche la competenza

dell'Ufficio che li ha emanati. Al riguardo, va ricordato che tale competenza spetta

attualmente, per i vari tributi la cui gestione è affidata all'Agenzia delle Entrate, ai diversi

Uffici locali. 94

Sotto il profilo territoriale, l'Ufficio competente per l'emissione dell'atto di accertamento ai

fini delle imposte reddituali è quello della cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del

contribuente, alla data in cui è stata o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione.

In caso di incompetenza:

• Funzionale è considerata un'ipotesi di carenza di potere;

• Territoriale è anch'essa considerata come carenza di potere e l'atto è affetto da

nullità assoluta, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del

processo.

4.La sottoscrizione.

Altro elemento di disciplina specifica è la sottoscrizione dell'avviso di accertamento. Al

riguardo l'Art. 42 dpr 600/1973 prevede che l'atto debba essere sottoscritto, a pena di

nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

5.Il termine di decadenza e la notificazione.

Il legislatore pone dei limiti temporali all'esercizio della potestà impositiva, stabilendo i

termini entro i quali gli atti impositivi (compresi quelli integrativi o modificativi di atti

precedenti) devono essere notificati, a pena di decadenza.

In particolare, l'avviso di accertamento per le imposte reddituali deve essere notificato

entro il 31 Dicembre:

• del 4°anno successivo alla presentazione della dichiarazione;

• [in caso di omissione o nullità della dichiarazione] del 5°anno successivo a quello in

cui avrebbe dovuto essere presentata.

L'Art. 37, commi dal 24 al 26, del DL n°233/2006 modifica ai fini delle imposte sul reddito

e dell'IVA, la disciplina dei termini testé riassunta raddoppiandoli qualora i fatti di evasione

da accertare con apposita attività impositrice integrino una delle fattispecie penali

disegnate dal decreto legislativo n°74/2000.

È palese che il raddoppio opera solo se l'illecito sia stato effettivamente consumato e

ne venga data prova con sentenza penale passata in giudicato.

NB. Termini più ristretti sono previsti per le liquidazioni e le rettifiche formali di cui all' Art.

36- bis e all'Art. 36-ter dpr 600/1973.

Secondo l'opinione prevalente, il vizio di inosservanza del termine rende l'atto solo

annullabile, non già emanato in carenza di potere, in quanto la scadenza del termine non

estingue il potere impositivo, bensì obbliga l'Amministrazione finanziaria a non esercitarlo.

NB. Questo significa che tale vizio non è rilevabile d'ufficio.

Essendo l'accertamento un atto recettizio, che esiste e produce effetti in quanto sia

notificato al destinatario, da un lato la decadenza è evitata solo dalla notificazione;

dall'altro i vizi di essa costituiscono vizi formali. 95

La disciplina sulle notificazioni in materia di imposte dirette risulta dall'Art. 60 del dpr

600/1973, il quale rinvia all'Art. 137 ss Cpc prevedendo però alcune regole speciali, tra

queste:

• la competenza dei messi comunali o di messi speciali autorizzati dall'Ufficio delle

imposte;

• la sottoscrizione dell'atto da parte del consegnatario;

• l'individuazione come luogo di notifica del domicilio fiscale del destinatario.

Quanto alle conseguenze dei vizi di notifica:

da un lato la giurisprudenza più recente ha superato l'indirizzo secondo il quale i

a) vizi della notificazione sono sanati per raggiungimento dello scopo,

quando il destinatario abbia avuto conoscenza dell'atto entro i termini previsti

dalla legge, o almeno in quanto l'abbia impugnato. Sicché solo una efficace

notifica di esso entro i termini per l'esercizio del potere di

accertamento impedisce la decadenza dell'Erario.

Dall'altro assumendosi che l'avviso di accertamento avrebbe due autonome

b) nature, quella sostanziale e quella processuale di provocatio ad

opponendum, si è affermato che il contribuente avrebbe interesse a far valere

l'inesistenza della notificazione solo per superare l'eccezione di tardività del

proprio ricorso o per eccepire la suddetta decadenza dell'Erario per scadenza

dei termini, tornando così all'idea che i vizi di notifica non bastino di per sé ad

annullare l'atto.

6.Atto impugnato e atto definitivo.

L'atto di imposizione, in quanto atto autoritativo, produce i suoi effetti anche se impugnato,

in base al generale principio per il quale l'efficacia dei provvedimenti amministrativi è

indipendente dal controllo giurisdizionale della legittimità di essi.

Tali effetti si risolvono, sul piano procedimentale, nella legittimazione dell'ulteriore

azione amministrativa di riscossione.

Tuttavia tali effetti subiscono in vari casi per espressa disposizione di legge, una

limitazione in relazione al fatto che l'accertamento sia impugnabile o il giudizio sia

pendente, in quanto la riscossione degli importi risultanti è parziale e graduata secondo le

vicende del processo: ma ciò incide solo sul piano quantitativo, senza escludere

l'immediata efficacia dell'atto.

Piuttosto, questa efficacia è in una certa misura instabile, in quanto suscettibile di

venir meno in caso di accoglimento del ricorso da parte del giudice tributario.

Quando questa instabilità viene meno l'atto diviene definitivo. Questo significa che ne

vengono consolidati gli effetti come titolo della riscossione o della ritenzione delle somme

riscosse. 96

Alla definitività è spesso ricondotto anche un effetto di incontestabilità della ricostruzione

del fatto contenuta nell'accertamento, od i preclusione di diverse determinazioni del

dovuto.

Tuttavia occorre osservare che codesta incontestabilità incontra vari limiti:

fatti su cui si fonda l'accertamento definitivo possono essere rimessi in discussione

1.I in occasione dell'impugnazione di altri accertamenti che pongano tali fatti a base

del prelievo di altre imposte o dello stesso tributo per periodi diversi; né sono

impediti accertamenti integrativi o modificativi per lo stesso periodo di imposta.

stessi effetti di attribuzione patrimoniale definitiva possono essere rimossi, in

2.Gli

determinati casi, in base ad una diversa ricostruzione della fattispecie tributaria. es.

la definitività derivante dalla mancata impugnazione del ricorso non impedisce

l'annullamento dell'atto, nell'esercizio del potere di autotutela, da parte

dell'Amministrazione finanziaria. Il contribuente può invocare il giudicato favorevole

ottenuto da un coobbligato in solido che abbia ritualmente impugnato il medesimo

accertamento.

7.L'imposizione concordata o negoziata.

Gli uffici dell'Amministrazione Finanziaria possono definire l'accertamento, ai fini delle

imposte sui redditi e dell'IVA, con l'adesione del contribuente: in tal modo, si forma un

accertamento definitivo, vincolante anche per l'Amministrazione finanziaria, in quanto sono

escluse non solo l'impugnazione da parte del contribuente, ma anche in linea di principio,

integrazioni o modificazioni da parte dell'Ufficio.

Questo meccanismo di imposizione consente di acquisire immediatamente e stabilmente

le somme accertate, grazie al riconoscimento della fondatezza della pretesa da parte del

soggetto passivo, senza conflittualità.

L'adesione viene incentivata mediante benefici sul piano sanzionatorio. Sul piano penale,

si prevede la diminuzione fino alla metà delle pene per i delitti in materia di imposte sui

redditi e IVA se prima dell'apertura del dibattimento siano stati pagati i debiti tributari,

anche se ridotti a seguito di concordato.

Le sanzioni amministrative sono ridotte ad ¼ del minimo per le violazioni concernenti

i tributi oggetto dell'adesione, commesse nel periodo di imposta e il contenuto della

dichiarazione (salvo per quelle applicate in sede di liquidazione).

Non vi sono limiti di contenuto agli accertamenti suscettibili di essere definiti mediante

adesione. Per favorire il raggiungimento del concordato è previsto un contraddittorio tra

ufficio tributario e contribuente.

L'iniziativa può essere presa dall'ufficio, prima della formazione di atti di imposizione,

invitando il contribuente a comparire per definire con la sua adesione i periodi di imposta

che sono suscettibili di accertamento.

Ma anche il contribuente, se ha subito accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere

all'ufficio di formulare una proposta di accertamento alla quale possa eventualmente

prestare adesione; e se gli è stato notificato un avviso di accertamento non preceduto

dall'invito di cui sopra, può presentare un'istanza di accertamento con adesione. 97

Tale istanza sospende per 90 gg il termine per impugnare l'atto davanti alla commissione

tributaria e al riscossione del tributo, e comporta l'invito a comparire per instaurare il

contraddittorio.

NB. Tuttavia l'ufficio non è tenuto a pervenire alla definizione con adesione, se non ritiene

che il contribuente abbia fornito elementi idonei a ridurre la pretesa fiscale.

L'atto di accertamento con adesione è redatto per iscritto e sottoscritto dal contribuente e

dal capo dell'ufficio, con l'indicazione degli elementi e dei motivi su cui si fonda.

Affinché la definizione si perfezioni, è necessario che entro 20 gg il contribuente versi

le somme dovute in conseguenza dell'adesione.

In mancanza, riprende il procedimento ordinario e non perde efficacia l'originario atto

di imposizione.

Per quanto riguarda la natura dell'accertamento con adesione, l'opinione prevalente è nel

senso che si tratti di un atto unilaterale di accertamento cui si aggiunge, rimanendo però

distinta da esso, l'adesione del contribuente.

8. I nuovi istituti di definizione anticipata: l'adesione al verbale di constatazione e

l'adesione all'invito.

Il legislatore ha recentemente introdotto nuovi istituti volti a definire la “fattispecie

dell'accertamento” tramite atti appartenenti all'istruttoria.

Precisamente:

a) Adesione ai verbali di constatazione.

Essa ha un ambito di operatività circoscritto ai soli verbali che contengono contestazioni di

violazioni sostanziali relative alle imposte dirette e all'IVA, e ai quali può conseguire solo

l'emissione di un accertamento parziale, a seguito del quale l'Amministrazione rileva,

senza pregiudizio per l'ulteriore attività di accertamento, l'esistenza di redditi non dichiarati

(parzialmente o totalmente), di deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non

spettanti, di imposte o maggiori imposte non versate, escluse quelle conseguenti alla

liquidazione o al controllo formale della dichiarazione, nonché il volume di affari e/o IVA

non dichiarati (parzialmente o totalmente), le detrazioni in tutto o in parte non spettanti,

l'imposta o la maggiore imposta sul valore aggiunto non versata, esclusa quella derivante

dalla liquidazione della dichiarazione.

L’adesione può riguardare esclusivamente il contenuto integrale del verbale di

constatazione. Deve avvenire entro i 30 giorni successivi alla data di consegna del verbale

tramite una comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate e all’organo

che lo ha redatto.

L’adesione ai verbali di constatazione comporta l’applicazione di sanzioni ridotte nella

misura di un sesto del minimo previsto dalla legge.

b) Adesione all'invito.

Ha un ambito operativo più ampio di quello previsto per l'adesione al verbale, in quanto è

consentito anche in relazione a tributi indiretti diversi dall'IVA.

Contiene gli elementi di un ordinario avviso di accertamento a non determina effetti

preclusivi in assenza di adesione o impugnazione. 98

Consente la definizione immediata della rettifica tramite l'accettazione integrale del

contenuto dell'atto comunicata formalmente dall'Ufficio emittente unitamente alla

quietanza di versamento dell'unica rata.

Le sanzioni sono ridotte di un sesto.

9.I pareri resi a seguito di interpello speciale e di interpello ordinario.

La procedura di interpello è stata introdotta nel nostro ordinamento dall'Art. 21 della legge

413/1991 la quale ha permesso ai contribuenti di azionare una speciale procedura volta

all'ottenimento di un parere, da parte di un Comitato consultivo per l'applicazione delle

norme antielusive, istituito presso il Ministero delle Finanze.

In sostanza, attivando la procedura di interpello, il contribuente vuol sapere se una

certa operazione che ha in progetto di compiere (o che ha già compiuto), ricadente nel

catalogo di quelle che la stessa legge considera come potenzialmente elusive, si debba

effettivamente trattare come tale.

Il parere reso dal Comitato ha efficacia inter partes e questo si coglie dal disposto dell'Art.

2-bis, 3°comma della legge 656/1994, la dove stabilisce che l'Ufficio e il contribuente

possono stipulare un concordato avente ad oggetto “l'esistenza, la stima, l'inerenza e

l'imputazione a periodo dei componenti positivi e negativi del reddito di impresa o di lavoro

autonomo”.

Questa definizione concordataria non è integrabile o modificabile da parte dell'Ufficio.

Quanto alla natura di codesta efficacia osserviamo quanto segue.

L’art. 21 c.3 della l. n.413/1991 prevede che nella eventuale fase contenziosa l’onere della

prova viene posto a carico della parte che non si è uniformata al parere emesso. Il

contribuente può disattendere il parere emesso, salvo dover successivamente superare

l’onere della prova a proprio carico nell’eventuale giudizio. Occorre ritenere che all’A.F.

non sia riconosciuta tale facoltà in base ai principi di legittimo affidamento, buona fede e

collaborazione. È da ritenere che il parere reso vincoli l’A.F. e renda nulla ogni contraria

determinazione da parte della stessa. Nel caso in cui la condotta del contribuente si

conformi al parere, egli viene protetto dall’ordinamento sotto il profilo penale.

Oltre all'interpello speciale il nostro ordinamento prevede nell'Art. 11 Statuto del

contribuente, una forma di interpello ordinario, di portata generale, attivato sulla base di

una istanza per iscritto del contribuente, concernente “l'applicazione delle disposizioni

tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza

sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse”.

Nell'istanza il richiedente dovrebbe prospettare quale interpretazione o quale

comportamento egli ritenga corretto.

Se l'Amministrazione concorda espressamente con la tesi prospettata dal richiedente o fa

decorrere 120 gg senza rispondere (silenzio assenso) la risposta espressa o tacita, crea

effetti vincolanti, di guisa che qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio,

che l'Amministrazione dovesse emanare in futuro, disattendendo il verdetto, sarebbe

colpito da nullità. 99

non facili problemi di coordinamento sistematico solleva il 3°comma dell'Art. 11 che

attribuisce al silenzio serbato dall'Amministrazione una efficacia più ridotta di quella

prevista dal 2°comma (disapplicazione delle sanzioni).

Ma l'antinomia tra il 2° e il 3°comma può superarsi riconoscendo che il 3°comma si

riferisce al caso di interpello anomalo, nel quale l'istante non abbia indicato

l'interpretazione o il comportamento che ritiene corretti.

È ovvio che il contribuente, se dissente dal parere sfavorevole ricevuto, è libero di

conformarvisi o non. Può dunque realizzare egualmente l'operazione reputata elusiva o

applicare la norma di controversa interpretazione adottando una tesi ricostruttiva diversa

da quella indicata dall'Amministrazione.

Il contribuente che voglia dissentire, subirà l'unica conseguenza di doversi addossare

l'onere di fornire la motivazione della ritenuta erroneità del verdetto ricevuto.

10.Tipologia dell'accertamento officioso: 1) l'Avviso di accertamento in rettifica e la

sua globalità.

L'avviso di accertamento in rettifica si caratterizza per il suo riferirsi ad una dichiarazione

validamente presentata, dalla quale risultino un imponibile inferiore a quello che l'Ufficio

reputa effettivo o deduzioni o detrazioni non spettanti.

Le differenze tra i metodi di calcolo analitici, induttivi o sintetici non influenzano la

natura dell'atto impositivo, incidendo solo sul contenuto della motivazione di esso.

Anche le differenze tra avvisi di accertamento nei confronti delle persone fisiche e dei

soggetti IRPEG non fanno venir meno l'unitarietà concettuale dell'avviso di accertamento

in rettifica.

Si può invece contrapporre un accertamento in rettifica ordinario, con caratteristiche di

tendenziale globalità ed unicità (in quanto esso deve fondarsi su tutti gli elementi rilevanti

acquisiti al momento dell'emanazione e riferirsi all'intera base imponibile quale risulta da

questi, ai fini di un'applicazione esaustiva del prelievo, ad ipotesi speciali di accertamento,

concernenti solo specifici elementi rilevanti per la determinazione dell'obbligazione

tributaria, emersi da controlli di estensione limitata, anziché da istruttorie di carattere

globale.

Il legislatore non consente all'Ufficio di emanare un primo accertamento utilizzando solo

una parte degli elementi disponibili e poi ulteriori atti sulla base dei rimanenti, o di una

diversa valutazione di quelli già utilizzati: il primo accertamento può essere seguito da altri

solo in seguito alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Tuttavia questa regola conosce ampie deroghe, in quanto in vari casi il legislatore ha

ritenuto prevalente sugli interessi sopra considerati quello ad una sollecita acquisizione

delle maggiori imposte correlate a singoli elementi della fattispecie tributaria, il cui

accertamento sia particolarmente semplice ed immediato, escludendo che l'atto con il

quale si procede ai relativi recuperi precluda l'emanazione di successivi avvisi di

accertamento, anche se basati su elementi già allora conosciuti dall'Ufficio.

11.Segue: 2) L'Accertamento d'ufficio in assenza di dichiarazione.

L'avviso di accertamento di ufficio presuppone l'omissione o nullità della dichiarazione: in

questo caso l'Ufficio procede alla determinazione del reddito e dell'imposta dovuta in totale

sostituzione dell'obbligato inadempiente. 100

L'accertamento d'ufficio non ha però finalità sanzionatorie, essendo diretto a ricostruire il

reddito effettivo. Vero è che il livello delle garanzie accordate al contribuente è inferiore a

quello previsto per l'accertamento in rettifica: le regole probatorie sono analoghe a quelle

dell'accertamento con metodo induttivo, la determinazione concerne il reddito

complessivo.

Tuttavia la ricostruzione per non trasformare l'accertamento d'ufficio in uno strumento

punitivo, può essere sintetica o induttiva solo se non si siano rinvenuti elementi idonei per

una determinazione analitica.

Per quanto riguarda i requisiti formali, valgono le regole generali dell'Art. 42; inoltre il

termine per la notifica di questi avvisi di accertamento è più ampia (1 anno).

12.Segue: 3) Liquidazione in base alla dichiarazione (Art. 36-bis dpr 600/1973) e

controllo formale della dichiarazione (Art. 36-ter)

l'Art. 36-bis disciplina la liquidazione delle imposte, dei contributi previdenziali e dei premi

assicurativi dovuti dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, ovvero dei rimborsi spettanti ai

medesimi, in base alla dichiarazioni da essi presentate.

Su tutte le dichiarazioni presentate tramite procedure automatizzate, è effettuata una serie

di controlli (cd. controlli automatici), in modo da scoprire determinati tipi di errori.

Qualora in seguito a tali correzioni risulti versata una somma inferiore al dovuto, il

recupero si attuerà senza le regole e le garanzie proprie della rettifica della dichiarazione;

per converso, la sanzione amministrativa è del 30% dell'importo versato in meno, ex Art.

13 d.lgs. 471/1997, e non quella per infedele dichiarazione.

Qualora invece risulti che la somma versata era superiore a quella dovuta in seguito

ad errore materiale o di calcolo, si procederà al rimborso d'ufficio.

Il termine per lo svolgimento di tali controlli è l'inizio del periodo di presentazione della

dichiarazione relativa all'anno successivo.

I risultati di tale liquidazione, divergenti da quanto dichiarato dal contribuente o dal

sostituto d'imposta, sono a questi comunicati.

Per quanto riguarda la comunicazione degli esiti della liquidazione non è un avviso di

liquidazione, tipico atto impositivo.

Essa ha certo rilevanza esterna, in quanto atto finalizzato a rendere esplicite le

ragioni e il contenuto della pretesa fiscale; tuttavia, l'opinione prevalente la ritiene

assimilabile ad un avviso bonario, che da al soggetto passivo la possibilità di evitare la

successiva iscrizione a ruolo, o adempiendo senza bisogno di quest'ultima, ovvero

dimostrando l'erroneità della pretesa stessa.

Infatti entro 30 gg è possibile fare presente all'Amministrazione finanziaria dati o elementi

non considerati o erroneamente valutati in fase di liquidazione, si fini del rito o della

riduzione della pretesa, ovvero pagare quanto dovuto.

In mancanza di pagamento o di dimostrazione dell'infondatezza della pretesa, la

somma è iscritta a ruolo. 101

I controlli formali disciplinati dall'Art. 36-ter del dpr 600/1973 si svolgono secondo

modalità simili, specie per la previsione di una comunicazione dei conseguenti recuperi,

cui segue l'iscrizione a ruolo se il soggetto passivo tace.

Anch'essi comportano sanzioni amministrative per insufficiente versamento e non per

infedele dichiarazione; anch'essi concernono ipotesi tassative, e a differenza di quelli di cui

all'Art. 36-bis, hanno carattere selettivo e si possono fondare sul confronto tra quanto

dichiarato e determinati elementi esterni alla dichiarazione.

Tali controlli sono effettuabili dagli uffici periferici dell'Amministrazione finanziaria,

entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della

dichiarazione.

Al soggetto passivo può essere chiesto di fornire chiarimenti o presentare ricevute di

versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione.

La rettifica risultante dal controllo formale è comunicata al soggetto passivo indicandone i

motivi. Con l'Art. 25, 3° e 4°comma d.lgs. 472/1997, si è stabilito che prima di notificare la

cartella di pagamento, sia inviata al contribuente una comunicazione degli importi iscritti a

ruolo, e se questi paga entro 30 gg è ridotta a metà la sanzione amministrativa.

Vi sono forti dubbi di costituzionalità, specie per la mancanza di motivazione dell'atto. La

Corte costituzionale li ha però respinti, sul presupposto che, secondo il diritto vivente, l'Art.

36-bis è applicabile solo se la materia imponibile non sia in discussione, quindi in ipotesi

di errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili dalla dichiarazione, senza

necessità di alcuna istruttoria ed escludendo qualsiasi valutazione giuridica.

In effetti, l'opinione prevalente è che questi interventi non neghino l'intrinseca veridicità dei

fatti esposti nella dichiarazione, quanto agli elementi concorrenti alla determinazione del

reddito ed agli oneri e detrazioni, e che i casi indicati nell'Art. 36-bis siano tassativi e da

interpretare in modo da escludere dalla sua area di operatività le ipotesi di errori

dipendenti dall'interpretazione della legge o da valutazioni o apprezzamenti di fatto diversi

da quelli del contribuente.

Per quanto riguarda l'inquadramento dell'istituto, parte della dottrina lo considera estraneo

all'accertamento; o comunque lo ascrive all'area della riscossione. In essa sembra

esprimersi talvolta un potere si imposizione.

Non sembra dunque sempre vero che queste correzioni non contraddicano la

rappresentazione dei fatti fornita nella dichiarazione, né che operino solo su elementi

messi dal contribuente a disposizione del Fisco e debbano quindi essere circoscritte ai

casi in cui il carattere indebito della deduzione è immediatamente ricavabile dalla

dichiarazione e dagli allegati e non desunto da prove o circostanze esterne.

13.Segue: 4) L'Avviso di accertamento parziale.

Come si è accennato, l'accertamento parziale (Art. 41-bis dpr 600/1973) rappresenta una

deroga al principio di tendenziale unicità e globalità dell'atto di accertamento, in quanto

non pregiudica la possibilità di riversare in un atto successivo elementi già posseduti

dall'Ufficio al momento dell'emanazione di esso.

La giustificazione di tale deroga si fonda sull'esigenza di consentire all'ufficio di procedere

subito all'accertamento, in relazione a singoli aspetti della fattispecie tributaria, quando gli

siano pervenuti elementi che ne consentano determinazioni autonome, in quanto di

particolare semplicità ed evidenza probatoria. 102

Esso si distingue per il fatto di basarsi, anziché su un'istruttoria svolta dall'Ufficio, su

segnalazioni provenienti da determinati soggetti, esterni da esso: la Guardia di finanza,

l'Anagrafe tributaria, Enti e Amministrazioni pubbliche.

La ragione per consentire in questi casi all'Ufficio di avvalersi di una disciplina speciale è

indicata dalla dottrina nell'automatismo argomentativo delle determinazioni basate su

queste fonti di conoscenza: perciò si ritiene che le segnalazioni debbano avere un

contenuto tale da permettere senz'altro di procedere alla confezione dell'atto, sulla base di

una verifica elementare.

Mantenere fermo questo carattere distintivo appare necessario, perché l'esigenza di

delimitare la sfera di applicazione del parziale non si collega solo ad esigenze

nominalistiche, ma alla presenza di notevoli differenze di disciplina, di fronte alle quali

appare necessario evitare che l'applicazione del regime dell'accertamento ordinario o di

quello parziale dipenda da una scelta insindacabile dell'Ufficio.

14.Segue: 5) L'Accertamento integrativo o per sopravvenuta conoscenza di nuovi

elementi.

In forza del principio di tendenziale globalità dell'avviso di accertamento, l'Ufficio deve

utilizzare tutti i dati in suo possesso quando emana un atto in tal senso.

Tale principio emerge dalla regola per la quale, fino alla scadenza del termine di

decadenza, l'avviso può essere modificato o integrato in aumento con ulteriori avvisi, ma

solo se questi siano basati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (Art. 43,

ult.comma, dpr 600/1973).

Esaminiamo ora i presupposti e gli effetti degli atti di accertamento integrativo. Premesso

che si parla di:

• Atti di integrazione quando l'aumento si collega ad aspetti non considerati nel

primo;

• Atti di modificazionequando si incide su elementi del presupposto che siano già

stati oggetto di considerazione nell'atto pregresso.

È pertanto precluso un diverso apprezzamento del materiale probatorio già disponibile al

momento dell'emanazione di questo, anche se un più approfondito esame dovesse porre

in luce elementi trascurati o insufficientemente o erroneamente utilizzati.

A garanzia della controllabilità del rispetto di questo limite, nella motivazione, a pena

di nullità, devono essere indicati i nuovi elementi e gli atti o fatti tramite i quali l'Ufficio li ha

conosciuti.

Si pretende che l'atto integrativo sia basato su prove le quali al momento dell'emanazione

del primo avviso non solo non fossero state rilevate, ma nemmeno rientrassero nella sfera

di potenziale percezione dell'Amministrazione finanziaria; occorre dunque riferirsi alla

concreta estensione dell'istruttoria svolta per il primo avviso, per verificare la suddetta

conoscibilità. 103

Sembra corretto ritenere che i vari atti rimangano autonomi, in quanto produttivi di distinte

obbligazioni tributarie, al fine della progressiva adeguazione della fattispecie accertata a

quella reale: gli effetti del primo non sono dunque assorbiti ed elisi dai successivi.

Perciò, i vari accertamenti seguono vicende distinte: sono suscettibili di consolidarsi

automaticamente, e l'impugnazione del secondo non permette di rimettere in

contestazione la determinazione contenuta nel primo, ancorché questa sia in esso

richiamata al fine della determinazione del complessivo debito tributario.

SEZIONE IV

ALTRI TIPI DI ATTI DI IMPOSIZIONE OFFICIOSA

1.La fattispecie dell'accertamento officioso nell'IVA.

La disciplina dell'accertamento officioso nell'IVA è in gran parte simile a quella delle

imposte sui redditi. Anche per l'IVA, dunque, gli Uffici svolgono una funzione di

liquidazione delle dichiarazioni e di controllo su una ridotta percentuale di posizioni, che

sfocia nella determinazione dell'imposta dovuta solo quando sia rilevata l'omissione o

l'infedeltà della dichiarazione.

Anche per quanto riguarda gli avvisi di accertamento, attraverso i quali si esplica la

suddetta funzione determinativa, le somiglianze con le imposte reddituali sono notevoli;

ma esistono anche alcune peculiarità che è necessario evidenziare.

In primis l'avviso di accertamento IVA oltre a determinare una maggiore imposta, ne

richiede anche il pagamento entro 60 gg dalla notifica, al soggetto passivo: all'iscrizione a

ruolo si procede solo in caso di inadempimento di questo obbligo.

In secondo luogo, il legislatore, nell'individuare la tipologia degli atti di accertamento,

distingue:

• Le rettifiche della dichiarazione nelle quali la maggiore imposta dovuta, o la minor

eccedenza detraibile o rimborsabile, è determinata analiticamente;

• Gli accertamenti induttivi, in cui viene determinato globalmente l'ammontare delle

operazioni imponibili.

Gli accertamenti induttivi, a differenza degli omologhi accertamenti delle imposte

reddituali, sono ammessi non solo in caso di omissione della dichiarazione o di violazioni

che la inficino (mancata sottoscrizione, mancata delle specificazioni essenziali), ma anche

per anomalie concernenti la contabilità.

Dunque, nell'IVA sono più numerosi i casi in cui l'Ufficio può prescindere in toto dalla

dichiarazione, pur quando sia valida, in presenza di gravi violazioni concernenti la

contabilità e la fatturazione.

Un'altra peculiarità, pure ricollegabile alla minor rilevanza della dichiarazione rispetto ai

tributi sui redditi, è l'ammissibilità, in caso di pericolo per la riscossione del tributo, di

rettifiche o accertamenti induttivi (condizionati ovviamente ai presupposto per essi previsti

in via generale) anteriori alla presentazione della dichiarazione, e suscettibili persino di

riguardare solo una frazione del periodo d'imposta, con riferimento pertanto alle imposte

non versate in base alla disciplina delle liquidazioni periodiche. 104

Il d.lgs 241/1997 ha introdotto anche nell'IVA una disciplina a sé della liquidazione delle

imposte dovute in base alla dichiarazione, imponendo un procedimento analogo a quello

ex Art. 36-bis dpr 600/1973.

Quanto al contenuto dell'avviso, l'Art. 56 dpr 633/1972, nell'individuare gli elementi che

debbono esservi indicati a pena di nullità, disciplina distintamente le rettifiche analitiche e

gli accertamenti induttivi:

• le rettifiche analitiche non è stabilito nulla sul dispositivo, mentre è regolata

minuziosamente la motivazione richiedendosi a pena di nullità

la specifica indicazione non solo delle violazioni sulle quali si

fonda la rettifica, ma anche delle relative prove, ed in

particolare dei fatti assunti a fondamento delle presunzioni.

• Accertamenti induttivi si stabilisce che siano indicati l'imponibile determinato, le

aliquote e le detrazioni, nonché le ragioni

dell'applicabilità di questo metodo. Sempre a pena di nullità debbono

essere indicate le ragioni di pericolo per la riscossione che

legittimano gli accertamenti anticipati rispetto alla

dichiarazione. Pertanto, sembra chiaro che anche negli

avvisi di rettifica analitica il dispositivo dovrà indicare,

almeno, gli elementi oggetto della diversa determinazione.

L'ultimo comma dell'Art. 56 ha precisato con riferimento ad entrambi i tipi di

accertamento che, a pena di nullità, devono essere indicati i presupposti di fatto e le

ragioni di diritto che li hanno determinati, ed allegati o riprodotti nel contenuto essenziale

(se non già conosciuti o ricevuti dal contribuente) gli altri atti cui la motivazione faccia

riferimento.

Per altri aspetti la disciplina è più vicina a quella delle imposte reddituali. I termini per

l'accertamento sono più brevi.

Sostanzialmente coincidenti sono le regole sugli accertamenti integrativi e

modificativi: in seguito alla legge 413/1991, anche in materia di IVA sono ammessi

accertamenti parziali.

Infine si può ricordare che l'accertamento con adesione ai fini delle imposte reddituali, ha

effetto anche ai fini dell'IVA.

2.L'accertamento officioso nelle imposte sui trasferimenti.

L'accertamento officioso nelle imposte sui trasferimenti vigenti o abrogate (imposta di

registro, sulle successioni e donazioni, INVIM, ipotecarie e catastali) presenta notevoli

differenze rispetto a quello delle imposte sui redditi o dell'IVA.

Anche in questo campo l'applicazione delle imposte dipende in massima parte dagli

adempimenti imposti ai contribuenti; questi, però, sono tenuti a far conoscere all'erario tutti

gli elementi del presupposto e dell'imponibile necessari per la determinazione delle

105

imposte dovute, non anche a liquidare e versare le imposte stesse come nelle imposte

reddituali e nell'IVA.

L'attività impositiva officiosa in questi tributi si esplica dunque come determinazione

autoritativa del regime dei rapporti tributari, attraverso provvedimenti suscettibili di

produrre effetti preclusivi se non tempestivamente impugnati, e aventi l'efficacia di

legittimare la successiva azione amministrativa. Inoltre i suddetti provvedimenti

presentano una notevole varietà di contenuti e di effetti.

In primo luogo, l'attività impositiva si esprime nella qualificazione giuridica degli elementi

dichiarati e nella conseguente determinazione e riscossione delle imposte dovute in base

agli atti giuridici posti in essere o alle dichiarazioni presentate.

In secondo luogo, gli Uffici svolgono controlli su una parte delle situazioni dichiarate, ed

hanno ovviamente il potere di assoggettare a tassazione quelle occultate o non

correttamente dichiarate. Il secondo tipo di controlli si realizza principalmente attraverso

una verifica della congruità degli imponibili dichiarati rispetto ai valori venali di beni e diritti

rilevanti per la determinazione degli imponibili stessi, secondo la disciplina delle varie

imposte.

Infine gli uffici hanno ampie possibilità di richiedere ulteriori imposte (cd. Suppletive) in

seguito alla correzione di errori da essi stessi compiuti in precedenti liquidazioni, senza

incontrare i limiti preclusivi previsti per gli accertamenti modificativi delle basi imponibili

nelle imposte dirette e nell'IVA.

Va inoltre precisato che tra le normative dell'imposta di registro, di quella delle successioni

e dell'INVIM esistono notevoli differenze, quanto alla disciplina degli atti tramite i quali si

esplica il potere impositivo officioso.

Rimane come carattere comune il fatto che l'applicazione di esse non si può esaurire

attraverso l'adempimento degli obblighi del contribuente, consistenti nel sottoporre un atto

alla registrazione o presentare una dichiarazione, essendo necessario come si è detto,

l'intervento dell'Amministrazione finanziaria, quantomeno per la liquidazione del tributo

risultante da tali atti, previa determinazione della disciplina giuridica applicabile.

Ciò non comporta però che queste determinazioni sfocino comunque in un avviso di

liquidazione con gli effetti potenzialmente preclusivi tipici dell'atto di imposizione. Questo

infatti non avviene nell'imposta di registro, in cui la liquidazione è compiuta in modo

informale: solo quando non sia pagata o depositata la somma determinata dall'Ufficio

viene notificato l'avviso di liquidazione.

L'azione di accertamento può in primo luogo esplicarsi nella determinazione dell'imposta

dovuta in base al valore venale, se superiore a quello dichiarato nell'atto o al corrispettivo

pattuito, nei casi consentiti dalla legge.

Gli altri profili del rapporto e l'imposta conseguentemente dovuta sono determinati

per mezzo di atti denominati avviso di liquidazione.

L'oggetto degli avvisi di liquidazione non è necessariamente limitato alla mera liquidazione

dell'imposta, ma può ben coinvolgere la determinazione del presupposto, sia per gli aspetti

di fatto (si pensi alla possibilità di registrazione d'ufficio di atti la cui esistenza è accertata

in base a presunzioni), sia per quelli di diritto. 106

L'avviso di liquidazione inoltre produce gli effetti dei provvedimenti impositivi, in quanto

obbliga i soggetti passivi al pagamento delle imposte in esso determinate.

In caso di inadempimento legittima l'iscrizione a ruolo, ed è suscettibile di diventare

definito se non impugnato.

La sua natura di atto impositivo comporta dunque che esso debba contenere innanzitutto

gli elementi essenziali per l'esistenza di provvedimenti siffatti.

Pur non essendo stabilite le conseguenze della mancanza, sembra evidente che

essa comporterà, secondo i principi:

• l'inesistenza dell'atto quando riguardi il dispositivo o gli altri elementi

essenziali;

• l'illegittimità dell'attonegli altri casi.

Quanto ai termini di decadenza per la notifica dell'avviso di liquidazione, l'imposta per gli

atti da registrare d'ufficio deve essere richiesta entro 5 anni.

Va infine ricordato che anche ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni,

dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale e dell'INVIM è possibile la definizione

dell'accertamento mediante adesione del soggetto passivo. Il procedimento è simile a

quello previsto per le imposte sui redditi:

INIZIATIVA d'ufficio tramite un'invito a comparire ai soggetti obbligati;

dal contribuente cui sia stato notificato l'avviso di accertamento,

non preceduto dal suddetto invito di cui all'Art. 11,

che non l'abbia ancora impugnato davanti alla

commissione tributaria.

Le regole speciali riguardano il frequente caso di più soggetti obbligati: la presentazione

dell'istanza, anche se fatta da uno solo, sospende per tutti, per 90 gg, i termini per

impugnare l'atto e quelli per la riscossione e la definizione è efficace pure se è uno solo

degli obbligati ad aderirvi.

Per converso, sul piano oggettivo, la definizione deve riguardare tutti i beni o i diritti

contenuti nello stesso atto, denuncia o dichiarazione (salva la considerazione come atto

distinto delle disposizioni contenute nello stesso atto che non derivano necessariamente le

une dalle altre) ed ha effetto per tutti i tributi dovuti dal contribuente in relazione ad essi.

3.Gli altri tributi: quadro generale.

Per i tributi diversi da quelli finora considerati sono previsti modelli applicativi differenti,

anche all'interno della disciplina di ciascuno di essi. In linea generale la distinzione

riguarda il punto di equilibrio tra gli obblighi del contribuente e l'intervento

dell'Amministrazione finanziaria ai fini della determinazione del dovuto. 107

In caso di tributi applicati con il sistema del bollo (in particolare l'imposta di bollo e le tasse

sulle concessioni governative), l'intervento dell'Amministrazione finanziaria è diretto alla

scoperta delle fattispecie in cui il tributo sia stato evaso, cosicché in dottrina si parla di

tributi senza imposizione e di fattispecie dell'evasione (anziché dell'accertamento), per la

mancanza di atti degli Uffici intesi alla determinazione del dovuto, aggiungendosi che

l'attività impositiva non avrebbe carattere autonomo rispetto alla repressione delle

violazioni.

In questi casi il potere impositivo è meramente eventuale , ad iniziativa d'ufficio,

scaturisce dall'evasione, ossia dalla violazione di un obbligo, ed è diretto a consentire la

percezione dei tributi la cui mancata acquisizione dipende da quella violazione.

L'Art. 16 della legge 408/1990 per le imposte che non rientravano nella giurisdizione delle

Commissioni tributarie, diverse da quelle di:

• fabbricazione,

• doganali,

• tributi locali,

ha stabilito che in base al processo verbale di contestazione della violazione, viene

redatto un atto di accertamento del tributo evaso e di irrogazione della sanzione,

notificato, all'interessato assieme al verbale, il cui effetto è di dare al contribuente la

possibilità di definire la controversia, pagando il tributo accertato e di legittimare, in

mancanza, l'iscrizione a ruolo.

NB. Solo quest'ultima era impugnabile.

Dunque anche qui è espressamente prevista una imposizione del tributo eventualmente

dovuto in relazione alla violazione commessa.

In seguito:

• all'attribuzione alle Commissioni tributarie della giurisdizione su tutti i tributi (dal

2002);

• ed all'impugnabilità avanti a queste di tutti gli atti aventi la natura oggettiva di avviso

di accertamento, essendo incompatibile con la relativa disciplina il meccanismo dei

ricorsi amministrativi prodromici all'azione avanti il giudice ordinario,

anche la disciplina di questi tributi sembra doversi allineare con i principi generali: l'atto di

accertamento dovrebbe dunque considerarsi autonomamente impugnabile, a pena di

decadenza.

Inoltre la suddetta disciplina generale va coordinata con le eventuali più specifiche regole

dei singoli tributi sulle forme e sui termini per l'esercizio del potere impositivo.

4.Il modulo applicativo in materia di imposte di fabbricazione e consumo, e nelle

imposte doganali. 108

Anche per le imposte che rientrano nella generale categoria delle accise, l'applicazione si

esplica in linea di principio:

• come controllo eventuale sull'esattezza e sulla fedeltà delle dichiarazioni dei soggetti

passivi nonché sui versamenti da essi eseguiti in base alle stesse;

• come determinazione dell'imposta qualora tali obblighi risultino violati, in particolare

nel caso di occultamento di fatti imponibili.

Il nuovo sistema di riscossione di cui all'Art. 14 del TU 504/1995 prevede che le somme

dovute siano riscosse a mezzo ruolo, previa spedizione da parte degli uffici di un avviso di

pagamento.

Pertanto, in dottrina si ritiene che la funzione di atto di imposizione e liquidazione

della maggiore imposta dovuta sia svolta dai suddetti inviti o avvisi di pagamento,

riferendosi perciò a questi ultimi la necessità della motivazione in forza dei principi

generali.

Occorre tuttavia precisare che in questa materia la determinazione degli elementi su cui si

fonda l'imposizione, in relazione alle varie situazioni, risulterà spesso da atti precedenti,

quali i processi verbali di constatazione delle violazioni, o i provvedimenti con i quali sono

risolte le controversie sulla natura delle merci, in base alle regole sulle controversie

doganali.

Orbene, quando nei confronti di tali atti siano dati autonomi rimedi giurisdizionali, è facile

cogliere in essi l'idoneità a consolidare la determinazione di certi aspetti del rapporto

tributario che connota l'atto impositivo, e si può considerare perciò l'avviso di pagamento

mero atto consequenziale.

Quando invece si tratti di atti non impugnabili, come i processi verbali, sarà possibile

comunque motivare l'atto impositivo per rinvio agli stessi.

Va inoltre ricordato che spesso le violazioni in materia di imposte di fabbricazione

configurano illeciti penali: in tali casi l'azione penale determina la sospensione dell'attività

impositiva e della decorrenza del termine di prescrizione, e rientrando la controversia

d'imposta nella cognizione del giudice penale, la sentenza irrevocabile di questi contiene

l'accertamento definitivo del debito d'imposta, sulla base del quale l'ufficio può procedere

alla riscossione.

Il meccanismo di imposizione nelle imposte doganali presenta una particolare complessità:

• Per accertare quantità, qualità, valore ed origine delle merci e gli altri elementi

necessari per l'applicazione del prelievo, l'Ufficio procede all'esame della

dichiarazione doganale e della documentazione allegata, i cui risultati sono annotati

sulla bolletta doganale (ossia sulla dichiarazione accettata e registrata), con la

sottoscrizione del funzionario controllante.

Se non emergono difformità rispetto alla dichiarazione, o il dichiarante non contesta

le difformità rilevate, l'accertamento diviene definitivo e sono liquidati i diritti

doganali. 109

• Il dichiarante può però sollevare contestazione ed a tal fine gli sono date ampie

possibilità di tutela in via amministrativa. Innanzitutto può:

chiedere una visita di controllo del capo dell'Ufficio doganale;

◦ oppure (nonché se non ne condivide i risultati), che siano sentiti due periti.

Dopodiché il capo dell'Ufficio doganale deciderà sulla contestazione, con

provvedimento motivato.

Se il proprietario non accetta la decisione, deve chiedere entro 10 gg dalla

notifica di essa, la redazione di un verbale, e nei 30 gg successivi a questo

presentare istanza affinché la controversia sia risolta dal capo del Compartimento

doganale.

Contro la decisione di questo è ammesso il ricorso al Ministro delle Finanze, la cui

decisione comporta la formazione dell'atto di imposizione definitiva.

Come si è accennato, in questa materia, la definitività dell'accertamento ha un significato

diverso da quelli finora visti:

Essa non esclude la possibilità di revisione di tale atto, non solo d'ufficio, ma anche

1. su richiesta dell'operatore, entro 3 anni da quando si è prodotta la suddetta

definitività.

La definitività dell'accertamento o della rettifica è condizione per poter agire contro

2. essi, entro 60 gg, in sede giurisdizionale.

Essa è presupposto per l'azione di recupero dei maggiori diritti dovuti (o per il

3. rimborso d'ufficio di quelli pagati in più.

NB. Ai sensi dell'Art. 21 d.lgs. 46/1999 non è più necessario un titolo definitivo per

l'iscrizione a ruolo dei diritti doganali.

5.L'accertamento di valore nelle imposte sui trasferimenti.

Si è detto che nell'imposta di registro l'accertamento di maggiore valore ha la funzione di

determinare il valore venale di immobili (o di diritti reali immobiliari) o aziende (o diritti reali

su queste), se superiore a quello dichiarato in atto o al corrispettivo; le ipotesi in cui è

ammesso sono tassative.

Prima del 1996 allo scopo era impiegato un atto (cd. Avviso di accertamento) il cui

oggetto era limitato alla quantificazione del maggior valore imponibile

lasciando all'avviso di liquidazione la determinazione della conseguente

imposta. In tal senso, benché il suo effetto fosse quello di legittimare l'emanazione di

quest'ultimo, anche l'avviso di accertamento di valore corrispondeva al

modello dell'atto di imposizione.

Legge 549/1995 ha eliminato la distinzione tra atto di accertamento e atto di

liquidazione. Ora quindi con lo stesso atto l'ufficio procede sia alla rettifica del valore, sia

alla liquidazione della maggiore imposta, con interessi e sanzioni. 110

Per quanto riguarda il contenuto, richiede gli elementi indispensabili per l'esistenza del

provvedimento, e inoltre stabilisce che l'atto debba descrivere ciascun bene oggetto di

valutazione, indicando il valore attribuito ad esso e gli elementi in base ai quali è stato

determinato.

Inoltre devono risultare le aliquote applicate e il calcolo della maggiore imposta,

nonché quella dovuta in caso di ricorso.

D.lgs. 32/2001 ha previsto l'Art. 52, 2-bis comma ai sensi del quale, a pena di nullità

devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che hanno

determinato l'accertamento, ed allegati o riprodotti nel contenuto

essenziale gli atti cui esso faccia riferimento (se non conosciuti o ricevuti dal

contribuente).

Occorre ricordare che il termine di decadenza per la notifica dell'avviso (Art. 76, comma

1-bis TU imp. Reg.) è di due anni dal pagamento dell'imposta principale (anche in caso di

registrazione d'ufficio) o per l'imposta di successione, dalla notifica della relativa

liquidazione e che si è ritenuta esclusa la possibilità di successive integrazioni o modifiche,

mancando qui deroghe al principio di unicità dell'accertamento.

Pertanto la frequenza delle controversie sugli accertamenti di valore e l'opinabilità delle

inerenti determinazioni ha indotto il legislatore a cercare di ridurre l'incertezza dei

contribuenti e il numero delle liti, escludendo l'accertamento quando i soggetti passivi

indichino valori legalmente sufficienti.

Si è dunque stabilito che non sono rettificabili i valori degli immobili iscritti in catasto

(eccetto i terreni edificabili) dichiarati in misura non inferiore a quella risultante dalla

moltiplicazione del reddito dominicale, per i terreni, e della rendita, per i fabbricati per 75 e

per 100 (ma i moltiplicatori sono modificabili con decreto ministeriale in caso di sensibili

divergenze dai valori di mercato).

6.Il modulo applicativo nei tributi locali.

La disciplina più recente dei tributi locali maggiormente significativi è vicina al modello

delle imposte reddituali:

• da un lato sono imposti ai contribuenti obblighi di autoliquidazione e versamento;

• dall'altro se i controlli danno risultati positivi, il potere impositivo si esplica

tramite avvisi di accertamento motivati, in rettifica delle dichiarazioni o

d'ufficio.

Per alcune imposte è distintamente previsto un controllo formale delle dichiarazioni e dei

versamenti, sulla base degli elementi da esse desumibili, con il potere di correggere errori

materiali e di calcolo, il quale può dare luogo ad un avviso di liquidazione motivato.

Questo quadro può però essere soggetto a variazioni anche significative nei singoli enti

locali, perché l'ampia potestà regolamentare attribuita da ultimo dal legislatore (TUEL) a

Comuni e Province si estende anche alla disciplina del procedimento di accertamento dei

tributi locali. 111

In materia di ICI le possibilità sono più articolate avendo il Comune il potere di eliminare le

operazioni di controllo formale sulla base delle dichiarazioni, per limitare l'imposizione alla

notifica di avvisi di accertamento motivati, per omesso, parziale o tardivo versamento, con

la liquidazione dell'imposta.

L'Art. 50 della legge 449/1997 conferisce poi un potere regolamentare ancora più

ampio, per “semplificare e razionalizzare il procedimento di accertamento”, riducendo gli

adempimenti dei contribuenti e potenziando l'attività di controllo sostanziale e per

introdurre l'accertamento con adesione secondo i criteri del d.lgs. 218/1997.

Riguardo infine all'imposta regionale sulle attività produttive, l'Art. 24 d.lgs. 446/1997

attribuisce alle amministrazioni regionali la competenza a constatare le violazioni in

materia di IRAP e ai Consigli regionali il potere di disciplinare con legge, con efficacia a

partire dal 2000, il procedimento di applicazione dell'imposta, nel rispetto dei principi in

materia di imposte sul reddito; ma con tali leggi si può anche prevedere la stipula di

convenzioni con il Ministero dell'Economia e della finanza per affidare agli organi statali lo

svolgimento delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione del tributo, secondo

le disposizioni in materia di imposta sui redditi.

Comunque, ai sensi dell'Art. 25 d.lgs. 446/1997, fino a quando non avranno effetto

tali leggi regionali, all'attività di accertamento si applica la disciplina in materia di imposte

sui redditi. 112

Cap. 16

I METODI DI DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE

1.Premessa

L'imponibile (o parametro) è quella grandezza alla quale va ragguagliato il tasso (o

aliquota) al fine di ottenere l'ammontare del debito da assolvere (liquidazione dell'imposta).

In alcuni casi la determinazione dell'imponibile richiede operazioni estimative molto

complesse e difficoltose che danno luogo a metodi determinativi dell'imponibile basati,

sempre più frequentemente, sull'utilizzo di prove presuntive, nella triplice versione

conosciuta: assolute, relative e semplici.

Quasi tutte le imposte più importanti sotto il profilo del gettito (IRPEF, IRPEG, IRES,

IVA) fanno ricorso all'utilizzo di dette prove presuntive.

2.I due metodi di calcolo dell'imponibile nell'IRPEF: 1)il metodo analitico

METODO ANALITICO.

A) METODO SINTETICO.

B)

Per quanto riguarda il METODO ANALITICO, questo è costituito dalla:

• Sommatoria dei redditi delle diverse categorie previste dalla legge in quanto

posseduti dal contribuente, determinati in base alle peculiari regole

dettate in relazione a ciascuna categoria

E DALLA

• Sottrazione degli oneri deducibili.

Tanto il contribuente in sede di dichiarazione, quanto l'Ufficio, in ipotesi di rettifica della

dichiarazione o di accertamento d'ufficio (ove la dichiarazione sia stata omessa), debbono

calcolare l'imponibile con metodo analitico, ossia conformemente a quanto dispongono gli

Artt. 1, 2°comma e 38 del dpr 600/1973.

In particolare, l'Ufficio ha il potere di rettificare le dichiarazioni presentate quando:

Il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo;

1. Non hanno ragion d'essere o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal

2. reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione.

L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono

essere desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione, dal confronto con quelle degli anni

precedenti, dai dati e dalle notizie comunque raccolti dall'Ufficio, anche sulla base di

113

presunzioni semplici, purché assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza di

cui all'Art. 2729 Cc.

La determinazione analitica presuppone dunque la conoscenza da parte dell'Ufficio

impositore, della fonte del reddito che è stato occultato o erroneamente indicato dal

contribuente,

In metodo analitico tende a determinare il reddito complessivo netto del contribuente nella

sua effettività. A comporre il reddito complessivo lordo possono entrare redditi che effettivi

non sono (es. il reddito fondiario).

Quindi anche il reddito complessivo netto calcolato analiticamente può non essere

effettivo in qualche suo componente.

3.Segue: 2)il metodo sintetico di determinazione del reddito complessivo della

persona fisica e il redditometro

Per quanto riguarda il METODO SINTETICO, o “per semplici presunzioni”, vediamo che il

reddito del contribuente viene determinato prescindendo dall'individuazione della specifica

fonte produttiva, sulla base della valenza induttiva di elementi e circostanze di fatto certi,

segnaletici della esistenza di redditi occultati.

Questo diverso metodo di determinazione del reddito si fonda sul presupposto logico

secondo cui il sostenimento di una spesa, sia essa causata dalla disponibilità di

determinati beni o servizi (es. uso di case), ovvero destinata ad incrementare

durevolmente il patrimonio del contribuente costituisce indice presuntivo, fino a prova

contraria, dell'esistenza di un reddito (sfuggito a tassazione) idoneo a consentire la spesa

minima.

Il ricorso a questo tipo di determinazione quantitativa è subordinato alla sussistenza di due

presupposti:

Che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosti per almeno ¼

a) da quello dichiarato.

Che l'incongruità rispetto al reddito dichiarato si manifesti per almeno 2 periodi

b) d'imposta.

Il contribuente può dimostrare, anche prima della notifica dell'avviso di accertamento, che

il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte

da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo ti imposta, ovvero da smobilizzi

patrimoniali.

Il metodo sintetico è un sistema di calcolo posto a favore dell'Ufficio e fondato su

presunzioni semplici, le quali devono presentare le connotazioni di gravità, id precisione e

concordanza prescritte dall'Art. 2729 Cc.

Ma si è visto che il contribuente può fornire la prova contraria in ordine alla

provenienza delle somme spese.

Si è detto che gli elementi e circostanze di fatto su cui può essere basata la ricostruzione

sintetica presentano un connotato comune, consistente nell'esprimere una capacità di

spesa. Al riguardo si distinguono due categorie: 114

• le spese per l'utilizzo o il mantenimento di beni o servizi (autovetture, case, etc.);

• le spese per incrementi patrimoniali, ossia quelle spese destinate ad incrementare

durevolmente il patrimonio del contribuente (acquisto abitazioni). 115

Con riferimento ai più comuni e significativi indici di spesa appartenenti alla prima

categoria, il Ministero delle Finanze, appositamente delegato, ha emanato un decreto

detto redditometro, volto a quantificare a priori la capacità di spesa connessa alla

disponibilità di tali beni e servizi e quindi a inferirne, attraverso un meccanismo di

automatica applicazione, il presumibile reddito attribuibile al contribuente. Tali indici sono:

disponibilità di aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli e altri mezzi di

trasporto a motore oltre i 250 cc, roulottes, cavalli da equitazione e da corsa, residenze

principali e secondarie, collaboratori familiari e assicurazioni.

Il redditometro ha certamente efficacia vincolante nei confronti degli Uffici accertatori;

mentre non è vincolante nei confronti dei contribuenti.

Tuttavia, in caso di mancato adeguamento del reddito dichiarato a quello risultante

dal redditometro, l'onere di dimostrare la non persuasività e la non correttezza delle

predeterminate ed automatiche quantificazioni reddituali contenute nel decreto è posto a

carico del contribuente.

NB. Parimenti il decreto non può considerarsi vincolante per il giudice tributario.

Con riferimento alla seconda categoria, spese per incrementi patrimoniali, il legislatore ha

statuito che esse si presumono sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in

quote costanti, nell'anno in cui sono state effettuate e nei cinque precedenti. Si tratta

palesemente di una presunzione legale relativa, in relazione alla quale l'onere di fornire la

prova contraria è stato posto in modo chiaro a carico del contribuente.

Ai fini della determinazione sintetica del reddito dei contribuenti, gli Uffici possono in ogni

caso utilizzare anche indici diversi da quelli appartenenti alle due categorie anzidette (ad

esempio possono essere considerate le spese per effettuare costosi viaggi o per iscriversi

a club di golf, etc).

4.I redditi, di impresa e di lavoro autonomo, in relazione ai quali sussiste l'obbligo di

tenuta della contabilità: i metodi di determinazione contabile, extra contabile e

misto.

Regole specifiche di quantificazione dell'imponibile sono dettate per quelle specifiche

categorie di redditi in relazione alle quali esiste l'obbligo di tenuta delle scritture contabili: i

redditi di impresa e i redditi di lavoro autonomo.

In relazione a tali redditi il contribuente è obbligato ad effettuare la dichiarazione analitica;

deve, in altri termini, specificare gli elementi attivi e passivi dalla cui somma algebrica

scaturiscono i valori che concorrono a formare l'imponibile complessivo.

L'Ufficio può rettificare in aumento l'imponibile esposto nella dichiarazione con due diversi

metodi: il metodo analitico-contabile la rettifica dei dati dichiarate viene effettuata

1.Attraverso

sulla base delle scritture contabili, le cui risultanze possono essere smentite solo

sulla base di prove dirette ovvero di presunzioni gravi, precise e concordanti. 116

il metodo induttivo o extra-contabile, in base al quale il reddito viene

2.Attraverso

determinato in via indiziaria, prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze della

contabilità e con facoltà di far ricorso anche a presunzioni non dotate dei requisiti di

gravità, precisione e concordanza.

È poi configurabile una sorta di terzo metodo di determinazione del reddito che può essere

definito misto, ovvero analitico-induttivo:

metodo misto la determinazione del reddito continua ad essere effettuata

3.Nel

nell'ambito delle risultanze della contabilità, ma con ricostruzione induttiva di singoli

elementi attivi o passivi, di cui risulti provata aliunde la mancanza o l'inesattezza.

La legge prevede quattro diverse fattispecie di applicazione, da parte dell'ufficio, del

metodo di determinazione (di rettifica) analitico-contabile del reddito delle imprese, e

precisamente (Art. 39, 1°comma):

se gli elementi indicati nella dichiarazione analitica non corrispondono a quelli del

a) bilancio o del conto dei profitti e delle perdite;

se non sono state esattamente applicate le disposizioni che regolano la

b) determinazione del reddito di impresa;

se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella

c) dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali relativi

ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in

possesso dell'Ufficio.

Se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella

d) dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e

dalle altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità

delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti

relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'Ufficio. L'esistenza di

attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla

base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.

L'ipotesi prevista alla lettera d), consentendo all'Ufficio di effettuare delle rettifiche anche

sulla base di prove presuntive, si discosta dalle precedenti. Non ci troviamo più nel campo

di applicazione del metodo analitico pure ma di un metodo analitico con inserzione di

elementi induttivi. Per quanto si è in presenza di un metodo misto.

Con l'Art. 62-sexies del dl 331/1993 l'ambito di applicazione dell'Art. 39, lett. d) è stato

ampliato,a l punto da rischiare di stravolgere l'impianto complessivo dell'Art. 39 che come

si è visto colloca le ipotesi considerate pur sempre nell'alveo della rettifica analitica del

reddito di impresa.

È stato infatti stabilito che le rettifiche di singole poste che compongono il reddito possano

essere fondate anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, i compensi ed i

corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle

117

condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati

dal Ministero delle Finanze.

Le incongruenze devono essere numerose, gravi ed univoche.

Con questo innesto, quindi, il metodo misto viene trasformato in metodo induttivo globale,

in relazione alla presenza delle gravi incongruenze desumibili da varie fonti tra cui gli studi

di settore.

5.Metodo induttivo globale o extra-contabile.

Il metodo induttivo (o sintetico) di quantificazione del reddito di impresa si caratterizza per

il fatto che il reddito viene determinato nella sua globalità (e non in una sua particella) non

in base al bilancio, ma al di fuori del bilancio. Per questo motivo viene comunemente

chiamato anche metodo extra-contabile.

In base al 2°comma dell'Art. 39 i soli presupposti legittimanti il ricorso a tale metodo di

determinazione del reddito sono:

il reddito d'impresa non sia stato indicato nella dichiarazione;

1.che alla dichiarazione non sia stato allegato il bilancio con l conto dei profitti e delle

2.che

perdite;

dal verbale d'ispezione risulti la mancata tenuta o la sottrazione all'ispezione di

3.che

una o più delle scritture contabili obbligatorie, ovvero l'indisponibilità delle scritture

medesime per forza maggiore;

le omissioni e le false o inesatte indicazioni appurate ai sensi del precedente

4.che

comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di

ispezione siano così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro

complesso le scritture stesse per la mancanza delle garanzie proprie di una

contabilità sistematica;

il contribuente non abbia dato seguito agli inviti dell'Ufficio ad esibire o

5.che

trasmettere documenti o a restituire compilati e firmati questionari relativi a dati e

notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento.

Ricorrendo uno o più di tali presupposti, l'Ufficio procede alla determinazione del reddito

potendosi avvalere di facoltà assai più ampie di quelle previste nel caso di calcolo con

metodo analitico. Infatti esso può:

in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;

a)prescindere

utilizzare presunzioni semplici non qualificate, ossia non assistite dai requisiti di

b) gravità, precisione e concordanza;

dati e notizie comunque raccolti.

c)utilizzare 118

Il meccanismo induttivo non rende l'Ufficio arbitro assoluto, in quanto la determinazione

del reddito va comunque ancorata a fatti certi o elementi e circostanze da cui derivino

presunzioni che, pur se non qualificate ai sensi dell'Art. 2729 Cc, devono almeno essere

assistite dal requisito della ragionevolezza.

Tuttavia, per il modo in cui è strutturato, il metodo in questione consente di calcolare un

reddito che può essere considerato medio (o paracatastale) ma comunque non effettivo.

Nei confronti dei contribuenti con volumi di affari inferiori a determinati tetti (7,5 milioni di

euro), il legislatore prevede metodi particolari di determinazione del reddito, su base

induttiva.

Si è infatti pariti dai coefficienti presuntivi, passando per la minimum tax e i parametri, per

approdare agli studi di settore (gli studi di settore esprimono, attraverso l’impiego di

strumentazione statistico-probabilistica, la congruità, la coerenza e la definizione di ricavi o

di compensi minimi e puntuali).

Gli studi di settore sono previsti all’art. 62 bis D.L. 331/93. Con la legge 146/1998 sono

state stabilite le modalità di utilizzo degli stessi che, in ogni caso, sono applicabili solo nei

confronti di contribuenti con periodo di imposta pari a 12 mesi

Gli studi di settore si nei confronti dei contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro

autonomo, prescindendo dal regime di contabilità adottato (contabilità semplificata o

ordinaria).

Qualora dalla dichiarazione presentata risulti un ammontare di ricavi (per i titolari di reddito

d'impresa) o di compensi (per i titolari di reddito di lavoro autonomo) inferiore rispetto ai

ricavi o compensi espressi dallo studio di settore, il contribuente può;

a) esporsi ai controlli dell'Amministrazione finanziaria e all'eventuale accertamento in

rettifica tra i dati esposti nella dichiarazione e i dati desumibili dallo studio;

b) adeguare, attraverso la compilazione della apposita sezione del Modello Unico,

l'ammontare dei ricavi o dei compensi registrati in contabilità all'ammontare dei ricavi o dei

compensi risultanti dallo studio di settore.

Il contribuente con non intende adeguarsi può attestare, attraverso un professionista

abilitato alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, le cause che giustificano la non

congruità oppure le cause che giustificano l'assenza di coerenza.

Prima di notificare un avviso di accertamento basato sull'applicazione degli studi di

settore, l'Agenzia delle Entrate deve notificare al contribuente un invito all'adesione, con il

quale si informa il contribuente delle annualità suscettibili di accertamento e delle maggiori

imposte (e relativi accessori) quantificabili attraverso l'eventuale provvedimento che

rettifichi la dichiarazione.

Qualora il contribuente aderisca all'invio (mediante una comunicazione all'Ufficio e

mediante il pagamento delle somme dovute), non è precluso l'esercizio di un ulteriore

attività accertativa. 119

Tali accertamenti non possono essere effettuati se l'ammontare delle attività non

dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, è pari o inferiore al 40% dei ricavi o dei

compensi definitivi.

Per quanto riguarda, invece, le società e gli enti c.d. “non operativi” (società di comodo

sono quelle società che il legislatore presume non siano operative e risultino costituite solo

a scopi elusivi), il metodo di determinazione della base imponibile è incentrato sulla

applicazione di taluni coefficienti ai valori delle immobilizzazioni iscritte in bilancio.

Attraverso questa operazione aritmetica, è quantificato il reddito minimo da assoggettare

ad IRES con aliquota maggiorata (38%).

7.I metodi di calcolo dell'imponibile previsti dalla legge sull'IVA.

Le osservazioni esposte nei precedenti paragrafi con riferimento alla rettifica dei redditi

d'impresa e di lavoro autonomo ai fini delle imposte reddituali valgono, mutatis mutandis,

anche ai fini dell'IVA.

Anche in relazione a tale imposta sono previsti due metodi principali, quello analitico

e quello induttivo, nonché un metodo misto.

L'Ufficio procede all'applicazione del sistema analitico allorché l'infedeltà, l'incompletezza

o inesattezza della dichiarazione emerga direttamente dallo stesso contenuto di

quest'ultima, ovvero dal confronto con le liquidazioni periodiche o con le precedenti

dichiarazioni, ovvero dalla comparazione fra gli elementi indicati nella dichiarazione e

quelli annotati nei registri degli acquisti e delle fatture e dal controllo della correttezza delle

registrazioni sulla scorta delle fatture e di altri documenti e delle risultanze di altre scritture

contabili.

Anche ai fini IVA il metodo induttivo di calcolo può essere legittimamente attivato solo in

talune ipotesi tassativamente individuate dal legislatore e cioè, in caso di:

• omessa presentazione della dichiarazione,

• presentazione di dichiarazione non sottoscritta o priva di alcune indicazioni

essenziali,

• omessa tenuta o sottrazione all'ispezione di scritture contabili obbligatorie,

• mancata emissione o conservazione di fatture di vendita

• omissioni, inesattezze o irregolarità formali così gravi, numerose e ripetute da

rendere inattendibile la contabilità del soggetto passivo.

Il metodo misto trova infine applicazione allorché:

l'incompletezza e l'inesattezza della dichiarazione sia desunta

l'infedeltà,

indirettamente in applicazione delle presunzioni legali di acquisto e di cessione

fissate dall'Art. 53 decreto IVA,

anche di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti,

o 120

emerga da dati ed elementi acquisiti in occasione di accessi ed ispezioni

ovvero

eseguite nei confronti di altri soggetti, nonché da altri atti e documenti in possesso

dell'Ufficio.

Anche per l'IVA si assiste a un progressivo ampliamento dell'ambito di applicazione del

metodo induttivo di determinazione dell'imponibile.

Questo è avvenuto:

con la previsione per le imprese minori e i professionisti in contabilità semplificata,

sia

di metodi particolari di quantificazione, basati sui coefficienti presuntivi di compensi,

corrispettivi e volumi d'affari;

con l'estensione dei presupporti di applicabilità del metodo induttivo di rettifica.

sia

8.I redditi fondiari e il metodo catastale.

I redditi fondiari sono determinati in base alle risultanze catastali. Essi si distinguono in:

REDDITI DOMINICALI DEI TERRENI;

(a) REDDITI AGRARI;

(b) REDDITI DEI FABBRICATI.

(c)

L'unità elementare del catasto è costituita:

• per i terreni dalla particella catastale (che rappresenta una porzione continua di

terreno appartenente al medesimo possessore e avente medesima

qualità e classe);

• per gli immobili dall'unità immobiliare (costituita da ogni porzione di immobile di

per sé idonea, nello stato in cui si trova, a produrre un proprio

reddito).

A ogni unità catastale corrisponde la relativa rendita, rilevante ai fini della applicazione

delle imposte sui redditi (IRPEF, IRPEG).

A tal fine non si fa riferimento al reddito effettivo del singolo terreno o del singolo

fabbricato, individualmente considerato, ma si considera il reddito medio ordinario ritraibile

in condizioni normali da tutti i terreni e da tutti i fabbricati che appartengono alla medesima

qualità, categoria e classe, al netto di particolari detrazioni ammesse dalla legge.

La formazione del catasto consta di due serie di operazioni:

La MISURA con la quale si rileva la figura e l'estensione delle singole proprietà e

 delle diverse particelle catastali, rappresentate mediante mappe

planimetriche collegate a punti trigonometrici;

La STIMA che è il procedimento attraverso il quale si perviene alla formazione

 della rendita e alla sua attribuzione alla singola unità catastale. Essa

consta di quattro fasi, tre di carattere generale ed astratto

121

(qualificazione, classificazione, formazione delle tariffe) e una specifica rispetto

alla singola particella che determina in concreto l'estimo (classamento).

Le Fasi:

Qualificazione in tale fase le Commissioni Censurarie (unitamente agli Uffici

1. Tecnici Erariali) individuano, nell'ambito della zona censuraria di

rispettiva competenza, le diverse qualità dei terreni in funzione del

relativo tipo di coltivazione.

Classificazione Le Commissioni provvedono alla determinazione, nell'ambito di

2. ciascuna qualità, delle diverse classi, in funzione dei diversi

gradi di produttività dei terreni appartenenti alla medesima qualità.

Tariffe d'esitmo Vengono quindi formate le tariffe, ossia viene individuato in

3. base a una serie di parametri valutativi legislativamente stabiliti il

reddito mediamente ritraibile da un ettaro di terreno di ciascuna qualità

e classe.

ClassamentoQui viene attribuito il relativo reddito a ciascuna unità catastale, in

4. funzione della qualità e classe di appartenenza (nonché

dell'estensione).

Con procedimento analogo si perviene all'attribuzione delle rendite catastali nelle singole

unità immobiliari urbane.

9.I metodi di determinazione dell'imponibile (valore del bene o dei beni trasferiti)

nelle imposte sui trasferimenti (imposta di registro, imposta sulle successioni e

donazioni).

In materia di imposta di registro l'Ufficio non può di regola sottoporre a giudizio di congruità

(ossia a controllo di verità) il valore dichiarato dalle parti nell'atto di trasferimento di beni o

diritti presentato per la registrazione.

Tuttavia l'Ufficio è legittimato a rettificare il valore dichiarato dalle parti qualora possa

dimostrare che le stesse hanno indicato nell'atto, allo scopo di evadere in parte il tributo,

un corrispettivo inferiore a quello effettivamente pattuito (occultazione di corrispettivo).

La regola generale ora indicata subisce delle deroghe con riferimento agli atti che hanno

per oggetto: • immobili o diritti reali immobiliari,

• aziende o diritti reali su di esse.

Per tali categorie di cespiti la base imponibile del tributo è costituita dal valore venale in

comune commercio (o valore di mercato).

Con il TU del 1986 è stato introdotto, con riferimento agli immobili iscritti in catasto con

attribuzione di rendita, il principio della valutazione automatica, in virtù del quale il valore o

il corrispettivo del cespite indicato nell'atto non può essere sottoposto a rettifica allorché

122

non sia inferiore a quello risultante dalla capitalizzazione dei redditi catastali secondo

determinati parametri moltiplicatori.

Con riferimento agli atti di trasferimento aventi per oggetto aziende o diritti reali su queste,

l'Ufficio, attraverso il giudizio di congruità, controlla il valore complessivo dei beni che

compongono l'azienda, incluso l'avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture

contabili obbligatorie o da atti aventi data certa.

10.I metodi di determinazione della base imponibile nelle imposte doganali, in

alcune imposte straordinarie e nell'ICI.

Sono soggette a dazi doganali le merci dichiarate per l'importazione, ossia destinate al

consumo entro il territorio doganale.

A tal fine occorre:

Individuare la voce di classificazione doganale della singola merce secondo la

1. tariffa doganale comunitaria.

Una volta individuata la voce, la base imponibile su cui applicare l'aliquota è

2. costituita dal valore di transazione, che si identifica col prezzo

effettivamente pagato o da pagare da parte

del compratore.

In particolare, la valutazione delle merci da importare deve essere fatta riferendosi al

prezzo di fattura. Solo se ciò non può essere fatto, allora si farà ricorso ad altri criteri

sostitutivi quali:

valore di merci identiche;

a)il valore di merci similari;

b)il valore desunto dalla vendita, nel Paese di importazione, delle merci importate o di

c)il merci similari, previe opportune deduzioni volte a portare il prezzo di vendita sul

mercato interno al prezzo alla frontiera;

valore ricostruito in base ai costi di produzione e di commercializzazione (metodo

d)il del valore calcolato);

valore determinato in base ad altri criteri, purché però vengano rispettati i criteri

e)il dell'accordo GATT (metodo dell'ultimo ricorso).

Le imposte straordinarie, di volta in volta introdotte, hanno fatto ricorso a molteplici criteri

per la determinazione della base imponibile.

Al riguardo viene in rilievo l'imposta sostitutiva sulla valutazione obbligatoria degli immobili,

che ai fini del calcolo della rivalutazione prevedeva tre distinti metodi:

per le unità immobiliari classificate nelle categorie A, B e C imponeva il riferimento

1. all'ammontare delle rendite catastali capitalizzate mediante moltiplicatori prefissati;

123

per gli immobili classificati nelle categorie D e E assumeva il costo storico moltiplicato

2. per coefficienti prefissati;

per le aree fabbricabili il valore di riferimento era costituito dall'80% del valore venale

3. in commercio. Tale valore poi doveva essere diminuito del costo fisicamente

riconosciuto dei singoli beni al netto degli ammortamenti, nonché della franchigia di

un miliardo: la rivalutazione minima obbligatoria era parti al 38% del valore così

ottenuto e non poteva comunque eccedere il valore venale del cespite.

Viene poi in considerazione l'imposta straordinaria immobiliare (ISI) che per la

determinazione della base imponibile stabiliva il triplica criterio:

per i fabbricati iscritti in catasto nelle categoria A, B e C, nonché per quelli classificati

i. in categoria D purché non posseduti nell'esercizio d'impresa, il parametro cui

commisurare l'imposta era costituito dalla rendita catastale capitalizzata mediante

determinati moltiplicatori;

le unità immobiliari classificate o classificabili nel gruppo D possedute

ii.per

nell'esercizio d'impresa, la base imponibile era costituita dal costo storico, al lordo

delle quote di ammortamento, rivalutato in base a coefficienti prefissati;

per le aree fabbricabili veniva imposto il riferimento al valore venale in comune

iii. commercio.

Tali criteri di determinazione della base imponibile dettati per l'ISI, sono stati ripresi dal

legislatore nella disciplina istitutiva dell'imposta comunale sugli immobili (ICI).

Anche con riferimento a tale tributo troviamo tre metodi per la quantificazione del

parametro cui va commisurata l'aliquota:

per i fabbricati classificati nelle categorie A, B, e C, nonché per quelli classificati nel

(a) gruppo D con attribuzione di rendita vale il criterio della capitalizzazione della

rendita in base ai moltiplicatori richiamati per il punto i);

per le unità immobiliari classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti in catasto,

(b) interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzabili, opera il criterio

della rivalutazione del costo storico, al lordo degli ammortamenti, in base a

coefficienti soggetti ad aggiornamento con decreto ministeriale;

per le aree fabbricabili la base imponibile è determinata con riferimento al valore

(c) venale in comune commercio. 124

Cap. 17

LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE

SEZIONE I

PROFILI GENERLARI DEL SISTEMA E PROPOSTE DI RIFORMA

1.Lineamenti del sistema esattoriale

La materia della riscossione ha formato oggetto di una radicale riforma con la legge

delegata 43/1988 con la quale:

E' stata soppressa l'ingiunzione fiscale, affidando al concessionario la riscossione

1. coattiva, mediante ruolo, della quasi totalità dei tributi indiretti (IVA, imposta di

registro, etc).

Alla figura dell'esattore è stata sostituita quella del concessionario.

2. È stato ridotto il numero degli ambiti territoriali.

3. È stato innovato il procedimento di determinazione delle remunerazioni dei

4. concessionari prevedendo tre componenti della remunerazione:

una COMMISSIONE per i versamenti diretti;

◦ un COMPENSO fissato in percentuale delle somme riscosse per i pagamenti

◦ spontaneamente eseguiti;

un COMPENSO fissato in percentuale delle somme riscosse coattivamente.

Successivamente con la legge delega 337/1998 il legislatore ha demandato al Governo

l'emanazione di Disposizioni per il riordino della disciplina relativa alla riscossione.

In attuazione della delega nel corso del 1999 sono stati emanati tre decreti legislativi (nn°

37, 46 e 112):

Con il primo veniva eliminato l'obbligo del non riscosso per riscosso.

 Con il secondo si generalizzava l'impiego del ruolo come strumento di riscossione

 coattiva di tutte le entrate tributarie ed extra-tributarie;

ridisciplinava il procedimento di formazione e le caratteristiche dei

ruoli;

sottoponeva a completa revisione la normativa della riscossione

coattiva, nonché i rapporti tra esecuzione esattoriale e fallimento.

Con il terzo si rideterminavano i requisiti dei concessionari;

 125

si prevedeva l'obbligo per i concessionari di dotarsi di sistemi

informatici idonei al collegamento con la Pubblica Amministrazione;

si attribuiva ai concessionari il potere di accesso agli uffici pubblici e

alle informazioni dell'anagrafe tributaria;

venivano fissati nuovi criteri di determinazione dei compensi dei

concessionari;

si sottoponevano i concessionari ai controlli della Guardia di

Finanza;

si revisionava il sistema delle sanzioni per le violazioni dei

concessionari.

2.Il conto fiscale e la compensazione.

Gli imprenditori e i lavoratori autonomi sono titolari di un conto fiscale acceso presso il

concessionario della riscossione, nel quale affluiscono i versamenti ed i rimborsi relativi:

• alle imposte sul reddito,

• alle ritenute d'acconto,

• all'IRAP,

• all'IVA.

Il concessionario deve inviare annualmente ai contribuenti un estratto conto con

evidenziazione delle singole movimentazioni del conto fiscale.

In materia tributaria la compensazione è ammessa solo nei casi espressamente previsti

dalla legge. L'ambito di applicazione della compensazione come mezzo di estinzione

dell'obbligazione tributaria è stato via via esteso dal legislatore.

In un primo tempo era prevista solo la compensazione verticale nell'ambito di ciascuna

imposta: in altre parole, era ammesso il riporto in avanti del credito d'imposta a

compensazione del debito del successivo periodo d'imposta riguardante il medesimo

tributo.

Successivamente è stata introdotta la compensazione orizzontale nell'ambito delle

imposte sul reddito: in tal guisa il credito IPEF (o IRPEG) poteva essere compensato col

debito ILOR e viceversa, e la compensazione era consentita non solo con i saldi ma anche

con gli acconti.

Poi la compensazione orizzontale e verticale è stata ulteriormente estesa per i soggetti

titolari di partita IVA. 126

Da ultimo il sistema dei versamenti unitari con compensazione è stato esteso a tutti i

contribuenti titolari e non titolari di partita IVA, società di persone e società di capitali

comprese.

La principale regola della compensazione è che tutto ciò che si deve pagare mediante il

modulo di versamento unificato (F24) può essere oggetto di compensazione con i crediti

spettanti al contribuente.

3.La riscossione coattiva dei tributi. Individuazione delle ragioni che giustificano

l'attribuzione in esclusiva di tale funzione ai concessionari e fino al 1988 agli

esattori

La riforma attuata con il dpr 43/1998 ha ampiamente dilatato la sfera delle funzioni di

riscossione coattiva demandate ai concessionari. In particolare, con:

• L'Art. 67 ha devoluto a tali soggetti la riscossione coattiva delle tasse e delle

imposte indirette (es. IVA); nonché delle sanzioni pecuniarie accessori e

penalità relativi ai predetti tributi.

• L'Art. 68 ha conferito ai concessionari anche la funzione di procedere alla

riscossione coattiva dei tributi locali.

• L'Art. 69 ha conferito la riscossione anche dei canoni, proventi ed accessori

derivanti dalla utilizzazione dei beni del demanio pubblico e del

patrimonio indisponibile dello Stato.

L'Art. 17 d.lgs 46/1999, nel riordinare la materia della riscossione mediante ruolo, ha

generalizzato l'impiego del ruolo per la riscossione coattiva delle entrate dello Stato e degli

altri Enti pubblici, anche previdenziali, disponendo tuttavia la facoltatività del ricorso alla

riscossione tramite ruolo per gli enti locali.

Molteplici ragioni militano a favore della estensione delle funzioni del concessionario

anche alla riscossione coattiva di ogni altra entrata pubblica, presente e futura.

In passato la riscossione tributaria in base a ruolo ha dimostrato un elevato grado di

efficienza, assicurata dalla combinazione di tre istituti:

L'obbligo del non riscosso per riscosso;

1. Il rimborso postergato delle quote inesigibili;

2. Il rito privilegiato ella esecuzione affidata al concessionario.

3.

Per quanto riguarda il punto 1), questo costringeva l'esattore a versare le somme a ruolo

alle prescritte scadenze anche se non le avesse ancora riscosse.

Di qui il diritto di quest'ultimo di ottenere il rimborso di quella parte delle imposte da

lui anticipate (in forza del non riscosso per riscosso) che dimostrasse di non aver potuto

riscuotere dai contribuenti. 127

Inoltre sulle quote inesigibili all'esattore non spettavano né interessi né agio. Questa

doppia caratteristica della disciplina consentiva al sistema una ineguagliabile efficienza.

Infatti:

• il rischio di perdita del rimborso della quota inesigibile per difettoso svolgimento della

esecuzione costringeva il titolare della esattoria ad organizzare una continua ed

attiva vigilanza sull'operato dei propri dipendenti al fine di scongiurare che un loro

errore potesse pregiudicare la sorte del rimborso del credito, se inesigibile.

• La disciplina del rimborso della quota inesigibile costringeva l'incolpevole esattore a

subire la doppia sanzione o la doppia iattura della perdita dell'aggio e della

restituzione della somma anticipata a distanza di anni e senza interessi.

Per l'esattore ridurre a livelli minimi le quote inesigibili diventava una esigenza

fondamentale.

Da ultimo, l'efficienza del sistema esattoriale era accresciuta dalla speciale forma di

esecuzione forzata promossa dall'esattore.

In definitiva, dunque per tradizione storica e per abito acquisito i concessionari (ex

esattori) apparivano e appaiono i soggetti più idonei a conseguire in modo proficuo il

risultato della riduzione al minimo delle quote non riscosse e della neutralizzazione della

evasione da riscossione.

Il sistema è stato però rovesciato dalla legge di delega 337/1998 che ha previsto:

l'eliminazione del secolare principio del non riscosso come riscosso gravante sui

1. concessionari (di cui all'Art. 1 lett. c);

la revisione delle attuali procedure volte al riconoscimento della inesigibilità delle

2. somme iscritte a ruolo, con previsione di meccanismi di discarico automatico (lett.

l).

4.La soppressione del sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale

della riscossione.

Le radicali alterazioni inferte dalla riforma del 1998 al sistema della riscossione mediante

concessione, frutto di improvvisazione e mal pensate, sfociavano inesorabilmente in un

fortissimo decremento delle percentuali riscosse dai concessionari sul carico complessivo

loro affidato.

Si arrivava così alla fine, nel nostro Paese, di un sistema esattivo che aveva resistito per

un secolo e mezzo.

Il DL 203/2005 prevede che:

Le funzioni attualmente svolte dalle società concessionarie del sevizio di riscossione siano

trasferite all'Agenzia delle Entrate, che le eserciterà mediante la società di Riscossione

SpA, già costituita dalla stessa Agenzia, con una partecipazione al capitale del 51% e

dall'Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS), con una partecipazione del 49%.

128

Questa soluzione è stata adottata:

• sia per poter fruire degli standard di efficienza e di produttività dei due soci

costituenti;

• sia per unificare in capo ad un solo soggetto l'attività ora esercitata da 42 aziende

concessionarie;

• sia per poter saldare la fase dell'accertamento con quella della riscossione.

5.I poteri di indagine e di informazione dei concessionari.

Il concessionario, prima della riforma del 1998, risultava sfornito di qualsiasi potere di

indagine in ordine alla situazione patrimoniale dei debitori iscritti a ruolo.

Legge di delega 337/1998 ha previsto:

• L'accesso dei concessionari, con le opportune cautele, alle

informazioni disponibili presso l'anagrafe tributaria per i fini

dell'espletamento delle procedure esecutive.

• L'accesso dei concessionari agli uffici pubblici con facoltà di

prendere visione ed estrarre copia degli atti riguardanti i

debiti iscritti a ruolo.

• L'obbligo dei concessionari di utilizzare sistemi informativi

collegati tra loro.

DL 223/2006 ha esteso ai dipendenti della Riscossione SpA e delle società partecipate

dalla stessa la possibilità di utilizzare i dati di cui l'Agenzia delle entrate

dispone ai sensi dell'Art. 7, 6°comma del DPR 605/1973.

Si tratta dei dati riguardanti i soggetti che intrattengono rapporti con le

banche e gli altri intermediari finanziari o che effettuano, anche a nome

di terzi, operazioni di natura finanziaria.

L'accesso a tali dati da parte dei dipendenti degli agenti della riscossione

è consentito ai soli fini della riscossione mediante ruolo e deve essere

preventivamente autorizzato dai direttori generali di Riscossione SpA e

delle società della stessa partecipate. 129

Sempre ai fini della riscossione mediante ruolo, gli agenti della

riscossione possono accedere a tutti i restanti dati rilevanti presentando

apposita richiesta, anche in via telematica, ai soggetti pubblici o privati

che li detengono, con facoltà di prendere visione e di estrarre copia degli

atti riguardanti i predetti dati, nonché di ottenere, in cara libera, le relative

certificazioni.

Per limitare il numero dei soggetti che possono avvalersi di tali

rilevanti facoltà è stato previsto che i dipendenti degli agenti della

riscossione autorizzati ad accedere ai dati e ad utilizzarli siano

individuati in modo selettivo dall'Agenzia delle Entrate. 130

SEZIONE II

L'ADEMPIMENTO SPONTANEO

1.La tipicità della riscossione.

La riscossione dei tributi obbedisce ad un fondamentale principio di tipicità: l'Ente

impositore deve procedere a riscuotere le imposte tramite gli atti previsti dalla legge e

nelle forme da essa stabilite.

Il contribuente può adempiere con effetto liberatorio solo con l'osservanza delle

modalità previste dalla legge.

Il sistema della riscossione assume connotazioni assai differenziate a seconda dei vari

settori impositivi. In particolare, ha fondamentale rilievo la distinzione tra:

• imposte sul reddito

• imposte indirette

in quanto:

in materia di imposte sul reddito la legge prevede tre modalità di riscossione

(a) spontanea: la ritenuta diretta

1. il versamento diretto

2. l'iscrizione a ruolo.

3.

in tema di imposte indirette la riscossione spontanea dell'imposta avviene mediante

(b) versamento diretto.

Per entrambi i settori impositivi, invece, la riscossione coattiva di regola si fonda sul ruolo

che è affidato al concessionario del servizio di riscossione.

2.La riscossione delle imposte reddituali: la ritenuta diretta.

La ritenuta diretta in alcuni casi rappresenta un semplice acconto della imposta sul reddito

delle persone fisiche, che risulterà dovuta al termine del periodo d'imposta sulla base della

liquidazione del tributo commisurato al reddito complessivo del soggetto.

In tali ipotesi la ritenuta diretta esaurisce la sua funzione nel campo della riscossione,

concretandosi in un obbligo della PA, che corrisponde determinate somme, di trattenere

una parte e di versarla al Fisco.

La ritenuta diretta d'acconto presenta in comune con la ritenuta d'acconto la caratteristica

di costituire un prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo d'imposta, ma

collegato al venire in essere del presupposto dell'obbligazione tributaria, essendo operata

su proventi che concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto che la subisce.

Da questa si distingue sotto un profilo:

• Soggettivo in quanto obbligata ad operare la ritenuta è qualsiasi Amministrazione

dello Stato che corrisponda le somme sopra indicate. 131

• Oggettivo in quanto la riscossione avviene secondo le modalità previste dalle

norme sulla contabilità generale dello Stato.

Altre volte la ritenuta diretta assume la fisionomia di prelievo definitivamente gravante sul

provento corrisposto dall'Amministrazione (es. la ritenuta diretta sui premi e sulle vincite).

La riscossione mediante ritenuta diretta, a titolo di imposta, costituisce un modo di

estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione nei casi in cui vi sia identità tra

l'Amministrazione titolare del tributo e quella titolare del debito.

La sussistenza contemporanea dei due rapporti obbligatori, intercorrenti tra gli stessi

soggetti in senso inverso, fa sì che il debito fiscale, nell'istante stesso in cui sorge, si

estingua.

3.Il pagamento delle imposte reddituali mediante versamento diretto.

Nella riscossione mediante versamento diretto assume un ruolo di centralità la figura del

contribuente: questi dichiara ed assolve il proprio debito tributario; mentre

l'Amministrazione si limita ad assistere all'attività dallo stesso svolto nell'interesse della

Finanza.

Il sistema del versamento diretto trova applicazione nei seguenti casi:

il versamento delle ritenute operate dai sostituti d'imposta;

a)per il versamento degli acconti e dei saldi delle imposte sul reddito;

b)per il versamento dell'IRAP in acconto e a saldo.

c)per

In base alla disciplina attualmente vigente il versamento diretto è effettuato alla Tesoreria

dello Stato mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all'Ente Poste

Italiane.

In caso di versamento mediante delega bancaria la quietanza rilasciata dalla banca ha

efficacia liberatoria per il contribuente nei confronti dell'erario.

4.La riscossione delle imposte reddituali mediante ruoli: ambito di applicazione.

Il ruolo è rimasto come strumento fondamentale per la riscossione di parecchi tributi. Nel

vigente sistema sono infatti riscosse mediante ruoli:

le imposte relative ai redditi dichiarati, soggetti a tassazione separata;

1. le somme dovute in ipotesi di presentazione della dichiarazione senza previo

2. versamento diretto delle imposte in base ad essa liquidate;

le maggiori somme liquidate (a titolo di imposte, interessi e soprattasse) in sede di

3. controllo formale della dichiarazione ai sensi degli Artt. 36-bis e 36-ter del dpr

600/1973;

le somme dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni pecuniarie sulla base di

4. avvisi di accertamento ufficiosi. 132

Il ruolo è atto plurimo, che esplica i propri effetti in relazione ad una pluralità di contribuenti

domiciliati nello stesso Comune per debiti di imposta da ciascuno dovuti.

Esso contiene:

• i nomi e le generalità dei destinatari,

• l'indicazione del domicilio fiscale,

• l'indicazione del periodo d'imposta cui iscrizione si riferisce,

• l'indicazione dell'imponibile,

• l'indicazione dei versamenti e dell'imposta effettivamente dovuta,

• l'indicazione degli interessi e delle sanzioni pecuniarie eventualmente dovute.

Il ruolo è confezionato dall'Ufficio delle Entrate che si avvale della collaborazione del

Consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione.

I ruoli si distinguono in:

ORDINARI

A) STRAORDINARI quelli che consentono l'anticipata riscossione delle maggiori

B) imposte accertate in deroga alla disposizioni che regolano l'iscrizione

provvisoria in dipendenza del processo tributario. L'emissione

di codesto tipo di ruolo è subordinata alla sussistenza del

presupposto del pericolo per la riscossione (periculum in mora).

Una volta confezionato, il ruolo viene consegnato al

concessionario, il quale notifica al debitore o al coobbligato la

cartella di pagamento recante l'intimazione ad adempiere

l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60 gg dalla

notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si

procederà ad esecuzione forzata.

5.Iscrizioni a ruolo delle imposte reddituali a titolo provvisorio e a titolo definitivo.

Nelle ipotesi di iscrizioni:

• Definitive si è in presenza di situazioni giuridiche idonee (o tendenzialmente

idonee) a giustificare la stabile acquisizione del tributo da parte dell'Ente

impositore.

• Provvisorie traggono origine da un titolo essenzialmente precario, destinato a

consolidarsi ovvero ad essere annullato in tutto o in parte: per questa

ragione l'iscrizione provvisoria concerne solo una quota dell'imposta risultante

dal titolo che ne costituisce la fonte, nonché i relativi interessi e si estende

133

ad una quota della sanzione soltanto a seguito della sentenza

sfavorevole di primo grado.

Nel sistema vigente sono titoli che legittimano l'iscrizione definitiva:

la DICHIARAZIONE per le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad

a) essa, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni

allargate alla dichiarazione stessa.

L'ATTO DI ACCERTAMENTO OFFICIOSO RESOSI DEFINITIVO, per le imposte, le

b) maggiori imposte e le ritenute accertate dall'Ufficio;

Gli ATTI INDICATI sub a) e b) per i relativi interessi e sanzioni pecuniarie.

c)

In particolare, per quanto concerne l'avviso di accertamento officioso, può affermarsi che

esso non è dotato di immediata esecutività, per l'intera somma liquidata nell'atto: tale

somma diviene integralmente esigibile mediante l'iscrizione a ruolo solo quando sia

divenuto inoppugnabile l'accertamento.

Prima di tale istante l'avviso di accertamento officioso è titolo per la iscrizione

provvisoria solo di quote dell'imposta accertata. In particolare, l'Amministrazione

finanziaria ha il potere/dovere di riscuotere in via provvisoria in pendenza di giudizio:

• dopo la notifica dell'avviso di accertamento metà dell'imposta corrispondente

all'imponibile o al maggior imponibile accertato dall'Ufficio;

• dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso 2/3

dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile deciso;

• sopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che accoglie in parte il

ricorso l'imposta corrispondente all'imponibile o maggior imponibile deciso (e

comunque non oltre i 2/3 dell'imposta corrispondente all'imponibile);

• dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale l'intero ammontare

dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile da questa

determinato, nonché l'intero ammontare della sanzione.

NB. Le iscrizioni provvisorie a seguito delle pronunce del giudice tributario hanno a

fondamento l'atto di imposizione. Questo significa che le decisioni delle Commissioni,

qualora confermino o riducano l'imponibile accertato, conferiscono in tutto o in parte

esecutività all'avviso di accertamento, che permane nella misura originaria o in quella

ridotta quale titolo per la riscossione.

NB² È importante notare che, mentre per procedere alle iscrizioni a ruolo provvisorie la

legge non stabilisce limiti temporali, rigorosi termini di decadenza sono previsti per le

iscrizioni definitive. 134

6.Efficacia del ruolo rispetto a soggetti diversi dall'intestatario.

Il sistema vigente è ispirato al principio fondamentale dell'inestensibilità soggettiva del

ruolo. Non costituisce deroga a tale principio la regola secondo cui l'iscrizione a ruolo

spiega autorità, oltre che rispetto alla persona iscritta, anche nei confronti degli eredi di

questa.

Un diverso ordine di problemi si pone con riguardo ai casi in cui una pluralità di persone

sia tenuta, per legge, in via solidale, al pagamento di un tributo.

Si tratta di chiarire se l'iscrizione a ruolo effettuata a carico di una di esse produca

effetti anche nei confronti di altre. Sul punto ricordiamo che si è consolidato l'indirizzo

secondo cui l'iscrizione a ruolo a carico di uno dei condebitori solidali non può riversare i

propri effetti negativi nei confronti degli altri. Tali conclusioni valgono per tutte le figure di

solidarietà paritaria e dipendente illimitata.

Per converso, i principi sopra enunciati non trovano applicazione con riguardo all'istituto

della cd. Solidarietà dipendente limitata.

In queste ipotesi infatti si fa riferimento ad una soggezione alla procedura esecutiva

riguardante in primis l'obbligato principale: il titolo esecutivo (ruolo) esplica la sua efficacia

non solo nei riguardi di quest'ultimo, al quale risulta intestato, ma anche nei confronti del

responsabile dipendente limitato con riferimento al bene o ai beni ai quali si estende il

predetto vincolo di soggezione.

7.L'esazione in materia di IVA.

Nell'IVA il sistema della riscossione dell'imposta dovuta sulla base delle dichiarazioni

periodiche (mensili o trimestrali) e della dichiarazione annuale si impernia sul versamento

diretto mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all'Ente Poste Italiane.

Il pagamento delle maggiori imposte e delle sanzioni pecuniarie accertate dall'Ufficio

deve essere effettuato entro 60 gg dalla notifica dell'avviso di accertamento, qualora tale

atto non sia impugnato.

In ipotesi di ricorso del contribuente è prevista una riscossione frazionata in relazione

all'andamento del processo tributario.

In mancanza di adempimento spontaneo del contribuente, l'Ufficio dorma il ruolo che,

esplica la funzione di titolo esecutivo legittimante l'esecuzione forzata esattoriale, nonché

quella di precetto.

8.L'esazione delle imposte di registro, di successione e di INVIM.

Per queste imposte il pagamento della cd. Imposta principale ha luogo in base al

contenuto dell'atto sottoposto a registrazione ovvero ad apposita denuncia del

contribuente, cui segue la liquidazione operata dall'Ufficio stesso, mediante versamento al

concessionario anche tramite delega bancaria o con versamento su appositi conti correnti

postali intestati al concessionario.

Il pagamento dell'imposta complementare e di quella suppletiva avviene a seguito

dell'esercizio della potestà di imposizione officiosa, che in talune ipotesi si concreta nella

emanazione del cd. Avviso di accertamento di maggior valore e nella successiva notifica

dell'avviso di liquidazione con quantificazione dell'imposta e delle sanzioni dovute.

Anche in tale settore la riscossione coattiva avviene in base a ruolo. 135

9.L'esazione dell'imposta di bollo.

Con riferimento all'imposta di bollo il meccanismo di attuazione del prelievo si atteggia

secondo diversi schemi. Più precisamente, il tributo è assolto, di volta in volta, mediante

versamento diretto con le modalità descritte al paragrafo precedente ovvero con utilizzo di

apposita carta filigranata, ovvero ancora con apposizione ed annullamento di marche da

bollo, ovvero infine tramite visto per bollo o bollo a punzone.

L'imposta in esame rientra nel novero dei tributi senza imposizione, ossi dei tributi in

relazione ai quali l'esercizio della potestà impositiva non richiede l'emanazione di atti

autoritativi: le violazioni del contribuente sono infatti contestate con processo verbale di

constatazione, cui da seguito, in difetto di definizione agevolata, la riscossione coattiva

mediante ruolo.

10.L'esazione delle imposte doganali e delle accise.

Il pagamento dei diritti doganali e delle relative cauzioni viene effettuato con versamento

diretto presso il concessionario o per il tramite delle banche o degli uffici postali.

Per i soggetti che effettuano operazioni doganali con carattere di continuità è prevista

la facoltà di corrispondere i diritti, anziché per ogni singola operazione doganale, con

riferimento a periodi di tempo non superiori a 30 gg ed inoltre di operare pagamenti differiti

nello stesso intervallo di tempo.

I diritti dovuti alla dogana e rimasti insoddisfatti in tutto o in parte sono riscossi

coattivamente in base al ruolo.

L'accisa è pagata sempre in un momento successivo a quello in cui si veridica il

presupposto del tributo: in particolare, il suo pagamento deve essere effettuato entro il

giorno 15 del mese successivo a quello in cui si verifica l'immissione al consumo dei

prodotti da essa colpiti mediante versamento presso il concessionario o tramite banche o

Uffici postali.

11-LA PROGRESSIVA ABOLIZIONE DEL RUOLO E L’ATTRIBUZIONE DI EFFICACIA

ESECUTIVA ALL’ACCERTAMENTO

Il ruolo è l’elenco che contiene i nomi e le generalità dei contribuenti debitori dell’erario

domiciliati nello stesso Comune, l’indicazione del loro domicilio fiscale, del periodo d’imposta

cui l’iscrizione si riferisce, dell’imponibile, dei versamenti e dell’imposta effettivamente dovuta,

degli interessi, e delle sanzioni pecuniarie eventualmente dovute. Il ruolo è atto plurimo, che

esplica i propri effetti in relazione ad una pluralità di contribuenti domiciliati nello stesso

Comune per i debiti d’ imposta da ciascuno dovuto. Il ruolo è confezionato dall’Agenzia delle

Entrate. Essa lo consegna al concessionario della riscossione, ossia Equitalia s.p.a. In base ai

dati contenuti nel ruolo, Equitalia forma la cartella di pagamento e la notifica al debitore o

coobbligato. La cartella reca l’intimazione ad adempiere l’obbligo di pagamento risultante dal

ruolo entro il termine di 60 gg dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si

procederà ad esecuzione forzata. Il ruolo viene notificato tramite la cartella di pagamento.

Entrambi sono atti impugnabili di fronte alla commissione tributaria. I ruoli si distinguono in

ordinari e straordinari. Sono straordinari i ruoli che consentono l’anticipata riscossione delle

maggiori imposte accertate in deroga alle disposizioni che regolano l’iscrizione provvisoria in

dipendenza del processo tributario. L’emissione di codesto tipo di ruolo è subordinata alla

sussistenza del presupposto del pericolo per la riscossione (periculum in mora). 136

Il decreto legge 78/2010 ha espunto il ruolo della riscossione realizzando la concentrazione

della riscossione nell’accertamento. L’accertamento ha finito così per assorbire ed incorporare

la funzione del ruolo e della cartella di pagamento. Il ruolo è rimasto uno strumento

fondamentale per la riscossione di parecchi tributi. Dopo l’entrata in vigore della legge

122/2010 rimangono riscosse mediante ruoli: a)le imposte relative ai redditi dichiarati, soggetti

a tassazione separata; b) le somme dovute in ipotesi di presentazione della dichiarazione

senza previo versamento diretto delle imposte in base ad essa liquidate; c) le maggior somme

liquidate; d) le somme dovute a titolo di imposte (interessi e sanzioni) diverse da quelle sul

reddito e sul valore aggiunto, accertate sulle base di avviso di accertamento. La legge 78/2010

ha soppresso l’iscrizione a ruolo ai fini della riscossione delle imposte più importanti, ossia

quelle sui redditi e sul valore aggiunto, e ai connessi interessi e sanzioni che siano state

accertate con apposito avviso. Contestualmente, la disposizione ha attribuito in questi casi

natura di titolo esecutivo all’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate, nonché

al connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Tali atti diventano esecutivi decorsi

sessanta giorni dalla data di notifica e devono indicare l’espresso avvertimento che decorsi 30

gg dal termine ultimo per il pagamento, ossia decorsi complessivamente 90 gg dalla notifica

dell’accertamento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata all’Agente della

Riscossione che si occuperà della esecuzione forzata, senza più procedere alla formazione

del ruolo. La soppressione del ruolo, attualmente non ancora applicabile ad ogni tributo, sarà

seguita da uno o più regolamenti che sopprimeranno l’istituto per tutti i tributi amministrati

dell’Agenzia delle Entrate e per ogni altra entrata riscuotibile a mezzo di ruolo.

SEZIONE III

L'ESECUZIONE FORZATA IN BASE A RUOLI

1.Gli organi titolari delle funzioni e dei rapporti nell'esecuzione in base a ruoli. I

fenomeni fondamentali di tale tipo di esecuzione.

Si può affermare che l'esecuzione forzata si concreta in un pluralità di atti tra loro avvinti

da un nesso di sequenza e di progressione, talché ogni atto della serie è il presupposto

del successivo, in quanto fa nascere il dovere o il potere di compiere il successivo.

Gli atti della sequenza rientranti nella fase espropriativa concretizzano un

procedimento amministrativo di autotutela. Nella fase satisfattiva, invece la giurisdizione

ha il sopravvento.

Pertanto l'esecuzione forzata in base a ruolo è un processo speciale ed ibrido. La sua

disciplina è racchiusa nelle disposizioni della legislazione speciale tributaria sulla

riscossione contenuta nel dpr 602/1973, di recente riformato dal d.lgs 46/1999.

Le norme della legislazione speciale non dettano, però, una regolamentazione compiuta

della materia. Da qui, l'esigenza di integrazione della legge speciale con la legge

processuale comune, purè compatibile con il fine specifico dell'esecuzione forzata

esattoriale.

Il principio è stato codificato dall'Art. 49, 2°comma dpr 602/1973 che nell'attuale

formulazione dispone:

Il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme ordinarie applicabili

in rapporto al bene oggetto di esecuzione, 137

in quanto non derogate dalle disposizioni del presente capo e con esso compatibili.

Il concessionario, per la riscossione delle somme iscritte a ruolo può avvalersi dello

speciale procedimento per tutta la durata della concessione.

L'organo preminente e stabile dell'esecuzione forzata in base a ruolo è il concessionario,

al quale la legge conferisce, all'inizio e lungo il corso dell'esecuzione, la titolarità di

numerosi poteri e doveri il cui esercizio consente al processo di svolgersi fino all'esito

finale.

Cooperatori del concessionario sono l'ufficiale di riscossione e il messo notificatore.

• Ufficiale di riscossione esercita le sue funzioni nell'ambito territoriale della

concessione, alle dipendenze del concessionario e sotto

la sorveglianza degli organi dell'Amministrazione finanziaria

e non può farsi rappresentare e sostituire.

• Messo notificatore è nominato dal concessionario e provvede alla sola notifica

delle cartelle di pagamento e degli avvisi contenenti l'intimazione ad

adempiere.

Organo dell'esecuzione in esame è anche il giudice dell'esecuzione preposto alla

direzione della fase satisfattiva. Incaricati dell'esecuzione in esame sono il custode dei

mobili, gli istituti vendite giudiziarie e il conservatore dei registri immobiliari.

L'esecuzione comprende diverse attività (fenomeni fondamentali):

la formazione del titolo esecutivo (ruolo) e la sua notificazione;

1. il pignoramento,

2. l'ordine di vendita e la vendita;

3. l'assegnazione (al posto della vendita);

4. il riparto;

5. la consegna del ricavato al creditore.

6. 138

Cap. 18

IL RIMBORSO DELL'IMPOSTA

1.Nozioni generali. Le fattispecie generatrici del credito.

Il rimborso d'imposta è quel rapporto giuridico in cui, con una inversione di ruoli rispetto

allo schema paradigmatico del diritto, è il contribuente ad occupare il lato attivo,

assumendo nei confronti dell'erario la posizione di creditore di una determinata somma di

denaro in precedenza trasferita a quest'ultimo.

Le fattispecie dalle quali può scaturire una simile pretesa restitutoria sono molteplici e

possono appartenere alla patologia o alla fisiologia:

• Il rimborso fisiologico Viene anzitutto in rilievo l'ipotesi che le somme riscosse

anticipatamente ex lege in pendenza del verificarsi del

fatto imponibile di rivelino, successivamente, superiori

all'ammontare dell'imposta dovuta.

Nell'ambito della legislazione tributaria sono ben

numerose le disposizioni che, nel concorso delle

particolari circostanze da esse previste, obbligano il Fisco

a rifondere il contribuente dell'importo di tributi percepiti in

perfetta aderenza al dettato normativo.

• Il rimborso patologico oltre alle fattispecie richiamate, la fonte della posizione

creditoria di cui trattasi può più genericamente risiedere

nella effettuazione da parte del soggetto, di un pagamento non

dovuto, in quanto privo (sin dall'origine, o in forza di un

fatto sopravvenuto) si una causa giustificatrice.

Pur mancando nella legislazione tributaria una

disposizione che in parallelo all'Art. 2033 Cc sancisca in

via generale la ripetibilità dell'indebito, tuttavia non pare

possa seriamente dubitarsi che il divieto di arricchirsi

ingiustificatamente ai danni di altri, in quanto espressione

di un principio generale dell'ordinamento, viga anche

nell'ambito del diritto tributario.

2.Il rimborso dei pagamenti indebiti scaturenti da versamenti diretti.

A parte le ipotesi per le quali è previsto il rimborso d'ufficio, l'attuazione del rimborso

presuppone sempre un atto di impulso da parte dell'interessato.

Tale impulso si atteggia in modo profondamente diverso a seconda che il soggetto

(contribuente o sostituto) abbia versato spontaneamente le somme di cui chiede il

rimborso, ovvero abbia eseguito la prestazione in osservanza di uno degli atti tributari

immediatamente impugnabili elencati nell'Art. 19, 1°comma d.lgs. 546/1992.

Nel primo caso il soggetto che ritiene di avere diritto al rimborso di una determinata

somma deve presentare un'apposita istanza all'Ufficio tributario competente nei termini

previsti dalle singole leggi d'imposta o, in mancanza di disposizioni specifiche al riguardo,

139

nel termine di due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore dal giorno in cui è sorto il

diritto di rimborso.

Trascorsi 90 gg dalla presentazione dell'istanza senza che l'Amministrazione si sia

pronunciata su di essa il soggetto può adire la Commissione tributaria entro l'ordinario

termine di prescrizione del diritto (10 anni) onde ottenere giudizialmente l'accertamento

della esistenza e consistenza del credito, nonché la condanna dell'Amministrazione al

pagamento.

Se invece l'Ufficio emette un provvedimento col quale respinge l'istanza di rimborso, per

fare valere la propria pretesa creditoria il soggetto deve impugnare l'atto di diniego nel

consueto temine di 60 gg.

L'istanza di rimborso deve essere proposta entro il termine previsto dalle leggi che

regolano le singole imposte e in via solo residuale, qualora manchi una previsione

specifica, nel termine biennale indicato dall'Art. 21, 2°comma, 2°inciso d.lgs. 546/1992.

La disciplina più variegata sotto questo profilo si riscontra nell'ambito delle imposte sui

redditi. In particolare, l'Art. 37 del dpr 602/1973 prevede un termine di 10 anni per la

richiesta di rimborso delle somme assoggettate a ritenuta diretta e al successivo Art. 38 in

tema di versamenti diretti stabilisce invece un termine di 18 mesi.

3.Il rimborso dei pagamenti indebiti derivanti da atti di imposizione.

Passiamo all'esame del rimborso delle somme pagate in forza di un atto esattivo emesso

dall'Amministrazione, all'uopo distinguendo l'ipotesi in cui l'atto in questione abbia titolo in

un precedente atto impositivo, da quella in cui esso si fondi direttamente sulla

dichiarazione del contribuente.

• Titolo in un precedente atto impositivo

Qui l'atto della riscossione è solo riproduttivo dell'atto impositivo, e di quest'ultimo segue

essenzialmente le sorti. Se l'atto presupposto è annullato in sede contenziosa cade anche

l'atto esattivo e le somme eventualmente riscosse per il suo tramite devono essere

rimborsate d'ufficio.

• Titolo direttamente sulla dichiarazione del contribuente

Qui si discute se la mancata impugnazione dell'atto esattivo precluda o meno il rimborso

delle somme pagate in sua esecuzione; in altre parole, se l'atto esattivo non impugnato né

impugnabile costituisca o meno un titolo giuridico sufficiente a legittimare la ritenzione del

riscosso da parte del Fisco. La soluzione verso cui propendere sembra quella affermativa.

L'inesistenza totale o parziale del debito d'imposta risultante dalla dichiarazione, e dunque

la non doverosità della prestazione oggetto dell'atto esattivo, deve quini essere fatta valere

tramite l'impugnazione di tale atto, con la conseguenza che, in difetto, il trasferimento

patrimoniale attuato in forza di esso si stabilizzerà in capo all'Erario.

4.Il rimborso d'ufficio.

La fattispecie del rimborso d'ufficio è caratterizzata dal venir meno, per il contribuente,

dell'onere della presentazione dell'istanza entro un termine decadenziale, operando

esclusivamente l'ordinario termine di prescrizione del diritto, decorrente dal momento in

140

cui questo può essere fatto valere. E questo per il fatto che l'Ufficio è già investito del

potere-dovere di provvedere in ordine alla restituzione delle somme.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi l'Ufficio deve provvedere in via autonoma al

rimborso delle imposte versate, e delle ritenute effettuate, in misura superiore rispetto

all'imposta che risulta dovuta in base alla dichiarazione controllata ai sensi dell'Art. 36-bis

dpr 600/1973.

Il rimborso deve essere eseguito d'ufficio anche quando la prestazione indebita consegua

alla formazione di atti della riscossione viziati da errori materiali o a duplicazioni dovute

alla stessa Amministrazione, ed inoltre in seguito alla pronuncia giurisdizionale definitiva di

annullamento di un atto in forza del quale si era proceduto alla esazione a titolo

provvisorio di determinate somme.

5.La prescrizione del credito tributario e la prescrizione del diritto al rimborso. La

cessione del diritto al rimborso.

In materia di prescrizione del credito d'imposta e del diritto al rimborso sono pienamente

operanti i principi e le regole emergenti dall'Art. 2934 ss Cc ogni qual volta non siano

dettate diverse disposizioni dalla legge tributaria. Ciò vale in particolare anche in tema di

sospensione ed interruzione della prescrizione.

In tema di cedibilità del diritto al rimborso va sottolineato che l'Art. 5, comma 4-ter, dl

70/1988 con specifico riferimento al settore impositivo dell'IVA ha disciplinato la procedura

necessaria a perfezionare la cessione dei crediti, implicitamente riconoscendo la legittimità

della cessione stessa.

La dottrina peraltro concordemente ammette la cedibilità anche dei crediti verso

l'Erario diversi da quelli relativi all'imposta sul valore aggiunto.

Affinché la cessione risulti opponibile all'Amministrazione finanziaria, occorre che il

contratto sia stipulato con atto pubblico o scrittura privata autenticata (con conseguente

registrazione) e che inoltre sia formalmente notificato all'Amministrazione debitrice.

Codeste formalità costituiscono un elemento esterno alla cessione e come tale non

incidono sul momento formativo della fattispecie legale; ne consegue che, in loro difetto la

cessione, pur essendo valida ed operante tra le parti, non è opponibile

all'Amministrazione.

L'Art. 43-bis prevede poi che il cessionario abbia diritto agli interessi per ritardato

rimborso di cui all'Art. 44 del medesimo dpr 602/1973 e non possa a sua volta trasferire

il credito.

Inoltre, nel caso in cui abbia ottenuto il rimborso, ma la dichiarazione dei redditi sulla

cui base il credito era sorto sia stata rettificata, il cessionario risponde in solido con il

contribuente-cedente fino a concorrenza delle somme indebitamente rimborsategli, purché

gli siano stati notificati gli atti con i quali l'Amministrazione procede al recupero delle

somme.

Contestualmente alla normativa in questione, è stata introdotta con l'Art. 43-ter una

disciplina per le cessioni delle eccedenze dell'IRPEG risultanti dalle dichiarazioni delle

società e degli enti soggetti all'IRPEG, ossia di quei crediti per i quali, anziché il rimborso,

sia stato scelto dalla società o dall'ente il riporto a nuovo. 141

142

Cap. 19

POTESTA' DI POLIZIA TRIBUTARIA

1.L'istruttoria e i poteri di indagine dell'Amministrazione finanziaria. Il problema

della discrezionalità.

Nell'attività istruttoria si ricomprendono tutti quegli atti attraverso i quali l'Amministrazione

finanziaria procede alla individuazione ed acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini

dell'acclaramento di eventuali violazioni della normativa tributaria.

L'emissione di un atto di imposizione o di irrogazione di sanzioni amministrative a

carico di un determinato soggetto presuppone infatti che l'organo dotato della potestà

impositiva o sanzionatoria reputi di avere conseguito la prova (diretta o indiziaria) della

sussistenza di un inadempimento degli obblighi sostanziali e/o formali insorgenti dalla

predetta normativa.

Nelle imposte di maggior rilievo (imposte sui redditi e IVA) tuttavia, l'elevatissimo numero

di contribuenti rende praticamente impossibile all'Amministrazione l'effettuazione di

controlli approfonditi sulla conformità a legge dell'operato di ciascun soggetto passivo

d'imposta.

Da qui la tendenza legislativa a sdoppiare la fase istruttoria, scindendo il controllo:

Meramente documentale o formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e

A) dai sostituti, da svolgersi con procedure automatizzate;

Sostanziale, compiuto utilizzando ampi e penetranti poteri ispettivi conferiti dalla

B) legge, il quale risulta invece esperibile solo nei confronti di una ridotta percentuale

di soggetti.

In particolare, la normativa in materia di accertamento delle imposte sui redditi delinea ben

tre livelli di controlli:

liquidazione delle imposte e dei rimborsi dovuti sulla base delle dichiarazioni

1.La

presentate dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi entro l'inizio del periodo di

presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo ed in base ai dati ed

agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni medesime o in possesso

dell'anagrafe tributaria.

controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti, da

2.Il effettuarsi entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di

presentazione e sulla base di criteri selettivi.

di controllo delle dichiarazioni e di ricerca dei soggetti che ne hanno omesso

3.L'attività

la presentazione, effettuata, sulla base di criteri selettivi.

Quanto ai controlli più accurati l'acclarata impossibilità di estenderli a tutti i contribuenti ha

suggerito al legislatore il ricorso a strumenti di pianificazione dell'attività inquisitoria degli

Uffici, al duplice scopo di ottimizzare l'impiego delle limitate risorse disponibili e di

garantire l'imparzialità dell'azione amministrativa. 143

Come rilevato si è pertanto stabilito che tali controlli si svolgano sulla base di criteri

selettivi fissati annualmente con decreto dal Ministro delle finanze, tenendo conto della

capacità operativa degli Uffici stessi.

Le direttiva tracciate nei decreti si traducono in una concreta linea guida per l'azione degli

organi addetti alla funzione istruttoria principalmente attraverso il filtro delle cd. Liste di

posizioni soggettive e cioè elenchi nominativi di soggetti predisposti dai centri informativi

dell'Amministrazione finanziaria.

Nel condurre le indagini gli Uffici non sono obbligati ad esercitare tutti i poteri messi loro a

disposizione dal legislatore né sono obbligati ad esercitarli secondo un ordine prestabilito

(salvo ipotesi particolari) o con la medesima intensità nei confronti di tutti i soggetti

controllati.

Si deve ritenere che nel compimento di queste scelte l'agire degli Uffici non sia libero ma

discrezionale in quanto impone di contemperare l'interesse pubblico affidato alla cura degli

Uffici con gli interessi privati suscettibili di essere vulnerati.

Anche nella scelta del mezzo o dei mezzi istruttori da utilizzare, gli Uffici devono

conformarsi a criteri di adeguatezza o di proporzionalità tra mezzi impiegati e fini

perseguiti.

La Pubblica Amministrazione deve esercitare i poteri di cui è dotata in modo da

ottenere la soddisfazione dell'interesse pubblico con il minor sacrificio di quello privato.

Per quanto riguarda i poteri della Guardia di finanza, essa, quale organo di polizia tributaria,

assolve, di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici, a quella funzione di controllo della

conformità a legge dell’operato dei contribuenti.

La Guardia di finanza è dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono, in base alle

singole leggi d’imposta, i diversi Uffici finanziari ed in ogni caso del potere di effettuare accessi

presso pubblici esercizi e locali adibiti ad aziende industriali o commerciali per eseguire

verificazioni e ricerche.

La Guardia di finanza è organo di polizia giudiziaria, operante, in tale ruolo, alle dipendenze e

sotto la direzione dell’autorità giudiziaria, nelle forme e con i poteri previsti dal codice di

procedura penale.

2.LA MOLTITUDINE DI FONTI NORMATIVE DI VARIO LIVELLO GERARCHICO POSTE A

DISCIPLINA DELL’AZIONE INVESTIGATIVA

Al 1° posto abbiamo alcune disposizioni della vigente Costituzione tra cui gli artt. 14 e 15 posti

a tutela della inviolabilità del domicilio e della libertà e segretezza della corrispondenza e di ogni

forma di comunicazione. Non va trascurato l’art. 97 sulla imparzialità e buon andamento della P.A.,

quella finanziaria inclusa. In posizione subalterna alla Costituzione abbiamo lo Statuto dei diritti

del contribuente.

Seguono innumerevoli disposizioni disseminate in varie fonti aventi forza di legge ordinaria. Tra

queste segnaliamo gli artt da 31 a 45 del d.p.r. 600/73 e da 51 a 57 del d.p.r. 633/1972.

Per ultimo abbiamo norme di natura regolamentare , aventi natura di regolamenti di

organizzazione o di semplici circolari sia delle Agenzie Fiscali che della Guardia di finanza.

3.Inviti a comparire, richieste e questionari. 144

Gli uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici IVA sono dotati in sostanza dei medesimi

poteri. In particolare sono:

i contribuenti, indicandone il motivo a comparire personalmente o a mezzo di

1.Invitare

rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro

confronti, anche relativamente ai rapporti con i terzi;

i contribuenti, indicandone sempre il motivo, ad esibire o trasmettere atti e

2.Invitare

documenti rilevanti ai fini dell'accertamento;

ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico

3.Invitare

rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti;

alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici alle società ed enti di

4.Richiedere

assicurazione, agli enti e società che effettuano istituzionalmente riscossioni e

pagamenti per conto terzi, ovvero attività di gestione o intermediazione finanziaria,

anche in forma fiduciaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a soggetti

indicati singolarmente o per categorie;

copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori del

5.Richiedere

registro, conservatori di registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali;

alla società enti ed imprenditori commerciali obbligati alla tenuta delle

6.Richiedere

scritture contabili dati, notizie e documenti relativi alle vendite, agli acquisti, alle

forniture, alle corresponsioni a titolo di compenso e rimborso spese verificatisi in un

determinato periodo d'imposta con clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo,

nominativamente indicati;

ogni altro soggetto a esibire o trasmettere dati e documenti fiscalmente

7.Invitare

rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti col soggetto indagato e a fornire i

relativi chiarimenti.

4.Accessi, ispezioni e verifiche; il processo verbale di constatazione.

Gli Uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici IVA hanno inoltre il potere di effettuare nei

confronti del soggetto indagato accessi al fine di eseguire ispezioni, verifiche, ricerche ed

ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta.

ACCESSO è l'ingresso e la permanenza dei funzionari e degli impiegati dell'Ufficio

in un determinato luogo anche contro la volontà dell'avente diritto;

ISPEZIONE è un esame della documentazione contabile in possesso del soggetto,

esame che può estendersi a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano

nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono

obbligatorie.

VERIFICA consiste in un controllo attinente al personale agli impianti e alle merci al

fine di effettuare un riscontro sulla correttezza della contabilità. 145

Per accedere in locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o

professionali, gli impiegati devono essere muniti della autorizzazione del capo ufficio

indicante il motivo dell'accesso.

Per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, oltre alla suddetta autorizzazione, è

necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria altresì per accedere in

locali diversi da quelli ricordati, come ad esempio locali adibiti esclusivamente ad

abitazione o a circolo privato.

In questo caso il rilascio dell'autorizzazione da parte del Procuratore della

Repubblica è subordinata alla sussistenza di gravi indizi di violazioni delle norme sulle

imposte sui redditi e sul valore aggiunto e deve apparire funzionale al reperimento di libri,

registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni in questione.

Al fine di portare a compimento le ispezioni e le verifiche ritenute opportune nel corso

dell'accesso gli impiegati non sono vincolati ad utilizzare unicamente gli elementi e i

materiali messi a disposizione, spontaneamente o dietro richiesta, dal soggetto

investigato, ma possono procedere all'effettuazione di ricerche.

Tuttavia è necessaria apposita autorizzazione del Procuratore della Repubblica o

dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere a perquisizioni personali, o alla apertura

coattiva di pieghi sigillati, borse casse forti, mobili, ripostigli e simili.

Tutte le attività compiute nel corso dell'accesso devono essere descritte cronologicamente

ed analiticamente dagli impiegati procedenti in un apposito processo verbale, detto

processo verbale di verifica.

Al termine delle operazioni costoro devono inoltre curare la stesura di un processo

verbale di constatazione, nel quale vengono sintetizzati i risultati delle indagini condotte e

le violazioni tramite esse riscontrate.

Entrambi i processi verbali devono essere sottoscritti dal contribuente o dal suo

rappresentante e sono da considerarsi atti pubblici (per cui fanno piena prova fino a

querela di falso della loro provenienza del pubblico ufficiale che li ha formati e degli atti o

fatti avvenuti in sua presenza o da lui compiuti).

Occorre però porre in risalto come alla descrizione delle operazioni compiute dai

funzionari ed impiegati nei processi verbali si affianca una parte definibile come valutativa,

nella quale vengono elaborati dati e notizie raccolte, formulati ragionamenti e giudizi,

ricostruiti e qualificati giuridicamente i fatti, etc.

NB. La forza probatoria privilegiata di cui all'Art. 2700 Cc è appannaggio esclusivo delle

statuizioni appartenenti alla fase descrittiva del verbale e non si estende a quelle che

ne rappresentano il momento valutativo.

5.Il segreto bancario e professionale.

La legge 413/1991 ha ridimensionato notevolmente la rilevanza del segreto bancario nella

legislazione tributaria. In particolare essa prevede che, previa autorizzazione della

competente Direzione regionale delle entrate (unica cautela residua), gli Uffici delle

imposte dirette e gli Uffici IVA possano richiedere alle banche copia dei conti intrattenuti

146

con il contribuente indagato, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali

conti, comprese le garanzie prestate da terzi.

In relazione ai medesimi conti gli Uffici possono poi richiedere alle banche e

all'Amministrazione postale ulteriori dati e notizie di carattere specifico tramite l'invio di

appositi questionari.

Qualora le banche (o l'Amministrazione postale) non trasmettano nei termini i dati richiesti,

ovvero qualora abbiano il fondato sospetto che i dati trasmessi siano inesatti o incompleti,

gli Uffici, previa autorizzazione della Direzione regionale, possono disporre l'accesso di

propri funzionari presso le banche.

Tanto delle richieste che degli accessi deve essere data, a cura della banca o dell'Ufficio

postale, tempestiva notizia al soggetto interessato.

Quanto al segreto professionale, in primis, all'accesso presso locali adibiti a studi

professionali, pur non essendo necessaria alcuna speciale autorizzazione (se non quella

del capo dell'ufficio), deve essere presente il professionista o un suo delegato.

In secondo luogo è necessaria l'autorizzazione del Procuratore delle Repubblica o

dell'autorità giudiziaria più vicina per l'esame di documenti o la richiesta di notizie che il

professionista dichiari coperte dal segreto professionale.

Nonostante la lacunosità della legislazione in proposito si deve ritenere che

quest'autorizzazione non possa essere concessa automaticamente, ma solo ove venga

giudicato insussistente il segreto opposto dal professionista.

6.Il contraddittorio.

La normativa tributaria non riconosce in via generale al privato il diritto ad essere avvertito

dell'inizio dello svolgimento o (anche solo) della chiusura di un'indagine fiscale a suo

carico.

L'esercizio di questi poteri non p obbligatorio, né preordinato a garantire il diritto di

difesa dell'indagato.

Il diritto del privato ad intervenire nella fase istruttoria onde dedurre elementi di prova a se

favorevoli è attualmente previsto solo da talune disposizioni introdotte di recente

nell'ambito di provvedimenti legislativi.

Inoltre l'invio di una “richiesta di chiarimenti” viene ritenuto obbligatorio per l'Ufficio

procedente, in due ipotesi:

Negli accertamenti fondati sul metodo sintetico di determinazione del reddito

A) complessivo, al fine di porre il contribuente nella condizione di esercitare

concretamente quella facoltà di dimostrare l'esistenza di circostanze impeditive

all'operare del redditometro che gli è riconosciuta ai sensi dell'Art. 38, 6°comma

dpr 600/1973.

Negli accertamenti fondati sulle risultanze di indagini bancarie al fine di consentire

B) al contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi

147

emergenti dai conti nella determinazione del reddito imponibile, o l'irrilevanza di

questi ai fini reddituali (Art. 32, n°2, dpr 600/1973).

Ulteriori esempi di istituzionalizzazione della partecipazione del contribuente alla fase

istruttoria sono rilevabili:

• dall'Art. 37-bis, 4°comma dpr 600/1973, in tema di accertamenti basati sul potere di

disconoscimento dei vantaggi tributari derivanti da determinate condotte elusive;

• dall'Art. 76, comma 7-ter, del TUIR in materia di deducibilità dei componenti negativi

del reddito di impresa derivanti da operazioni con società residenti nel cd. Paradisi

Fiscali.

A parte queste ipotesi non vi è dubbio che l'indagato possa, ove venga a conoscenza

dell'istruttoria apertasi nei suoi confronti, attivarsi spontaneamente comunicando all'organo

inquirente quei dati e quelle notizie che considera utili ai fini difensivi.

8.La rilevanza dei vizi degli atti istruttori.

In base al principio di legalità la Pubblica Amministrazione può incidere autoritativamente

sulla sfera giuridica dei privati solo nei casi e nei modi previsti dalla legge, il Fisco non può

servirsi di poteri investigativi diversi da quelli che gli sono espressamente attribuiti dalla

legge, ne può esercitare questi ultimi in divetto dei presupposti legali o con modalità

diverse da quelle prescritte.

I vizi degli atti istruttori, derivanti dall'inosservanza da parte degli Uffici finanziari delle

norme che ne regolano l'azione, non si ripercuotono necessariamente sulla validità

dell'avviso di accertamento o di irrogazione di sanzioni.

I dati e le notizie acquisite illegittimamente sono inidonee a fungere da prova. L'avviso di

accertamento o di irrogazione di sanzioni deve invece essere considerato invalido per un

vizio di procedura nelle ipotesi in cui l'atto istruttorio omesso o illegittimo sia uno di quegli

atti che l'Ufficio ha l'obbligo di compiere. Si suole distinguere l'ipotesi in cui l'atto istruttorio

viziato:

• si estrinseca nella pretesa ad un comportamento attivo del destinatario. Qui il

destinatario può rifiutarsi di attuare il comportamento richiesto e dare valere

l'illegittimità dell'atto istruttorio in sede di impugnazione di un eventuale avviso di

irrogazione di sanzioni emesso dall'Ufficio procedente in relazione al codesto

inadempimento.

• non si estrinseca in una simile pretesa (ad esempio un accesso). Vista la tassatività

dell'elenco degli atti impugnabili davanti le Commissioni tributarie, appare precluso

il ricorso immediato a queste ultime contro l'esercizio illegittimo dei poteri istruttori o

contro l'esercizio di poteri istruttori diversi da quelli accordati dalla legge.

Dunque non rimane che ritenere che il soggetto danneggiato da un'attività istruttoria

illegittima possa rivolgersi al giudice amministrativo o al giudice civile secondo le ordinarie

regole che presiedono alla ripartizione della giurisdizione. 148

7.Le garanzie predisposte per la fase delle indagini dallo Statuto dei diritti del

contribuente.

Le disposizioni dello Statuto che riguardano l'attività di indagine dell'amministrazione non

hanno introdotto alcuna restrizione in relazione ai mezzi di indagine utilizzabili né

limitazioni alla potenziale efficacia dei medesimi.

Lo Statuto ha semplicemente introdotto nel tessuto normativo preesistente, una serie

di prescrizioni marcatamente garantiste per porre un argine a possibili abusi nell'esercizio

dei poteri istruttori.

Sono stati introdotti alcuni obblighi e delle limitazioni in capo all'amministrazione. Questi

devono: il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare

1.Informare

l'irrogazione di una sanzione (Art. 6, comma 2°);

di richiedere al contribuente documenti e informazioni già in possesso

2.Evitare

dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal

contribuente (4°comma);

tutti gli atti secondo quanto prescritto dall'Art. 3 della legge 241/1990 (Art.

3.Motivare

7); i rapporti con il contribuente ai principi di buona fede e collaborazione (Art.

4.Informare

10); accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio di attività

5.Compiere

commerciale, industriale, agricola, artistica o professionale, solo sulla base di

effettive esigenze di indagine e controllo sul posto (Art. 12);

presso la sede del contribuente, per effettuare verifiche, per non più di

6.Permanere,

30 gg lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 gg (5°comma);

nella sede del contribuente solo per esaminare le osservazioni e le

7.Ritornare

richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo il termine delle operazioni

di verifica oppure, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche

ragioni; le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente dopo la chiusura

8.Valutare

del processo verbale (7°comma);

il termine di 60 gg, salvo casi di particolare e motivata urgenza tra la data

9.Osservare

del rilascio della copia del processo verbale di chiusura della veridica e quella di

emanazione dell'avviso di accertamento (7°comma).

Al contribuente è riconosciuto il diritto di:

Essere informato, quando inizia la veridica delle ragioni che hanno giustificato la

(a) verifica medesima e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da

149

un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria,

nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente (Art. 12,

2°comma);

Chiedere che l'esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato

(b) nell'ufficio dei verificatori o presso lo studio del professionista (3°comma);

Rivolgersi al garante del contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano

(c) con modalità non conformi alla legge (6°comma);

Comunicare entro 60 gg dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste

(d) (7°comma). 150

Cap. 20

LE SANZIONI FISCALI

SEZIONE I

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

1.La summa divisio tra sanzioni penali e sanzioni amministrative. Rilevanza di detta

distinzione.

Per assicurare l'osservanza delle numerose situazioni passive di diverso contenuto e tipo

(obblighi, obbligazioni, etc) posti a carico dei soggetti passivi o di terzi la legge tributaria

prevede numerose sanzioni volte a prevenire e a reprimere le violazioni.

Inoltre allo scopo di completare l'apparato di sanzioni tassativamente contemplate rispetto

a specifici obblighi, vi è sempre una norma generale e residuale che individua una

sanzione pecuniaria irrogabile a fronte delle violazioni di obblighi per i quali non è prevista

altra specifica sanzione.

Pertanto si può affermare che non esiste obbligo la cui violazione vada indenne da

sanzione (cd. Carattere pansanzionatorio del diritto tributario ).

Tradizionalmente si distinguono, nella materia tributaria, gli illeciti penali dagli illeciti

amministrativi.

• ILLECITI PENALI violazioni di norme che costituiscono delitti o contravvenzioni.

• ILLECITI AMMINISTRATIVI violazioni della legge tributaria alle quali il

legislatore ricollega l'applicazione di sanzioni amministrative.

Il d.lgs. 472/1997 ha introdotto un organico sistema di principi generali in materia di

sanzioni tributarie di carattere amministrativo, ha cancellato la dicotomia precedente (pena

pecuniaria e soprattassa) e introdotto la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie.

L'una e l'altra esauriscono la categoria delle sanzioni amministrative tributarie.

La distinzione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative è rilevante sotto molteplici

aspetti: sanzioni penali sono sempre applicate dall'Autorità giudiziaria a seguito di un

1.Le

processo giurisdizionale penale. Le sanzioni amministrative invece sono

ordinariamente irrogate da organi dello Stato appartenenti alla Pubblica

Amministrazione.

l'illecito sia imputabile a più soggetti, mentre nell'ipotesi di illecito penale

2.Qualora

troveranno applicazione le norme sul concorso di persone di cui al capo III del Titolo

IV del Cp; nel caso di illecito amministrativo la situazione è più complessa:

• Prima del 472/1997 trovava applicazione il modulo della solidarietà passiva

paritaria per cui tutti i condebitori della stessa soprattassa o della

151

stessa pena pecuniaria erano obbligati al pagamento dell'intero ma il

pagamento da parte di uno solo aveva effetti liberatori per tutti.

• Dopo il 1997 il modulo della solidarietà passiva paritaria è stato abbandonato per la

categoria degli illeciti amministrativi commessi con dolo o colpa

grave, mentre è stato mantenuto, con alcune correzioni a fronte di illeciti

contrassegnati da colpa non grave.

la morte costituisce un'ipotesi di estinzione del reato e della sanzione penale

3.Mentre

(Artt. 150 e 171 Cp), l'obbligazione derivante dall'irrogazione delle sanzioni

amministrative può sopravvivere alla morte dell'autore dell'illecito e subire vicende

traslative.

La riforma delle sanzioni amministrative del d.lgs. 472/1997 ha statuito per la sanzione

pecuniaria il principio di intrasmissibilità agli eredi. Ha, però, fortemente temperato tale

intrasmissibilità, statuendo che si i trasgressori hanno agito quali funzionari e

amministratori di società, in ogni caso, la sanzione si trasmette al soggetto collettivo

(società, ente, etc), anche quando al momento della morte del trasgressore, essa non sia

stata ancora irrogata.

3.Le scelte fondamentali in chiave parapenalistica della riforma organica del

sistema sanzionatorio amministrativo.

La riforma ha completamente stravolto il modello risarcitorio anteriore optando per una

soluzione che ricalca le norme del codice penale, finendo così per conferire alla sanzione

amministrativa pecuniaria le sembianze di una sanzione penale.

Tale riforma ha agito in questi termini:

Le due pregresse sanzioni pecuniarie (soprattassa e pena pecuniaria) vengono

(a) unificate e confluiscono in una unitaria sanzione pecuniaria che si può presentare:

in veste di sanzione fissa com'era la soprattassa;

◦ in veste elastica variabile e quindi tra limiti minimi e massimi, come la

◦ precedente pena pecuniaria.

Non può essere assoggettato a sanzione amministrativa chi, al momento della

(b) commissione del fatto illecito, non aveva in base ai criteri indicati dal codice penale,

la capacità di intendere e di volere (cd. Principio di imputabilità).

Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria

(c) azione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa (cd. Principio di

colpevolezza).

Quando più persone concorrono in una violazione, non ricorre il fenomeno della

(d) solidarietà passiva e ciascuna di essa soggiace alla sanzione per questa disposta.

152

La sanzione è direttamente riferibile alla persona fisica che ha commesso o

(e) concorso a commettere la violazione, mai a società o enti.

La sanzione non produce interessi.

(f) L'obbligazione al pagamento della sanzione si estingue con la morte del colpevole

(g) (cd. Principio di intrasmissibilità agli eredi).

4.I principi peculiari del sistema sanzionatorio amministrativo.

I principi peculiari che caratterizzano l'applicazione delle sanzioni amministrative sono:

• Divieto di retroattività, per cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in

forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.

• Principio per cui, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato

a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce una

violazione punibile.

• Principio della applicabilità della legge più favorevole se la legge in vigore al

momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono

sanzioni differenziate.

Il quadro che ne deriva, in linea con il favor rei, importa:

la retroattività dell'abrogazione dell'illecito;

i. la retroattività della norma più favorevole;

ii. la irretroattività della norma più sfavorevole.

iii.

Quanto alla retroattività di cui sub i) e ii), la stessa incontra limiti diversificati:

Se si tratta di abrogazione travolge ogni effetto giuridico pregresso, travolge il

(1) giudicato, blocca la riscossione in corso; non da

però diritto alla restituzione del già riscosso.

Se regime nuovo più favorevole questo è retroattivo ma non intacca il

(2) provvedimento di irrogazione anteriormente

emesso e divenuto definitivo.

• Principio di riserva assoluta di legge, il quale comporta il divieto di introdurre sanzioni

con fonti diverse dalla legge. Dal principio di riserva assoluta discendono i due

corollari della tassatività delle previsioni normative sanzionatorie e il divieto della

integrazione analogica (analogia legis e analogia iuris).

• Cause di non punibilità. Sono state codificate le cause di non punibilità che a seguito

dell'entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente risulta ampliato con

l'aggiunta di una ulteriore ipotesi.

La punibilità è esclusa, secondo tale ulteriore ipotesi, in caso di violazioni che non

arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla

determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. 153

• Aspetti peculiari presenta anche la disciplina dell'elemento soggettivo (dolo o colpa).

In materia di illeciti tributari extrapenali la sola forma di dolo possibile è quello

specifico e diretto. Infatti in base all'Art. 5 è essenziale ai fini della sussistenza del

dolo che l'agente persegua l'obiettivo dell'inesatta determinazione dell'imponibile o

dell'imposta o di creare ostacoli all'attività amministrativa di accertamento.

La definizione di colpa grave è fornita dal 3°comma dell'Art. 51. Essa è grave

quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è

possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma

violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di

elementari obblighi tributari.

• E' stata predisposta una norma (Art. 10) per disciplinare la fattispecie relativa

all'autore mediato. Essa prevede, fatta salva l'ipotesi di concorso di persone, che

chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero

avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere,

determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore

materiale.

• Regole particolari sono dettate:

Per il concorso formale di più illeciti, che si ha quando con una sola azione od

◦ omissione si violano diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (Art. 12,

1°comma, d.lgs. 472/1997).

Per il concorso materiale consistente nella reiterata violazione della stessa

◦ disposizione formale con più azioni od omissioni, in tempi diversi (1°comma).

Per la continuazione (2°comma).

• Il ravvedimento da luogo ad una riduzione della sanzione amministrativa, qualora

intervenga anteriormente alla contestazione della violazione, e comunque prima

dell'inizio di accessi, ispezioni, veridiche o altre attività amministrative di

accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidamente obbligati abbiano avuto

formale conoscenza.

Il pagamento della sanzione ridotta deve essere contestuale alla regolarizzazione del

pagamento omesso ed al pagamento degli interessi moratori.

Non è più prevista alcuna ipotesi in cui il ravvedimento determini l'esclusione

dell'applicazione della sanzione. Nei cadi di omissione o di errore che non ostacolano

un'attività di accertamento in corso e che non incidono sulla determinazione o sul

pagamento del tributo, il d.lgs. 472/1997 prevedeva l'esclusione dell'applicazione della

sanzione, se interveniva il ravvedimento, ovvero la regolarizzazione entro tre mesi

dall'omissione o dall'errore. A seguito delle modifiche apportate all'anzidetto decreto

dall'Art. 7 d.lgs. 32/2001 questi illeciti amministrativi non sono più sanzionati. Pertanto,

non occorre alcun ravvedimento. 154

NB. L'obbligazione sanzionatoria è strettamente legata al rapporto di imposta, tanto che

venuto meno quest'ultimo, case automaticamente anche la prima.

5.Due tipologie di illecito fiscale disciplinate in modo differente: illecito

caratterizzato da dolo o colpa grave, da una parte ed illecito contrassegnato da

colpa lieve, dall'altra.

Distinguiamo: non commessa con dolo o colpa grave .

a)Violazione

In tale caso la sanzione irrogata non può essere eseguita nei confronti dell'autore che non

abbia tratto un diretto vantaggio, per più di 100 milioni, mentre permane, per intero, la

responsabilità prevista a carico della persona fisica, della società, dell'associazione o

dell'ente nel cui interesse è stato compiuto l'illecito. Inoltre, il pagamento di quella più

grave, estingue tutte le obbligazioni indipendentemente da chi lo abbia eseguito.

commessa con dolo o colpa grave .

b)Violazione

Qui la responsabilità grava sulla persona fisica autrice materiale dell'illecito. Infatti come

dispone l'Art. 11 d.lgs. 472/1997 in tema di responsabilità amministrativa, quando l'illecito

è ascrivibile ad una persona che ha operato in qualità di dipendente o rappresentante

legale o negoziale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo

mandato oppure il qualità di dipendente, rappresentante o amministratore, anche di fatto di

società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, nell'esercizio delle funzioni

o incombenze, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali

ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma

pari alla sanzione irrogata; tuttavia è fatto salvo il diritto di regresso della persona fisica,

società, associazione o ente nei confronti dell'autore materiale dell'illecito in questione.

Quando la violazione è commessa in concorso da due o più persone, alle quali sono state

irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente sono obbligati

al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave (anche in tale ipotesi sussiste il

diritto di regresso nei confronti dell'autore materiale).

Pertanto, la società (ad esempio Alfa) non è mai obbligata principale, bensì coobbligata

dipendente, non assistita da beneficio di escussione, la sua posizione è identica a quella

del cd. Responsabile d'imposta. Può essere subito costretta a pagare la sanzione irrogata

e per di più la sanzione di ammontare maggiore, ma in quanto mera responsabile, può

rivalersi sull'obbligato principale (l'autore dell'illecito) per la totalità del debito pagato.

6.I caratteri della sanzione pecuniaria.

La sanzione pecuniaria consiste nell'obbligazione di pagare all'ente impositore una somma

di denaro, il cui ammontare viene per lo più determinato dalla legge entro un limite minimo

ed un limite massimo (cd. Elasiticità della sanzione pecuniaria).

Generalmente detti limiti minimi e massimi sono agganciati all'entità dell'evasione

consumata.

Per quanto riguarda la quantificazione della sanzione in concreto irrogabile, è da ricordare

che l'Art. 7 della legge generale del 1997 attribuisce agli organi preposti alla irrogazione

della sanzione pecuniaria un potere discrezionale analogo a quello conferito al giudice

155

penale dall'Art. 133 Cp, atteso che la somma da pagare deve essere determinata avendo

riguardo alla gravità della violazione.

Tale gravità è modulata sull'ammontare dell'evasione ma non solo su di essa. Grande

rilievo si attribuisce alla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o

l'attenuazione delle conseguenze nonché la sua personalità e alle sue condizioni

economiche e sociali.

Sono previste aggravanti per il recidivo (fino alla metà) e attenuanti (fino alla metà) in caso

di irrisorietà della violazione rispetto alla sanzione irrogabile. 156

7.Il procedimento di irrogazione.

La nuova legge prevede due tipi di procedimento di irrogazione della sanzione:

SEMPLIFICATO

A)

E' previsto in caso di sanzioni collegate al tributo, involgenti violazioni che hanno dato

luogo ad evasioni di imposta, le sanzioni stesse possono essere irrogate senza previa

contestazione dell'illecito al trasgressore e con l'applicazione, in quanto compatibili, delle

disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo, mediante la notifica

di un atto motivato a pena di nullità, contestuale all'avviso di accertamento o all'avviso di

rettifica.

SVINCOLATO DALL'ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

B)

Il procedimento prende avvio dalla notificazione di un atto di contestazione della

violazione. Tale atto deve recare l'indicazione, a pena di nullità dei fatti attribuiti al

trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che si seguiranno

per la quantificazione delle sanzioni e della loro entità, nonché dei minimi edittali previsti

dalla legge per le singole violazioni contestate.

Lo stesso atto deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine di 60

gg dalla sua notificazione, con l'indicazione dei benefici di cui al comma3° ed altresì l'invito

a produrre nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le

deduzioni difensive e infine l'indicazione dell'organo al quale proporre impugnazione

immediata.

Le alternative che si prospettano per il trasgressore sono tre:

il soggetto può definire il contesto entro 60 gg;

1. il soggetto può ricorrere contro l'atto irrogativo entro 60 gg;

2. il soggetto può presentare deduzioni difensive. In tal caso l'ufficio, nel termine

3.

di decadenza di un anno irroga se del caso le sanzioni con atto motivato a pena

di nullità anche in ordine alle deduzioni difensive prodotte. Tale atto è

impugnabile entro 60 gg.

8.Le sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative.

Il legislatore prevede sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative di tipo interdittivo.

Sono: Interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali

(a) e di enti con personalità giuridica, pubblici o privati; per una durata massima di 6

mesi.

Interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e

(b) forniture, per la durata massima di 6 mesi.

Interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni

(c) amministrative per l'esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro

sospensione, per la durata massima di 6 mesi. 157

Sospensione dall'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da

(d) quelle indicate dalla lett. c) per la durata massima di 6 mesi.

Deve ritenersi sanzione accessoria alle sanzioni amministrative anche la confisca, purché

la stessa non acceda ad una sanzione penale, nel qual caso assume la natura di misura

amministrativa di sicurezza ai sensi dell'Art. 240 Cp.

9.Le sanzioni civili o sanzioni ripristinatorie.

Accanto alle sanzioni amministrative la legislazione tributaria prevede altre sanzioni alle

quali riconosce una natura civilistica, avendo esse la funzione di reintegrare il danno

subito dallo Stato in conseguenza della violazione della norma.

Per queste sanzioni la trasmissione agli eredi è fuori discussione.

Appartengono al novero delle sanzioni civili:

• la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori di cui all'Art. 36 dpr 602/1973;

• gli interessi moratori, i quali decorrono dal giorno in cui il tributo è divenuto esigibile e

sono dovuti, attualmente, secondo il tasso del 3% semestrale;

• l'indennità di mora, la quale è dovuta dal contribuente al concessionario competente

per la riscossione qualora sia inutilmente decorso il termine per il pagamento di

un'imposta riscuotibile in base ai ruoli.

10.I tre raggruppamenti degli illeciti amministrativi nei vari tipi di imposte e la

modulazione delle sanzioni ad esse correlate.

Il d.lgs. 472/1997 dedicato alla sistemazione delle sanzioni amministrative in materia di

imposte sui redditi e IVA;

il d.lgs. 473/1997 in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché

su altri tributi indiretti

semplificano e razionalizzano la normativa raccogliendo attorno a tre fulcri tutti i tipi di

illecito.

Illeciti concernenti la violazione di obblighi meramente formali .

A)

Qui la sanzione è elastica, ma varia da un minimo fisso ad un massimo fisso.

Illeciti relativi alla dichiarazione tributaria .

B)

Qui la sanzione prevista è pur essa elastica ma oscilla tra un minimo e un massimo che

non sono fissi, ma variabili in funzione della singola fattispecie, essendo correlati

all'imposta evasa da ciascun trasgressore.

Illeciti concernenti i versamenti di somme a titolo di imposta .

C)

Qui la sanzione è anelastica (come lo era la soprattassa), ma non è fissa in quanto

l'importo dovuto a titolo di sanzione è pur sempre correlato all'ammontare dell'imposta di

cui è stato omesso o ritardato il versamento. 158

11.La inopinata reintroduzione della diretta ed esclusiva responsabilità di società e

enti dotati di personalità giuridica (Art. 7 del dl 269/2003 convertito nella legge

326/2003).

Nel Settembre 2003 il criticabile sistema di responsabilità per la sanzione amministrativa

disegnato dal d.lgs. 472/1997 è stato modificato, limitatamente alle società ed enti

personificati, rendendo il sistema ancora più illogico e frammentario.

Va premesso che la legge 80/2003 di delega al Governo per la riforma del sistema

fiscale statale, aveva fissato il principio per cui:

La sanzione amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto

effettivo beneficio dalla violazione.

Tale principio è incompatibile con la visione parapenalistica contenuta nella legge delega

del 1996.

Per ovviare a tale incongruità si è ritenuto di operare un limitato intervento correttivo

circoscritto alla responsabilità per le sanzioni amministrative conseguenti alle violazioni

riguardanti i soggetti dotati di personalità giuridica.

L'Art. 7, 1°comma, d.lgs. 269/2003 ha infatti stabilito che

le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale

proprio di società o enti con personalità giuridica

sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

In tal senso è stato reintrodotto nel nostro ordinamento il principio della esclusiva riferibilità

alle società o enti dotati di personalità giuridica delle sanzioni amministrative relative alla

violazione degli obblighi tributari di qualsiasi natura riguardanti le società predette, ed è

stato al tempo stesso stabilito che, per quanto riguarda le sanzioni relative a tali violazioni,

le disposizioni del d.lgs. 472/1997 si applicano solo in quanto compatibili (3°comma).

Inoltre, nel caso di violazioni riguardanti le società di capitali risulterà irrogabile un'unica

sanzione anche nel caso in cui più dipendenti della società abbiano concorso tra loro alla

commissione dell'illecito.

L'assurdo cumulo delle sanzioni continua invece a trovare applicazione per gli illeciti

commessi con dolo o colpa grave da più dipendenti di una società di persone in contrasto

tra loro. SEZIONE II

LE SANZIONI PENALI

1.Evoluzione storica della repressione penale in materia di imposte sui redditi ed

IVA e caratteri essenziali della riforma del 1999/2000.

la legislazione penale in materia di imposte sui redditi fino al 1956 prevedeva reati

contravvenzionali puniti con la sola pena dell'ammenda ed oblazionabili.

L'inversione di tendenza si ebbe, seppure timidamente con la legge 1/1956 che punì con

la detenzione fino a 6 mesi l'omessa denuncia dei redditi superiori ad una certa soglia e

159

previde, per la prima volta il delitto di frode fiscale, punito anch'esso con la reclusione fino

a 6 mesi.

Dopo una prima riforma degli anni 1971/1973, nel 1982 se ne ebbe una seconda tra le più

radicali del sistema sanzionatorio tributario.

L'obiettivo perseguito era quello di evitare di incentrare sull'evento evasione dell'imposta il

sistema penal-tributario e ridurre le fattispecie penali ad un catalogo analitico di fatti

semplici, suscettibili di facile e spedito acclaramento, i prodromici ovvero forniti di idoneità

segnaletica rispetto all'evento di evasione.

La scelta legislativa orientata ad abbandonare il criterio di selezione dei fatti in base

alla gravità dell'offesa al bene protetto e volta a reprimere le condotte prodromiche, ha

dato luogo ad un forte ampliamento della platea degli autori di reati tributari, contribuendo

a congestionare il funzionamento della giustizia penale.

La legge 25/1999 ha dato delega al Governo di ridisegnare i contorni della disciplina dei

reati tributari in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Con tale legge delega sono stati fissati alcuni criteri direttivi che hanno portato ad

una drastica riduzione dei reati. Inoltre sono state previste delle soglie di punibilità atte a

limitare l'intervento penale esclusivamente alle ipotesi di illeciti economicamente più

significativi e introdotti dei meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno.

Infine onde evitare il cumulo di sanzioni penali ed amministrative, la legge delega ha

stabilito l'applicazione della sola disposizione speciale, nel caso in cui un medesimo fatto

risultasse punibile in base a due differenti disposizioni, irroganti l'una sanzioni penali, l'altra

amministrative.

In attuazione di detta legge delega è stato emanato il d.lgs. 74/2000 recante la nuova

disciplina dei reati tributari.

2.I reati del novellato diritto penale tributario.

Le nuove fattispecie criminose previste dal Titolo I del d.lgs. 74/2000 possono essere

catalogate in:

in materia di dichiarazione, i quali si distinguono:

1.Delitti

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per

◦ operazioni inesistenti ( Art. 2 ) .

Questa ipotesi delittuosa prevede la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni nei confronti di

chiunque, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una

delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all'imposta sul valore aggiunto

elementi passivi fittizi.

Il reato può essere commesso da qualsiasi contribuente, indipendentemente dal tipo di

reddito posseduto. Il fatto però deve essere commesso al dine di evadere le imposte sui

redditi o sul valore aggiunto (cd. Dolo specifico).

Il reato si configura indipendentemente dall'ammontare degli elementi fittizi indicati nella

dichiarazione. È prevista però l'applicazione di una sanzione ridotta (reclusione da 6 mesi

a 2 anni) nel caso in cui l'ammontare degli elementi fittizi sia inferiore a 300 milioni di lire.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ( Art. 3 ) .

◦ 160

E' sanzionata con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni verso chiunque, sulla base di

una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi

fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali ai

fini delle imposte sui redditi o dell'imposta sul valore aggiunto, elementi attivi per un

ammontare inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi fittizi.

Il delitto si configura solo se ciascuna delle imposte evase sia superiore a 150 milioni di

lire ed al tempo stesso l'ammontare degli elementi attivi sottratti all'impostazione sia

superiore al 5% degli elementi attivi dichiarati (o comunque superiore a 3 miliardi).

La figura del reato in questione richiede una falsa rappresentazione nelle scritture contabili

obbligatorie, e quindi gli autori dell'illecito possono essere solo i soggetti obbligati alla

tenuta della contabilità.

I mezzi fraudolenti ai quali fa riferimento la norma devono consistere in espedienti

oggettivamente distinti dalle mere violazioni contabili, come ad esempio la tenuta di una

doppia contabilità.

Anche questo reato richiede il dolo specifico; e cioè il fatto deve essere commesso con la

precisa finalità di evadere le imposte sui redditi e IVA.

Dichiarazione infedele ( Art. 4 ) .

Questa ipotesi di reato, a differenza delle precedenti, non è caratterizzata da condotte

fraudolente e si realizza semplicemente omettendo di dichiarare comportamenti positivi

ovvero dichiarando elementi passivi fittizi e cioè non esistenti.

Il reato si realizza quando ciascuna delle imposte evase sia superiore a 200 milioni di lire e

al tempo stesso l'ammontare dei redditi non dichiarati o dei componenti negativi

fittiziamente dichiarati sia superiore al 10% degli elementi attivi dichiarati (o comunque

superiore a 4 miliardi di lire).

Il reato può essere commesso da qualunque contribuente, e non solo dai soggetti obbligati

alla tenuta della contabilità.

Omessa dichiarazione ( Art. 5 ) .

Qui si prevede una reclusione da 1 a 3 anni per omessa presentazione della dichiarazione

annuale ai fini delle imposte sui redditi o dell'imposta sul valore aggiunto nel caso in cui

almeno una delle imposte evase sia superiore a 150 milioni di lire.

Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 gg dalla scadenza del

relativo termine, non sottoscritta dal contribuente, ovvero redatta su uno stampato non

conforme al modello prescritto.

Il reato può essere commesso da chiunque abbia l'obbligo di presentare una delle

predette dichiarazioni.

Anche in questo caso il fatto deve essere commesso con dolo specifico.

Le valutazioni estimative. L'Art. 7 intitolato Rilevazioni nelle scritture contabili e nel

bilancio, costituisce una delle disposizioni più controverse e complesse della nuova

normativa. La norma prevede che non diano luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione

fraudolenta mediante altri artifici (Art. 3) e di dichiarazione infedele (Art. 4) le rilevazioni,

nelle scritture contabili e nel bilancio, eseguite in violazione dei criteri di determinazione

dell'esercizio di competenza, ma comunque in base a metodi costanti di impostazione

contabile. 161

La punibilità per tali reati è esclusa quando i criteri concretamente applicati

nell'effettuare le rilevazioni e le valutazioni estimative siano stati comunque indicati nel

bilancio.

Non danno inoltre luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione fraudolenta ex Art. 3 ed ex

Art. 4, le valutazioni estimative che, singolarmente considerate differiscono in misura

inferiore al 10% da quelle corrette (2°comma Art. 7).

Questo perché, senza le disposizioni della norma in esame, tutte le alterazioni dei

valori che determinano una sottrazione di materia imponibile, risulterebbero penalmente

rilevanti indipendentemente dal fatto che trovino o meno la loro fonte in una valutazione

estimativa.

In tal senso, la norma in questione ha funzione garantista, e cioè di non far ricadere

nell'ambito della rilevanza penale le valutazioni non corrette.

Il tentativo. I delitti previsti dagli Artt. 2, 3 e 4 del d.lgs. 74/2000 non sono punibili a titolo

di tentativo. in materia di documenti, i quali si distinguono:

2.Delitti

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ( Art. 8 ) .

(a)

Il soggetto che emette o rilascia fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti è

punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

Il fatto deve essere commesso al fine di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi

o l'imposta sul valore aggiunto.

Non è prevista alcuna soglia di rilevanza penale ma si applica la sanzione meno grave

della reclusione da 6 mesi a 2 anni se l'importo non rispondente al vero indicato nelle

fatture o nei documenti è inferiore a 300 milioni di lire per periodo di imposta (2°comma).

Il soggetto che emette i documenti in questione non concorre nel reato commesso dal

soggetto che utilizza tali documenti, così come quest'ultimo non concorre nel reato

previsto e punito dall'articolo di cui trattasi (Art. 9).

Occultamento o distruzione di documenti contabili ( Art. 10 ) .

(b)

E' punito con la reclusione da 6 mesi a 5 anni chiunque distrugga in tutto o in parte le

scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non

consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.

Autori del reato sono solo i soggetti obbligati alla tenuta della contabilità.

Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ( Art. 11 ) .

(c)

E' punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque ponga in essere vendite simulate,

cioè caratterizzate da una preordinata divergenza tra la volontà dichiarata e quella

effettiva, di beni propri o altrui o comunque compia altri atti fraudolenti che abbiano per

oggetto detti beni e che siano idonei a rendere totalmente o parzialmente inefficace la

procedura di riscossione coattiva.

Il fatto deve essere commesso per un imposto complessivamente superiore a 100 milioni

di lire (dolo specifico). 162

Omesso versamento di imposte ( Artt. 10- bis , - ter , - quater ) .

(d)

L'Art. 10-bis, intitolato Omesso versamento di ritenute certificate, afferma che è punito

con reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa entro il termine previsto per la

presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla

certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun

periodo di imposta.

L'Art. 10-ter, reca Omesso versamento di IVA, e prevede, nei limiti, lo stesso

regime del -bis a chiunque non versi l'imposta sul valore aggiunto dovuta in

base alla dichiarazione annuale; entro il termine per il versamento dell'acconto

relativo al periodo di imposta successivo.

L'Art. 10-quater, reca Indebita compensazione. La disposizione di cui al -bis si

applica, nei limiti previsti, anche a chiunque non versi le somme dovute

utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti, ai sensi dell'Art.

17 del d.lgs. 241/1997.

3.La violazione del principio di alternatività da parte del legislatore delegato.

La legge delega per la riforma delle sanzioni penali conteneva la previsione dell'abolizione

del principio del cumulo fra sanzioni penali e tributarie di natura amministrativa. Tuttavia il

legislatore delegato ha reintrodotto tale principio.

Infatti l'Art. 19 del d.lgs 74/2000 dispone per i soggetti ex Art. 11, 1°comma del d.lgs

472/1997, che non si siano persone fisiche concorrenti nel reato, la permanenza della

responsabilità per la sanzione amministrativa.

I destinatari dell'effetto giuridico prodotto dalla norma sono società, associazioni ed

enti, dotati o privi di responsabilità giuridica.

Il mancato rispetto del principio di alternatività disposto dall'Art. 19 sembra pertanto

configurare il vizio di eccesso di delega, con annessa violazione dell'Art. 3 Cost per

discriminazione tra dipendente e/o legale rappresentante (nei confronti del quale opererà il

cumulo di sanzioni) e altri contribuenti (verso i quali il cumulo è inoperante).

4.La prescrizione, la costituzione di parte civile e il risarcimento del danno.

La revisione della disciplina del diritto penal-tributario ha coinvolto anche i termini

prescrizionali previsti per i reati.

• Per i reati più gravi ( Artt. 2, 3 e 8 d.lg. 74/2000 ) la cui pena max prevista è 6 anni di

reclusione, sono applicabili i termini prescrizionali ordinari in base ai principi

generali del codice penale. Tali termini sono di 10 anni (fino ad un max di 15 a

seguito di atti interruttivi).

Se in relazione ad una verifica tributaria compiuta prima della scadenza del decennio,

l'Amministrazione finanziaria presenta denuncia all'Autorità giudiziaria, potrà essere aperto

163

un procedimento penale a carico del contribuente verificato. In tale caso l'Amministrazione

stessa potrà costituirsi parte civile.

Per quanto riguarda il risarcimento del danno, l'Art. 13 prevede che, il pagamento dei

debiti tributari prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di I°grado, sia una

mera circostanza attenuante speciale che non estingue, quindi, il reato medesimo.

Il relazione al rimborso di quanto versato per il pagamento dei debiti tributari, si debbono

considerare due ipotesi a seconda che il pagamento sia avvenuto:

in sede penale in caso di assoluzione o proscioglimento, la somma deve

1. essere restituita.

in sede amministrativa in questo caso, l'assoluzione o il proscioglimento in sede

2. penale non determina la ripetizione di quanto

pagato, in virtù dell'autonomia assoluta tra processo penale e

procedimento o processo tributario. 164

Cap. 22

I LINEAMENTI GENERALI E LA RECENTE RIFORMA DEL

SISTEMA DELLE IMPOSTE SUL REDDITO

1.Le due imposte reddituali.

Le due imposte sul reddito:

• IRPEF Imposta sul reddito della persona fisica

• IRES Imposta sul reddito delle società

rivestono un'importanza fondamentale che deriva:

dalla elevatezza del gettito che riescono ad assicurare alle casse erariali;

1. dalla estensione della platea dei soggetti passivi coinvolti nella loro applicazione;

2. dalla complessità dei problemi che la loro gestione fa nascere.

3.

Il concetto di reddito è alla base delle imposte reddituali e varia in relazione agli scopi a cui

deve assolvere.

Agli economisti esso interessa quale indice di attitudine alla contribuzione (capacità

economica di pagare le imposte) o quale misuratore della capacità produttiva del Paese e

del suo livello di vita. Per soddisfare queste esigenze sono state elaborate numerose

definizioni: Il reddito come PRODOTTO NETTO;

(a) Il reddito come ENTRATA NETTA;

(b) Il reddito come CONSUMO.

(c)

Per quanto concerne il diritto tributario, la nozione di reddito appare nel TU del 1877 quale

frutto di un compromesso.

La ricerca e la definizione del concetto di reddito non sono da stimare come vacue

esercitazioni dottrinali. Esse servono a dare concretezza e a riempire le formule normative

che da sempre codificano il cd. Principio di residualità nel contesto dei cd. Redditi diversi

soggetti ad IRPEF.

Dunque, il reddito è una ricchezza novella, con più appropriato linguaggio giuridico, un

incremento patrimoniale che si può concepire solo in termini di valore e pertanto

dev'essere in danaro.

Tali definizioni si incentrano sul concetto giuridico di patrimonio e in sostanza

riconoscono che il reddito assunto a oggetto dell'imposta relativa sia un accrescimento del

patrimonio della persona; un quid novi che si aggiunge al patrimonio che già si possedeva

all'inizio del periodo di riferimento dell'imposta incrementandolo.

Questo quid novi è misurabile in denaro ed è suscettibile di essere convertito in

denaro mediante appropriati atti di scambio sul mercato. 165

Il TU 645/1958 ha codificato l'orientamento espresso dalla dottrina delineandone i

connotati essenziali e senza introdurre modificazioni di rilievo rispetto alla normativa

precedente.

I testi normativi successivi, fino al vigente TU 917/1986, hanno seguito lo stesso indirizzo

e lasciato inalterati l'impianto legislativo generale e i connotati del reddito.

Il primo di tali connotati è che il reddito è una entrata costituita, indifferentemente, da una

somma di denaro o da un bene in natura, che viene ad aumentare il patrimonio del

reddituario.

Questo accrescimento può consistere:

• in un aumento numerico degli elementi costitutivi attivi che compongono il patrimonio;

• in una diminuzione degli elementi passivi;

• in un un maggiore valore di scambio acquisito da taluni elementi che già

compongono il patrimonio. In questo ultimo caso si versa nella materia delle

plusvalenze.

Il fatto che il reddito costituisca un accrescimento del patrimonio, permette di formulare

alcuni corollari:

rientrano nel patrimonio la posizione sociale e le qualità morali, intellettuali,

1.Non

culturali, professionali della persona.

sono soggetti ad imposta sul reddito i benefici o servizi che il proprietario trae

2.Non

dall'uso dei propri beni (es. un quadro o un'automobile), ad eccezione dell'ipotesi

del servizio che il proprietario trae dalla propria casa, quando la abiti

personalmente.

rientrano nel reddito quegli introiti che rappresentano, per il percipiente, la mera

3.Non

refusione di una perdita patrimoniale sofferta in precedenza, salva l'ipotesi in cui la

perdita abbia già concorso, quale elemento passivo, alla determinazione del

reddito, perché in tal caso il ricavo procedente dal risarcimento da luogo alla

sopravvenuta insussistenza di una passività e al conseguente suo recupero alla

tassazione quale sopravvenienza attiva.

Il risarcimento del danno emergente non è mai reddito perché in tale forma di

reintegrazione patrimoniale manca la ricchezza novella.

Questo non significa che costituisca sempre reddito il risarcimento del lucro

cessante: così è solo se il lucro risarcito ha natura reddituale. Per cui:

le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nelle perdite

A)

di reddito sono in se stesse redditi;

le indennità liquidate a titolo di invalidità permanente vengono elargite in

B)

sostituzione e per le perdite di redditi;

tuttavia tali indennità, probabilmente in quanto derivanti da illeciti, civili, penali

C)

o amministrativi, sono escluse dall'inquadrabilità in una delle categorie ex Art. 6.

166

costituiscono reddito gli incrementi patrimoniali virtuali o figurativi. Sicché le

4.Non

norme che nell'ambito delle imposte reddituali derogano al principio del reddito

come reale incremento del patrimonio, devono essere considerate disposizioni

eccezionali. Si pensi ad esempio ai redditi la cui esistenza è desunta dal possesso

di fabbricati non affittati o di terreni non coltivati, specie se l'una e l'altra ipotesi si

verificano per cause non imputabili al proprietario o contro la sua volontà.

3.Il reddito come incremento al netto delle spese di produzione; la determinazione

forfettaria delle spese deducibili e il diniego di deducibilità.

Secondo un'autorevole dottrina, l'incremento di ricchezza, per diventare parametro

dell'imposta, deve essere netto.

Il che, mentre riconferma la perfetta autonomia dei concetti giuridici rispetto ai

corrispondenti concetti dell'economia, dimostra che tra la nozione di reddito netto propria

dell'economia o che potrebbe determinarsi secondo l'apprezzamento della coscienza

economico-sociale o del comune commercio e quella della legge fiscale sussistono

profonde differenze.

La legge non colpisce un incremento netto ma un incremento che essa, alla stregua

di regole sue proprie, considera netto.

Il reddito forgiato dal legislatore tributario quale base di commisurazione delle imposte

reddituali, è in larga misura, un concetto di comodo, destinato a soddisfare le esigenze del

prelievo tributario, le cui divergenze dai corrispondenti concetti del diritto civile o

dell'economia sono rimarchevoli.

Ciò vale per tutte le tipologie di reddito ma in specie per i redditi di lavoro dipendente

o di capitale, per i quali la legge tributaria italiana dispone la indeducibilità di qualunque

spesa di produzione.

Ma limitazioni marcate alla deducibilità si rinvengono in ogni altra categoria, dove spesso

si ricorre anche alla quantificazione forfettaria delle spese deducibili. Anche siffatte

forfettizzazioni vanno a scapito del requisito di effettività.

In conclusione, si può dire che le imposte reddituali si commisurano ad una entità che

rappresenta un incremento del patrimonio del soggetto al netto delle spese di produzione,

determinate però alla stregua di disposizioni più o meno razionali particolareggiatamente

indicate dal legislatore, ispirate alla tutela della cd. Ragion fiscale, e per questo violatrici

talvolta del principio di effettività del reddito tassato.

4.Redditi effettivi, redditi nominali e svalutazione monetaria.

Il requisito dell'effettività del reddito solleva il problema del trattamento degli incrementi di

patrimonio puramente nominali, generati esclusivamente dalla perdita di potere di acquisto

della moneta, ossia dalla mutazione di valore del metro monetario.

Il problema sussiste per il reddito di impresa rispetto al quale la legge dovrebbe assicurare

l'integrità del capitale investito, evitando la tassazione di redditi in tutto o in parte fittizi.

Taluni autori negano che il reddito nominalistico dovuto all'inflazione esprima capacità

contributiva. Il non tener conto del fenomeno inflattivo, in sede di regolamentazione

dell'IRPEF violerebbe per ciò l'Art. 53 Cost. 167

Tuttavia la Corte costituzionale non ha condiviso tale punto di vista e ha affermato

che l'inflazione accresce l'incidenza fiscale di un tributo pur nella incontestabile presenza

di una effettiva capacità del contribuente.

Nell'ambito delle tipologie di reddito d'impresa, di lavoro autonomo e per taluni redditi

diversi, la tassazione del reddito effettivo postulerebbe l'apprestamento di strumenti idonei

a sterilizzare il fenomeno inflattivo quale l'adozione in via permanente di metodi di

indicizzazione dei costi storici dei beni impegnati.

Tuttavia il legislatore italiano non ha mai scelto questa via e ha preferito, con riguardo

ai beni d'impresa, il ricorso periodico a leggi speciali e transitorie, che hanno subordinato

la rivalutazione, in esonero tributario, dei costi storici dei beni aziendali a rigorosi limiti

temporali tipologici e quantitativi.

Per quanto riguarda alcune delle plusvalenze speculative isolate rientranti nella

categoria dei redditi diversi ha scelto la soluzione dell'esonero permanente delle

plusvalenze monetarie.

Questo ci autorizza a concludere che il reddito fiscale è normalmente al lordo

dell'eventuale componente nominalistica o monetaria.

5.Il distacco del reddito dalla sua fonte.

È d'uopo far cenno ad una teoria che in passato ebbe largo seguito.

Il reddito da fonte mobiliare non può essere costituito che da una nuova ricchezza prodotta

da capitale (o da lavoro, o da entrambi) che si sia distaccata dalla sua causa produttiva,

acquisendo un propria autonomia ed una propria indipendente idoneità a produrre

concretamente altra simigliante ricchezza.

Se l'incremento di patrimonio, pur essendosi già formato, non si è distaccato dal

cespite, dal quale promana, quale effetto a causa, divenendo indipendente ed autonomo

dalla sua fonte, non è luogo a parlare di tassabilità.

In tal senso si generalizzava un requisito che non tutti i redditi, specie i mobiliari,

posseggono e cioè quello della separazione.

In particolare, nell'ambito delle imprese, nelle quali il reddito scaturisce dal concorso

simultaneo del capitale e del lavoro, il requisito della separazione perde consistenza e non

è riscontrabile. Nelle imprese la determinazione quantitativa del reddito, quale

accrescimento di valore subito dal patrimonio iniziale per effetto della gestione, postula un

complesso procedimento di rilevazione volto ad accertare tutte le variazioni subite dal

patrimonio nel corso dell'esercizio.

QUINDI, in quanto entità omogenea, il reddito è soprattutto un fatto aritmetico-contabile e

materialmente può essere costituito da qualsiasi bene componente il patrimonio, dalla

nascita di un credito, all'estinzione di un debito.

6.La causa o fonde del reddito.

È noto che non ogni incremento di patrimonio sia reddito. È quindi necessario individuare

le altre caratteristiche necessarie di ciò che il legislatore chiama reddito netto, e cioè di

168

quella differentia specifica sussistente tra il reddito e gli incrementi patrimoniali di natura

extra-reddituale.

È necessario notare che la legge italiana non ha mai inteso come reddito ogni entrata

netta, bensì solo l'entrata netta che derivi da talune tipiche e specifiche fonti.

Il termine “derivare” delinea quindi l'idea di relazione causale che il legislatore suole

individuare tra il reddito e la sua fonte.

In via generale può dirsi che il reddito non è mai il frutto esclusivo di una sola causa. Infatti

si ha reddito anche quando l'energia produttiva spiegata dal soggetto non sia di per se la

sola causa del risultato prodotto.

Resta da chiarire quale sia l'essenza della relazione causale che intercorre tra una

condotta e un evento, se l'evento, pur essendo conseguenza di quella condotta, non ne

sia né l'effetto esclusivo, né l'effetto necessario.

Si può sostenere che l'operazione compiuta dal soggetto deve porsi come condicio sine

qua non del risultato .

Non è invece indispensabile che l'operazione sia, per se stessa, causa adeguata o

sufficiente di tale arricchimento. Una volta accertato che l'operato del soggetto abbia di

fatto condizionato il conseguimento della nuova ricchezza, non occorre altro per ritenere

esistente il reddito fiscale.

Il legislatore stima che l'azione umana sia da considerare causa dell'arricchimento quante

volte la partecipazione di essa alla produzione sia stata indispensabile.

In particolare, non occorre che l'arricchimento conseguito sia atteso o previsto o

intenzionale o preordinato.

7.Un caso anomalo di redditi senza fonte: i redditi maturati in capo al de cuius e

percepiti dall'erede.

La fattispecie impositiva in esame è quella relativa ai redditi per i quali sia già stata svolta

l'attività professionale generatrice dei redditi medesimi e maturato il diritto all'acquisizione

della ricchezza, ma non sia ancora avvenuta la materiale percezione della stessa a causa

dell'intervenuta morte dell'avente diritto.

La soluzione escogitata dal legislatore deroga al principio e alla teoria della fonte,

provocando uno scollamento tra produttore del reddito (il de cuius) e soggetto tassato per

tale reddito (l'erede o il legatario).

Tale scollamento risulta più evidente in relazione a quelle categorie reddituali per le

quali il reddito risulta imputabile al periodo di imposta nel quale si realizza la percezione

(principio di cassa). Infatti per tali categorie, la morte del soggetto passivo prima

dell'acquisizione della ricchezza rende impossibile una tassazione coerente con i principi

ispiratori del sistema delle imposte sui redditi: in tali casi il presupposto per la tassazione

non si perfeziona ne relativamente al de cuius, ne relativamente all'erede, il quale

percepisce materialmente il reddito ma non ha in alcun modo contribuito a produrlo.

L'arricchimento dell'erede non avrebbe pertanto natura reddituale, essendo a titolo

gratuito. 169

La soluzione arriva dall'Art. 7, 3°comma del TU il quale dispone che, in caso di morte

dell'avente diritto, i relativi redditi sono tassati separatamente nei confronti degli eredi (e

legatari) che li hanno percepiti.

Si assiste così all'anomalia di un provento che è al tempo stesso reddito soggetto a

IRPEF e acquisto di patrimonio iure successorio.

Tuttavia l'abolizione dell'imposta di successione, che ha eliminato il problema

dell'assoggettamento a doppia tassazione del medesimo provento (prima con imposta sul

reddito e poi con tributo successorio), ha contribuito ad attenuare la irragionevolezza della

soluzione adottata dal legislatore.

8.Il reddito di impresa come incremento, verificatosi nel periodo considerato,

collegato a quella fonte tipica costituita dal patrimonio di impresa.

Attraverso gli Artt. 55 ss del TU delle imposte sui redditi si deduce che il reddito

d'impresa (o la perdita di impresa) costituisce il risultato della differenza tra una serie di

elementi positivi ed una serie di elementi negativi.

Sono elementi:

• POSITIVI i ricavi, le plusvalenze, le sopravvenienze attive.

• NEGATIVI i costi, le minusvalenze, le perdite e le sopravvenienze passive.

Per il legislatore italiano è reddito di impresa qualsiasi incremento di valore del patrimonio

di impresa che non derivi esclusivamente da cause estranee all'organismo economico

produttivo creato dall'imprenditore.

Questo significa che restano estranei al concetto di reddito i soli incrementi dovuti a

versamenti a titolo di conferimento di capitale effettuati dal titolare dell'impresa individuale

o trattandosi di impresa collettiva, da parte dei soci.

Si tratta di una nozione più larga di quelle concezioni del reddito che vengono inquadrate

nella teoria della fonte o del reddito prodotto e si presenta come una soluzione di

compromesso tra le opposte vedute del reddito prodotto o frutto e del reddito come

entrata. Si è designata questa nozione con il termine di teoria dell'impresa.

Nella letteratura economica le plusvalenze sono stimate proventi estranei al concetto di

reddito in quanto si accetta una nozione di reddito che ha il suo fulcro nell'elemento

previsione o intenzione.

Se si accetta la teoria in discussione, la distinzione che precede, valida per le plusvalenze,

è estensibile anche alle minusvalenze e alle perdite.

L'impiego del criterio dell'intenzione (o della previsione) conduce così all'elaborazione

di un concetto di reddito praticamente inutilizzabile ai fini fiscali e questo non solo per la

difficoltà di separare incrementi (o decrementi) previsti ed imprevisti, ma anche in quanto

appare priva di senso pratico l'idea che il reddito, quale arricchimento subito dal

patrimonio di impresa, possa essere calcolato trascurando le perdite e gli aumenti che

codesto patrimonio ha subito, sia pure per vicende estranee alle previsioni

dell'imprenditore. 170

Se il reddito di impresa serve in quanto strumento misuratore della capacità

contributiva conseguita dal patrimonio investito nell'impresa in un lasso di tempo

considerato, esso deve essere inclusivo di tutti gli incrementi e decrementi, pena la

tassazione di un'entità che non esprimerebbe in alcun modo quella attitudine contributiva

che il tributo volge a colpire.

In definitiva, il reddito imponibile è un valore aggregato che si ottiene mediante un

processo di calcolo quantitativo del patrimonio di impresa all'inizio e alla fine di ciascun

periodo di imposta. Se alla fine del periodo il valore aggregato, inclusi gli acquisti gratuiti

ed esclusi i conferimenti dei soci o dell'imprenditore, è:

• aumentato tale aumento misura l'entità del reddito di periodo;

• diminuito tale riduzione è la perdita di periodo.

9.Revisione ed estensione del reddito di lavoro dipendente. Le confusioni del

legislatore ed il modo per superarle: la differenza tra risarcimento del danno

emergente, escluso da tassazione, e del lucro cessante, tassabile.

Una evoluzione analoga si è verificata nel campo del reddito da lavoro dipendente. Qui si

è partiti dal concetto di reddito come remunerazione della prestazione lavorativa per

giungere ad una nozione assai lata ed onnicomprensiva di reddito che include tutti i

proventi in denaro o natura, che hanno causa diretta o indiretta, mediata o immediata, nel

rapporto di lavoro (incluse le erogazioni a titolo di liberalità e di sussidio, i rimborsi spese,

le indennità di qualsivoglia natura).

Nel campo del lavoro dipendente il passaggio al principio di onnicomprensività ha portato

ad incapsulare nell'area del reddito anche taluni introiti ai quali manca la condicio sine qua

non perché di reddito possa parlarsi, ossia la natura di ricchezza novella.

Sintomo di tale tendenza semplicistica è l'Art. 17 lett. a) ult.inciso, del TUIR che

considera reddito di lavoro dipendente

Le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a

titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti

dell'autorità giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro.

La disposizione deve essere intesa nel senso che le somme e i valori ivi considerati sono

tassabili non perché percepiti dal lavoratore per effetto di provvedimenti coattivi e/o

esecutivi o transattivi ma solo se presentano i connotati di redditi di lavoro dipendente o

somme sostitutive di redditi spettanti al lavoratore in relazione al pregresso rapporto di

lavoro.

Un cenno merita la disposizione che esclude dall'imposta sul reddito il risarcimento dei

danni riconosciuto al lavoratore per la perdita di redditi dipendenti da invalidità permanente

o da morte (Art. 6, 2°comma, TUIR).

La non tassabilità qui si spiega in ragione della totale estraneità dell'arricchimento in

questione al rapporto di lavoro. 171

10.La coincidenza del concetto di attività commerciale occasionale e della

soppressa operazione speculativa isolata.

Il testo unico delle imposte sui redditi ha soppresso ogni riferimento al concetto di

operazione speculativa isolata che era formalizzato nel TU del 1958.

Tuttavia ha ricodificato il principio che sono redditi tassabili quelli derivanti da attività

commerciali non esercitate abitualmente.

Questo induce a porre il problema se nell'attuale sistema dell'IRPEF, il lucro differenziale

(plusvalenza) derivante da una isolata operazione commerciale, sia fonte di reddito

tassabile indipendentemente dalle ipotesi specifiche di plusvalenze tassabili previste ex

Art. 67.

Il sillogismo su cui si fondava la tassazione delle plusvalenze speculative isolate nel vigore

del TU del 1877 vedeva come:

• PREMESSA MAGGIORE Nessuna norma espressamente tassa le plusvalenze

derivanti da operazioni speculative isolate; tuttavia la legge

afferma la tassabilità dei redditi derivanti da operazioni commerciali

isolate;

• PREMESSA MINORE I lucri differenziali derivanti da isolate operazioni di

acquisto e successiva rivendita di beni sono in frutto di operazioni

commerciali isolate o avventizie o occasionali.

• CONCLUSIONE Quei lucri sono il prodotto dell'attività commerciale occasionale

e sono per questo da includere a buon diritto nell'area di dominio

dell'imposta mobiliare.

Questo processo di elaborazione del concetto di operazione speculativa isolata sfocia nel

TU 645/1958:

all'Art. 81 nel quale si afferma che concorrono a formare il reddito mobiliare le

a) plusvalenze da chiunque realizzate in dipendenza di operazioni

speculative;

all'Art. 85 che vede classificabili nella categoria B i redditi procedenti da

b) operazioni speculative anche isolate.

Analoga elaborazione giurisprudenziale del concetto di attività speculativa isolata si è

svolta nel Regno Unito dove è stato inoltre elencati una serie di indici segnaletici

dell'isolata operazione commerciale.

Nel periodo storico successivo all'entrata in vigore del TU del 1958 si vede la tassabilità di

una ulteriore sottocategoria di operazioni della medesima natura.

Tradizionalmente l'operazione speculativa veniva intesa come una tipica attività di

intermediazione nella circolazione dei beni, caratterizzata da un acquisto preordinato alla

futura rivendita. 172

In tal senso l'apparente unitaria categoria delle operazioni speculative rientranti tra le

fonti genetiche dei redditi diversi veniva a scomporsi in un dicotomia:

• Operazioni speculative come attività di intermediazione o interposizione nella

circolazione o commercio giuridico di beni;

• Operazioni speculative come attività di produzione, costruzione o comunque di

valorizzazione del cespite in vista della sua susseguente alienazione.

Nel mentre la giurisprudenza così ampliava la nozione di operazione speculativa, entrava

in vigore il dpr 597/1973 che ricodificava il tradizionale principio di tassabilità delle

plusvalenze frutto di operazioni speculative e in cui per la prima volta si affermava la

tassabilità dei redditi derivanti da attività commerciali non abituali o occasionali o saltuarie.

Il legislatore con il TU vigente mantiene in vita unicamente la nozione di attività

commerciale non abituale, eliminando la suddetta sovrapposizione.

11.Carattere residuale della Categoria F (reati diversi) ed erroneità della tesi della

tassatività delle fattispecie reddituali elencate nel TU.

La legislazione italiana sulle imposte reddituali ha sempre ospitato una norma codificante il

cd. Principio di residualità, negli anni tra il 1971/1973 tale principio è trasmigrato nella

Categoria F (cd. Redditi diversi) dell'IRPEF.

Nel vigente TU 917/1986 il principio di residualità ricompare essenzialmente sotto le

lettere i) ed l) dell'Art. 67, ove si afferma che sono redditi diversi quelli derivanti da attività

commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall'assunzione di

obblighi di fare, non fare, o permettere.

Pur nella varietà delle formule lessicali adottate di volta in volta la residualità ossia il

carattere non tassativo delle fonti generatrici di redditi imponibili resta aspetto

fondamentale della nostra imposta sui redditi. E il reddito imponibile è pur sempre una

novella ricchezza derivante da una fonte produttiva. Tale fonte non può mai mancare del

tutto.

12.La riforma del reddito di capitale: dal frutto civile predeterminato al reddito come

entrata comunque collegata alla disponibilità del capitale del contribuente da parte

di terzi.

L'Art. 41, lettera h) del TU nella stesura antecedente a quella odierna, definiva come

redditi di capitale, oltre ad una serie di proventi riconducibili alla tipologia interessi o a

quella dei dividendi, anche ogni altro provento in misura definita derivante da impiego di

capitale.

Con questo ancoraggio del provento tassabile alla misura definita il legislatore finiva

per dare rilievo, ai fini della imponibilità, all'elemento della intenzione e della volontà.

Con la Riforma del 1997 questa nozione ristretta è caduta essendo venuto meno il

riferimento al limite della misura definita.

Il nuovo testo, infatti, per fondare la nozione di reddito di capitale, si affida al presupposto

che vi sia stato impiego di capitale, ossia che il capitale sia passato nella disponibilità

173

temporanea di altro soggetto e che in relazione a tale temporaneo godimento sia stata

attribuita una novella ricchezza a colui che del capitale si è privato.

Se si accoglie tale lettura, connotata dai requisiti di neutralità ed oggettività, diviene

reddito anche il provento la cui esistenza e il cui ammontare sono legati agli esiti incerti di

una gestione altrui e gli interessi di qualunque specie (ad eccezione di quelli aventi natura

compensativa di un danno emergente).

13.La riforma realizzata col decreto 461/1997 (tassabilità di quasi tutte le

plusvalenze occasionali) come parziale approdo del sistema italiano al concetto di

reddito-entrata).

La Riforma 461/1997 ha decretato la tassabilità della quasi totalità delle plusvalenze e

minusvalenze collegate ad ogni tipo di cespite.

Ci si chiede se tale concetto di reddito sottenda ancora la nozione di reddito-entrata.

La classica linea di discrimine tra reddito prodotto e reddito-entrata è stata sempre

costituita dal trattamento dei guadagni di capitale occasionali.

Se il sistema tassa come reddito le plusvalenze occasionali, questo dimostra che il

concetto di reddito assunto a base dell'imposta è quello di entrata netta.

L'utilizzo del principio di tassatività, viene quindi definitivamente rovesciato. A conclusione

del processo di dilatazione del concetto di reddito fiscale, le esclusioni sono poche e con

marginale rilevanza.

14.Il concetto speciale di reddito imponibile quale residuo attivo nelle procedure

concorsuali.

Prendendo le mosse dall'Art. 125 TU del 1986 (ora Art. 183) il reddito fiscale delle

procedure concorsuali viene individuato nella differenza tra il residuo attivo e il patrimonio

netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento.

E questo significa che quand'anche il curatore realizzi componenti positive di reddito di

ingente importo, questi non sono reddito fiscale fino a che non superano l'ammontare dei

debiti concorsuali, così detti di massa oppure creati dalla stessa procedura fallimentare.

Solo dopo l'elisione del disavanzo iniziale, il raggiungimento del pareggio col

pagamento di tutti i debiti, può nascere un surplus, un avanzo, un residuo attivo.In tale

remota evenienza il residuo è reddito imponibile.

Dalla encomiabile scelta legislativa discendono tre principi legati da un nesso logico,

precisamente:

debiti che non parteciparono al concorso non sono deducibili nel maxi-periodo

1.I fallimentare e non concorrono alla determinazione del residuo attivo.

debiti non sono deducibili neppure successivamente in capo al soggetto

2.Questi

ritornato in bonis (anche perché mancherebbe il requisito della competenza

temporale). 174

e specularmente, essi non sono idonei a generare sopravvenienze

3.Coerentemente

attive in caso di successiva rinuncia da parte dei creditori.

15.Il riporto delle perdite e i suoi limiti.

Tutti gli incrementi patrimoniali netti (redditi) che derivano da fonti classificabili nella stessa

categoria formano un unitario aggregato. L'esistenza e l'ammontare del reddito sono

influenzati dalla natura delle fonti e della loro classificazione.

Le regole presenti nel sistema sono:

i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito o la perdita si determinano,

(a) distintamente per ciascuna categoria, in base al risultato complessivo netto di tutti i

cespiti che rientrano nella stessa categoria;

le sole categorie i cui cespiti possono generale perdite sono quelle delle lettere d)

(b) [lavoro autonomo], e) [redditi di impresa] ed f) [redditi diversi].

Tuttavia mentre le perdite generate dai cespiti delle categorie e) e d) sono

(c) trasferibili verticalmente in avanti, non oltre il quinto periodo di imposta successivo,

le perdite generate dei cespiti classificabili tra redditi diversi non sono compensabili

orizzontalmente e sono riportabili verticalmente fino al quarto periodo successivo.

16.Il momento della produzione del reddito tassabile (possesso del reddito) e

periodo di commisurazione.

Sulle orme di autorevole dottrina potrebbe dirsi che le varie componenti positive

concorrono nel momento in cui siano state acquisite al patrimonio del soggetto in modo

certo e definitivo, o, o come pure si è detto, in forma stabile.

Formula ellittica, racchiudente una molteplicità di significati, è pure il termine possesso di

redditi, impiegato nell'Art. 1 TUIR.

La legge non ammette l'esistenza di perdite detraibili dai proventi del lavoro

subordinato o dei capitali dati a mutuo. Ciò non è senza influenza sul regime fiscale del

momento della tassbilità di codesti introiti.

Nei riguardi dei redditi della Categoria B (redditi di capitale) vale il principio generale che

individua il momento della tassabilità nell'istante in cui il soggetto acquista l'effettiva

disponibilità del diritto.

Lo stesso principio è adottato in tema di redditi di lavoro dipendente, ma è derogato nei

casi in cui il reddito di lavoro dipendente è soggetto a tassazione separata.

Profondamente diversa è la composizione strutturale dei redditi della Categoria E (redditi

di impresa). Qui il reddito netto è una entità astratta scaturente dalla somma algebrica di

una serie di elementi positivi e negativi. In particolare, gli elementi positivi sono dati dai

ricavi.

• Ricavo è ogni entrata conseguita in corrispettivo della cessione di beni o

servizi. Sono ricavi anche i crediti non ancora riscossi. 175

Il problema non è quindi quello di stabilire il momento

dell'acquisizione del reddito, bensì dei ricavi e delle spese detraibili.

Il ricavo (o corrispettivo della cessione di un bene o della prestazione

di un servizio) può dirsi stabilmente acquisito con la nascita del

diritto non condizionato alla sua percezione.

Anche le plusvalenze nascono da ricavi e dunque anche per esse

vale tale principio.

In definitiva, possesso di redditi è una formula linguistica breviloquente per individuare la

relazione giuridica che deve sussistere tra reddito e soggetto al quale esso va ascritto.

Per i redditi di lavoro e di capitale, rileva il criterio dell'incasso o della percezione o

dell'acquisizione in forma stabile e certa.

Per i redditi di impresa vige, come già illustrato, un distinto criterio, detto di competenza.

Nel caso limite dei redditi fondiari il possesso si identifica in toto col possesso civilistico

della cosa immobile produttiva.

Tuttavia anche nei redditi fondiari ha una certa importanza l'evento della mancata

percezione, come si deduce agevolmente dall'Art. 26, 1°comma, TUIR

i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti,

non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento

giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore.

Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da

accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto

per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.

Per completare la delimitazione del concetto giuridico di reddito occorre infine accennare

al lasso di tempo al quale esso va riferito. È evidente come la diversa ampiezza del

periodo di tempo preso a base di commisurazione possa influire sensibilmente sulla

misura e sulla esistenza del credito.

L'ordinamento non consente che il periodo di commisurazione sia in funzione del tempo di

volta in volta occorso per il compiuto svolgimento dell'operazione intrapresa o per la

conclusione dell'attività esplicata.

Nella vigente normativa risulta abbandonata la distinzione tra attività continuative ed

operazioni isolate, tra redditi ordinari continuativi e redditi una tantum.

Il periodo di commisurazione varia a seconda della natura dei soggetti passivi, della

categoria dei redditi, o per altre circostanze obiettive, non mai per motivi attinenti al

carattere isolato o continuativo dell'operazione.

17.I proventi da reato nell'ambigua soluzione accolta dal legislatore.

La Legge Gallo (legge 537/1993) ha provveduto a disciplinare la tassazione dei proventi

da reato. Essa all'Art. 14 dispone che i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili

come illecito civile, penale o amministrativo debbano essere assoggettati alle imposte

reddituali purché sussistano due condizioni: 176

• che tali proventi posseggano i requisiti necessari per trovare collocazione all'interno

di una delle categorie reddituali previste dal TU;

• che non sia già scattato, in relazione ai proventi medesimi un provvedimento di

sequestro o confisca penale.

In relazione al primo presupposto, si noti che il legislatore finisce con il recepire come

elemento discriminante la presenza della fonte (e cioè l'inquadrabilità del provento illecito

in una delle categorie reddituali disegnate dal TU).

Per quanto riguarda il secondo presupposto, i proventi illeciti sono imponibili se non già

sottoposti a sequestro o confisca penale. La soggezione già in atto presuppone l'esistenza

di un provento al quale è stata data precedente attuazione.

La norma comunque nulla dice circa la possibilità che uno di tali proventi venga a cessare

o viceversa intervenga successivamente alla tassazione e come ci si debba comportare al

verificarsi di questa eventualità.

In astratto è possibile pervenire ad una duplice soluzione della questione:

può ritenere che durante la pendenza dei termini e dei presupposti che governano

1.Si

le predette misure parasanzionatorie, il reddito non sorga per difetto del requisito

della definitività dell'acquisizione;

può optare per la tesi che le misure sanzionatorie astrattamente irrogabili non

2.Si

ostano alla nascita del reddito e alla sua immediata tassazione. Le misure stesse,

se adottate e se coronate da successo aprono la strada alla ripetizione dell'imposta

pagata. Ma sono inidonee ad impedire che il prelievo fiscale medio tempore abbia

luogo.

Nel silenzio e/o ambiguità della norma ogni scelta pare arbitraria. L'Art. 14 in relazione ai

redditi illeciti aventi le prerogative per essere assoggettati ad imposte reddituali, dispone

ancora che i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna

categoria, senza procedere ad ulteriori precisazioni e non prevedendo nulla di specifico

per ciò che concerne i costi illeciti.

Comunque vi chi ritiene che i costi illeciti non possano avere rilevanza nella

determinazione del reddito. In tal senso si è espressa parte della giurisprudenza, ma noi ci

troviamo in disaccordo con tale indirizzo, in quanto:

incoerente ed irragionevole ammettere la tassazione dei redditi illeciti ma

1.Sembra

non ammetterne la relativa deduzione in termini di costi;

non deduzione dei costi illeciti si risolve in una doppia imposizione nelle ipotesi in

2.La

cui il costo illecito sostenuto dal soggetto A e non deducibile dallo stesso viene

dichiarato e tassato in capo al soggetto B per il quale ha costituito reddito illecito

tassabile in base alla legge Gallo;

ammettere la deduzione dei costi significa snaturare l'IRPEF e trasformarla in

3.Non

imposta sull'entrata o su proventi lordi. 177

Le condizioni che precedono sono stata per ben due volte smentite dal legislatore:

con l'Art. 2, 8°comma della legge 289/2002 nel quale si prevede che nella

Prima

determinazione dei redditi non siano ammessi in deduzione i costi o le spese

riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di

diritti costituzionalmente riconosciuti.

con il comma 34-bis dell'Art. 36 della legge 248/2006 in forza del quale la

Poi

disposizione di cui al comma 4 dell'Art. 14 della legge 24 Dicembre 1993 n°537, si

interpreta nel senso che i proventi illeciti, ivi indicati, qualora non siano classificabili

nelle categorie di reddito di cui all'Art. 6, 1°comma TUIR sono comunque

considerati come redditi diversi.

Finora gli interventi legislativi per regolamentare la tassazione del reddito da attività illecite

sono stati tre, ma nessuno di essi va esente da critiche sul piano concettuale e della

coerenza:

Art. 14 Legge Gallo presentava l'aporia di equiparare confisca e sequestro e

A) di ignorare la rilevanza dei risarcimenti e delle restituzioni (oltre che delle

spese).

Legge 289/2005 afferma l'indeducibilità dei costi e delle spese inerenti la

B) produzione di proventi illeciti e per contro statuisce la deducibilità di spese

(concernenti l'esercizio dei diritti costituzionalmente garantiti)

che non sono inerenti.

Decreto Bersani-Visco inserisce tra i redditi i proventi da rapina, estorsione e

C) furto che nessuno scienziato di finanza o giurista oserebbero

mai chiamare reddito.

18.Il fallimento della riforma degli anni 1971/1973 per quanto concerne la giusta

tassazione del reddito.

Alla luce delle considerazioni che precedono è facile capire come tutti gli obiettivi

assegnati all'introduzione dell'IRPEF siano stati totalmente mancati dalla Riforma degli

anni 1971/1973. Infatti:

l'IRPEF i trattamenti fiscali diversificati tra contribuenti con uguali reddito, ma

1.Con

provenienti da fonti diverse, si sono esasperatamente moltiplicati ed accentuati.

avrebbe dovuto realizzare la progressività, cosa che non ha fatto.

2.L'IRPEF

l'IRPEF si sarebbe dovuto realizzare il principio della personalizzazione del

3.Con

prelievo ma anche sotto questo profilo si è fatto poco.

riformatori del 1971/1973 avevano immaginato che dopo un periodo di rodaggio, la

4.I normativa sull'IRPEF e sulle altre imposte della riforma acquistasse una certa

stabilità approdando alla così detta codificazione tributaria. Chiaramente non è

accaduto. 178

avrebbe dovuto tassare il reddito effettivo e con riguardo all'impresa un

5.L'IRPEF

reddito calcolato alla stregua di regole conformi ai principi elaborati dall'economia di

azienda.

avrebbe dovuto incoraggiare l'autofinanziamento delle imprese.

6.L'IRPEF

19.Le deleghe per la riforma dell'IRPEF contenute nella legge finanziaria 1997. La

dual income tax (DIT) e la riforma dei redditi di lavoro indipendente, di capitale e

diversi.

Si spiega così che con la legge 662/1996 collegata alla finanziaria 1997 siano state

conferite al governo ben 12 deleghe volte alla revisione in tempi brevi, di aspetti essenziali

dell'assento dell'imposizione reddituale.

revisione da riguardato innanzi tutto i redditi di lavoro dipendente, perseguendo

1.La

tre finalità:

Equiparare le definizioni dei redditi di lavoro dipendente a fini fiscali e

▪ previdenziali;

Equiparare e razionalizzare le ipotesi di esclusioni dal reddito di lavoro

▪ dipendente;

Armonizzare e unificare i sistemi sanzionatori vigenti nei due settori.

▪ finalità sono state perseguite con la Riforma dei redditi di capitale e

2.Analoghe

diversi:

Ridurre a tre il numero delle aliquote delle ritenute;

◦ Estendere l'area dei redditi di capitale e delle plusvalenze imponibili derivanti da

◦ cessioni di partecipazioni sociali non qualificate;

Prevedere la possibilità di compensare le plusvalenze e gli altri redditi diversi,

◦ tassabili con la dichiarazione, con le minusvalenze e perdite del medesimo tipo

pure indicate in dichiarazione e di riportare in avanti l'eventuale saldo negativo,

ma non oltre il quarto periodo di imposta successivo.

Prevedere forme opzionali di tassazione dei redditi diversi sul risultato maturato

◦ (income accured) anziché su quello realizzato.

di una aliquota ridotta a quella porzione di utili mandati a riserva

3.L'applicazione

corrispondente alla remunerazione ordinaria del capitale investito nella singola

impresa. Tale remunerazione ordinaria era da determinarsi in base ad un ipotetico

rendimento figurativo fissato tenendo conto dei redimenti finanziari dei titoli

obbligazionari, pubblici e privati, trattati nei mercati regolamentati italiani. 179

Bilancio delle riforme del quadriennio 1997-2000. il totale fallimento dell'IRPEF come

imposta progressiva con forti elementi di personalità.

La cospicua serie di interventi sull'IRPEF, effettuati a partire dalla legge delega 662/1996,

ha posto una pietra tombale sulla sopravvivenza dell'idea di un IRPEF progressiva

nell'ordinamento italiano.

Dopo tutti gli interventi a macchia di leopardo effettuati dal 1997 al 2000 l'IRPEF è

diventata una imposta proporzionale. Paradossalmente la progressività è rimasta relegata

al solo settore dei redditi guadagnati con lavoro (redditi di lavoro subordinato ed

autonomo). Il che è privo di ogni giustificazione sotto il profilo dell'eticità della politica

tributaria.

Urge quindi ripristinare la parità di prelievo per redditi di pare ammontare. La

ipertassazione o punizione fiscale dei redditi da lavoro è una scelta priva di ogni logica.

La generalizzata estensione della tassazioni separata a tutti i redditi da capitale, a tutti i

cd. Redditi diversi, a cospicue fette di redditi di impresa, deve necessariamente sfociare in

una riforma dell'IRPEF nella direzione dell'abbandono della progressività e nell'adozione di

una sola aliquota proporzionale o al più di due aliquote.

Con la Riforma Visco si è realizzato un forte allargamento della base imponibile. Tuttavia

le detrazioni per i figli e gli altri familiari a carico sono rimase insufficienti contribuendo ad

alimentare la cd distorsione demografica che affligge l'Italia.

La legge delega 133/1999 decaduta senza attuazione, prevedeva la costituzione nel

bilancio dello Stato di un fondo formato dalle maggiori entrate derivanti dalla lotta

all'evasione, che avrebbe dovuto essere utilizzato per procedere alla revisione delle

aliquote, delle detrazioni, delle deduzioni o dei limiti degli scaglioni delle imposte dirette.

In tale rimodulazione di aliquote.. detrazioni.. etc, la legge delegata avrebbe dovuto

mostrare particolare riguardo alle famiglie numerose, monoreddito e con componenti affetti

da handicap o con età superiore a 70 anni o con figli a carico disoccupati.

La riforma fiscale Berlusconi-Tremonti progettata con la legge delega 80/2003.

Una nuova maggioranza di Governo, insediatasi nel 2002, riprendeva le fila del discorso

riformatore elaborando un nuovo progetto di ristrutturazione e ricomposizione dell'intero

sistema tributario. Erano tre i fondamentali obiettivi di una possibile riforma delIRPEF:

Estendere la base imponibile del tributo, coinvolgendo ogni e qualsivoglia dorma di

A) reddito.

Applicare la progressività voluta dall'Art. 53, 2°comma Cost.

B) Realizzare la personalizzazione del tributo conformemente al dettato dell'Art. 53

C) Cost.

La Riforma Visco ha centrato il primo dei suddetti obiettivi, ma ha mancato gli altri due. Il

progetto di riforma globale di cui alla Riforma Berlusconi-Tremonti, sembrava voler

conseguire anche i due obiettivi della personalizzazione e della migliore progressività, ma

anche questa è rimasta senza esito favorevole. 180

L'imposizione reddituale in Italia resta così tuttora contrassegnata da forti

connotazioni di irragionevolezza e di iniquità. Cap. 23

L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

SEZIONE I

PRESUPPOSTO E SOGGETTI PASSIVI

1.Dalle categorie di reddito alla base imponibile.

La qualificazione dei fenomeni rilevanti ai fini reddituali si collega appunto alle definizioni

delle sei categorie di reddito, individuate dal tipo di fonte produttiva (bene o attività) che le

caratterizza: • REDDITI FONDIARI

• REDDITI DI CAPITALE

• REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

• REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

• REDDITI DI IMPRESA

• REDDITI DIVERSI

La disciplina di ciascuna categoria contiene un autonomo sistema di regole, ove si

individuano i fatti da cui discendono componenti positivi e (ove lo categoria lo preveda)

negativi di reddito ed i caratteri per quantificarli.

Determinati così i redditi delle singole categorie imputabili al soggetto passivo, dalla

somma di essi (esclusi quelli assoggettati ad imposizione sostitutiva o separata) risulta il

reddito complessivo lordo.

Da quest'ultimo è consentito sottrarre determinate somme (cd. Deduzioni), allo scopo,

secondo i casi: • di detassare il minimo vitale,

• di incidere sulla progressività del prelievo,

• di tenere conto di determinate spese (oneri deducibili),

giudicate dal legislatore necessarie oppure meritevoli di agevolazione. Si giunge così al

reddito complessivo netto, cioè alla base imponibile del tributo cui sono applicate le

aliquote (Art. 3 TUIR).

2.Profili territoriali della fattispecie imponibile.

La soggettività passiva IRPEF è attribuita alle persone fisiche a prescindere dal fatto che

siano o no residenti in Italia, ma diversa è nell'un caso e nell'altro la disciplina della base

imponibile.

Per le persone fisiche: 181

nel territorio dello Stato.

1.RESIDENTI

Per tali soggetti concorrono al reddito complessivo sia i redditi prodotti in Italia, sia quelli

prodotti all'estero (cd. Tassazione del reddito mondiale).

Per evitare una doppia imposizione l'Art. 165 TUIR accorda, a fronte dei tributi pagati

all'estero, un credito di imposta.

L'Art. 2 TUIR considera residente chi, per la maggior parte del periodo di imposta, sia

iscritto alle anagrafi della popolazione residente oppure abbia nel territorio dello Stato ai

sensi del codice civile, il domicilio (quindi la dimora abituale).

Ai sensi del 2°comma dell'Art. 2-bis TUIR si presume residente in Italia, salvo prova

contraria, il cittadino che si sia cancellato dall'anagrafe dei residenti e sia emigrato in uno

degli Stati o territori con regime fiscale privilegiato individuati con apposito d.m. (la

cittadinanza italiana non rileva dunque come criterio di collegamento ai fini della

tassazione, bensì per pervenire il ricorso abusivo ai cd. Paradisi fiscali).

Di residenza fiscale si parla anche per soggetti diversi dalle persone fisiche (specie

società di persone e soggetti passivi IRES), per i quali rileva la presenza in Italia per la

maggior parte del periodo di imposta, alternativamente, della sede legale, della sede

dell'amministrazione o dell'oggetto principale.

NON RESIDENTI nel territorio dello Stato.

2.PASSIVI

Tali soggetti sono tassai solo per i redditi prodotti in Italia (Art. 3 TUIR), in quanto derivanti

da un0attività o da un bene che si consideri quivi localizzato ai sensi dell'Art. 23 TUIR.

Per la localizzazione dei redditi di impresa, si fa riferimento alla nozione di stabile

organizzazione definita dall'Art. 162 TUIR come sede fissa d'affari per mezzo della quale

l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio, con un'ampia

serie di esclusioni.

Per quanto riguarda i rapporti con le convenzioni contro le doppie imposizioni, si ricorda

che le regole del TUIR, ai sensi dell'Art. 169 TUIR, prevalgono se più favorevoli ai

contribuenti rispetto a quelle stabilite dalle convenzioni, altrimenti applicabili secondo il

criterio di specialità.

3.Reddito e rapporti familiari.

La sentenza della Corte costituzionale 179/1976 ha dichiarato contraria agli Artt. 3, 31

e 53 Cost. la disciplina del cd. Cumulo dei redditi familiari, laddove comportava

l'imputazione al marito anche dei redditi della moglie e la negazione a questa della

soggettività passiva.

In tal modo è venuta meno la scelta della famiglia come unità impositiva ai fini IRPEF,

fondata sull'assunto che la convivenza comportasse risparmi di spese e decisioni unitarie

sull'impiego dei redditi dei suoi componenti.

Tale regime era incostituzionale in quanto comportava l'imputazione al marito di

arricchimenti giuridicamente altrui, a danno delle famiglie legittime (che la Costituzione

obbligava a favorire). 182

Il legislatore si è adeguato ai principi affermati dalla sentenza stabilendo che ciascuna

persona fisica è soggetto passivo ed è tassata solo sul reddito da essa posseduto.

I legami familiari possono pertanto rilevare se comportano un possesso secondo le

regole privatistiche.

L'Art. 4 TUIR dispone infatti che siano imputati, per i beni oggetto:

• di comunione legale per metà a ciascun coniuge ai sensi dell'Art. 177 Cc,

• di comunione convenzionale vale la quota con essa stabilita;

• i proventi dell'attività separata di un coniuge sono imputati solo a questo.

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all'usufrutto legale sono tassati in capo a ciascun

genitore per metà (ovvero attribuiti all'unico genitore usufruttuario).

Per gli altri redditi propri, i minori sono soggetti passivi, anche se, essendo incapaci

di agire debbono provvedere i loro rappresentanti legali.

Il regime attuale è comunque criticato in quanto la progressività applicata

autonomamente sugli imponibili di ciascun soggetto passivo comporta un maggior

gravame, a parità di reddito totale della famiglia, quando questo sia conseguito da un solo

familiare (cd. Famiglie monoreddito) anziché da più familiari.

Una mitigazione viene dalla disciplina delle deduzioni per oneri di famiglia, concesse entro

un certo limite di reddito a chi abbia familiari a carico (Art. 12 TUIR).

4.Tassazione “per trasparenza” dei redditi prodotti in forma associata; in

particolare, il regime delle società di persone.

L'Art. 5 TUIR disciplina alcuni casi in cui il reddito è prodotto mediante un'organizzazione

di più soggetti (società di persone, associazioni fra persone fisiche per l'esercizio in forma

associata di arti e professioni), stabilendo che il risultato, pur quantificato in modo unitario

in capo a detta organizzazione, sia poi imputato pro quota ai soggetti che vi partecipano e

tassato in capo ad essi anche se non sia stato effettivamente distribuito.

Si parla a tale proposito di trasparenza dell'organizzazione, nel senso che essa ai fini

delle imposte personali sui redditi non è soggetto passivo e dunque non fa da schermo

alle persone (fisiche o giuridiche) partecipanti ad essa.

L'imputazione per trasparenza è uno dei modi per risolvere il problema della doppia

imputazione sugli utili societari.

La trasparenza si applica per i redditi prodotti dalle società di persone residenti nel

territorio dello Stato. Poiché ogni socio ha diritto alla distribuzione degli utili risultanti dal

rendiconto approvato ex Art. 2262 Cc, e quindi il passaggio di essi a riserva dipende da

una sua scelta, il legislatore ha optato per l'attribuzione a tali soggetti del reddito

societario, indipendentemente dall'effettiva percezione (ovviamente, la distribuzione degli

utili, anche in un periodo d'imposta successivo, non da luogo ad ulteriore prelievo). 183

La misura in cui il reddito è imputato a ciascun socio è proporzionale alla sua quota di

partecipazione agli utili, determinata con atto pubblico o scrittura privata autenticata di

data anteriore all'inizio del periodo di imposta.

In mancanza di tale determinazione si presume che le quote siano proporzionate al

valore dei singoli conferimenti, e se nemmeno questo valore è determinato, si presumono

uguali (Art. 5, 2°comma TUIR).

L'imputazione pro quota vale anche per le perdite della società o associazione

professionale, ai fini dello scomputo da redditi dello stesso tipo e dell'eventuale riporto a

nuovo dell'eccedenza (Art. 8 TUIR), nonché per i crediti d'imposta per redditi esteri (Art.

165, 9°comma TUIR) e le ritenute alla fonte applicate (Art. 22 TUIR).

5.L'impresa familiare e le controlled foreign companies [CFC].

Un'imputazione per trasparenza del reddito è prevista anche per le imprese familiari di cui

all'Art. 230-bis Cc, anche se non si tratta di impresa collettiva, ma di un'impresa

individuale nella quale collaborano i familiari del titolare.

L'Art. 5, 4°comma TUIR prevede che sia imputato ai familiari il reddito di tale

impresa, in proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili, purché essi prestino

nella medesima, in modo continuativo e prevalente, la loro attività di lavoro.

Tuttavia per contrastare un uso dell'istituto elusivo della progressività, è imputabile al

massimo il 49% del reddito dichiarato e sono previsti vari requisiti formali.

Per scopi antielusivi, un'imposizione per trasparenza è prevista anche per i redditi delle cd.

Controlled foreign companies [CFC ], ossia imprese, società o altri enti residenti o

localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, di cui abbia il controllo ex Art.

2359 Cc, un soggetto residente in Italia.

A tale soggetto sono imputati, in proporzione alle partecipazioni che detiene, i redditi

conseguiti da tali soggetti, in modo da evitare che la tassazione possa essere aggirata

evitandone la distribuzione.

Ma questo solo se il contribuente residente non dimostri previamente, tramite la procedura

di interpello ex Art. 11 legge 212/2000, alternativamente:

• che l'impresa non residente svolge effettivamente un'altra attività principale di

carattere industriale o commerciale nello Stato o nel territorio ove a sede ;

• che non si realizza l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui siano

sottoposti a regimi fiscali privilegiati.

Detta imputazione è prevista anche se il contribuente residente non controlli l'impresa, ma

semplicemente detenga, anche indirettamente, una partecipazione agli utili non inferiore al

20% (l 10% in caso di società quotate). SEZIONE II

BASE IMPONIBILE E LIQUIDAZIONE DELL'IMPOSTA 184

1.Periodo di imposta e reddito complessivo.

Ai sensi dell'Art. 7 TUIR, il periodo di imposta ai fini dell'IRPEF è l'anno solare e ad ogni

anno corrisponde un'autonoma obbligazione tributaria.

Perciò, ogni elemento della fattispecie imponibile deve essere imputato ad un

determinato periodo, secondo il criterio stabilito dalla legge per ciascuna categoria di

reddito.

Ad esempio, il momento di incasso o pagamento rileva per i redditi di capitale, di lavoro

dipendente, di lavoro autonomo e diversi (principio di cassa).

La maturazione di crediti e debiti rileva per il reddito di impresa (principio di competenza).

Per determinare la base imponibile occorre quindi individuare gli elementi rilevanti ai fini

dei singoli redditi e quantificarli, secondo le regole della categoria di appartenenza.

L'Art. 9 TUIR stabilisce alcune regole generali per la determinazione di corrispettivi,

proventi, spese es oneri in valuta estera e di quelli in natura.

Se il contribuente è titolare di più cespiti della stessa categoria (possiede + immobili),

va calcolato il risultato complessivo netto dei medesimi per determinare il reddito di

ciascuna categoria (1°comma).

Le perdite derivanti da partecipazioni in Snc o in Sas dall'esercizio di imprese

commerciali o di arti e professioni sono computabili in diminuzione, ma solo dai relativi

redditi e l'eventuale eccedenza è deducibile dai rispettivi redditi dei periodi successivi, fino

al quinto, per l'intero importo che non vi trovi capienza.

Similmente da alcune plusvalenze incluse tra i redditi diversi sono deducibili le

eventuali minusvalenze risultanti da operazioni dello stesso tipo e l'eccedenza è riportabile

fino al 4°periodo successivo (Art. 68 TUIR).

Il reddito complessivo lordo risulta dunque dalla somma dei redditi di categoria. Da esso

ovviamente sono esclusi i proventi esenti, ovvero soggetti a tassazioni sostitutive

dell'IRPEF (ritenute a titolo di imposta, imposte sostitutive); ma sono esclusi anche i redditi

assoggettati a tassazione separata ai sensi dell'Art. 17 TUIR.

2.Deduzioni e detrazioni per oneri effettivi e deduzioni per carichi di famiglia.

In conformità al carattere personale dell'imposta, assumono rilievo non solo le spese di

produzione dei redditi tassati, ma anche una serie di esborsi tassativamente individuati dal

legislatore in quanto necessari per un'esistenza dignitosa del contribuente e della sua

famiglia (espressione del minimo vitale), ovvero meritevoli di incentivazione in

considerazione dello scopo perseguito.

Di alcune spese, il contribuente può:

• dedurre l'ammontare dal reddito complessivo lordo (cd. Oneri deducibili)

• detrarre dall'imposta lorda una certa percentuale della spesa;

• detrarre dall'imposta lorda una somma fissa.

Conviene rinviare al TUIR per l'elencazione degli oneri per cui spettano deduzioni, previsti

all'Art. 10 TUIR, e di quelli per cui spettano detrazioni, previsti dagli Artt. 15 e 16 TUIR. 185

NB. Tra gli oneri deducibili rientrano anche certi costi di produzione di redditi non

considerati nella disciplina della relativa categoria.

A fronte degli oneri di famiglia, ossia degli obblighi del contribuente nei confronti dei

familiari a carico (il cui reddito quindi non supera i 2840,51 Euro), l'Art. 12 TUIR accorda, a

prescindere dalle spese effettivamente sostenute, deduzioni in cifra fissa, diversa secondo

che si tratti del coniuge o di figli o altri familiari e delle condizioni di questi, e spettanti in

misura decrescente al crescere del reddito del soggetto passivo, fino a venir meno oltre

una certa soglia.

3.La deduzione per la progressività, l'imposta lorda e l'imposta netta.

La progressività dell'IRPEF risulta non solo dall'applicazione di aliquote crescenti alla base

dell'imponibile, ma anche dalla previa deduzione da quest'ultima di determinate somme,

decrescenti al crescere del reddito fino ad annullarsi oltre un certo livello di questo, in

modo da assicurare una soglia di esenzione (cd. No tax area ) ed attenuare comunque il

prelievo sugli arricchimenti meno elevati. In generale, le deduzioni riguardano:

• Possessori di reddito di lavoro di pendente (e altri assimilati);

• Pensionati;

• Lavoratori autonomi o Titolari di impresa minore.

In concreto la deduzione spetta in una percentuale correlata al seguente rapporto:

[26.000 Euro + deduzioni ex Art. 11 + oneri deducibili – reddito complessivo lordo] : 26.000

Euro

Il reddito complessivo netto così risultante è la base imponibile. Ad essa si applicano le

aliquote progressive per scaglioni previste dall'Art. 11 ottenendo così l'imposta lorda.

Da questa, ove spettanti, vanno operate le detrazioni di cui si è detto nel paragrafo

precedente, ottenendo l'imposta netta.

4.Lo scomputo dei crediti di imposta e delle ritenute d'acconto; versamento o

rimborso.

Ai sensi degli Artt. 13, 3°comma e 22 TUIR dall'imposta netta si scomputa in primis in

credito di imposta sui redditi prodotti all'estero ex Art. 165 TUIR.

L'Art. 22 TUIR prevede poi lo scomputo dei versamenti effettuati dal contribuente a titolo

di acconto dell'IRPEF e delle ritenute di acconto operate, prima della presentazione della

dichiarazione, sui redditi concorrenti al reddito complessivo o tassati separatamente.

Se tali importi superano l'imposta netta e quindi il contribuente è in posizione di credito

verso l'Erario, può scegliere, indicandolo in dichiarazione, se chiedere il rimborso

dell'eccedenza o compensarla con altri obblighi di versamento, in particolare gli acconti o

l'imposta dovuti per il periodo successivo. 186

5.I redditi soggetti a tassazione separata.

Per alcuni proventi, tassativamente individuati, il legislatore prevede la liquidazione

dell'IRPEF con un tasso ad hoc, tramite la cd. Tassazione separata.

Si tratta in genere, di somme maturate nel corso di più anni e conseguite in un solo

periodo, sicché se fossero incluse nel reddito complessivo di quest'ultimo sconterebbero

aliquote più elevate di quelle applicabili se fossero state tassate via via che si formavano.

La tassazione separata mitiga dunque la progressività dell'IRPEF escludendo qui redditi

dal reddito complessivo ed assoggettandoli ad un'aliquota apposita, salvo opzione del

contribuente per l'applicazione ordinaria, potendo questa in concreto essere più

conveniente.

NB. Per i redditi di impresa è il contribuente a dover chiedere la tassazione separata.

I redditi per cui l'Art. 17 TUIR prevede la tassazione separata sono riconducibili alla

cessazione di un'attività, ovvero ad eventi non ordinari riferibili ad anni precedenti.

L'aliquota applicabile è determinata secondo regole diverse, contenute negli:

• Artt. 19 e 20 TUIR per indennità di fine rapporto e simili;

• Art. 21 TUIR per le altre somme.

SEZIONE III

REDDITI FONDIARI

1.Quadro generale dei redditi fondiari.

Ai sensi dell'Art. 25 TUIR, redditi fondiari sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati

nel territorio italiano, che sono o devono essere iscritti in catasto con attribuzione di

rivendita.

I redditi fondiari si articolano in:

Redditi dei terreni, ritraibili dall'impiego agricolo, a loro volta distinti in:

A) Reddito dominicale rappresentativo della parte del prodotto lordo

◦ conseguibile (quale frutto della terra e del capitale in essa stabilmente

investito) dal possessore che si limiti ad affittare il fondo.

Reddito agrario remunerativo del lavoro di organizzazione dell'impresa e del

◦ capitale d'esercizio, ottenibile pertanto dall'imprenditore agricolo è

svolta dal possessore stesso, gli sono imputati entrambi i redditi; se è svolta

da un affittuario, questi è tassato solo sul reddito agrario.

Redditi dei fabbricati, attribuiti ai possessori di costruzioni iscritte al catasto dei

B) fabbricati, che li impieghino direttamente per se o li concedano in uso a terzi. 187

In quanto determinati in base alle rendite catastali, cioè al reddito medio ordinario

ottenibile da terreni e fabbricati, tali redditi sono tassati a prescindere, in linea di principio,

dalla stessa percezione di un provento, e comunque della sua effettiva misura.

A livello generale le tariffe d'estimo dovrebbero adeguarsi ai mutamenti della produzione e

del mercato ed a livello di singolo immobile il classamento deve essere adeguato, con le

debite variazioni in aumento o in diminuzione del reddito, ai mutamenti di carattere

permanente della capacità di reddito di esso.

I redditi fondiari sono imputati a chi possiede l'immobile a titolo di proprietà, enfiteusi,

usufrutto o altro diritto reale, in proporzione alla durata del possesso nel periodo d'imposta

(Art. 26 TUIR).

2.Il reddito dominicale (Art. 27 TUIR).

Il reddito dominicale è imputato, quale parte dominicale del reddito dei terreni, al

possessore, a titolo di proprietà o altro diritto reale, di un terreno accatastato come

agricolo.

Nono producono tuttavia tale reddito i terreni costituenti pertinenze di fabbricati

urbani, o dati in affitto per usi non agricoli o produttivi di reddito di impresa (Art. 27,

2°comma TUIR).

Deroghe all'astrattezza del reddito:

• Se il terreno non viene coltivato per un'intera annata, il reddito dominicale è ridotto

del 30%.

• Se viene perduto per eventi naturali almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo, il

reddito dominicale si considera inesistente.

3.Il reddito agrario (Art. 32 TUIR).

Il reddito agrario è la parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale

d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno,

nell'esercizio di attività agricole su di esso.

È pertanto essenziale per il legislatore definire le attività fiscalmente agricole:

dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicolutra;

Quelle di allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal

Quelle

terreno;

di produzione di vegetali mediante strutture fisse o mobili;

Quelle tra le cd. Attività connesse di cui all'Art. 2135, 3°comma Cc, dirette alla

Quelle

manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e

valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti rientranti nelle categorie

individuate con decreto ministeriale, che siano stati ottenuti prevalentemente dalla

coltivazione del terreno medesimo o dall'allevamento di animali. 188

Pertanto qualsiasi coltivazione del terreno rientra per definizione nell'agrarietà; per

l'allevamento il limite è lo sfruttamento del terreno in relazione ai prodotti astrattamente

ottenibili.

Per le attività connesse, il legame con la logica del catasto è dato dalla prevalenza

dei prodotti della coltivazione e dell'allevamento e della tipicità dei beni oggetto di esse, in

quanto individuati con d.m.

Il superamento dei suddetti limiti quantitativi comporta la qualificazione come reddito

d'impresa del reddito relativo alla parte eccedente, restando reddito agrario quello relativo

alla parte di attività rientrante nella previsione dell'Art. 32 TUIR.

4.Il reddito dei fabbricati (Art. 36 TUIR).

Il reddito dei fabbricati è quello medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare

urbana, intesa come costruzione stabile o porzione di essa suscettibile di reddito

autonomo, e comprensiva dell'area occupata e di quelle pertinenziali.

Non si considerano comunque produttivi di reddito i fabbricati destinati

esclusivamente all'esercizio del culto e quelli per cui siano in corso di validità

provvedimenti per restauro, risanamento o ristrutturazione, purché l'unità non sia

comunque utilizzata (3°comma).

Inoltre non producono reddito autonomamente, trattandosi di costruzioni la cui redditività

confluisce in quella del terreno cui sono asservite, i fabbricati rurali appartenenti al

possessore o affittuario del fondo e destinati agli impieghi di cui all'Art. 42 TUIR.

Parimenti, non danno luogo a reddito fondiario autonomo, in quanto contribuiscono a

produrre un reddito di altra categoria, gli immobili strumentali per l'esercizio di arti e

professioni e quelli relativi ad imprese commerciali (Art. 43 TUIR).

Conviene precisare che sono relativi all'impresa individuale:

• BENI OGGETTO o MERCE Immobili alla cui produzione o al cui scambio è

diretta l'attività;

• BENI STRUMENTALI sempre se indicati nell'inventario.

L'Art. 43 TUIR si distingue gli immobili strumentali per:

Destinazionein quanto di fatto utilizzati dal possessore esclusivamente per

 l'esercizio dell'attività di impresa o lavoro autonomo.

Natura in quanto relativi ad imprese commerciali ed insuscettibili di diversa

 utilizzazione senza radicali trasformazioni: questi si considerano

strumentali e soggetti al regime del reddito di impresa anche se non

utilizzati o dati a terzi in locazione o comodato. 189

Anche le rendite dei fabbricati sono determinate in base a tariffe d'estimo, stabilite in via

generale per ogni categoria e classe di costruzioni, ovvero mediante stima diretta in caso

di fabbricati a destinazione speciale o particolare.

Se l'immobile è locato e il canone di locazione ridotto del 15%, per tener conto

forfettariamente delle spese, supera la rendita catastale, è in tale misura che si determina

il reddito del fabbricato.

Il prelievo si fonda sul canone risultante dal contratto anche se non percepito, almeno

finché il rapporto non sia risolto o si concluda il procedimento di convalida di sfratto per

morosità: in tal caso al contribuente spetta un credito di imposta per l'IRPEF versata sui

canoni di cui nel procedimento giurisdizionale si sia accertato il mancato versamento (Art.

26 TUIR).

Comunque la rendita concorre al reddito complessivo anche per i fabbricati utilizzati

direttamente dal proprietario.

Solo per l'abitazione principale alla rendita corrisponde una deduzione dall'imponibile

di pari ammontare.

Per le altre abitazioni, salvo utilizzate come residenze secondarie o tenute a

disposizione, la rendita è invece aumentata di 1/3, onde disincentivare il mantenimento di

immobili fuori mercato. SEZIONE IV

I REDDITI DI CAPITALE

1.Quadro generale della categoria.

Per ricostruire la disciplina dei redditi di capitale occorre tenere conto non solo della

normativa degli Artt. 44 fino a 48 TUIR, ma anche di quella che prevede l'applicazione su

vari tipi di proventi rientranti in detta categoria, di ritenute, spesso a titolo di imposta o di

imposte sostitutive.

Il legislatore deve tenere conto delle diverse caratteristiche delle molteplici e sempre

nuove forme di investimento offerte dagli operatori finanziari, delle esigenze di semplicità

applicativa e degli effetti del prelievo sulle scelte dei risparmiatori (la tassazione è appunto

uno strumento per orientare tali scelte in funzione degli obiettivi di politica economica).

Il quadro attuale è frutto della revisione della disciplina del TUIR effettuata con il d.lgs

461/1997, in modo da far rientrare tutti i proventi delle varie forme di impiego del capitale o

tra i redditi di capitale o tra i redditi diversi, con formule generali idonee ad evitare lacune

sfruttabili a fini elusivi.

Il principio guida della riforma nel distinguere le due categorie è la riconduzione ai redditi di

capitale dei proventi correlati semplicemente al decorso del tempo durante il quale il

capitale è impiegato, mediante un rapporto non aleatorio, che cioè non sia suscettibile di

generare un differenziale anche negativo in seguito ad eventi incerti. Infatti in tal caso si

rientra nei redditi diversi.

Questo risulta dalla previsione residuale dell'Art. 44 lett. h TUIR che chiude

l'elencazione dei proventi rientranti fra i redditi di capitale contemplando gli interessi e gli

190

altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale, esclusi i

rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in

dipendenza di un evento incerto.

In altre parole, nei redditi di capitale rientrano i frutti dell'investimento, mentre rientra

fra i redditi diversi l'eventuale eccedenza del prezzo ricavato dalla cessione del titolo da

cui sono prodotti rispetto al costo sostenuto per acquistarlo.

La seconda riforma recente da cui scaturisce la disciplina attuale è dovuta al d.lgs

344/2003, che ha distinto i redditi di capitale in due sottotipi:

Interessi e gli altri proventi derivanti da mutui nonché da altri rapporti di

A) finanziamento;

Proventi derivanti dalla partecipazione in società di capitali o altri soggetti passivi

B) IRES.

Le regole generali della categoria sono:

La tassazione al lordo dell'importo risultante dal titolo, senza alcuna deduzione per

1. costi di produzione del reddito, né per la perdita del capitale o per la svalutazione

monetaria.

L'imputazione al periodo di imposta in cui il reddito è percepito (principio di cassa).

2. Tuttavia, gli interessi derivanti da mutui si presumono percepiti, salvo prova

contraria, alle scadenze e nella misura pattuita per iscritto.

L'attrazione al regime del reddito d'impresa dei proventi rientranti nell'elencazione dei

3. redditi di capitale, ma percepiti nell'esercizio di attività commerciale o da società

commerciali o enti commerciali (Art. 48 TUIR).

Come si è detto, vari redditi di capitale sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad

imposte sostitutive, ma l'applicazione di tali regimi dipende, secondo ciascuna disciplina,

anche dalla situazione del percipiente.

Deroghe a vari principi della disciplina dei redditi di capitale comporta il cd. Regime del

risparmio gestito, applicabile, su opzione del contribuente, in caso di affidamento in

gestione a un intermediario finanziario abilitato di un massa patrimoniale non relativa ad

impresa.

Esso comporta l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,5% al risultato netto

della gestione maturato nel periodo d'imposta, mentre l'eventuale risultato negativo è

deducibile dai risultati della medesima gestione fino al 4°periodo successivo.

Perciò in primo luogo, il prelievo grava su un incremento globale di valore della massa

patrimoniale non realizzato dal contribuente, ossia incassato ma semplicemente maturato.

In secondo luogo, il risultato netto scaturisce da componenti riconducibili non solo ai

redditi di capitale (interessi, dividendi, etc) prodotti dai beni in essa compresi, ma anche a

redditi diversi, nonché ai corrispondenti differenziali negativi. 191

2.Gli interessi e gli altri redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento e

simili.

Rinviando all'Art. 44 TUIR per l'elencazione dei casi di redditi di capitale, ricordiamo qui,

tra quelli riportabili a rapporti di finanziamento in senso lato, ad esempio:

• [lett a] interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti.

• [lett b] interessi e altri proventi derivanti da obbligazioni e titoli similari, da titoli

diversi dalle azioni, da certificati di massa.

• [lett c] rendite perpetue e prestazioni annue perpetue.

• [lett d] compensi per prestazioni di garanzie.

• [lett g-bis] proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute.

Altri casi, in cui un capitale è piuttosto affidato ad un soggetto passivo affinché lo gestisca,

sono ad esempio:

[lett f] utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e di

i. cointeressenza, in cui l'apporto non sia costituito esclusivamente dalla

prestazione di lavoro.

[lett g-quater] redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di

ii. assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.

[lett g] proventi derivanti dalla gestione collettiva di patrimoni mobiliari. Tuttavia

iii. questa può essere svolta in Italia solo da fondi di investimento, i quali non

sono soggetti ad IRES ma ad un'imposta sostitutiva del 12,5%.

In conclusione, una regola di chiusura include nella categoria interessi e altri proventi

derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego di capitale, tranne quelli suscettibili di

generare anche differenziali negativi in seguito ad eventi incerti [lett h].

3.I proventi derivanti dalla partecipazione in società.

Ai sensi dell'Art. 44 lett e TUIR, sono redditi di capitale gli utili derivanti dalla

partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all'imposta sul reddito

delle società.

La restituzione dei conferimenti effettuati dai soci non rappresenta un reddito, ma una

vicenda di natura patrimoniale.

L'Art. 47, 7°comma TUIR stabilisce che in caso di recesso, esclusione, riscatto, ovvero di

riduzione del capitale esuberante o liquidazione, anche concorsuale della società, le

somme ricevute sono utili, e quindi reddito, solo per la parte eccedente il prezzo pagato

per acquisire le azioni o quote annullate.

Il 5°comma chiarisce che ciò vale anche rispetto alla distribuzione di riserve e fondi

costituiti con entrate assimilabili ai conferimento, cioè con sovrapprezzi di emissione delle

partecipazioni o interessi di conguaglio. 192

Per converso il regime degli utili da partecipazione comprende:

• la remunerazione dei finanziamenti eccedenti fatti alla società dal socio o da sue parti

correlate, cui si applica la disciplina della thin capitalization ai sensi dell'Art. 98

TUIR.

• I titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione sia costituita totalmente dalla

partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre dello stesso

gruppo o dell'affare in relazione al quale sono stati emessi.

• Remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione con soggetti IRES di

cui all'Art. 109, 9°comma lett. b TUIR cioè che prevedano un apporto diverso da

opere e servizi.

Poiché le società di capitali sono strumenti per produrre ricchezza per i loro soci, è

necessario un coordinamento tra la tassazione sugli utili applicata in capo alle stesse e

quella applicata ai soci per la percezione, a titolo di dividendi, della ricchezza già colpita.

Si è visto che per le società di persone residenti in Italia, la doppia impostazione è evitata

imputando gli utili direttamente ai soci, senza colpirli in capo alla società.

Quanto agli utili derivanti dalla partecipazione a soggetti passivi IRES:

• Prima del d.lgs. 344/2003 la doppia tassazione era eliminata riconoscendo ai soci

di società di capitali ed enti commerciali un credito d'imposta sui dividendi,

commisurato al prelievo applicato sugli utili in capo alla società.

• Dal 2004 si abbandona il credito di imposta. Nella disciplina vigente si distingue

a seconda che:

il provento derivi o no da partecipazioni QUALIFICATE, ai sensi

▪ dell'Art. 67 lett. c TUIR, ossia che rappresentino, se si tratta di

titoli negoziati in mercati regolamentati, una percentuale di diritti di

voto nell'assemblea ordinaria superiore al 2% ovvero una

partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5%; se si

tratta di altre partecipazioni, le soglie sono rispettivamente del 20%

e del 25%.

utili derivanti da partecipazioni NON QUALIFICATE (sempre che

▪ non siano beni relativi ad impresa commerciale ai sensi dell'Art. 65

TUIR) si applica una ritenuta a titolo d'imposta del 12,5%.

I redditi di capitale derivanti da partecipazioni qualificate concorrono invece all'imponibile

per il 40% del loro ammontare. Con questo metodo di esclusione parziale, la doppia

imposizione è ridotta, ma non eliminata come avveniva con il credito di imposta, cosicché

il prelievo a carico del socio, per quanto attenuato, si aggiunge a quello in capo alla

società. 193

SEZIONE V

I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

1.Individuazione dei redditi di lavoro indipendente.

L'Art. 49 TUIR definisce come redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti

aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto

la direzione di altri.

Caratterizzante la categoria è dunque il vincolo di subordinazione, il che rimanda alla

definizione di lavoro subordinato ex Art. 2094 Cc.

Sono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere nonché interessi e

rivalutazione monetaria riconosciuti in un sentenza di condanna al pagamento di crediti di

lavoro di cui all'Art. 429, ult.comma, Cpc.

L'Art. 50 TUIR elenca una serie di redditi assimilati dal legislatore a quelli di lavoro

dipendente. Tra le fattispecie più significative, che si distinguono dal lavoro dipendente per

la mancanza di subordinazione, va ricordata l'assimilazione di somme e valori percepiti a

qualsiasi titolo, anche come erogazioni liberali, in relazione alle cd. Attività di

collaborazione coordinata e continuativa.

La lett. c-bis dell'Art. 50 TUIR le identifica, in:

• da un lato in uffici tipici in via esemplificativa;

• dall'altro in via generale in quanto aventi ad oggetto la prestazione di

attività per un determinato soggetto, senza impiego di mezzi

organizzati e con retribuzione periodica

prestabilita, ma senza vincolo di subordinazione.

Un'altra ipotesi si mancanza di subordinazione concerne i compensi dei soci di

cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole e delle piccola pesca, che vengono

quindi assimilati a reddito di lavoro dipendente.

E ancora, le indennità e i compensi percepiti dai lavoratori dipendenti a carico di terzi per

incarichi svolti in relazione a tale qualifica; nonché le remunerazioni dei sacerdoti.

Altri redditi invece sono assimilati a prescindere da un'attività lavorativa, quali le borse di

studio, assegni, premi o sussidi scolastici e prestazioni pensionistiche.

2.Onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente e tassatività delle esclusioni.

Ai sensi dell'Art. 51 TUIR il reddito di lavoro dipendente è formato da tutte le somme e i

valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di

erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

In tale definizione è incluso anche ogni arricchimento che sia in relazione causale

con il rapporto di lavoro e non rientri nelle tassative ipotesi di esclusione. 194

I casi di esclusione dal reddito sono previsti dall'Art. 51, 2°comma TUIR e ad esempio vi

rientrano:

• i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore;

• i contributi di assistenza sanitaria non obbligatori;

• le somme trattenute a fronte di spese per oneri deducibili e le erogazioni per spese

sanitarie deducibili;

• le erogazioni liberali concesse in occasione di festività.

Per le ritenute, applicate a titolo di acconto con le aliquote progressive dell'IRPEF, si rinvia

all'Art. 23 dpr 600/1973.

3.Indennità risarcitorie e rimborsi spese.

Quanto si è detto sull'onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente va coordinato con

il principio per cui non sono reddito le somme aventi la funzione di reintegrare una perdita

patrimoniale, mentre le indennità risarcitorie della perdita di redditi rientrano nella stessa

categoria di quelli sostituiti o perduti (Art. 6, 2°comma TUIR).

L'Art. 17 lett. a TUIR prevede la tassazione separata, tra le indennità di fine rapporto,

genericamente, di somme e valori comunque percepiti anche se a titolo risarcitorio a

seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del

rapporto di lavoro, allo scopo di frustrare la prassi di accordi per qualificare come

risarcitorie le somme riconosciute all'ex dipendente.

Tale norma è da intendere come mera previsione della tassazione separata di

somme che siano imponibili in forza dei principi relativi al reddito in generale e a quello di

lavoro dipendente in particolare.

Uno dei principi di tale categoria è l'indeducibilità delle spese di produzione del reddito;

corollario ne è la tassabilità delle somme riconosciute ai lavoratori a titolo di rimborso

spese.

Ciò vale peraltro per le spese cui il dipendente va incontro in via ordinaria per poter

mettere a disposizione del datore la prestazione lavorativa alla quale si è obbligato.

Altro sono le spese eccezionali rispetto al normale svolgimento del rapporto, nella logica

del quale debbono essere a carico del datore di lavoro, ma che il dipendente abbia

anticipato nell'interesse di quest'ultimo: il rimborso di tali spese non può concorrere alla

formazione del reddito.

In alcuni casi il legislatore interviene per risolvere il problema dell'individuazione e

quantificazione dei rimborsi di spese non ordinarie, da escludere dal reddito, es. le

trasferte fuori dal Comune. 195

SEZIONE VI

I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

1.I redditi rientranti nella categoria.

Ai sensi dell'Art. 53 TUIR sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti da arti o

professioni, ossia dall'esercizio per professione abituale (non necessariamente esclusiva),

anche in forma associata, di attività di lavoro autonomo, diverse da quelle produttive di

redditi d'impresa.

Tale articolo, facendo riferimento ad arti e professioni, sottintende la natura

intellettuale dell'attività. Ciò include nella nozione non solo le professioni intellettuali per

l'esercizio delle quali è necessaria l'iscrizione ad appositi albi o elenchi, ma anche quelle

non protette (es. insegnante).

Per rientrare nella categoria in esame il reddito deve essere prodotto da un lavoro

intellettuale del titolare, e non essenzialmente dalla gestione da parte di questo di

un'organizzazione per la fornitura di servizi, pur a contenuto non meramente materiale.

Gli altri requisiti implicano l'autonomia rispetto ai committenti e l'abitualità, intesa come

stabilità e sistematicità dell'esercizio, risultante in genere dalla ripetizione nel tempo degli

atti ad esso inerenti.

Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo ai sensi dell'Art. 53, 2°comma TUIR si

può ricordare:

• Proventi derivanti dall'utilizzazione economica di opere dell'ingegno, brevetti

industriali, purché conseguiti dall'autore o inventore e fuori dall'esercizio di imprese

commerciali;

• Gli utili attribuiti agli associati in partecipazione, quanto vi sia solo apporto di lavoro;

• Partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali;

• Indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia.

2.La determinazione della base imponibile nel reddito di lavoro autonomo.

Il reddito di lavoro autonomo derivante da arti e professioni è determinato per sommatoria

di componenti positivi e negativi, secondo il principio di cassa.

Componenti positivi sono i compensi in denaro o in natura, comprendenti i rimborsi spese

addebitate al committente (salvo quelle anticipate dal professionista in nome e per conto di

questi).

Il dl 223/2006, modificando l'Art. 54 TUIR, ha aggiunto ai componenti positivi le

plusvalenze dei beni strumentali (esclusi oggetti di antiquariato); nonché i corrispettivi

percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili

all'attività.

Sono deducibili: 196

le spese inerenti allo svolgimento dell'attività. Tuttavia le spese di acquisizione di

(a) beni strumentali sono deducibili nell'esercizio di sostenimento solo se il costo

unitario è inferiore a 516,46 Euro. Se è superiore sono deducibili quote annuali di

ammortamento, non superiori alle percentuali previste con d.m.

Le minusvalenze dei beni che generano plusvalenze, cioè l'eventuale differenza

(b) negativa tra il corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato.

Per gli immobili strumentali (ossia posseduti dal professionista o artista e destinati

esclusivamente all'attività) non sono deducibili ammortamenti.

Per gli immobili utilizzati promiscuamente, cioè anche per esigenze personali, è deducibile

dal reddito di lavoro autonomo il 50% della rendita catastale.

Per gli immobili utilizzati in forza di locazioni finanziaria è deducibile un importo pari alla

rendita catastale, mentre sono deducibili i canoni di locazione ordinaria.

Per quanto riguarda i beni mobili acquisiti mediante locazione finanziaria, i canoni sono

deducibili se la durata della locazione non è inferiore a metà del periodo di ammortamento

e in ragione dei periodi di maturazione.

Per i mobili ad uso promiscuo, è deducibile il 50% delle spese di acquisto, locazione

anche finanziaria o impiego.

Sono sempre deducibili al 50% le spese relative a telefoni cellulari, autovetture, motocicli e

ciclomotori.

Sono inoltre stabilite soglie di deducibilità onde prevenire la deduzione di spese relative

alla sfera privata: ad esempio non oltre il 2% dei compensi per prestazioni alberghiere.

NB. Artisti e professionisti sono soggetti ad obblighi contabili e sui compensi ai medesimi

si applica una ritenuta d'acconto del 20%.

SEZIONE VII

LE ATTIVITA' PRODUTTIVE DI REDDITO DI IMPRESA

1.Struttura della normativa. Rinvio della trattazione sull'imponibile.

Nel Titolo I del TUIR dedicato all'imposta sul reddito delle persone fisiche, la disciplina del

capo VI, concernente il reddito di impresa, è così strutturata:

• Nell'Art. 55 sono individuate le attività alle quali, in quanto commerciali ai fini delle

imposte sui redditi, si applica la disciplina di detta categoria

reddituale;

• Nell'Art. 56 si rinvia per la determinazione del reddito di impresa alla normativa

IRES in materia di società di capitali, salve deroghe previste; 197

• Artt. da 56 a 66 integrano le regole sull'imponibile così richiamate. 198

2.Le attività produttive di reddito di impresa ai fini IRPEF.

Ai sensi dell'Art. 55, 1°comma TUIR sono redditi di impresa quelli derivanti dall'esercizio

di imprese commerciali, definito come esercizio per professione abituale (anche se non

esclusiva) delle attività di cui all'Art. 2195 Cc e di quelle eccedenti i limiti del reddito

agrario di cui all'Art. 32 TUIR, ancorché non organizzate in forma di impresa.

Il 2°comma prevede l'inclusione nel concetto di attività commerciale ai fini delle imposte

sui redditi, produttive di redditi di impresa, anche:

• delle attività che siano dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell'Art. 2195

Cc ma siano organizzate in forma di impresa;

• dello sfruttamento di miniere, cave, torbiere, etc;

• delle attività agricole esercitate da società commerciali o da stabili organizzazioni di

non residenti esercenti attività d'impresa.

Riguardo all'esercizio per professione abituale, contrapposto alle attività commerciali

occasionali produttive di redditi diversi (Art. 67 lett. i TUIR), esso si ricollega alla volontà

del contribuente di svolgere stabilmente l'attività e risulta dalla protrazione di essa nel

tempo.

Riguardo alla distinzione dalle attività di lavoro autonomo, dall'assunto che il concetto di

impresa presupponga una qualche organizzazione di fattori produttivi (cd. Etero-

organizzazione) si desume che le attività indipendenti a contenuto materiale, producano

reddito di lavoro autonomo se svolte dal contribuente senza avvalersi di tali fattori, ma solo

delle sue capacità di lavoro personale (cd. Auto-organizzazione).

Questi criteri valgono per le attività svolte dalle persone fisiche. Per Snc e Sas (come

nell'IRES, per le società di capitali e le cooperative) vale il cd. Criterio formale, fondato

cioè sulla mera forma giuridica, per cui i redditi di tali società e di quelle ad esse

equiparate, a prescindere dall'oggetto sociale, sono in ogni caso considerati redditi

d'impresa e determinati unitariamente secondo le relative regole.

SEZIONE VIII

I REDDITI DIVERSI

1.Quadro generale della categoria.

La categoria residuale dei redditi diversi comprende i redditi tassativamente elencati

dall'Art. 67 TUIR, considerati dal legislatore meritevoli di essere tassati, benché non

riconducibili, nemmeno in via di assimilazione, alle categorie precedenti.

All'interno della categoria un'ampia serie di ipotesi rientra nel concetto di plusvalenze, cioè

eccedenze del prezzo a cui un bene è ceduto rispetto a quello di acquisto.

Tassabili sono le plusvalenze su certi tipi di beni (ed. quadri e gioielli), per i quali

sono stabiliti criteri diversi di rilevanza e di determinazione. 199

2.Plusvalenze da cessione di immobili.

In primo luogo, è tassabile la plusvalenza conseguita mediante la lottizzazione di terreni o

l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva rivendita dei terreni e di

edifici ivi costruiti.

L'imponibile è dato dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta

ed il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente

(Art. 67 lett. a TUIR).

A prescindere da tali attività incrementativa, sono comunque tassabili le plusvalenze

realizzate cedendo terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti

urbanistici vigenti al momento della cessione (Art. 67 lett. b TUIR).

Più restrittiva la previsione concernente le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di

immobili (terreni o fabbricati) che non rientrino nelle previsioni sopra ricordate. Esse sono

imponibili purché il bene non sia stato:

• acquistato o costruito da più di 5 anni,

• adibito ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare per la maggior parte

del periodo di possesso,

• acquisito per successione.

3.Plusvalenze da cessione di partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari.

Trattando dei redditi di capitale si è detto della scelta legislativa di collocare tra i redditi

diversi i proventi di negoziazione di carattere aleatorio.

L'Art. 67 TUIR prevede quindi alle lettere da c a c-quinquies, le plusvalenze

derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali, titoli e strumenti

finanziari, valute immesse in depositi e conti correnti, metalli preziosi, crediti pecuniari,

rapporti produttivi di redditi di capitale, strumenti finanziari, e comunque i provenenti

realizzati mediante rapporti attraverso i quali possono essere conseguiti differenziali

positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto (cd. Capital gain).

Come per i redditi di capitale, anche il vigente trattamento delle plusvalenze su

partecipazioni è differenziato a seconda che sia ceduta una partecipazione:

QUALIFICATA nel qual caso la plusvalenza concorre al reddito complessivo

 nella misura del 40%;

QUALIFICATA per cui è prevista un'imposta sostitutiva del 12,5%.

NON

Si ha cessione di partecipazioni qualificate quando siano cedute azioni o altre

partecipazioni al capitale ed al patrimonio di società di persone di cui all'Art. 5 TUIR o di

soggetti IRES (tranne gli enti non commerciali) complessivamente rappresentative di:

• Oltre il 20% dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria (oppure) 200

• Oltre il 25% del capitale o del patrimonio.

Se una cessione da luogo a minusvalenza, questa è deducibile dalle plusvalenze

nell'ambito dello specifico redime di tassazione.

Infatti, per le partecipazioni qualificate ai sensi dell'Art. 68, 3°comma TUIR, il 40% delle

plusvalenze è sommato algebricamente alla corrispondente quota delle relative

minusvalenze e l'eventuale eccedenza negativa è dedotta dal 40% delle plusvalenze di cui

all'Art. 67 lett c) TUIR dei periodi successivi, fino al 4°periodo.

Riguardo alle plusvalenze diverse da quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni

qualificate, se i beni plusvalenti sono in custodia o in amministrazione presso un

intermediario autorizzato, i contribuenti possono optare per il cd. Regime del risparmio

amministrato: in tal caso è tale intermediario a trattenere e versare l'imposta sostitutiva

applicabile a ciascuna operazione effettuata.

Per quanto riguarda il redime del cd. Risparmio gestito, applicabile in caso di gestioni

patrimoniali individuali, nel quale l'imposta sostitutiva è applicata al risultato netto della

gestione maturato nel periodo di imposta, tenendo conto sia delle plusvalenze e delle

minusvalenze (ancorché solo maturate e non realizzate sia dei redditi di capitale prodotti

dalla massa patrimoniale.

4.Altri redditi diversi.

Le lett. da d) a n) dell'Art. 67 TUIR elencano gli altri casi di redditi diversi. Tra i quali si

ricorda: di lotterie e concorsi a premio;

Vincite di natura fondiaria non determinabili catastalmente (in quanto riferiti ad

Redditi

immobili non iscrivibili in catasto o dati in affitto per usi non agricoli);

di immobili siti all'estero;

Redditi derivanti dallo sfruttamento economico di diritti di autore e brevetti da parte di

Redditi

soggetti diversi dall'autore o inventore;

derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili,

Redditi

dall'affitto, etc, di beni mobili o aziende;

da attività commerciali o di lavoro autonomo non abituali o da assunzione di

Redditi

obblighi di fare, non fare e permettere;

compensi e rimborsi erogati da Coni e Federazioni sportive.

Premi, 201

Cap. 24

IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA'

1.Quadro generale.

La giustificazione di un'autonoma imposta sui redditi dei soggetti diversi dalle persone

fisiche poggia sul riconoscimento a questi di una propria capacità contributiva, in quanto

l'ordinamento riconosce a società ed enti la titolarità di rapporti giuridici a contenuto

patrimoniale, espressivi di una forza economica riferibile all'organizzazione stessa.

• Prima del d.lgs. 344/2003 colpire tale capacità contributiva era l'imposta sul

reddito delle persone giuridiche (IRPEG).

• Oggi il tributo di riferimento è denominato imposta sul reddito delle società (IRES).

Tale nome nella ratio della legge delega 80/2003 si giustificava per la limitazione dei

soggetti passivi a società ed enti commerciali, con lo spostamento degli enti non

commerciali, accanto alle persone fisiche, tra i soggetti passivi della nuova imposta sul

reddito (IRE) che avrebbe dovuto sostituire l'IRPEF.

Questo aspetto della delega è però rimasto inattuato, conservandosi così all'IRES la

funzione di colpire i redditi di tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche.

La tassazione autonoma delle organizzazioni solleva infatti il noto problema della plurima

imposizione sulla ricchezza prodotta dalle società, la cui funzione è di generare utili per poi

trasmetterli ai soggetti che ad esse partecipano.

Tra i vari metodi per evitare o attenuare la doppia imposizione, la legge delega 80/2003

ha adottato l'esclusione parziale dall'imponibile dei soci dei dividendi distribuiti. Questi

infatti sono esclusi da tassazione quasi completamente:

• (95%) se detti soci sono altre società di capitali

• (60%) se detti soci sono persone fisiche

e questo a prescindere dal prelievo effettivamente applicato alla società.

2.Soggetti passivi; commercialità e resistenza.

Sono soggetti passivi tutti i soggetti (enti) rientranti nelle definizioni dell'Art. 73 TUIR.

Quest'ultimo distingue quattro tipologie di soggetti passivi:

Le società di capitali (SpA, Srl, Sapa), le società cooperative e le società di mutua

A) assicurazione residenti in Italia.

Enti pubblici e privati diversi dalle società, pure residenti, che hanno per oggetto

B) esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (cd. Enti commerciali).

Gli enti medesimi che abbiano oggetto diverso (cd. Enti non commerciali).

C) 202


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale
SSD:
Università: Carlo Bo - Uniurb
A.A.: 2014-2015

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