Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Ragucci, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, vol. II

Imposta sul reddito delle persone fisiche

Il reddito: presupposto e categorie reddituali

Secondo l'art.1 del testo unico delle imposte sui redditi, il presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura. Il possesso di redditi è il presupposto sia dell'Irpef che dell'Ires, ma nel testo unico non vi è una definizione generale di reddito. Vi è invece la definizione dei singoli redditi, ossia delle categorie reddituali. Il legislatore ripartisce la materia tassabile in categorie:

• Redditi fondiari;
• Redditi di capitale;
• Redditi di lavoro dipendente;
• Redditi di lavoro autonomo;
• Redditi d'impresa;
• Redditi diversi.

Le categorie sono costruite in modo che in esse sia compresa tutta la materia imponibile. Ecco perché alcune categorie, anche quando utilizzano definizioni extra tributarie, sono più ampie della nozione utilizzata. Alcune categorie comprendono non solo redditi pienamente rispondenti alla definizione della categoria, ma anche altri redditi di carattere spurio. Vi è una categoria residuale, quella dei redditi diversi, che non presenta omogeneità di contenuto. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione. Le diverse categorie reddituali quindi non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile, ma l'oggetto di regimi giuridici concernenti in primo luogo il sistema di determinazione dell'imponibile ed inoltre regole formali diverse. In molti casi la scelta legislativa che ha portato alla collocazione di un reddito in una categoria a preferenza di altre è stata operata in relazione al regime giuridico ritenuto più appropriato. Se il possesso di un reddito è ciò che ne determina la tassabilità, è necessario esaminare per ciascuna categoria di reddito quale sia l'accadimento che lo rende tassabile. Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa); è il caso dei redditi di capitale, dei redditi di lavoro, dei redditi diversi: per questi redditi quindi possesso significa percezione.

Le tre nozioni di reddito

Le nozioni di reddito tassabile sono 3: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo. Secondo la nozione di reddito come prodotto, un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale ha accolto, sin dall'origine, il concetto di reddito come prodotto, tassando sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum. La nozione di reddito entrata considera reddito qualsiasi entrata, quale che ne sia la fonte. Infine, la concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il capitale. Il reddito può essere definito, in generale, come incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva. Le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di redditi prodotti, alla luce di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito. Nel caso dei redditi diversi invece, non vi è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili.

Il sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente di tassazione dei redditi trae origine dalla legge delega per la riforma tributaria del 1971, cui sono seguiti, per le imposte dirette, una serie di decreti delegati emanati nel settembre 1973, entrati in vigore il 1 gennaio dell'anno seguente. Essi hanno sostituito il testo unico delle imposte dirette risalente al 1958; nel dicembre 1986 è stato emanato il testo unico delle imposte sui redditi entrato in vigore il 1 gennaio 1988, attualmente vigente. Il sistema vigente è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti collettivi: Irpef e Irpeg, poi divenuta Ires. L'Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche. La perfezione del disegno teorico è però contraddetta da regimi di esenzione o di agevolazione, dai regimi sostitutivi, dalle norme che permettono di erodere la base imponibile ecc. Il nostro è insomma un modello duale, in cui non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo e progressivo. La riforma degli anni 70 ha introdotto l'Irpeg (imposta sul reddito delle persone giuridiche), poi denominata IRES. I redditi della società e i redditi distribuiti ai soci erano tassati due volte, presso la società e presso i soci, ma la doppia imposizione economica era eliminata dal credito d'imposta; l'imposta prelevata a carico della società era restituita ai soci, ai quali era attribuito un credito pari all'imposta sui redditi societari distribuiti. La riforma del 2003 ha abolito il credito d'imposta ed ha adottato il criterio della participation exemption, detassando quasi del tutto i dividenti e le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate.

Il reddito e il patrimonio

Il patrimonio è l'insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. Esso è quindi una realtà statica. Il reddito invece è un fenomeno dinamico: è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Non tutte le entrate sono reddito: non sono reddito le entrate patrimoniali; e reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. È questa la chiave di lettura dell'art. 6 del testo unico, a norma del quale sono tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi. È reddito il risarcimento del lucro cessante, non lo è il ristoro del danno emergente. Anche la nozione di incremento del patrimonio va intesa in senso lato: vi sono compresi non solo i proventi, in danaro o in natura, ma anche le utilità che derivano dall'uso di un bene o dalla fruizione di un servizio.

Proventi onerosi e proventi gratuiti

Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso, ad esempio corrispettivi contrattuali, e sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito. Infatti non sono soggette all'imposta sul reddito né le donazioni, né le eredità.

Redditi in natura

Vi sono redditi monetari e redditi in natura. Redditi in natura sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti. I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale che è dato dal loro valore di mercato. Secondo l'art. 9 del testo unico, per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati e in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi.

Reddito lordo e reddito netto

Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto dei costi. Costi deducibili sono soltanto quelli inerenti alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati. Per i redditi di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione perché di regola non vi sono costi. La rendita catastale non ammette deduzioni di costi perché è un reddito netto.

Redditi e deprezzamento monetario

Il deprezzamento della moneta pone il problema se la base imponibile dell'imposta debba essere depurata dagli incrementi puramente nominali e se la misura dell'imposta debba essere adeguata al versamento della moneta. Tutto il nostro sistema dell'imposizione sul reddito non dà rilievo in linea generale a tali fenomeni. L'imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile, e non vi sono norme che consentano di sottrarre all'imposta in via permanente gli incrementi puramente nominali. Taluni parametri di liquidazione dell'imposta sono soggetti a revisione, quando la variazione degli indici Istat supera il 2%. La revisione è stabilita annualmente con decreto del presidente del Consiglio dei Ministri allo scopo di neutralizzare integralmente gli effetti dell'ulteriore pressione fiscale non rispondenti a incrementi reali di reddito.

Periodo d'imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo denominato periodo d'imposta. Per le persone fisiche, il periodo d'imposta è l'anno solare; per le società l'esercizio sociale. Vi possono però essere delle interruzioni come in caso di morte o in caso di trasformazione, fusione o scissione della società. Ad ogni periodo d'imposta corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma. Poiché gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi d'imposta, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali. Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui reddito è percepito (principio di cassa); per i redditi d'impresa vige invece il principio di competenza, in forza del quale i costi e proventi vanno imputati al periodo di maturazione a prescindere dal pagamento e dall'incasso. Va infine precisato, in tema di autonomia del periodo d'imposta, che la regola per cui ogni periodo d'imposta è autonomo non significa che nel determinare la base imponibile si debba tener conto solo dei fatti di quel periodo (esempio perdite).

I redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo. In quanto eredi, essi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell'imposta dovuta per i presupposti d'imposta realizzati dal de cuius. Inoltre, per i redditi prodotti dal de cuius che si tassano per cassa, e dal de cuius non incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi, in quanto li percepiscono.

I redditi illeciti

Prima del 1993 si discuteva se i redditi provenienti da attività illecite fossero o non fossero tassabili. Il legislatore del 1993 ha risolto la questione stabilendo che nelle categorie di reddito previste dal TUIR devono intendersi compresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Nel caso in cui non siano classificabili nelle categorie tipiche, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi. Essi sono comunque tassati solo quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente.

I costi illeciti

In tema di costi illeciti, si prevede che non sono messi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di attività o atti qualificabili come delitto non colposo.

I soggetti passivi e la residenza fiscale

Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, Irpef e Ires: la prima colpisce le persone fisiche, l'altra le persone giuridiche e in generale i soggetti diversi dalle persone fisiche. Riveste particolare rilievo la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in quanto i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. Non ha alcun rilievo la cittadinanza. Vi è dunque per i residenti un criterio di collegamento di tipo personale, per i non residenti un criterio di collegamento di tipo reale. La nozione fiscale di residenza è diversa da quella civilistica. Ai fini dell'IRPEF si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del c.c. Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in paradisi fiscali, si considerano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato. Vi è dunque una presunzione legale relativa di permanenza della residenza fiscale in Italia, quando un cittadino italiano si trasferisce in un paradiso fiscale. È onere del contribuente dimostrare che, dopo la cessazione dell'iscrizione nell'anagrafe dei residenti, non ha conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri affari e interessi.

I redditi del coniuge e dei figli minori

Il sistema del cumulo penalizzava la famiglia, e fu perciò dichiarato incostituzionale nel 1976. A seguito della dichiarazione di incostituzionalità, i redditi di ciascun coniuge sono tassati separatamente. In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale. I redditi e i beni dei figli minori, soggetti all'usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà a ciascun genitore; il minore è debitore d'imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro.

Le società commerciali di persone

Il trattamento fiscale delle società di persone è diverso da quello delle società di capitali, perché le società di persone non sono soggetti ad imposta: i loro redditi sono imputati ai soci, a prescindere dalla distribuzione in applicazione del principio di trasparenza, principio che può essere applicato anche in ambito IRES alle società che optano per questo regime. Sono fiscalmente assimilate alle società di persone le società di fatto, le associazioni professionali, le società di armamento e le società semplici. Le società di persone presentano due tratti, che sembrano giustificare il loro peculiare trattamento fiscale. In primo luogo, le società di persone esprimono non tanto un fatto di investimento, quanto il fatto che più persone operano insieme; tra soci e società vi è, nella società personali, meno distacco che non tra soci di società di capitali. In secondo luogo sono caratterizzate da un formalismo minimo. In forza di tali ragioni, il regime fiscale delle società di persone è improntato al principio di trasparenza; i redditi della società sono trattati come se la società fosse uno schermo trasparente, come se la società non fosse un soggetto autonomo; i redditi della società sono considerati redditi dei soci. È in tal modo evitato ogni problema di doppia tassazione. Alla società fanno capo obblighi formali, funzionali all'applicazione dell'imposta personale dovuta dal socio. I redditi delle società di persone e di altri organismi equiparati sono disciplinati sotto l'etichetta di redditi prodotti in forma associata. Per tali redditi, vigendo il principio di trasparenza, la disciplina è la seguente:

• I redditi della società sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili;
• Le perdite della società sono ripartite tra i soci alla stessa maniera degli utili; se l'ammontare delle perdite supera i redditi dell'anno, la differenza può essere detratta negli anni successivi, ma non oltre il quinto;
• Se però il socio è una società commerciale o un imprenditore individuale, anche il reddito del socio è reddito d'impresa;
• Dal punto di vista temporale, il reddito è imputato al socio nello stesso periodo d'imposta in cui è prodotto dalla società; ha rilevanza la compagine sociale nel momento finale del periodo d'imposta;
• Le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall'imposta dovuta ai soci.

Le società semplici

Il principio di trasparenza si applica anche alle società semplici, che differiscono dalle altre società perché, come prevede l'art. 2249, 2° comma c.c., esercitano un'attività non commerciale. Le principali differenze di trattamento fiscale tra società personali commerciali e società semplici sono le seguenti:

• Le società semplici non producono reddito d'impresa, ma singoli redditi; sono tassate perciò con le regole proprie di ciascuna categoria reddituale;
• Le perdite derivanti da lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo;
• Vi sono spese e costi delle società semplici che sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come oneri detraibili dall'imposta.

Le associazioni personali

I professionisti possono svolgere la propria attività, oltre che in forma individuale, in forma societaria o dando vita ad un'associazione professionale. Le associazioni professionali sono equiparate, ai fini fiscali, alle società semplici. Vige quindi anche per le associazioni professionali il principio di trasparenza. Il reddito dell'associazione è reddito di lavoro autonomo. Le perdite sono imputati agli associati in proporzione alla loro quota di partecipazione e possono essere compensate da ciascun socio con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo; l'eccedenza può essere utilizzata in compensazione nei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto.

Le imprese familiari

Le imprese familiari, disciplinate dall'art. 230 bis c.c., hanno una rilevanza fiscale che attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori; ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo.