Riassunto esame Contabilità e bilancio, prof. Lepore, libro consigliato Il Bilancio, Giunta , Pisani

Contabilità e bilancio

Capitolo 1: La disciplina del bilancio

Dalla contabilità generale al bilancio di esercizio

La vita dell’impresa è caratterizzata da molteplici fenomeni che sono la conseguenza diretta o indiretta dell’attività di gestione. Tutti i fatti e le operazioni che interessano la vita dell’impresa devono essere rilevati, ossia misurati, rappresentati e interpretati, altrimenti non potrebbe raggiungere le condizioni di equilibrio indispensabili per la sopravvivenza e lo sviluppo dell’azienda. I fatti e le operazioni di gestione esterna sono rilevati dalla contabilità e riassunti in un documento denominato bilancio. In questo senso la rilevazione rappresenta il momento informativo e conoscitivo dell’amministrazione economica dell’impresa. Essa si avvale di numerosi strumenti, tra cui la contabilità generale (CoGe). Attraverso la CoGe gli eventi di gestione esterna vengono tradotti in un particolare linguaggio simbolico.

• Le parole di questo linguaggio sono rappresentate dai conti.
• La grammatica e la sintassi dal metodo della partita doppia e dal sistema di reddito.

Periodicamente, i dati rilevati dalla CoGe vengono riassunti in un documento chiamato bilancio. Questo documento mostra il reddito conseguito in un dato periodo amministrativo di riferimento e del capitale disponibile al termine di tale periodo.

La costruzione del bilancio pone due problemi:

• Problemi formali. Gli aspetti formali si riferiscono alla struttura e al contenuto che devono avere i prospetti che costituiscono il bilancio.
• Problemi sostanziali. Gli aspetti sostanziali riguardano come misurare e quantificare i valori da inserire nei prospetti di bilancio. In altre parole i criteri di valutazione.

Bilanci interni e bilancio pubblico: le regole che disciplinano la redazione del bilancio pubblico

Il bilancio d’esercizio è l’insieme dei documenti contabili di sintesi redatti dagli amministratori di un’impresa. Il bilancio è redatto periodicamente, e ha lo scopo di rappresentare in modo veritiero, chiaro e corretto la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’impresa stessa al termine del periodo amministrativo. Dunque il bilancio rappresenta, grazie alla sua funzione di sintesi periodica della contabilità generale, la fonte primaria d’informazioni riguardanti lo stato di salute di un’impresa, rendendo il bilancio lo strumento fondamentale di comunicazione dell’impresa con gli stakeholders.

Quando il bilancio è un documento pubblico, ossia rivolto ai terzi cioè ai soggetti esterni all’impresa, detti comunemente stakeholder, la sua redazione deve essere disciplinata da regole ben precise. Gli stakeholder, cioè i curiosi del bilancio, sono i soci (stakeholder o shareholder) e tutti coloro che hanno rapporti di affari con l’impresa. Accanto ai soci ci sono i finanziatori esterni (lender, come le banche) ma anche nuovi soci (investor). Ci sono i clienti, i dipendenti, concorrenti, fornitori, collettività.

Nel nostro paese, le regole di redazione del bilancio sono definite da:

• Le norme del Codice Civile.
• La prassi contabile.

Le norme dettate dal Codice Civile

Le norme del Codice Civile che si occupano specificamente degli aspetti formali e sostanziali del bilancio sono contenute negli articoli da 2423 a 2435 bis. Le norme dettate dal Codice Civile non si applicano a tutte le imprese, ma riguardano solo il bilancio delle società di capitali, che svolgono attività industriale o commerciale. Sussistono delle limitazioni che riguardano la forma giuridica d’impresa e il genere di attività esercitata. Per quanto riguarda le aziende individuali e delle società di persone, si applicano disposizioni contenute negli articoli 2214 e seguenti del Codice Civile. In particolare l’art. 2217 si occupa dei criteri di valutazione delle poste di bilancio, e tale articolo rinvia all’art. 2426 ossia alla normativa di bilancio che riguarda le società di capitali.

Per quanto riguarda l’attività esercitata, alcune imprese redigono il bilancio seguendo norme particolari.

• Si segnalano gli enti creditizi e finanziari. Il bilancio delle banche, società di factoring, società di intermediazione mobiliare (SIM), società di gestione di fondi comuni d’investimento, società finanziarie in senso ampio (eccetto quelle che hanno per oggetto l’assunzione di partecipazioni in aziende esercenti attività diversa da quella creditizia e finanziaria), dunque è regolato da una propria normativa contenuta nel D.Lgs. 87/1992.
• Gli enti e le imprese di assicurazione. Anche il loro bilancio è disciplinato da una specifica normativa contenuta nel D.Lgs. 173/1997.

Le indicazioni della prassi contabile

Il quadro normativo di bilancio si basa su quattro pilastri fondamentali, cioè le norme del Cod. Civ. negli art. da 2423 a 2435, il Testo Unico delle imposte sui Redditi (TUIR), la prassi contabile nazionale e la prassi contabile internazionale. Parlando di prassi contabile si fa riferimento ai principi e ai criteri elaborati da organismi professionali nazionali e internazionali ai quali è riconosciuta competenza (qualificazione) e autorevolezza. In Italia la prassi contabile è rappresentata dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC).

I principi contabili nazionali sono emanati dall’OIC. I soci fondatori sono: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, Consiglio Nazionale dei Ragionieri, Abi, Aiaf, Andaf, Ania, Assilea, Assirevi, Assogestioni, Assonime, Borsa Italiana S.p.A., Centrale dei bilanci, Confapi, Confcommercio, Confagricoltura e Confindustria. Partecipano all’OIC anche la Banca d’Italia, Consob, Isvap, Ministero della Giustizia, Ministero dell’Economia, Ragioneria Generale dello Stato.

Nella prassi contabile nazionale una posizione di spicco spetta al Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed a quello dei Ragionieri, che fino al 2001 svolgevano il ruolo che oggi è assegnato all’OIC, i quali hanno emesso diversi documenti, alcuni dei quali sono ancora oggi in vigore. Dei documenti emessi dai Consigli Nazionali sono rimasti attualmente in uso dal numero 11 al numero 30, ai quali si aggiungono i documenti emanati dall’OIC.

I rapporti tra prassi contabile e norme del Cod. Civ. sono molto stretti. I principi contabili aiutano a chiarire e completare quanto disposto dal Cod. Civ. Infatti, le norme del Codice Civile non possono, per loro natura, scendere eccessivamente nei dettagli. Dunque alla prassi è assegnata una duplice funzione:

• Una funzione interpretativa in chiave tecnica delle norme di legge.
• Una funzione integrativa di tali norme, laddove queste siano carenti.

Per esempio il Cod. Civ. parla, a proposito della valutazione delle rimanenze di magazzino, di criterio FIFO senza, però, spiegarne la logica di applicazione. Ecco che per avere un’indicazione autorevole su come si applica correttamente tale criterio, si fa ricorso alla prassi contabile (Principio contabile 13) che svolge una funzione interpretativa in senso tecnico.

Con la crescente globalizzazione dell’economica, che spinge le imprese a muoversi sui mercati di tutto il mondo, accanto alla prassi nazionale, presente in tutti i paesi, si è affermata anche una prassi internazionale. Sul piano internazionale la prassi è regolata dall’International Accounting Standards Board (IASB). Lo IASB nasce nel 2001 dal rinnovamento dello IASC (International Accounting Standards Committee), ed ha ereditato anche i 41 documenti, chiamati IAS, e riguardano le principali questioni di forma e sostanza del bilancio. Con il passaggio allo IASB, i nuovi documenti contenenti i principi contabili elaborati non si chiamano più IAS ma IFRS (International Financial Reporting Standard). Anche i documenti interpretativi hanno preso il nome di IFRIC.

Lo stretto legame fra prassi nazionale e internazionale è dimostrato dal compito dell’OIC, il quale cerca di armonizzare i principi contabili italiani con quelli internazionali in modo da creare un univoco sistema normativo del bilancio. Infatti, il Consiglio d’Europa, su proposta della Commissione Europea ha stabilito che, a partire dal 2005, tutte le società quotate sui mercati finanziari devono redigere il bilancio consolidato in base ai principi generali dello IASB. Anche l’Italia ha aperto le porte alla prassi internazionale.

Per quanto riguarda le società assicurative, dal 2005, hanno l’obbligo di redigere il bilancio consolidato adottando i principi dello IAS/IFRS. Le società assicurative quotate che non redigono il consolidato, invece, sono tenute, dal 2006, a utilizzare i principi dello IASB per la stesura del bilancio d’esercizio. Le società di capitale non quotate hanno la facoltà (e non l’obbligo) di redigere il bilancio facendo uso dei principi dell’IFRS, ad esclusione delle società individuali.

Un terzo incomodo: il fisco

Anche le norme fiscali guardano al bilancio e dunque agli andamenti d’impresa. Le norme fiscali non riguardano specificamente la redazione del bilancio, ma la determinazione del reddito imponibile da sottoporre a tassazione. Esse sono contenute nel:

• TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) 917/1986, con successive modifiche.
• DPR 600/1973, con successive modifiche.
• D.Lgs. 446/1997, con successive modifiche.

Le imposte dirette nel sistema tributario italiano sono IRAP e IRES. L’imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) è un’imposta proporzionale. Essa è calcolata su una base imponibile definita valore della produzione netta. Tale valore corrisponde alla differenza fra la somma delle voci che formano il valore della produzione segnato con la lettera A nello schema del C.E. e la somma delle voci che costituiscono i costi della produzione segnati con la lettera B, escludendo le spese per il personale dipendente, delle svalutazioni di immobilizzazioni, delle perdite su crediti e degli accantonamenti per rischi e oneri.

Anche l’imposta sui Redditi delle Società (IRES) è un’imposta proporzionale. È sufficiente sottolineare che la base imponibile IRES è data dal reddito d’esercizio al lordo delle imposte che vengono apportate alcune variazioni.

Il rapporto fra norme civili e norme fiscali segna due logiche: doppio binario e binario unico.

Doppio binario. Non c’è alcun rapporto di dipendenza fra reddito civile e reddito fiscale. Esistono, in sostanza, una contabilità civilistica e una contabilità fiscale e pertanto nella redazione del bilancio la norma fiscale non interferisce con la norma civile.

Binario unico. Esiste un rapporto di dipendenza fra reddito civile e reddito fiscale. Il risultato del bilancio rappresenta la base per determinare l’imponibile e quindi le imposte. In Italia vige la logica del binario unico e pertanto la determinazione del reddito fiscale dipende dal reddito di bilancio. Il reddito di bilancio, determinato secondo le norme del Codice Civile, costituisce la base dalla quale viene a dipendere la determinazione dell’ammontare del reddito imponibile (dipendenza diretta). Di conseguenza, nella determinazione del reddito imponibile, cioè quello su cui si pagano le imposte, i valori che emergono dal bilancio possono essere modificati e queste modifiche, dette variazioni, possono essere in aumento o in diminuzione.

• Variazioni in aumento. Si hanno quando:
  • Alcuni costi non sono riconosciuti fiscalmente.
  • Alcuni ricavi, conseguiti in precedenti esercizi e allora non tassati, diventano tassabili.
• Variazioni in diminuzione. Si hanno quando:
  • Alcuni ricavi non sono chiamati a formare l’imponibile.
  • Alcuni costi, sostenuti in precedenti esercizi e dunque non dedotti, diventano deducibili, cioè sottratti.

Il fisco accetta la diminuzione dei costi per un importo superiore a quello che deriva dalle rilevazioni operate secondo i criteri indicati dal Codice Civile e dalla prassi. Si tratta di costi relativi ad ammortamenti, è il caso dell’ammortamento fiscale dei marchi e dell’avviamento nelle imprese che redigono con IAS/IFRS. Per non inquinare il bilancio, le variazioni richieste dalle norme fiscali, cioè le variazioni in aumento o in diminuzione, devono essere apportate solo nella dichiarazione dei redditi. Diversamente il bilancio verrebbe inquinato dalle interferenze fiscali.

Capitolo 2: Le clausole generali

Le norme del Codice Civile che riguardano il bilancio si dividono in postulati e criteri specifici. I postulati sono le norme a carattere generale, con carattere di assoluta preminenza, che vanno a creare la cornice all’interno del quale si sviluppano i criteri specifici. Il bilancio è uno strumento di informazione e per essere un valido strumento di informazione, esso deve essere redatto rispettando alcune norme a carattere generale, definite postulati. Esempio di postulato è il principio della prudenza, secondo il quale si devono contabilizzare le perdite presunte ma non gli utili ancora da contabilizzare.

I criteri specifici sono le norme a carattere particolare che approfondiscono in senso operativo di singoli aspetti della redazione del bilancio. Sotto un profilo gerarchico i postulati si trovano in una posizione più elevata dei criteri specifici, e dunque quest’ultimi non possono, nella loro applicazione e interpretazione, non seguire i postulati.

La finalità del bilancio: Lo strumento universale di informazione

La comprensione dei postulati e dei criteri specifici è legata alle finalità del bilancio. Postulati e criteri altro non sono che quelle vie attraverso le quali realizzare quelle finalità. Inizialmente il bilancio era rivolto all’interno dell’azienda. La principale finalità era quella di rendere conto dell’operato degli amministratori ai soci. Oggi, invece, ha una funzione informativa pubblica. Le finalità del bilancio è di fornire informazioni sullo stato di salute dell’impresa a tutti gli stakeholders, ossia ai vari soggetti che sono a contatto con l’impresa stessa. Muovendosi in questa direzione, la finalità del bilancio è quella di offrire ai diversi pubblici dell’impresa informazioni in base alle quali esse possono prendere decisioni economiche riguardanti i loro rapporti, diretti e indiretti, con l’impresa.

Il bilancio deve dare informazioni a tutti i soggetti interessati alle sorti dell’impresa e per raggiungere tale finalità, il nostro ordinamento giuridico, non ammette una pluralità di bilanci ufficiali, cioè ognuno rivolto a soddisfare le esigenze delle varie categorie di soggetti. La soluzione è quella di predisporre un unico bilancio ufficiale da presentare ai terzi e l’informazione fornita da essi deve essere uguale per tutti. Spetterà poi ai vari stakeholder reinterpretare diversamente, ciascuno secondo i propri interessi, le informazioni determinate nel bilancio. Da qui il bilancio d’esercizio quale strumento universale di informazione. Il bilancio ufficiale d’esercizio, pertanto, deve assumere come oggetto di rappresentazione:

• Il patrimonio aziendale di funzionamento, cioè capitale di funzionamento, considerato nella sua composizione quantitativa e qualitativa, nonché nelle variazioni da questa subite.
• Il reddito prodotto dalla gestione nel periodo amministrativo.

Tuttavia l’impresa è un sistema aperto il quale ha come fine ultimo quello di durare nel tempo e la sua durabilità è legata alla presenza di particolari condizioni di equilibrio della sua gestione. Si tratta di equilibrio reddituale e finanziario, equilibrio competitivo ed equilibrio sociale. Oltre alle informazioni economico-finanziarie, sono necessarie informazioni sul sistema competitivo, e cioè significa mettere in evidenzia gli sforzi compiuti per l’innovazione dei prodotti e degli altri aspetti della gestione che influiscono sulla capacità dei prodotti di soddisfare le esigenze del mercato. Ma non solo, sono necessarie anche informazioni sul sistema sociale e si tratta di evidenziare la capacità dell’impresa di sviluppare e valorizzare tutte le risorse, soprattutto quelle ambientali e umane, che essa impiega per operare e servire il mercato.

L’ampliamento delle informazioni offerte agli stakeholder genera ulteriori documenti che accompagnano il bilancio d’esercizio. Ne sono esempi il bilancio sociale e il bilancio ambientale. Il bilancio sociale fornisce alle varie categorie di soggetti, sia esterni che interni, le necessarie informazioni sugli orientamenti e gli impegni sociali di un’impresa, le attività svolte per soddisfare esigenze sociali e i risultati ottenuti. Esso trae origine dal carattere sociale dell’azienda e dalla sua responsabilità sociale che le impone di tenere un certo comportamento il più possibile attento al rispetto e al soddisfacimento dei valori umani.

Il bilancio ambientale è un documento informativo nel quale sono descritte le principali relazioni tra l’ambiente e l’impresa, pubblicato volontariamente allo scopo di comunicare direttamente con il pubblico interessato. Bilancio d’esercizio, bilancio sociale e bilancio ambientale vengono a comporre un sistema dei bilanci al quale è attribuito il compito di informare come l’impresa opera nell’interesse di tutta la collettività. Si crea la corporate social responsibility (CSR) secondo la quale l’impresa è chiamata a integrare preoccupazioni sociali ed ecologiche nelle sue operazioni commerciali e nei vari rapporti con gli stakeholder. Il sistema dei bilanci ha lo scopo di tener conto dei bisogni delle attuali generazioni evitando di pregiudicare la possibilità di soddisfare quelle delle generazioni future.