Sistemi di controllo di gestione

Sistema di controllo di gestione

Il sistema di controllo di gestione (SCG) è un insieme di processi interrelati per il miglioramento continuo della performance economica aziendale (PEA). L'idea generale è quella di migliorare le prestazioni delle imprese pianificando, valutando il risultato realizzato e agendo dove opportuno in funzione dello scostamento tra ciò che è stato pianificato e ciò che è stato ottenuto. Questo modo di operare è anche detto euristica di Demig.

Dal momento che il sistema gestionale è una black box, scatola nera, si fissano degli standard, benchmark e si calcola lo scostamento tra standard e risultato; se lo scarto è significativo si è in presenza di fuori controllo; è una logica ingegneristica basata sul feedback, retroazione.

Grandezze finanziarie e non finanziarie nei SCG moderni

Nei SCG moderni il controllo riguarda grandezze finanziarie e non finanziarie: si supera il modello tradizionale di budgeting il cui controllo risulta miopico e unicrteriale; la PEA nei sistemi di controllo tradizionali viene infatti valutata tramite le sole grandezze finanziarie (EVA o ROI) e basa la propria analisi quasi totalmente sulle informazioni contabili. Dal momento che l'azienda ha più stakeholder a cui far capo, la visione della gestione deve essere pluristica, salvaguardando gli interessi di tutti.

Le informazioni contabili secondo Anthony infatti non possono da sole costituire un riferimento adeguato per valutare i risultati di un CdR. I manager possono attuare misure (riduzione di costi dovuti alla formazione, alla manutenzione, alla qualità, ecc.) che aumentano la PEA di breve periodo, pregiudicando quella di lungo periodo. Controllare una grande organizzazione è dunque qualcosa di complesso.

Cruscotti direzionali e comportamento umano

La tecnica è utilizzare dei cruscotti direzionali di cui si va a monitorare la dinamica delle grandezze strategiche. Questa logica si poggia su un approccio ingegneristico, ma mentre le macchine sono identificabili in maniera deterministica, le persone non sono prevedibili, se sollecitate in un certo modo non restituiscono risposta univoca. Occorre quindi anche prevedere ed evitare comportamenti opportunistici e adottare un sistema incentivante in modo tale che tutti i membri dell'azienda "tirino" nella stessa direzione.

Evoluzione dei sistemi di controllo di gestione

Per descrivere l'evoluzione dei sistemi di controllo di gestione occorre scendere alla radice della creazione del valore domandosi da cosa dipendono i risultati finanziari. Si parte dall'idea che l'impresa funziona bene, portando dividendi, se il cliente è soddisfatto (customer satisfaction). Si hanno risultati finanziari se il rapporto qualità/prezzo dato al cliente è alto. La soddisfazione dei clienti è misurabile tramite i ricavi.

La soddisfazione del cliente è legata ad un'alta qualità che può essere ottenuta tramite l'eccellenza dei processi, probabilità di generare difetti bassissima (risiede nelle code della gaussiana). L'obiettivo è quello di produrre a parità di prezzo, prodotti ad alta qualità. Per avere processi eccellenti occorre avere eccellenza in sviluppo e conoscenza, che costituiscono la ricchezza dell'impresa. Risorse umane eccellenti producono prodotti della conoscenza, e permettono di eccellere in sviluppo e conoscenza.

Introduzione del Management by Objective (MBO)

Per ovviare ai limiti che si basano solo sul budget si introduce il management by objective. Batterie di KPI mappano aspetti della gestione per poter avere nel cruscotto di controllo tutti gli indicatori che permettono di valutare l'andamento della gestione. Il MBO rappresenta un'evoluzione successiva.

Gestione degli obiettivi con il MBO

L'MBO è uno strumento fondamentale di programmazione e controllo che consente di attribuire ai vari centri di responsabilità presenti in azienda, gli obiettivi di budget e non, rispetto ai quali saranno valutate le performance. L'MBO è quindi un sistema di supporto alle strategie incentivanti, sulla base della suddivisione dell'impresa in centri di responsabilità, il controllo è ottenuto assegnando degli obiettivi e poi valutando periodicamente se questi obiettivi sono stati raggiunti o meno.

Da qui nascono i sistemi incentivanti; gli obiettivi si distinguono in diverse categorie. Per ora si focalizza l'attenzione sulla distinzione tra obiettivi di budget e non di budget: gli obiettivi non di budget possono essere quantitativi o qualitativi. Un esempio di obiettivo non di budget quantitativo può essere il grado di soddisfazione della clientela, che si può quantificare con il campionamento; obiettivi qualitativi sono ad esempio il "migliora continuamente" che non è esprimibile numericamente.

Costruzione di un sistema di controllo MBO

Per costruire un sistema di controllo MBO bisogna frantumare l'organizzazione in aree principali di risultati per individuare i CDR: A tal fine si può far riferimento al triangolo degli obiettivi. Gli AD definiscono i set di obiettivi, il management intermedio prende in input gli obiettivi di mission e strategici del top management e si suddivide il carico di lavoro con lo spacchettamento (o deployment) degli obiettivi, cioè ogni manager traduce gli obiettivi dettati dall'alto, macroobiettivi aziendali, in macrobiettivi divisionali, obiettivi relativi ad ogni area di competenza.

Il middle management fissa gli obiettivi per i manager funzionali: man mano che si scende verso il basso si passa ad obiettivi via via più concreti, fino ai microbiettivi operativi, quanto produco giornalmente. Si arriva quindi a definire un insieme coerente di obiettivi. È evidente come sia stretto il legame tra organizzazione e controllo; si ha una visione armonica degli obiettivi, si spera che gli obiettivi siano tali da tirare tutti dalla stessa parte.

È importante a tal fine che siano delineate con chiarezza le responsabilità: non si può punire un manager se non sono fissate le responsabilità. Una volta definite le key performance area (altro modo per chiamare i centri di responsabilità) all'interno di queste aree si definiscono i KPA, indicatori specifici che permettono di valutare le performance di ogni responsabile. Riprendendo la ruota di Deming, si procede alla pianificazione degli obiettivi, che diventano dei benchmark, sfide da raggiungere. Dalla pianificazione degli obiettivi si passa al DO, all'attuazione dei piani. Di volta in volta si effettua il controllo dei risultati e si agisce per correggere gli errori o rinforzare la strategia.

• Il direttore generale ad esempio viene valutato in funzione di ROI, CI, soddisfazione del cliente e dei dipendenti.
• Il direttore della produzione può avere come parametri obiettivo i volumi e i costi della produzione, l'efficienza ed efficacia dei processi produttivi.
• Il direttore delle vendite può avere come parametri obiettivo il livello delle vendite, la politica di prezzo, la soddisfazione del cliente e l'efficacia ed efficienza dei processi di vendita.
• Il direttore finanziario può avere come parametri obiettivo il costo e la disponibilità del capitale.
• Il direttore del personale può avere come parametri obiettivo le assunzioni, le politiche salariali e i livelli di formazione delle risorse umane.

Dunque nel set di indicatori compaiono grandezze che esulano dai classici KPI di budget. I sistemi di controllo hanno registrato nel tempo un'evoluzione verso indicatori che non appartengono classicamente al budget. L'organizzazione funziona se gli obiettivi sono allineati, non sono conflittuali. È responsabilità dei manager la definizione di una struttura coerente degli obiettivi. Gli obiettivi in ultima analisi devono essere condivisi ma per fare ciò devono essere chiari, pochi, non ambigui. Per essere condivisi gli obiettivi devono essere incentivanti.

Link necessario tra MBO e sistema incentivante

Il sistema incentivante è l'anima del sistema aziendale, se le risorse umane non sono incentivate opportunamente (premi e punizioni) l'impresa ha difficoltà a raggiungere gli obiettivi. Per definire un sistema incentivante si deve definire un sistema di pesatura. I macrobiettivi spesso risultano troppo ambigui per poter incentivare i lavoratori, bisogna scomporli e delinearli in maniera più chiara per aree: gli obiettivi macro vengono spacchettati in sotto-obiettivi con relativo peso.

Gli obiettivi possono scaturire da un dialogo tra manager e suoi collaboratori, si contrattano, o in presenza di management di tipo autoritario, gli obiettivi vengono fissati senza partecipazione. Le organizzazioni mature e consolidate sono solite a definire obiettivi MBO con contrattazione anche se ci sono dei momenti in cui le organizzazioni hanno bisogno di una guida forte, come in momenti di crisi in cui le imposizioni vengono fatte senza alcun consulto; non esiste un metodo migliore dall'altro dipende dalla tipologia dell'azienda e dal contesto in cui essa opera. Ciò che è importante è che nella definizione degli obiettivi non ci sia vuoto di direzione, cioè le persone non sanno cosa fare e le responsabilità sono definite in maniera vaga.

Un manager può influenzare significativamente un obiettivo quando:

• Formula e comunica con chiarezza ai dipendenti gli obiettivi della propria unità organizzativa (STD) (non vi è vuoto di direzione).
• Formula e comunica obiettivi che risultano allineati con quelli dei propri dipendenti (non vi è forte conflitto di obiettivi): non ci deve essere conflitto tra obiettivi perché ciò si tradurrebbe in conflitto tra personale.

A tal fine un sistema di MBO ideale dovrebbe prevedere un completo allineamento tra gli interessi del vertice strategico e quelli degli altri agenti dell'organizzazione. Allineare gli obiettivi significa che la diversità tra gli obiettivi sia ridotta al minimo, si deve far in modo che la diversità non sia notevole.

Classici incentivi e disincentivi

Riprendendo la ruota di Deming con sguardo specifico all'area delle azioni migliorative, con Δ si misura la distanza tra l'obiettivo e la prestazione effettiva. L'obiettivo è realizzato quando la varianza è prossima allo 0, cioè gli obiettivi si allineano a quelli desiderati. Una regola molto semplice che sta alla base dei sistemi incentivanti è la seguente: positivo se l'obiettivo viene raggiunto Δ ≈ 0.

Le persone non vengono controllate in modo ingegneristico, il sistema incentivante è uno, forse l'unico, principio in grado di governare le risorse umane. Prima di attivare azioni migliorative occorre che il controller interpreti in modo opportuno i risultati, sappia individuare i problemi aziendali e suggerisca le terapie per le patologie aziendali.

Calcolo del premio in busta paga

Si riporta un esempio di come si calcola il premio in busta paga: il manager definisce il premio sulla base di 3 indicatori chiave: ROI (si poteva usare l'EVA), quota di mercato, qualità. In base ai risultati ottenuti dall'impresa in esame si guadagna un punteggio (es. 110->45pnt). Si fa uso poi di un indice di premio che è costruito in funzione dei punti totalizzati. L'indice di premio va utilizzato dopo aver conosciuto la retribuzione annua lorda. Per uno stipendio tra 100-119mila euro/anno (qui dalle retribuzioni annue capiamo che sono retribuzioni dirigenziali) vediamo che il massimo premio è 10mila. Moltiplicando il massimo premio per l'indice si ottiene il valore del premio. Le soglie sono fissate in modo tale che l'incentivo sia trainante ma non troppo elevato da confondersi con lo stipendio.

Si può completare il discorso costruendo la tabella MBO e premi. Con questo sistema di incentivi si riesce a evidenziare come ci sia un metodo semplice per pilotare gli obiettivi e mettere in relazione gli obiettivi realizzati e desiderati con i premi conferiti.

Balanced Scorecard (BSC)

A partire dagli anni '90 si diffondono nelle imprese i sistemi del tipo Balanced Scorecard (BSC). Fondamentelmente la BSC è uno strumento per:

• Allineare i comportamenti delle persone che vi lavorano
• Comunicare la strategia
• Attuare il controllo strategico

Una delle innovazioni del sistema BSC è il tradurre la strategia in azioni: agli obiettivi è affiancata l'azione, consente cioè di definire la strategia, il modo attraverso cui arrivare all'obiettivo. Il tabellone di score da monitorare è costituito dalla definizione di obiettivi, parametri, target e quale azione mettere in campo per realizzare l'obiettivo. Il BSC è un sistema di punteggio bilanciato, bilanciato in funzione degli stakeholder, il tutto per arrivare ad una gestione soddisfacente per sopravvivere e operare in maniera efficace nel mercato.

La scorecard agli obiettivi delineati nell'MBO aggiunge le azioni da implementare per arrivare a quei risultati. Da qui si è arrivati a definire le prospettive per il controllo di gestione suddividendo l'impresa come insieme di stakeholder: non bisogna vanificare le aspettative degli azionisti, primi portatori d'interesse dell'azienda, altrimenti non c'è nessun finanziatore che investe, che crede che l'impresa sia in grado di remunerare in maniera sufficiente il capitale.

Prospettiva finanziaria

La gestione deve essere efficace: si danno dei target, obiettivi da raggiungere in modo da avere azionisti soddisfatti. Si punta poi al soddisfacimento della clientela. Secondo portatore d'interesse infatti è il cliente: per avere frutti finanziari copiosi occorre avere clienti soddisfatti, i clienti rappresentano la gestione dei ricavi del conto economico. Tra i driver di controllo su cui agire per ottenere gestione soddisfacente della clientela, parametro fondamentale è il rapporto qualità/prezzo. La qualità in ultima analisi è il rispetto delle specifiche che il cliente pone. Il cliente è soddisfatto quando a parità di prezzo ottiene un prodotto ad alta qualità. Occorre quindi che i processi siano a 6 sigma, cioè il cui output abbia una probabilità di difetto prossima allo 0. Un obiettivo importante delle imprese è quello di produrre con difetti minimi, ci sono KPI che ottimizzano la produzione. Per avere processi efficienti ci devono essere risorse umane con competenze all'altezza: learning e grow sono caratteristiche fondamentali per far crescere la manodopera.

In sintesi quindi si guarda ad una pluralità di stakeholder tra cui principalmente azionisti, clienti, processi e risorse umane. La struttura logica della scorecard è la seguente:

Per avere una gestione efficace bisogna valutare se gli azionisti sono soddisfatti. La loro soddisfazione è funzione dei dividendi: gli azionisti comprano delle azioni dell'impresa e a fine anno l'organizzazione remunera l'investimento degli azionisti con i dividendi. L'impresa vede quindi l'azionista come uno dei finanziatori. L'impresa infatti è finanziata dagli azionisti e dalle banche, a cui invece ritorna interessi e quote di mutuo. Bisogna studiare tutti i possibili modi con cui può essere misurato il valore creato dall'impresa. I primi sistemi di controllo basano gli indicatori di performance sul Risultato Netto. Dal reddito netto si ricava il ROE grado di attrattività del capitale: più ROE si fa, più i capitalisti sono invogliati a finanziare l'impresa.

Tuttavia non si ci può fermare ad una misura contabile della performance: numeratore e denominatore derivano dal conto economico (RN) e stato patrimoniale (CI: mezzi propri). Se non ci fossero accantonamenti a riserva il ROE indicherebbe i dividendi da ridare all'azionista. Questo è un caso limite, nella realtà non avviene mai che la variazione della riserva sia nulla, se non altro perché lo stato obbliga a versare la riserva legale. In generale la riserva se non obbligatoria è un autofinanziamento dell'impresa, per evitare di incorrere in un futuro nel richiedere denaro a prestito alle banche.

I dividendi sono una misura monetaria della performance e rappresentano la misura pura della performance apprezzata dagli azionisti. I dividendi possono essere incrementati in diversi modi. Bisogna guardare al conto economico, allo stato patrimoniale e al rendiconto dei flussi.