Sintesi diritto tributario

Capitolo 11. Gli obblighi tributari di tipo formale

Obblighi di tenuta delle scritture contabili

La disciplina dei principali tributi prevede l’adempimento di obblighi di tipo formale volti a favorire la corretta attuazione del tributo e le procedure di controllo dell’amministrazione finanziaria. Gli obblighi di tipo formale sono in primo luogo obblighi di tenuta delle scritture contabili. In particolare, le norme tributarie stabiliscono obblighi contabili in capo a: società, enti commerciali, imprenditori individuali ma anche lavoratori autonomi, enti non commerciali ed imprese agricole.

Quando l’obbligo contabile è stabilito da norme tributarie, affinché sia garantito il corretto adempimento, devono essere rispettate modalità specifiche previste nelle norme tributarie. Così come l’inadempimento di tali obblighi contabili produce:

• L’irrogazione di sanzioni tributarie
• L’applicazione di determinati metodi di accertamento del tributo che consente all’ufficio di eseguire accertamenti c.d. extracontabili nel caso in cui il contribuente non ha tenuto una o più scritture contabili.

Obbligo di presentare la dichiarazione tributaria

La presentazione della dichiarazione è il più rilevante obbligo di tipo formale previsto dalla normativa tributaria. Quest’ultima è un adempimento con il quale è richiesto al contribuente di presentare all’amministrazione finanziaria una dichiarazione dalla quale emerga il presupposto del tributo nonché la liquidazione della base imponibile e dell’imposta dovuta. Con la dichiarazione quindi è richiesto al contribuente di quantificare, autoliquidare e pagare il tributo imposto dalla legge.

L’autoliquidazione effettuata con la dichiarazione e il conseguente veramente spontaneo del tributo rappresentano l’attuazione del concorso alle spese pubbliche. Infatti, l’amministrazione finanziaria prevede sanzioni amministrative nel caso di omessa presentazione della dichiarazione tributaria o quando questa sia infedele o fraudolenta.

Disciplina della dichiarazione dei redditi: i soggetti obbligati

La dichiarazione prevista per l’imposta sui redditi rappresenta la dichiarazione tributaria più rilevante. Un tale adempimento è riferibile, annualmente, ai contribuenti titolari di redditi nel periodo d’imposta di riferimento. Il periodo di imposta di riferimento è normalmente l’anno solare precedente.

L’art. 1 del dpr n. 600/1973 prevede i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione anche se nel periodo di imposta precedente non hanno posseduto alcun reddito. Sono anche previste ipotesi di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione, ad esempio per le persone fisiche non gravanti da obblighi contabili e titolari di redditi esenti.

Per lavoratori dipendenti e pensionati è prevista invece la possibilità di presentare una dichiarazione semplificata (modello 730). Infine anche i sostituti di imposta sono obbligati alla presentazione di una specifica dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi.

Forma, contenuto e modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi

La dichiarazione dei redditi deve indicare i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute. È imposta la redazione della dichiarazione tributaria su modelli predisposti dall’amministrazione finanziaria. Il rispetto di tali modelli formali di redazione è essenziale per la sua validità; infatti, eventuali difformità rendono la dichiarazione nulla.

La presentazione avviene normalmente in maniera telematica, anche se è prevista la possibilità di presentare la dichiarazione tributaria su modello cartaceo tramite una banca/posta convenzionata. La dichiarazione deve essere sottoscritta a pena di nullità dal contribuente. Tuttavia, oggi, tale nullità è stata ridimensionata. Infatti, l’agenzia delle entrate ha specificato: la nullità è sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito. Quando la presentazione è telematica, l’obbligo di sottoscrizione è riferibile alla copia della dichiarazione che è tenuto a conservare.

Il termine di presentazione

Le persone fisiche e le società presentano la dichiarazione in via telematica entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. Le società di capitali, gli enti commerciali e non presentano la dichiarazione in via telematica, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.

Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo (dichiarazioni tardive). Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse e non produttive di effetti sul piano tributario (dichiarazioni ultra tardive).

La dichiarazione tributaria quale atto giuridico riconducibile ad una dichiarazione di scienza

Nel predisporre la dichiarazione, il contribuente riporta all’amministrazione fatti e notizie rilevanti sul piano fiscale e sul piano giuridico tributario. In questo senso la dichiarazione denota un comportamento volontario e consapevole del contribuente, i cui effetti si producono automaticamente per legge. Quindi il contenuto della dichiarazione è normalmente riconducibile ad un atto giuridico non negoziale (cosiddetto mero atto giuridico), e tra essi, alla sottocategoria delle dichiarazioni di scienza, non essendo applicabile ad essa la disciplina contrattuale dei vizi di volontà in tema di errore, violenza e dolo.

La dichiarazione produce l’effetto di rendere immediatamente riscuotibili dal fisco le somme che risultano liquidate o liquidabili (in seguito a controlli) in base alla medesima dichiarazione presentata, anche per quelle con ritardo oltre 90 giorni.

Il contenuto negoziale della dichiarazione

Si è detto che la natura giuridica della dichiarazione tributaria è quella di una dichiarazione di scienza, riconducibile ad un mero atto giuridico non avente natura negoziale. Tuttavia, vi sono delle circostanze in cui la dichiarazione assume natura negoziale. Si tratta di quelle ipotesi in cui è rimessa al contribuente la scelta di determinati regimi di imposizione (ad esempio la scelta di tassazioni separate in luogo di quelle ordinarie: determinati redditi se conseguiti da persone fisiche nell’esercizio di imprese commerciali, sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi.)

Nell’ipotesi descritta il contribuente esercita delle opzioni a lui concesse dal legislatore. Solo per le dichiarazioni di tipo opzionale, la dichiarazione tributaria assume la natura di atto negoziale, sempre però compatibile con le finalità proprie del tributo.

La rettificabilità della dichiarazione tributaria da parte del contribuente

La dichiarazione tributaria non può essere revocata dal contribuente, in quanto dichiarazione di scienza. Il contribuente o sostituto, però, può presentare un’ulteriore dichiarazione per integrare la prima, al fine di correggere errori o omissioni contenute nella prima. La dichiarazione integrativa può essere presentata entro il termine (solitamente quinquennale o settennale) che spetta all’amministrazione finanziaria per esercitare l’accertamento.

La dichiarazione potrà avere luogo per correggere errori o omissioni che abbiano portato un carico tributario inferiore rispetto quello dovuto per legge (dichiarazione in aumento) oppure il caso opposto (dichiarazione integrativa in diminuzione). Nella seconda ipotesi, il credito di imposta è utilizzabile in compensazione dal contribuente a partire dal periodo di imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Al di là di tale integrazione, il contribuente può comunque rimediare agli effetti tributari di una dichiarazione errata attraverso:

• La presentazione di istanza di rimborso della maggiore imposta versata e non dovuta
• In sede impugnativa dei controlli da parte dell’amministrazione volti a richiedere un credito emergente dalla dichiarazione, ma che non è dovuto in base alla legge.

Capitolo 12. La riscossione tributaria

La riscossione tributaria concerne le attività e le modalità che permettono l’incasso delle somme di natura tributaria a favore dell’ente impositore. I profili riguardanti la riscossione sono tassativamente disciplinati sul piano normativo, per cui non sono ammesse modalità di pagamento diverse da quelle definite dalla legge, né l’ente impositore può consentire modi di ulteriori rispetto a quelli disciplinati dalla normativa tributaria.

Si distinguono due tipi di riscossione:

• Riscossione tributaria ad adempimento spontaneo del contribuente: rappresenta la naturale conclusione del procedimento di autoliquidazione del tributo; infatti incombe sul contribuente l’obbligo di dichiarare il tributo da lui dovuto e assolvere al pagamento nei modi e tempi previsti dalle norme tributarie.
• Riscossione tributaria da inadempimento: applicabile quando vi sia una pretesa tributaria dall’amministrazione e non sia stata versata spontaneamente dal contribuente.

La riscossione spontanea è concepita con riferimento ai modelli privatistici di adempimento delle obbligazioni. La natura pubblica dell’obbligazione tributaria ne caratterizza le modalità di adempimento in termini tassativi e normativamente predeterminati dalla normativa stessa. La riscossione da inadempimento è concepita secondo schemi amministrativi, caratterizzati dall’avvio di un procedimento amministrativo e dai poteri autoritativi.

Gli istituti della riscossione spontanea: versamenti diretti, ritenuta diretta e compensazione

La riscossione spontanea può avere luogo solo nelle forme previste dalla normativa tributaria. Le modalità di riscossione spontanea sono: versamenti diretti, ritenuta diretta e la compensazione.

I versamenti diretti, se intesi in modo ampio, si riferiscono a tutte le ipotesi in cui si ha l’adempimento delle somme tributarie senza l’intervento autoritativo dell’amministrazione e quindi nella generalità delle ipotesi. Si distingue però una nozione di versamenti diretti in senso stretto, riferita letteralmente ai versamenti effettuati direttamente dal contribuente a titolo di acconto e saldo delle imposte dovute, nonché le ritenute alla fonte prelevate dai sostituti di imposta.

Accanto ai versamenti diretti vi sono le ritenute dirette, tale ipotesi di riscossione spontanea è attuata mediante la previsione di un obbligo per le amministrazioni statali di applicare una ritenuta alla fonte di tipo tributario sugli importi erogati. La ritenuta diretta può essere concretamente applicata a titolo di acconto o a titolo di imposta. Quindi, la ritenuta diretta è un istituto che opera sul piano della riscossione tributaria in maniera analoga alla ritenuta alla fonte applicata al sostituto di imposta.

La compensazione è una modalità di adempimento spontaneo dell’obbligazione tributaria. Tuttavia, la compensazione dei debiti tributari è applicabile solo nei casi previsti dalla legge. È utile distinguere due tipi di compensazione:

• Compensazione c.d. verticale: che opera nell’ambito dello stesso tributo
• Compensazione c.d. orizzontale: che permette di compensare crediti e debiti riferibili ad altri tributi.

Capitolo 13. La fattispecie del credito di imposta a favore del contribuente

Crediti di imposta da indebito tributario e c.d. crediti di imposta in senso stretto

La tipica posizione soggettiva del contribuente è quella di debitore. Tuttavia, possono sorgere delle situazioni giuridiche nelle quali il contribuente assume la veste di posizione soggettiva creditoria nei confronti dello Stato. Tali ipotesi danno luogo ai crediti di imposta. La disciplina di tali crediti concerne unicamente i crediti derivanti dall’attuazione di norme tributarie e da tenere distinte dalle diverse ragioni creditorie che il contribuente vanta nei confronti dello Stato o altri enti.

Vi possono essere due profili legati ai crediti di imposta:

• Indebito tributario che si definisce come credito di imposta da addebito
• Finalità agevolative che si definisce credito di imposta in senso stretto

La categoria dei crediti di imposta in senso stretto è da intendersi in termini tassativi, cioè trova specifico fondamento nella normativa che prevede l’agevolazione fiscale (es. crediti di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno). Le ragioni di indebito tributario sono riferibili invece a principi generali su cui si fonda l’indebito oggettivo contenuto nell’art. 2033 dove è sancito che: chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato. Quindi i crediti di imposta da indebito non sono riconducibili ad ipotesi tassative ma al pagamento non dovuto di somme di natura tributaria.

Nell’indebito le ragioni del pagamento “indebito” sono riferibili comunque a ragioni del tributo e quindi trovano fondamento nelle medesime fonti tributarie. Il profilo di specialità dell’indebito determina anche modalità peculiari con cui il relativo credito di imposta può ricevere o perdere la possibilità di tutela giuridica. Inoltre, l’indebito può anche sorgere da un illecito dell’amministrazione finanziaria, dei poteri amministrativi di controllo.

I crediti di imposta da indebito: tipologia

I crediti di imposta da indebito possono scaturire dal pagamento di un tributo che è sin dall’origine non dovuto (indebito originario), sia da un indebito che si rivela tale in ragione di un evento verificato dopo il pagamento (indebito sopravvenuto).

L’indebito originario sussiste nell’ambito di diverse tipologie:

• Carenza del fondamento giuridico dell’imposizione (esempio un tributo locale istituito in violazione della riserva di legge)
• Errore del contribuente nell’adempimento spontaneo del tributo dovuto: sia quando il contribuente versa un importo superiore al dovuto per legge, sia quando è operata in maniera errata una compensazione
• Illegittimità o infondatezza dell’atto di imposizione: in tal caso il diritto di rimborso sussiste quando un atto amministrativo impone il pagamento di imposte o sanzioni in maniera non conforme a ciò che è stabilito dalla legge.

Sono riconducibili invece all’indebito sopravvenuto:

• In ambito di imposte sui redditi e IVA, il versamento di acconti di imposta che successivamente si rivelino eccedenti dando luogo ad un credito di imposta da indebito sopravvenuto
• Sempre in ambito IRPEF, le imposte assolte all’estero sui redditi prodotti, quando tali redditi concorrono alla formazione del reddito imponibile anche in Italia, che danno luogo a crediti di imposta nei limiti della corrispondente imposta netta dovuta in Italia
• Nelle imposte indirette sui trasferimenti, il pagamento dell’imposta di registro che risulta dovuta quando sono pattuiti acconti di prezzo in un contratto preliminare non soggetto a IVA, mentre dà luogo ad un indebito tributario se non si dà luogo alla stipula del contratto definitivo.

Tutela dei crediti di imposta e del diritto al rimborso

Quando il contribuente vanta un credito di imposta a proprio favore è tenuto a farne richiesta nei modi e nei termini previsti dalla normativa tributaria. Sia per l’indebito sopravvenuto che nelle ipotesi di crediti di imposta, il legislatore limita le possibilità che il contribuente ha di ottenere l’adempimento del credito di imposta, subordinando il diritto di rimborso alla sussistenza di condizioni e garanzie ulteriori.

Infatti, la tutela dei crediti di imposta e il diritto al rimborso sono sanciti nell’art. 21 del d.lgs. 546/1992, che stabilisce: la domanda di restituzione, in mancanza di altre disposizioni, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Il contribuente è tenuto a presentare un’istanza di rimborso entro 2 anni. Tale termine decorre dal momento del pagamento o dal momento in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Quindi per tutelare i propri crediti di imposta il contribuente è tenuto a farne richiesta entro un termine di decadenza previsto dalla legge, in mancanza di disposizioni specifiche, di 2 anni. Decorso il termine il contribuente perde il diritto di azionare processualmente il proprio credito di imposta. L’art 37 del dpr 602/1973 stabilisce: Nel caso di errore materiale, duplicazione e inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, può essere presentata un’istanza entro il termine di decadenza di 48 mesi dal versamento. Il decorso del termine di prescrizione per inerzia del contribuente creditore comporta invece il venir meno del diritto del credito di imposta. Infatti, ai crediti di imposta si applica il regime ordinario di prescrizione decennale.

Tutela del credito di imposta da indebito scaturente da atto di imposizione invalido

Diverso è il caso in cui il credito di imposta sorge in ragione del pagamento di somme richieste da un atto amministrativo illegittimo o infondato. Il provvedimento di imposizione, anche se invalido, può diventare definitivo se non viene impugnato tempestivamente dal contribuente. La tutela del contribuente quindi implica la tempestiva impugnazione dell’atto impositivo. Se ciò non accade, il contribuente perde il diritto di contestare l’atto e anche il diritto di azionare il credito di imposta da indebito; potrà unicamente sollecitare l’amministrazione affinché gli restituisca spontane.