Secondo Parziale, Diritto tributario

Sistema delle imposte

Imposte dirette nazionali

Nel sistema impositivo nazionale esistono due imposte dirette rilevanti: l'IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) che colpisce il reddito quale manifestazione di ricchezza e l'IRES (Imposta sul reddito delle società) che non colpisce il reddito prodotto da tutte le società ma soltanto quello di particolari società e particolari enti commerciali e non commerciali soggetti al regime. L'IRES colpisce il reddito d'impresa soltanto delle società di capitali, vi sono poi altri soggetti passivi d'imposta. Da questo discorso rimangono fuori come soggetto le società di persone in quanto non producono reddito ai fini IRES.

IRPEF (DPR 917/1986 Art.1)

Il presupposto dell'imposta è il possesso di redditi in denaro e in natura rientranti nelle categorie indicate nell'Art.6. Le categorie reddituali sono sei:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi d'impresa
• Redditi diversi

Il possesso di uno di questi redditi costituisce presupposto per l'applicazione dell'IRPEF. Bisogna conoscere in maniera specifica e analitica quali sono e cosa si intende per le sei categorie reddituali da cui deriva il reddito da assoggettare ad IRPEF (sistema chiuso). Se la fonte da cui promana il reddito non rientra in una di queste categorie non viene assoggettata all'imposta. L'unica categoria residuale è redditi diversi, una mera indicazione di categorie che non rientrano in quelle precedenti.

Ciascuna categoria di redditi è regolata da regole a sé stanti, la diversità attiene al criterio d'imputazione temporale del reddito (periodo d'imposta). Vale o il principio di cassa, reddito è rilevante e tassato nel momento in cui è percepito (capitale, lavoro autonomo, dipendente) oppure quello di competenza cioè si guarda alla maturazione del reddito (redditi d'impresa). Possibilità di dedurre spese o costi dal reddito per determinare la base imponibile. Nel reddito di lavoro dipendente non è possibile portare a deduzione i costi sostenuti per produrre quel reddito mentre, pur in modo limitato, nel lavoro autonomo è possibile.

Principio di attrattività del reddito al reddito d'impresa per realizzazione di redditi nell'esercizio dell'attività commerciale in forma individuale oppure associata.

Art.2 Soggetti passivi

Sono le persone fisiche residenti e non residenti sul territorio dello Stato (principio della tassazione globale). Per evitare doppia tassazione si è adottato il meccanismo di credito d'imposta in base al TUIR. Un soggetto è considerato residente in Italia a fini fiscali, se per la maggior parte del periodo d'imposta (183 giorni) è iscritto nelle anagrafi della popolazione residente o alternativamente ha in Italia il proprio domicilio (luogo d'affari) o quando ha la residenza ai sensi del codice civile (dimora abituale), queste condizioni sono alternative l'una all'altra.

Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria fornita dal contribuente, i soggetti cancellati dall'anagrafe e trasferiti in territori a fiscalità privilegiata (black-list) in cui non c'è lo scambio d'informazioni tra amministrazioni competenti (presunzione fiscale negativa).

Base imponibile

Somma algebrica di tutti i redditi rientranti nelle categorie soggette ad imposta, la somma di tutte queste categorie costituisce il reddito complessivo. Il periodo d'imposta di riferimento, Art.7, è dovuto per anni solari a cui corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.

Società di persone (ss, sas, snc)

Il reddito prodotto non è in capo a questi soggetti ma in capo a qualcun altro. Se la società in nome collettivo realizza un reddito di 100.000 euro presentando un'autonoma dichiarazione tributaria, la società in nome collettivo non paga l'IRPEF e neanche l'IRES. Il reddito è tassato in capo ai soggetti che partecipano la società in nome collettivo o l'associazione di professionisti (redditi prodotti in forma associata Art.5 del TUIR) è un reddito di partecipazione. In realtà è un reddito d'impresa o di lavoro autonomo che è di spettanza in capo al soggetto che partecipa a quella formazione (società di persone, associazione di professionisti).

Tassazione del reddito di partecipazione

È un tipo di reddito tassato indipendentemente dalla percezione, sono di spettanza di ciascun socio indipendentemente dalla percezione di questo reddito proporzionalmente della sua quota di partecipazione agli utili (principio di trasparenza). Questo principio si applica in alcuni casi anche alle società di capitali (srl). Se non sono indicate le quote si presumono proporzionali al valore dei conferimenti dei soci, oppure se il valore dei conferimenti non è determinato le quote si presumono uguali. Le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate da questi soggetti sono operazioni a fini IVA in capo alla società, ai fini IRAP il soggetto passivo d'imposta è la società.

Esempio: Società in nome collettivo presenta la dichiarazione modello unico società di persone con reddito pari a 100.000 euro composta da 4 soci con quota di partecipazione agli utili pari al 25%. A fine anno quando la società presenta la dichiarazione quel reddito è tassato in capo ai soci ciascuno dei quali ha una partecipazione pari al 25%, 25.000 euro è il reddito di partecipazione. Se il socio A è una persona fisica si sommano agli altri redditi che la persona fisica ha realizzato e saranno poi assoggettati tutti a IRPEF. Se B è società di capitali quel reddito per principio d'attrattività confluirà nel reddito da assoggettare l'IRES.

Reddito complessivo e perdite

Il reddito complessivo della persona fisica è dato dalla somma dei redditi provenienti da ciascuna fonte reddituale. Come incide la perdita nella rilevazione del reddito complessivo di un'impresa? Art.8 TUIR il reddito complessivo è una somma algebrica di redditi che provengono da fonti diverse. La persona fisica può avere redditi che provengono da fonti diverse. Nelle società commerciali (quindi anche le società di persone che non siano società semplici) il reddito è tutto qualificato come reddito d'impresa.

Impatto delle perdite

Qual è l'impatto delle perdite sulla determinazione di questi redditi? Abbiamo tre casistiche diverse:

• Il reddito complessivo si ottiene dalla somma algebrica di tutti i redditi da lui stesso prodotto e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni.
• Nell'ambito della persona fisica imprenditore che svolge un'attività d'impresa minore ai sensi dell'Art.66 determino il reddito operando una compensazione orizzontale delle perdite.
• Compensazione orizzontale = scomputo le perdite dai redditi che appartengono da fonti diverse.

Esempio: Persona fisica che gestisce un'impresa di pulizie che produce un reddito d'impresa, ha anche un fabbricato dato in locazione dal quale ricava 10.000 euro all'anno. Quando determino il reddito complessivo vado a sottrarre da 10.000 la perdita subita nell'esercizio dell'impresa se 5.000 euro il reddito complessivo diventerà 5.000 euro.

Principio di scomputo orizzontale

Questo principio di scomputo orizzontale delle perdite è un principio di capacità contributiva, il reddito effettivo coincide con il reddito realizzato. Imprenditori minori Art.66 non superano un determinato ammontare di ricavi e adottano il regime della contabilità semplificata. L'incidenza della perdita sul reddito dipende dal regime di contabilità adottato e quindi dal volume di ricavi ottenuto nel periodo è discriminante tra impresa e persona fisica.

Contabilità semplificata e ordinaria

Art.18 Dpr 600/1973 differenza tra contabilità semplificata e ordinaria. Qualora i ricavi conseguiti in un anno non abbiano superato l'ammontare di 400.000 euro per le imprese aventi ad oggetto prestazione di servizi, oppure per 700.000 euro per la cessione di beni. Se ricorrono queste condizioni una persona fisica è in contabilità semplificata qual è la disciplina delle perdite fiscali prodotta dall'imprenditore individuale. Nel periodo d'imposta l'imprenditore individuale in regime di contabilità semplificata determino il reddito complessivo sottraendo la perdita ottenuta nell'esercizio di un'attività d'impresa dalla somma algebrica degli altri redditi. È una norma che risponde perfettamente al principio di capacità contributiva.

Se la perdita è maggiore della somma algebrica degli altri redditi cosa succede? Se la persona fisica è in contabilità semplificata dal 01/01/2008 non succede più nulla la perdita non viene considerata, il reddito viene considerato 0, la perdita non può essere posticipata o anticipata nel tempo. Se la perdita è superiore alla somma dei redditi, pago imposte pari a 0 ma la perdita non può essere portata in avanti. La stessa disciplina vale anche per gli esercenti di arti o professioni (es. avvocati). Se valutiamo questa normativa sul singolo periodo d'imposta rispecchia pienamente il principio di capacità contributiva ma non se vediamo in un orizzonte più ampio in quanto non consente di scomputare questa perdita nel futuro.

Cosa succede alla persona fisica imprenditore che è in regime di contabilità ordinaria? La disciplina delle perdite realizzate nell'attività d'impresa, comma 3 Art.8 le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d'imposta e per la differenza nei successivi ma non oltre il quinto per l'intero importo che trova capienza in essi. La perdita conseguita non si computa orizzontalmente in riduzione degli altri redditi ma si porta in avanti ad abbattimento dei redditi d'impresa che conseguirò nei successivi periodi d'imposta ma non oltre il quinto.

Si parla di compensazione verticale, sottratta dalla medesima categoria reddituale ma posso rinviarla al futuro. Si ha una discriminazione sulle sole dimensioni quantitative delle imprese, in base al quantitativo dei ricavi. Non si capisce molto bene la ratio del perché le perdite debbano rimanere segregate nella categoria cui appartengono se trattasi d'imprenditori individuali in contabilità ordinaria. Nel periodo d'imposta se ho una perdita non posso scomputarla dal reddito da fabbricati, questa compensazione verticale può far sì che venga a emergere un'incapacità contributiva in quanto il reddito effettivo potrebbe essere pari a 0 o negativo a fronte di un reddito imponibile dato dalla sommatoria degli altri redditi.

Esempi

• Imprenditore che è un lavoratore autonomo, il reddito d'impresa è minore quindi sono in contabilità semplificata; il reddito prodotto dalle altre categorie di redditi è 100.000, il reddito d'impresa prodotto è 80.000; il reddito complessivo è quindi pari a 20.000 euro (100-80) scomputo le perdite dagli altri redditi, vado a tassare quindi i 20.000 determinando l'imposta sulle persone fisiche. Il reddito effettivo è pari al reddito tassato rispetto all'Art.53 Costituzione.
• Se in contabilità ordinaria il reddito complessivo è 100.000 euro, devo sottrarre dai redditi della medesima categoria nell'esercizio o nei successivi ma non oltre il quinto. Gli 80.000 euro li scomputo dal reddito d'impresa degli esercizi successivi entro e non oltre il quinto.

Società di persone

Contabilità semplificata

Comma 2 Art.8 le perdite delle società in nome collettivo e in accomandita semplice vengono tassate e imputate in capo ai soci secondo la quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione con la prevalenza di un principio di competenza sul principio di cassa come accade nelle società di capitali con i dividendi. Le perdite si sottraggono a ciascun socio o associato (liberi professionisti) di cui alle proporzioni dell'Art.5; ciò significa che l'imputazione della perdita è in base alle quote di partecipazioni agli utili se la società di persone è in regime di contabilità semplificata. Quel reddito di partecipazione se la società di persone è in contabilità semplificata è scomputato dai redditi dei singoli soci che partecipano la società di persone (compensazione orizzontale). Anche qui se la perdita è maggiore non si considera il reddito viene considerato 0 per il periodo d'imposta.

Contabilità ordinaria

Comma 3 Art.8 la perdita conseguita derivante dalla partecipazione in società in nome collettivo e in società in accomandita semplice vanno portate a diminuzione delle relative categorie, il socio scomputa la perdita dai redditi di partecipazione degli esercizi successivi fino al massimo di cinque anni devono essere redditi d'impresa (compensazione verticale). Per le persone fisiche e società di persone vi sono due regimi differenti in base al regime di contabilità adottata, entrambi non soddisfano pienamente però il principio di capacità contributiva.

Art.101 comma 6 TUIR Le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e accomandita semplice sono utilizzabili dai soggetti passivi IRES società di capitali solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi 5 periodi d'imposta dalla stessa società che ha generato le perdite. Questa norma ha una finalità anti elusiva per i soggetti passivi IRES (società di capitali) deroga ciò che abbiamo detto in quanto c'è la riportabilità in avanti ma l'utilizzo della perdita è effettuata a scomputo degli utili, non in senso generale ma esclusivamente per gli utili che le derivano da quella società di persone che ha prodotto quella perdita. La finalità di questa norma è collegata con la disciplina della rilevanza tributaria della deducibilità degli interessi passivi sostenuti da soggetti passivi IRES, disciplina molto particolare e fortemente limitante per soggetti che sostengono tali costi.

Società di capitali

Quando parliamo di perdita parliamo di una perdita fiscale applicata in base alle regole sancite dal TUIR, prima del decreto legge 98/2011 la società di capitali poteva riportare in avanti le perdite nel limite massimo di cinque anni a scomputo dei redditi realizzati negli esercizi successivi Art.84; il decreto legge è stato convertito con voto di fiducia, oggi con il regime attuale la ratio ha una ragione di sostegno alle imprese in un momento di gravissima crisi economica e finanziaria, il limite di cinque anni è stato ritenuto insufficiente in quanto potrebbero esserci dei casi in cui la perdita è completamente persa viene rivoluzionato quindi il sistema.

Dal 2011 ai sensi dell'Art.84 la perdita può essere riportata in avanti in maniera illimitata, non c'è più un vincolo temporale ma come contrappeso è stato imposto nel limite del 80% del reddito conseguito nei successivi ai periodi d'imposta.

Esempio: Se la perdita è 100.000 e il reddito successivo è 50.000 ma non può essere compensata tutta, 10.000 sono imputati a base imponibile IRES, utilizzo solo 40.000 euro.

Effetto contabile di una perdita fiscale

Qual è l'effetto contabile derivante dalla realizzazione di una perdita fiscale da parte di una società di capitali? Va iscritta in bilancio nelle cosiddette imposte anticipate e poi viene registrato il credito per gli esercizi successivi, questo meccanismo viene chiamato riportabilità in avanti della perdita. Ci sono Paesi che prevedono un sistema di riportabilità della perdita all'indietro come Francia o USA;

Esempio: 2013 reddito 100.000 $ nel 2014 -10.000 $. Questa perdita realizzata la vado a scomputare dai redditi del 2013 sul quale ho già pagato imposta, come funziona? Si ha un credito d'imposta che posso usare a rimborso o ad compensazione. Il principio è sempre quello della tassazione di una ricchezza prodotta non in un singolo periodo d'imposta ma in più periodi d'imposta.

Determinazione dell'IRPEF

Come si determina l'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) per una persona fisica? Dal reddito complessivo Art.8 TUIR devo determinare il reddito imponibile, il reddito imponibile si ottiene sottraendo dal reddito complessivo gli oneri deducibili che sono una serie di oneri che se vengono sostenuti dal contribuente vengono dedotti dal reddito complessivo. Ottenuto il reddito imponibile si determina l'imposta lorda applicando delle aliquote in corrispondenza di determinati scaglioni di reddito. È un sistema progressivo perché l'imposta cresce all'aumentare del reddito prodotto. Dall'imposta lorda così determinata si sottraggono le detrazioni d'imposta, si ottiene quindi l'imposta netta ma non è questa quella che andrò a versare in quanto devo scomputare i crediti d'imposta, le ritenute che ho subito a titolo d'acconto dal mio sostituto d'imposta e devo scomputare eventuali acconti d'imposta che ho pagato.

Reddito complessivo - Oneri deducibili = Reddito imponibile

Imposta lorda - Oneri detraibili = Imposta netta

Imposta netta - Ritenute d'acconto / Crediti d'imposta = Imposta da versare