Riassunto ragioneria internazionale - IAS IFRS

STORIA DI PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI

I principi contabili internazionali nascono dall’intenzione di voler uniformare le informazioni

desumibili dai bilanci delle imprese. Questa necessità si inizia a sentire dagli inizi degli anni ’70.

Tra il 1968-73 si costituisce l’AISG (Accountants International Study Group), con lo scopo di creare

degli standard contabili comuni tra Canada, USA e UK.

Nel 1973 viene siglato l’accordo costitutivo dello IASC (International Accounting Standards

Committee). Gli stati partecipanti erano: Australia, Canada, Francia, UK/Irlanda, Germania,

Giappone, Messico, Olanda e USA.

Nel 1999 si era giunti all’elaborazione e alla pubblicazione degli IAS 1-41, compito svolto dai tre

comitati che si sono succeduti. Ad essi erano correlate le interpretazioni elaborate dal SIC

(Standing Interpretation Committee).

Nel 2000 viene ristrutturato lo statuto dello IASC e nel 2001 si trasforma in Fondazione, passando

le proprie funzioni allo IASB.

La scelta della forma Fondazione è dovuta alla necessità di imparzialità che deve

contraddistinguere questo sistema. Questa organizzazione, senza scopo di lucro e proprietà, è

stata la forma ritenuta migliore.

I soggetti che partecipano alla formazione di un principio sono:

 IFRS Foundation: la Fondazione è composta da 22 membri, nominati secondo un limite

che rispetta l’interesse geografico, in modo tale da avere equità nella governance della

stessa. Le sue funzioni sono: nominare i membri di IASB, IFRS Advisory Council, IFRS

Interpretation Committee; monitorare l’attività degli organismi; raccogliere i fondi per

l’operatività dei diversi organi;

 IASB: è composto da 16 membri, nominati secondo un limite che rispetta l’interesse

geografico, in modo tale da avere equità nella governance dello stesso organo. La sua

funzione è quella di definire e approvare i principi contabili internazionali;

 IFRS Advisory Council: è composto da circa 40 membri, nominati senza vincoli geografici,

nonostante alla fine si rispetti una equa distribuzione geografica. Le sue funzioni sono:

fornire allo IASB suggerimenti sulle priorità da seguire nello sviluppo dei nuovi principi;

informare lo IASB delle implicazioni sulle imprese e utilizzatori di bilancio derivanti

dall’adozione di nuovi principi. L’analisi degli effetti dei principi può portare alla loro

revocazione;

 IFRS Interpretation Committee: è composto da 14 membri, nominati senza vincoli

geografici, nonostante essi debbano provenire da diversi paesi e rappresentare diverse

varietà di professioni. Le sue funzioni sono: fornire interpretazioni circa l’applicazione dei

principi e dare tempestiva soluzione a problematiche contabili non specificamente

affrontate dagli stessi; preparare bozze di documenti interpretativi sui principi e renderli

disponibili al pubblico, al fine di ottenere commenti e/o suggerimenti prima dell’emanazione

definitiva; inviare allo IASB le interpretazioni definitive e ottenere l’approvazione.

Il processo di statuizione degli IAS/IFRS passa attraverso diverse fasi. Queste sono:

1. Identificazione ed esame delle problematiche: fase svolta dall’organo consultivo, ovvero

IFRS Advisory Council;

2. Studio delle indicazioni dei diversi principi contabili nazionali: si cerca una possibile

regolamentazione già vigente nei vari stati;

3. Consultazione con lo IFRS Advisory Council per l’inserimento dell’argomento in agenda;

4. Formazione di un Working Group che assista il board (eventuale): operativamente si

assiste alla prima stesura del principio;

5. Pubblicazione del discussion paper “open to comment” e si ricevono commenti: si ha il

primo output del principio;

6. Emanazione di un exposure draft (tenente conto dei commenti ricevuti) “open to comment”

e si ricevono commenti: si ha il secondo output del principio;

7. Stesura ed approvazione definitiva del principio contabile (tenete conto dei commenti

ricevuti).

Le tempistiche con le quali vengono portate avanti queste fasi sono variabili, ma in generale

possiamo dire che: dalla fase 5 alla 6 intercorrono circa 9-15 mesi; dalla fase 6 alla 7 intercorrono

circa 9-15 mesi. Arrivati al punto 7 lo IAS/IFRS è definitivo, ma non è subito obbligatorio perché

non è ancora omologato. Una volta essere diventato definitivo, prima di diventare obbligatorio,

passeranno vari anni durante i quali potrebbe essere reso facoltativo.

La struttura tipo di un IFRS è la seguente:

 Principio contabile internazionale;

 Appendici, che costituiscono parti integranti del principio contabile internazionale;

 Motivazioni per le conclusioni;

 Guida applicativa;

 Esempi (non presenti su tutti).

Il processo di statuizione degli IAS/IFRS è il seguente:

 Identificazione ed esame delle problematiche: può essere riferito a un problema di un

vecchio principio o alla necessità di introdurne uno nuovo;

 Studio delle indicazioni dei diversi principi nazionali: si controlla se qualche paese ha una

soluzione già statuita a tale problema;

 Consultazione per l’inserimento dell’argomento in agenda;

 Pubblicazione del discussion paper “open to comment” e ricevimento dei commenti (9-15

mesi);

 Emanazione di un exposure draft “open to comment” e ricevimento dei commenti (9-15

mesi);

 Stesura e approvazione definitiva del principio.

Gli IAS/IFRS così statuiti dovranno poi essere omologati dai paesi. A questo punto seguirà un

periodo di monitoraggio.

Il Regolamento IAS prevede che l’adozione dei principi IAS/IFRS sia subordinata in ogni caso alle

decisioni della Comunità europea in merito alla loro applicabilità, in quanto:

 Compatibili sia con la clausola generale del “true and fair view” che con l’interesse pubblico

europeo;

 Rispondenti ai criteri di comprensibilità, pertinenza, affidabilità e comparabilità.

La procedura di omologazione prevede che la Commissione europea decida sull’adozione degli

IAS/IFRS dopo:

 La consultazione dell’ACR (Accounting Regulatory Committee);

 Il parere favorevole dell’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group).

L’omologazione fornisce valenza giuridica ai principi contabili internazionali negli ordinamenti degli

Stati membri.

Le tappe fondamentali del processo di adozione degli IAS/IFRS sono:

 Regolamento comunitario 1606/2002;

 Legge comunitaria 2003;

 Decreto legislativo 38/2005.

Il decreto legislativo 38/2005 oltre a stabilire quali imprese devono o possono utilizzare tali

principio, detta una disciplina, per alcuni aspetti, di carattere generale. In particolare:

 Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione prevista dai principi contabili

internazionali è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione

patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico, la disposizione non è

applicata;

 Nel bilancio di esercizio gli eventuali utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva

non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato;

 La scelta di effettuare la transizione agli IAS/IFRS non è revocabile, salvo che ricorrano

circostanze eccezionali, adeguatamente illustrate nella nota integrativa, unitamente

all’indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziari

e del risultato economico della società;

 In ogni caso, il bilancio relativo all’esercizio nel corso del quale è deliberata la revoca della

scelta è redatto in conformità agli IAS/IFRS.

IL FRAMEWORK NEL MODELLO IAS/IFRS

Nel sistema italiano, escludendo gli IAS/IFRS, deve essere rispettata la gerarchia dei principi

nazionali, ovvero:

 Clausola generale: secondo cui il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve

rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della

società e il risultato economico dell’esercizio;

 Principi generali: sono una declinazione della clausola generale e illustrano i postulati da

rispettare per assolvere la clausola generale. I principali sono: la prudenza, che

principalmente prevede che gli utili solo sperati e non realizzati non contribuiscono alla

formazione del reddito, le perdite solamente temute contribuiscono alla formazione del

reddito e, infine, non vengono ammesse compensazioni tra le due poste; la funzione

economica del singolo elemento dell’attivo o del passivo, che si esplicita nella prevalenza

della sostanza sulla forma; la continuità dell’attività; la competenza;

 Principi specifici: sono una declinazione dei principi generali e illustrano i postulati da

rispettare per rappresentare le singole poste. Questi si trovano solo parzialmente nel

codice civile, in quanto sono oggetto di analisi nei principi contabili nazionali.

A livello internazionale, la gerarchia vede il framework prevalere sui singoli principi contabili

internazionali, che rappresentano i nostri principi contabili nazionali.

In una fase iniziale, lo IASC ha preferito individuare gli standards mediante la semplice

osservazione delle prassi contabili vigenti nei singoli Paesi, ricorrendo quindi a un approccio di tipo

induttivo. Le regole formulate erano quindi molto elastiche e contemplavano più opzioni, andando

a discapito della comparabilità dei bilanci.

Con la previsione del Framework ci si è dotati di un’ordinata teoria del processo di formazione dei

principi contabili, adoperandosi per l’impiego di una metodologia di tipo deduttivo.

Il Framework fu composto da tre livelli: assunti di base e obiettivi conoscitivi;

requisiti/caratteristiche qualitative dell’informazione contabile; criteri di rilevazione e di misurazione.

Il Framework costituisce quindi un sistema interrelato di postulati che sovraintendono la

formazione del bilancio. Questo è un documento nel quale si trovano:

 Le principali categorie di utilizzatori a cui si rivolge il bilancio e l’obiettivo conoscitivo che lo

stesso deve proporsi di soddisfare;

 Le caratteristiche qualitative che devono possedere le informazioni da esso veicolate;

 Le nozioni dei diversi elementi costitutivi che in esso trovano rappresentazione;

 Le nozioni di capitale e di conservazione dello stesso.

L’UE ha ritenuto di non doverlo sottoporre alla procedura di endorsement.

La prima versione del framework risale al ’89, quindi circa venti anni dopo l’emanazione dei primi

principi contabili internazionali. Questo disallineamento ha provocato un problema di compatibilità

tra i singoli principi contabili internazionali.

Lo IASB insieme al FASB (organismo americano che emana i principi contabili americani,

denominati US-GAAP) ha iniziato un processo per modificare il Framework, che tuttavia non è

stato portato a termine. Solo per finire la prima fase (A) ci sono voluti 6 anni.

L’interruzione dei lavori ha portato all’emanazione di un nuovo framework nel 2010 composto da

una parte nuova e una vecchia. Essendo stata aggiornata solo la parte riguardante gli obiettivi e le

caratteristiche qualitative, si è creato un contrasto interno al documento che non lo ha potuto

rendere definitivo.

Nel 2013 sono quindi ricominciati i lavori, che ora sono portati avanti solo dallo IASB.

Nell’arco temporale in cui è comunque stato presente un Framework in possibile contrasto con i

principi contabili internazionali, la supremazia del primo non è sempre stata accettata.

In particolare, il Framework dell’89 prevedeva che fossero i principi specifici a prevalere su di esso

in tutte le circostanze in cui si mostravano in disaccordo. Su questo aspetto si sono soffermati molti

lavori volti ad evitare questi conflitti.

Intorno al 2000, lo IAS1 ha invertito la supremazia disponendo che nei casi di conflitto fosse il

Framework a prevalere.

Allo stesso tempo, lo IAS8 ha disposto che in assenza di un principio o una interpretazione che si

applichi specificamente ad un’operazione, la direzione deve fare uso del proprio giudizio nello

sviluppare e applicare un principio contabile al fine di fornire un’informazione che rispetti

determinati requisiti (rilevanza, attendibilità, fedeltà, sostanza economica, neutralità, prudenza,

ecc.). Dal paragrafo successivo, recante la gerarchia delle fonti che la direzione generale deve

rispettare, è possibile notare la prevalenza dei principi contabili internazionali sul Framework.

Attualmente, leggendo il Framework del 2010, si prende atto della supremazia dei principi contabili

internazionali sul Framework.

Entrando nel merito del Framework, questo è costituito da: obiettivo conoscitivo del bilancio;

caratteristiche delle informazioni contenute nel bilancio; definizioni.

L’obiettivo del bilancio è fornire informazioni utili ad attuali e potenziali investitori, prestatori di

capitali e altri creditori nell’assunzione di decisioni sulla concessione di risorse all’entità. Il

Framework dell’89 prevedeva come destinatari solo gli attuali e potenziali investitori, e la dizione è

stata allargata per adattarla al contesto Europeo dove il mercato quotato è più contenuto.

Nonostante tutto si può comprendere il motivo per cui i principi contabili internazionali sono rivolti

alle società quotate.

L’obiettivo del bilancio influisce molto sulla sua struttura e, in particolar modo, su di un postulato

fondamentale del contesto nazionale: la prudenza. Questo viene tralasciato a favore del fair value.

La conseguenza di questo cambiamento è che, nonostante sia stata all’allargata la dizione dei

destinatari, non cambiando le norme, il bilancio non recepisce il principio della prudenza.

L’informazione rimane indirizzata ai portatori di risorse, che nelle loro decisioni sono interessati a

valutare la capacità dell’azienda di generare nel futuro flussi di cassa netti.

Secondo il framework dell’89, la finalità del bilancio era consentire la presa di decisioni

economiche agli investitori. I due postulati generali erano: la continuità e la competenza

economica. Seguivano poi una serie di caratteristiche qualitative, divise in due livelli, che

l’informazione doveva avere deve avere. Al primo livello c’era la comprensibilità, la significatività,

l’attendibilità e la comparabilità. Il secondo livello previsto per la significatività era la rilevanza,

mentre per l’attendibilità era la rappresentazione fedele, la prevalenza della sostanza sulla forma,

la neutralità, la prudenza (ha un significato diverso che si può accostare al buon lavoro che deve

svolgere la direzione nel valutare le poste) e la completezza.

Il nuovo Framework si caratterizza invece per la presenza di un livello fondamentale, che

1

comprende la significatività (materialità) e la rappresentazione fedele, e un livello inferiore, che

comprende la comparabilità, la verificabilità, la tempestività e la comprensibilità.

Il livello fondamentale contiene le caratteristiche che rendono le informazioni utili per gli utilizzatori

delle stesse. L’informazione è significativa quando genera una differenza nelle decisioni degli

utilizzatori, in quanto possiede un valore predittivo e/o informativo.

La materialità è un’estensione della significatività e caratterizza l’informazione quando la sua

omissione o errata rappresentazione potrebbe influire sulle decisioni degli utilizzatori.

La rappresentazione fedele degli accadimenti aziendali presuppone che il bilancio ne fornisca una

rappresentazione completa, neutrale ed esente da errori.

Il bilancio non è neutrale se, nello scegliere o nel presentare una informazione, riesce a influenzare

una decisione o un giudizio al fine di ottenere un risultato predeterminato.

Il livello fondamentale deve quindi coordinare la significatività e la rappresentazione fedele, in

modo tale da consentire all’utilizzatore di prendere una decisione senza però indurlo a prendere la

decisione voluta dalla direzione aziendale.

Al livello inferiore sono contenute le caratteristiche che permettono di distinguere le informazioni

più utili da quelle meno utili.

La comparabilità è la qualità che agevola gli utilizzatori nell’identificazione e nella comprensione

delle analogie e/o delle differenze di aspetti specifici concernenti due o più imprese (comparabilità

spaziale) ovvero la stessa impresa con riferimento a momenti differenti (comparabilità temporale).

1 In ambito nazionale il postulato della significatività è stato riformato. Mentre prima del 2015 era un postulato

richiamato da varie norme del codice civile, successivamente è stato creato un richiamo generale nell’art. 2423. Il

richiamo prevede che in nota integrativa si debba chiarire quale sia il significato che è stato dato alla significatività.

Questo nuovo concetto permette di derogare altri principi generali (un esempio è la prassi aziendale di disapplicare il

criterio del costo ammortizzato).

La comparabilità temporale può essere garantita disciplinando la variazione dei metodi di

valutazione. La comparabilità spaziale può essere garantita disciplinando gli schemi utilizzabili o le

regole utilizzate.

La verificabilità si ha quando i risultati presentati potrebbero essere sostanzialmente riprodotti da

soggetti indipendenti che utilizzino gli stessi metodi di valutazione usati dal redattore del bilancio.

Per una valenza universale di questo principio, nel bilancio dovrebbero essere presenti tutte le

informazioni necessarie per riprodurre le valutazioni. Questo non avviene, perché la verifica viene

effettuata precedentemente dai revisori.

La tempestività presuppone il rilascio delle informazioni agli utilizzatori in tempo utile per

influenzare le loro scelte. Questa caratteristica fa riferimento in particolar