Riassunto per l'esame di diritto finanziario/tributario, prof Sammartino, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Tesauro

Parte prima. Le imposte sui redditi

Capitolo primo. Il sistema

Tipologia delle imposte sui redditi

Le imposte sono variamente classificate, secondo criteri e scopi assai diversi. La distinzione basilare è quella tra imposte dirette e indirette. Sono dirette le imposte che hanno come presupposto il reddito o il patrimonio, indirette tutte le altre. Secondo la definizione dei giuristi, le imposte dirette colpiscono manifestazioni dirette della capacità contributiva (ad esempio, il reddito), mentre le indirette colpiscono espressioni indirette di capacità contributiva (ad esempio, i consumi).

Le imposte dirette si dividono in personali e reali. Nelle imposte personali sul reddito assume rilievo la situazione personale o familiare del contribuente (ad esempio, l’ammontare del reddito complessivo, la struttura del nucleo familiare,...). Nelle imposte reali non hanno rilievo elementi di natura personale.

Le origini delle imposte sui redditi

Il sistema italiano delle imposte sul reddito nasce nella forma di imposte reali, che colpiscono specifici tipi di reddito. L’urbanesimo accentuò il rilievo della proprietà e della rendita edilizia e, quindi, dell’imposta sui redditi dei fabbricati. In Italia, dopo l’Unità, non fu accolta l’idea di istituire un’imposta generale sul reddito; fu invece introdotta, accanto alle due imposte fondiarie, un’imposta sugli altri redditi, denominata “imposta di ricchezza mobile”.

In altri Paesi, il sistema di imposizione sul reddito era caratterizzato da imposte generali sul reddito di tipo progressivo; in Italia, invece, si è giunti con molto ritardo a creare, con l’Irpef, un’imposta con tali caratteri. La tassazione dei redditi societari è un fenomeno relativamente recente. La svolta si è avuta negli anni ’70, con l’introduzione dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg), dal 2004 rinominata in imposta sul reddito delle società (Ires).

Nei sistemi tributari, vi è una tradizionale prevalenza delle imposte sul reddito rispetto a quelle sui patrimoni.

La riforma tributaria degli anni ’70

Il sistema introdotto con la riforma del 1971-73 si impernia, in via primaria e principale, su due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti (Irpef e Irpeg); ciò che acquista specificamente rilievo è, di regola, l’esistenza di un reddito complessivo a disposizione del soggetto. La perfezione del disegno teorico è contraddetta dalle pratiche evasive ed elusive ed, inoltre, dai regimi di esenzione o di agevolazione, dai regimi sostitutivi, dalle norme che permettono di “erodere” la base imponibile, etc.

Nel 1998, alla tassazione dei redditi, si è affiancata l’Irap (imposta regionale sulle attività produttive) che non colpisce il reddito, ma il “valore della produzione netta”.

Le riforme della seconda metà degli anni ’90

Con la legge 23 dicembre 1996 il parlamento ha accordato al Governo una serie di deleghe, la cui realizzazione ha apportato modifiche riguardanti:

• L’istituzione dell’Irap;
• Il riordino dell’Irpeg con l’introduzione di due aliquote;
• Il trattamento fiscale dei redditi di capitale e di talune plusvalenze;
• La disciplina delle operazioni straordinarie;
• Il credito d’imposta correlato agli utili societari;
• Gli enti non commerciali e le Onlus.

La riforma del 2003

Con la legge 7 aprile 2003 è stata approvata una delega per la riforma del sistema fiscale statale, i cui tratti salienti erano due: la formazione di un “codice” e la riforma della disciplina dei singoli tributi (e la loro riduzione a cinque imposte). La delega è stata realizzata in parte.

Il nuovo sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze da partecipazioni, denominato regime di participation exemption, comporta l’eliminazione del credito d’imposta. Nel previgente sistema di tassazione gli utili erano tassati prima presso la società (con Irpeg) e poi presso il socio, ma l’imposta pagata dalla società era imputata al socio, cui era attribuito un credito d’imposta.

Se il socio risiede in uno Stato diverso da quello in cui risiede la società partecipata, il metodo dell’imputazione presenta difficoltà applicative. Il sistema dell’imputazione ha ceduto il passo al sistema dell’esenzione, che modella la tassazione sulla situazione oggettiva della società, invece che su quella soggettiva del socio. La detassazione del dividendo è attuata in modo completo solo nei confronti dei soggetti passivi Ires.

Per i soggetti passivi dell’imposta sulle società, il sistema dell’imputazione è stato sostituito dal criterio dell’esenzione (participation exemption), che riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze derivanti da partecipazioni sociali immobilizzate. Per le persone fisiche, per gli imprenditori individuali e per i soci delle società di persone permane la tassazione, ma solo una parte del loro ammontare; la doppia imposizione economica è quindi eliminata solo in parte.

L’imposta pagata dalla società era, per l’Erario, un gettito non definitivamente acquisito, perché eliso dal credito d’imposta del socio. L’abolizione del credito d’imposta rende ora definitivo il gettito dell’Ires. Imposta sui redditi delle società e imposta sui dividendi del socio sono indipendenti, con effetti, in taluni casi, di parziale doppia imposizione.

La participation exemption esclude la rilevanza delle perdite su partecipazioni e non comporta la detassazione integrale dei dividendi infragruppo. A ciò pone rimedio il consolidato nazionale, che, tassando la somma dei risultati fiscali conseguiti dalle singole società, permette la compensazione, all’interno dei gruppi, delle perdite e degli utili.

Capitolo secondo. L’imposta sul reddito delle persone fisiche: aspetti generali

Sezione prima (il presupposto)

Le nozioni economiche di reddito

Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo (o ricchezza consumata).

Secondo la nozione di reddito come prodotto, un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum.

Il reddito-entrata rappresenta un netto ampliamento del concetto, poiché comprende sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia l’origine causale. Si può affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito entrata (ad esempio, sono tassate le plusvalenze non speculative e le vincite alle lotterie).

La concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale. Il nostro sistema tassa in misura limitata i redditi di capitale (con imposte sostitutive proporzionali).

Le nozioni di reddito nel testo unico

Nel Testo unico non vi è una definizione di reddito. Vi è, invece, la definizione delle singole categorie reddituali. Poiché tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere definito, in generale, come incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva.

Il catalogo legislativo delle categorie reddituali è il seguente:

• Redditi fondiari;
• Redditi di capitale;
• Redditi di lavoro dipendente;
• Redditi di lavoro autonomo;
• Redditi di impresa;
• Redditi diversi.

La ratio della classificazione conferire omogeneità di contenuto a ciascuna categoria, al fine di stabilire regole uniformi per la quantificazione dell’imponibile. Al tempo stesso, il legislatore ha dovuto soddisfare l’esigenza di comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia imponibile. Questa esigenza ha portato:

• Alla elaborazione di categorie che utilizzano definizioni più ampie della nozione utilizzata;
• Alla inclusione, in alcune categorie, di redditi di carattere spurio;
• Alla elaborazione di una categoria residuale (redditi diversi) che non presenta omogeneità di contenuto.

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione.

Le diverse categorie reddituali, sono uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile e l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse (obblighi di dichiarazione, metodi di accertamento,...).

Il nostro sistema di tassazione dei redditi è informato, come già detto, al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Si può comunque dire che le categorie reddituali “tipiche” sono tutte categorie di “redditi prodotti”, alla luce di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito.

Nel caso dei “redditi diversi” non vi è una fonte unitaria che valga a regolare in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili. In alcuni casi, quindi, il reddito è inteso nell’accezione di “reddito entrata”.

Il presupposto dell’imposta

Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6. Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (“principio di cassa”); è il caso dei redditi di capitale, di lavoro, diversi: possesso significa percezione. Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito d’impresa non vi è possesso del reddito, ma dell’apparato produttivo. Esistono quindi diverse nozioni di “possesso”.

Differenza tra reddito e patrimonio

Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi reddituali delle entrate patrimoniali. Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. Il reddito, invece, è un fenomeno dinamico: esso è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio è uno stock, il reddito un flusso. Reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva (corrispettivi a fronte di una prestazione, distribuzione di utili,...).

È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali. Sono tassabili, in linea di principio, le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio; non lo sono, invece, le pensioni risarcitorie (ad esempio, le pensioni di guerra).

Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti

In primo luogo, vi è da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Infatti, non sono soggetti ad imposta sul reddito né le donazioni, né le eredità.

Redditi di natura e valore nominale

I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale, cioè il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza. Per le azioni, le obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.

Reddito lordo e reddito netto

Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto dei costi. Costi deducibili sono soltanto quelli “inerenti” alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati. Nel caso dei redditi tassati su base catastale, le stime forfetizzano il reddito netto.

Redditi e deprezzamento monetario

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che è tecnicamente denominato “periodo d’imposta”. Per le persone fisiche, il periodo d’imposta è l’anno solare; per le società, l’esercizio sociale. Ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali.

Per la determinazione dell’obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta, rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Per la maggior parte dei redditi, rileva il momento in cui il reddito è percepito (principio di cassa); per i redditi d’impresa, vige il c.d. principio di competenza, in forza del quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall’incasso.

I redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal de cuius. Inoltre, per i redditi prodotti dal de cuius, che si tassano per cassa, se il de cuius non li ha incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi, quando li percepiscono. La ratio della tassazione, con imposta reddituale, di tali entrate è da ravvisare in ciò, che ogni arricchimento, prima di essere elemento patrimoniale, è tassato come reddito.

I redditi di provenienza illecita

In passato, la tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite era esclusa perché si riteneva che un fatto non può essere previsto sia come presupposto di imposta, sia come illecito. Il legislatore è intervenuto stabilendo che nelle categorie di reddito soggette ad imposta devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti od attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. È quindi convalidata la tesi secondo la quale la liceità penale della produzione del reddito non è requisito della tassabilità.

In tema di costi, è espressamente previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. Qualora non siano qualificabili nelle categorie di reddito “ordinarie”, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi.

Sezione seconda (i soggetti passivi)

I soggetti passivi e la residenza fiscale

I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. La residenza fiscale, quindi, scaturisce:

• Dalla mera iscrizione anagrafica;
• Dal domicilio, ossia dal centro degli affari e degli interessi;
• Dalla dimora abituale.

Con presunzione relativa, si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati aventi un regime privilegiato.

I redditi dei coniugi e dei figli minori

Quando fu introdotta l’Irpef i redditi dei due coniugi erano sommati, per cui, a causa della progressività dell’imposta, la tassazione dei redditi cumulati dei coniugi era più elevata rispetto alla tassazione individuale. Fu perciò dichiarato incostituzionale nel 1976. Ora i redditi dei due coniugi sono tassati separatamente.

In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale. I redditi dei beni dei figli minori, soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà a ciascun genitore; il minore è debitore d’imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro.

Le società commerciali di persone

La categoria delle società di persone comprende tre tipi di società: la società semplice, la s.n.c. e la s.a.s. Alle società di persone si contrappongono le società di capitali, ossia le s.p.a., le s.a.p.a. e le s.r.l. I caratteri delle società di persone, in sintesi, sono tre:

• La responsabilità illimitata e solidale dei soci;
• Il potere di amministrare la società è prerogativa della qualità di socio;
• Lo status di socio non è trasferibile senza il consenso degli altri soci.

Nelle società di capitali:

• I soci non rispondono dei debiti della società;
• Il potere di amministrare la società è disgiunto dalla qualità di socio;
• La qualità di socio è liberamente trasferibile.

Le società di persone presentano due tratti, che sembrano giustificare il loro peculiare trattamento fiscale. In primo luogo, le società di persone esprimono non tanto un fatto d’investimento, quanto il fatto che più persone operano insieme; vi è un minor distacco che non tra i soci delle società di capitali. In secondo luogo sono caratterizzate da un formalismo minimo.