Riassunto esame diritto tributario, Prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, Parte Generale, Tesauro

Riassunti di diritto tributario

Capitolo 1 - I tributi

I tributi costituiscono le entrate, che devono essere riscossi secondo criteri ben definiti; servono per garantire la copertura della spesa pubblica per offrire servizi pubblici essenziali. Ha finalità di perequazione, ovvero di equa distribuzione del reddito, secondo l’art. 53 Cost. "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva".

Caratteristiche dei tributi

Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione con effetti definitivi e irreversibili. Essendo obbligatori, escludono l’incontro delle volontà e, se non viene rispettato, si va incontro a delle sanzioni. È un’entrata coattiva, imposto con atto dell’autorità, infatti ha una riscossione forzata. La riscossione forzata lo distingue dalle entrate di diritto privato. L’ente pubblico ha potere autoritativo, così da poter costituire il rapporto tributario e imporre il pagamento. Le sanzioni sono prestazioni pecuniarie imposte dall’autorità a seguito di un fatto illecito.

Ha carattere pubblico: nessuna prestazione può essere imposta se non c’è una norma che lo prevede. Esso è destinato a finanziare spese di interesse generale, quindi a finanziare lo stato e gli enti pubblici. Possono esserci tributi di scopo destinati al finanziamento di specifiche finalità (copertura di specifiche opere pubbliche). Non ha rilievo il motivo per cui è istituito, può essere istituito per fini fiscali (entrata all’ente pubblico) oppure per fini extra-fiscali (dazi protettivi).

Il contribuente ha una serie di obblighi: deve dichiarare tutto ciò che possiede e deve poi pagare le relative sanzioni.

Imposte, tasse e contributi

Il tributo è un termine che comprende imposte, tasse, contributi e a volte i monopoli fiscali.

• Imposte: l’imposta è una prestazione pecuniaria, coercitiva, finalizzata a realizzare la partecipazione del contribuente alla spesa pubblica. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione con l’ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà, derivano dalla legge e sono indisponibili: il fisco non può rinunciare di riscuotere l’imposta da un soggetto che non ha ancora pagato.
• Tasse: la tassa è un’entrata pubblica coattiva e ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico, riguardanti un determinato soggetto. Si basa sul principio del beneficio, infatti è dovuta in ragione del fatto che si trae un beneficio da un servizio pubblico. Si deve distinguere la tassa dal corrispettivo: questo infatti, a differenza della tassa, ha una base contrattuale. La prestazione imposta coattivamente è una tassa, se invece ha una base contrattuale ha natura privatistica.
• Contributi: il contributo è il tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall’esecuzione di un’opera pubblica di per sé destinata alla collettività in modo indistinto. Sono anche le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento.
• Monopoli fiscali: Il monopolio fiscale non è un istituto tributario: ciò che si paga per l’acquisto del bene è il corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Se consideriamo la funzione dei tributi, anche il monopolio è un tributo perché ha lo scopo di procurare entrate.

Le nozioni in uso nella giurisprudenza

La giurisprudenza costituzionale afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: l’imposizione di un sacrificio economico individuale e la destinazione del gettito allo scopo di utilizzare i mezzi per il fabbisogno necessario a coprire le spese pubbliche. La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo ampia: sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, cioè senza il consenso dell’obbligato e siano destinate a finanziare le spese pubbliche. Tale definizioni hanno rilevanza per la delimitazione delle controversie relative alle commissioni tributarie, dell’ambito di applicazione dei tributi e della norma che concerne la deducibilità degli oneri fiscali.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo, fa parte del diritto finanziario, che è compreso nel diritto amministrativo. Possiamo distinguere una disciplina sostanziale da una formale: per sostanziale si intende il complesso di norme che disciplinano il presupposto di un tributo, i soggetti ecc. Le norme tributarie in materia di procedimenti sono norme speciali, mentre quelle tributarie penali fanno parte del sistema penale; questo è importante perché dove non ci sono norme tributarie, troviamo quelle del sistema generale. Ci sono anche norme con oggetto tributario (norme UE, norme costituzionali, …); in tutti questi casi siamo di fronte a sovrapposizioni disciplinari.

Capitolo 2 – Le fonti

La riserva di legge

Prevede che la disciplina di una determinata materia sia regolata solo da leggi primarie e non da fonti secondarie. Funzione di garanzia e tutela. L’art. 23 della Costituzione dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base a una legge” e viene riservato al Parlamento il potere di disporre in materia delle entrate, in quanto l’imposizione tributaria è strumento di coesione sociale e redistribuzione del reddito. Tale articolo attribuisce anche la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. La riserva di legge è garanzia per i singoli e espressione di democrazia. Questo articolo segue il principio del “no tax without representation”.

L’art. 23 pone dei problemi di interpretazione per i seguenti temi: nozione di legge, nozione di base legislativa, nozione di prestazione imposta.

• Per “legge” non si intende solamente una legge ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge (cioè i decreti legge e legislativi) e leggi regionali e fonti dell’Unione Europea. Infatti la Corte Costituzionale ha affermato che, con l’adesione del Trattato CE, l’Italia ha operato una limitazione della propria sovranità, pienamente legittimata dall’art. 11 Cost. I regolamenti comunitari operano in un proprio ambito perché appartengono all’ordinamento proprio della Comunità: il diritto di questa e dei singoli Stati membri possono configurarsi come sistemi giuridici autonomi e distinti, pertanto la loro emanazione non importa deroga alla riserva di legge poiché non è applicabile alle norme comunitarie. Le fonti UE, quindi, non si pongono in contrasto con la riserva di legge.
• In generale, le “riserve di legge” sono:
  • Assolute: se la disciplina di una materia è rimessa solamente alla legge, ogni elemento deve essere regolato con una legge precisa.
  • Relative: se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali, gli aspetti principali sono regolati da una fonte precisa (Legge o atto avente forza di legge) mentre gli altri aspetti vengono regolati da fonti secondarie. Viene richiesta solo la base legislativa, un contenuto minimo.

Poiché la riserva di legge dell’art. 23 è relativa, essa riguarda le norme di diritto sostanziale (ad esempio le norme impositrici: cioè quelle che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la misura del tributo: l’an e il quantum o esenzioni e agevolazioni). Non sono oggetto della riserva di legge le norme su accertamento e riscossione (poiché sono assolute).

Per la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire solo i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo; in particolare, la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota. Per quest’ultima, la Corte Cost. reputa rispettato l’art. 23 anche se la legge indica solo la misura massima dell’aliquota o fissa criteri idonei a limitare la discrezionalità dell’autorità amministrativa. Facoltativamente può stabilire i metodi di riscossione, l’accertamento e le parti del contenzioso.

L’art. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Tale categoria è più ampia del concetto di tributo. Le prestazioni possono essere imposte in senso formale: cioè imposte con atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo. In senso sostanziale: cioè le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo. In tali casi, il cittadino è libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa libertà è solo astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l’accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati (è il caso delle assicurazioni, delle tariffe elettriche e telefoniche). Tali contributi sono quindi fissati unilateralmente e al privato è rimessa solo la libertà formale di richiedere o non richiedere la prestazione.

Fonti del diritto tributario

• Fonti internazionali: Convenzioni e trattati internazionali. Diritto internazionale generale: norme consuetudinarie automaticamente recepite in forza. Diritto internazionale particolare o convenzionale: deriva da accordi, convenzioni o trattati stipulati tra stati.
• Fonti comunitarie: Diritto UE.
• Costituzione: artt. 10 e 11 affermano le limitazioni dello Stato italiano; art. 117: afferma la totale subordinazione di norme e principi in termini di conformità ai principi derivanti dalla Cost. europea.
• Leggi costituzionali: sono le leggi che hanno la stessa forza della Costituzione, hanno un’importanza estrema e sostituiscono un articolo della Costituzione (riforma del Titolo V).
• Fonti primarie ordinarie
  • Leggi parlamentari o ordinarie (emesse dal Parlamento che possiede la funzione legislativa).
  • Lo Statuto del contribuente.
  • Atti aventi forza di legge (emessi dal Governo).
  • Leggi regionali.
  • Fonti comunitarie: sono equiparate alle fonti primarie, ma sono esterne all’ordinamento:
    • Regolamenti comunitari: riguardano la collettività e si applicano direttamente.
    • Direttive comunitarie: riguardano la collettività, ma hanno un termine entro il quale devono essere recepite dai parlamenti per entrare a far parte dell’ordinamento giuridico italiano.
• Fonti secondarie / regolamentari
  • Regolamenti governativi.
  • Regolamenti regionali.
  • Regolamenti ministeriali.
• Usi e consuetudini

Le leggi tributarie statali

Le fonti del diritto tributario sono le leggi e gli altri atti aventi valore di legge. Le leggi tributarie non possono essere approvate con leggi di bilancio (art. 81 Cost.) e non possono essere abrogate tramite referendum (art. 75 Cost.). La ratio del divieto di referendum abrogativo è intuitiva: i referendum abrogativi dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia e potrebbero avere effetti molto gravi. Per il primo caso si vuole conservare la distinzione tra leggi sostanziali (che disciplinano i tributi e le spese) e la legge (formale) di approvazione del bilancio; con quest’ultima infatti il legislatore approva solo il bilancio ed è autorizzato a dare esecuzione alle leggi finanziarie sostanziali.

Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono “aiuti di stato”, devono essere autorizzate dalla Commissione europea in tempo utile perché presenti le sue osservazioni (c.d. obbligo di notifica). Lo Stato membro non può dare esecuzione alle misure progettate prima che la procedura sia giunta alla decisione finale (clausola di stand still).

Lo statuto dei diritti del contribuente

Lo statuto dei diritti del contribuente (approvato nel 2000) contiene disposizioni qualificate come “principi generali dell’ordinamento tributario che possono essere derogate o modificate solo espressamente”. Essa è una legge tributaria generale, assimilabile alle disposizioni preliminari del codice civile. È una legge che tutela i diritti dei contribuenti. È una legge ordinaria e, quindi, le sue norme non invalidano le leggi che non le rispettano: si tratta di importanti criteri-guida per l’interprete. Si presentano come disposizioni di legge “rinforzate” infatti, non vale l’abrogazione per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti e possono essere modificato e abrogate solo da leggi generali e non speciali.

In materia di fonti, nello Statuto vi sono quattro importanti enunciati: L’auto qualificazione delle disposizioni dello Statuto come attuative della Costituzione; il valore di tali norme come principi generali dell’ordinamento tributario; il divieto di deroga e modifica delle norme dello Statuto in modo tacito; il divieto di deroga e modifica mediante leggi speciali. La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti-legge e decreti legislativi.

I decreti legge

I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge, emessi dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza. Hanno efficacia immediata, a partire dal giorno della pubblicazione, se non è stabilito diversamente; devono essere convertiti in legge entro 60 giorni altrimenti perdono efficacia (ex tunc) e decadono; ma il legislatore può disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da decreti non convertiti. Si possono ottenere dei giorni in più se si emette un decreto bis nasce quindi un conflitto tra il potere legislativo ed esecutivo: viene richiesto l’intervento della corte costituzionale. Del decreto legge vi è un uso frequente in materia tributaria: ad esempio, un tributo sui consumi, ma anche per provvedimenti anti-elusivi o finalizzati a soddisfare le esigenze finanziarie dello Stato. La Corte costituzionale può controllare se sussistono i presupposti di straordinarietà ed urgenza e dichiarare incostituzionali le norme dei decreti legge, anche se convertiti in legge. In generale non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.

I decreti legislativi

Secondo l’art. 76 Cost. il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa “con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti”. Il legislatore ricorre spesso ai d.lgs. perché le norme tributarie, essendo dotate di tecnicismo, mal si presentano ad essere elaborate e discusse in Parlamento, mentre il Governo si considera più competente in materia. Il Parlamento si limita perciò a fissare nella legge di delega i “principi e criteri direttivi”.

I testi unici

I testi unici non sono un tipo di fonte, ma un testo normativo caratterizzato dalla riunificazione di norme relative alla stessa materia ma contenute in più testi; dal punto di vista formale, possiamo avere testi unici contenuti in leggi, in decreti legislativi o in regolamenti, mentre dal punto di vista del contenuto, i testi possono essere:

• Compilativi (pura raccolta delle disposizioni vigenti).
• Innovativi (contengono disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti, interpretano le stesse e ne spiegano l’applicazione). Es. Testo unico imposte sui redditi (T.U.I.R., 1986); il Testo unico dell’imposta di registro; delle imposte ipotecarie e catastali...

I regolamenti statali

Anche il governo e le altre autorità legislative hanno potestà normativa, esercitata con i regolamenti, che, nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere in contrasto con la norma di legge e se lo sono possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici.

La potestà regolamentare non è disciplinata dalla Costituzione, ma dalla L. 23 agosto 1988, n.400, recante “Disciplina dell’attività di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri”. Secondo questa, i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato; dopo essere stati sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei Conti, sono emanati con decreto dal Presidente della Repubblica e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale.

I regolamenti governativi disciplinano:

• L’esecuzione/attuazione delle leggi e dei decreti legislativi (regolamenti esecutivi); emessi anche in assenza di apposita norma.
• L’attuazione e l’integrazione delle leggi e dei decreti legislativi (regolamenti attuativi e integrativi); non sono ammissibili in diritto tributario per le materie coperte da riserva di legge.
• Le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti avente forza di legge (regolamenti indipendenti).
• L’organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge (regolamenti organizzatori).
• L’organizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali.

In questi 5 casi il Governo dispone di una potestà regolamentare, esercitabile anche senza disposizioni specifiche.