Riassunto esame Diritto tributario, prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di Diritto tributario. Parte Generale, Tesauro
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nell’accesso in un luogo e nell’ispezione dei documenti.
La forma principale è la verifica, che consiste I
con l’autorizzazione motivata dell’autorità giudiziaria.
domicili privati sono inviolabili, se non Nei luoghi
destinati ad attività commerciali, agricole, professionali si possono fare ispezioni senza tale
autorizzazione, ma con un atto motivato del Comandante di zona o del capo ufficio. Nel caso di
professionisti è richiesta la presenza del titolare (o di un suo delegato). Per documenti contenenti segreti
professionali, per perquisizioni personali e forzature e di plichi sigillati o casseforti è necessaria
l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Il contribuente ha diritto a essere informato delle ragioni
della perquisizione e di poter essere assistito da un professionista. Le ispezioni possono durare al massimo 30
giorni lavorativi prorogabili per altri 30. Deve essere redatto giornalmente il processo verbale di rettifica
che contiene le rilevazioni eseguite e le domande e risposte del contribuente. A verifica compiuta è redatto il
processo verbale di contestazione che sintetizza i dati rilavanti, dopo di cui il contribuente ha 60 giorni
per presentare eventuali osservazioni. Trascorsi i 60 giorni può essere emesso un avviso di accertamento.
Possono indagare l’AE
Per quanto riguarda le indagini bancarie, per il fisco il segreto bancario non esiste.
(autorizzazione della direzione regionale) e GdF (autorizzazione del comandante di zona) che possono
L’ufficio può fondare un avviso di accertamento su questi dati e
richiedere tutti i dati e notizie necessari.
il contribuente deve dimostrare di averne tenuto conto o che erano irrilevanti. I prelevamenti e le
riscossioni sono considerati come compensi o ricavi se non si dimostra il contrario (indicando il
Il contraddittorio preventivo è requisito di legittimità dell’avviso perché il contribuente
beneficiario).
potrebbe fornire prova contraria.
tenuto a ottemperare alle richieste e agli inviti dell’Af;
Il contribuente è diversamente può essere punito
con sanzione e la suo successiva facoltà di difese viene pregiudicata. Il contribuente può definire la sua
posizione mediante adesione: se aderisce integralmente al verbale di contestazione (entro un mese) o alle
pretese dell’Af entro 15 giorni prima del contraddittorio, le sanzioni sono ridotte a un sesto del
se chiede all’ufficio di formulare una proposta e poi l’accetta
minimo; (accertamento con adesione) a un
terzo del minimo. inviano dati rilevanti all’Af; gli viene richiesto di
I comuni partecipano alle attività di accertamento:
comunicare (entro 60 giorni) ogni elemento utile prima di emettere un avviso di accertamento sintetico. Ai
comuni è attribuito il 33% della maggiore somma riscossa grazie al loro intervento.
Le varie Af all’interno dell’UE si scambiano informazioni relative sia a imposte dirette che indirette e si
prestano reciproca assistenza nella riscossione.
La GdF è anche un organo di polizia giudiziaria e nel caso emergano notizie di reato durante un indagine
deve informare la Procura della Repubblica che avvierà i relativi procedimenti. Ogni successiva fase deve
seguire il codice di procedure penale. Il codice può essere derogato al fine di utilizzare prove per il
processo tributario da parte dell’AE.
10. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L’atto conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione delle imposte è un provvedimento detto
avviso di accertamento. L’ufficio non fa una scelta discrezionale ma è vincolato dalla legge a emanare l’atto.
Per quanto riguarda il contenuto possiamo distinguere due parti: motivazione e dispositivo.
l’ufficio deve indicare l’imponibile
Per quanto riguarda la parte dispositiva accertato e può indicare le
aliquote applicate e le imposte liquidate al lordo e al netto di detrazioni, acconti e crediti di imposta. Deve
quantum dell’imposta e non può riguardare solo l’imponibile.
indicare poi il Esistono anche avvisi senza
imposta: nell’accertamento dei si determina l’imponibile della società, ma
redditi delle società di persone:
l’imposta verrà poi applicata, pro quota, a ciascun socio. Anche gli avvisi che riducono le perdite non
successivo. Inoltre gli
comportano imposte perché hanno effetto sulle perdite riportate a nuovo nell’esercizio
avvisi di accertamento contengono anche sanzioni (ad es. per infedele o omessa dichiarazione).
Gli avvisi devono contenere poi la motivazione: devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni
portato alla decisone dell’Af.
giuridiche che hanno Devono inoltre essere indicati i singoli fatti causanti il
Se prima dell’avviso il contribuente espone le proprie ragioni
provvedimento distinti per categoria di reddito.
nel contraddittorio, serve la motivazione rafforzata, che esamina le ragioni del contribuente. Nella
motivazione si possono richiamare atti come il processo verbale di contestazione.
ha come effetto l’esistenza dell’avviso:
La notificazione finché non è notificato è inesistente. La
o da messi autorizzati dall’AE: se il
notificazione degli atti tributari è eseguita dai messi comunali
consegnatario non è il destinatario il messo mette l’atto in una busta sigillata. La notificazione di avvisi o atti
è eseguita tramite lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Il comune di domicilio fiscale ha
rilevanza perché se la notifica non può essere fatta validamente in un luogo all’interno dello stesso, il messo
deposita l’atto alla casa comunale, affigge un avviso del deposito all’albo comunale e ne dà notizia al
destinatario tramite raccomandata. La notificazione deve essere effettuata entro il termine della fine del
quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione per le imposte sui redditi e l’iva, mentre per
l’imposta di registro entro 3 anni per gli atti registrati e entro 5 per gli atti non registrati, pena la decadenza.
L’Af non può accertare due volte a carico dello stesso soggetto la stessa imposta sullo stesso presupposto. Il
secondo atto è illegittimo a meno che il primo atto non venga ritirato.
L’avviso presupposto necessario per permettere all’Af di riscuotere l’obbligazione
di accertamento è un
che senza la dichiarazione non sarebbe riscossa. L’avviso ha
non dichiarata, effetto esecutivo e contiene
l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni e l’avviso che dopo 30 giorni oltre il termine la riscossione
verrà affidata all’apposito Agente che potrà riscuoterle anche forzatamente.
Il contribuente deve versare tutte le maggiori somme accertate o un terzo delle stesse se presenta ricorso; si
applicano gli interessi di mora a partire dal termine per presentare ricorso.
Gli atti dell’Af sono nulli quando mancano gli elementi essenziali (non sottoscritto, intestato a soggetto
l’attribuzione delle
inesistente o defunto, non ha motivazione o parte dispositiva), quando manca
competenze e quando viola un giudicato. Il provvedimento viziato in cui non ricorrano i casi precedenti
non è nullo ma annullabile. Non sono invalidanti le violazioni delle norme del procedimento e della forma se
sul contenuto dell’atto.
non hanno influito
Il contribuente può: presentare istanza di accertamento con adesione (richiede una proposta da parte
dell’Af e sospende il pagamento per 90 giorni); definire solo le sanzioni (pagare un terzo delle sanzioni) e
60 giorni dalla notifica impugnare l’avviso davanti alle
presentare ricorso; entro il termine di
commissioni tributarie; non presentare ricorso e pagare (le sanzioni sono ridotte a un terzo).
utilizzato: l’accertamento
Esistono varie tipologie di avvisi di accertamento, a seconda del metodo analitico
del reddito complessivo delle persone fisiche è effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si
perviene al reddito complessivo sommando le singole fonti e categorie.
L’accertamento sintetico dei redditi delle persone fisiche ha come punto di partenza le spese (ordinarie e
straordinarie, e anche accantonamenti a risparmio): se le spese superano il reddito dichiarato si presume che
Per l’accertamento sintetico si utilizza
la parte in eccesso non sia stata dichiarata. anche il c.d. redditometro,
che è un decreto ministeriale che individua degli elementi indicativi di capacità contributiva (aerei, elicotteri,
barche, auto e altri mezzi di trasporto; residenze principali e secondarie; cavalli; collaboratori familiari;
premi di assicurazioni; investimenti) e fissa dei coefficienti in base ai quali calcolare il reddito complessivo.
E’ obbligatorio, nell’accertamento sintetico il contraddittorio. L’ufficio deve provare le spese. Il risultato
dell’accertamento sintetico è il reddito complessivo lordo.
L’accertamento analitico-contabile dei redditi di impresa è effettuato determinando o rettificando singole
componenti del reddito e presuppone che la contabilità sia attendibile. Le rettifiche sono in conseguenza
a: violazioni di una norma in materia di reddito di impresa; mancata corrispondenza tra bilancio e
dichiarazione; rinvenimenti di documenti che determinano una rettifica. Nel caso di utilizzo presunzioni
gravi e concordanti o gravi incongruenze (es. grossa differenza tra prezzi di vendita e valore di mercato) si
si parla di accertamento analitico-induttivo.
Il legislatore, preso atto dell’inefficacia delle normative per tassare i piccoli imprenditori su base analitico
contabile, ha previsto procedure di accertamento standardizzato, su base presuntiva. Tali misure sono poi
state estese anche agli imprenditori ordinari e oggi sono applicate a tutti. Lo strumento sono gli studi di
settore: le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster) per clientela, area di mercato, ecc. e per ogni
gruppo si individua, valutando campioni significativi di contribuenti, la relazione matematica tra
caratteristiche dell’attività (investimenti, prezzi, costi, dipendenti) e l’ammontare presunto dei ricavi.
Tenendo conto anche degli altri componenti positivi e negativi del reddito, gli studi di settore sono
metodi analitico-induttivi. Ogni contribuente soggetto agli studi di settore deve compilare un modulo in cui
si indicano i dati rilevanti (individuare il cluster di appartenenza in base ai vari dati rilevanti) inviato con un
Se non si rientra nei parametri l’avviso
software con cui si può controllare se la propria posizione è in regola.
l’effettiva appartenenza a quel cluster.
di accertamento è automatico dopo che si è riscontrata Il
contraddittorio è obbligatorio ed è onere del contribuente dimostrare le circostanze per cui non si sono
“visto pesante” sull’autenticità delle dichiarazioni
verificati i ricavi presunti. Esiste un rilasciato dai Caaf
e dai professionisti: questo non mette al riparo dagli studi di settore ma vieta le rettifiche delle dichiarazioni
con il metodo induttivo; limita la prescrizione degli studi di settore a 3 anni e impedisce la riscossione fino
alla sentenza di primo grado.
Il metodo di accertamento induttivo-extracontabile è adottato quando la contabilità è complessivamente
inattendibile: quando il reddito non è indicato nella dichiarazione, quando il contribuente non ha tenuto o ha
sottratto all’ispezione una o più scritture contabili; quando vi sono frequenti e gravi omissioni o false
indicazioni nelle scritture; quando non si esibiscono documenti o non si risponde al questionario dell’Af.
L’ufficio per ricostruire il reddito può avvalersi (in tutto o in parte) dei dati già raccolti, può prescindere
dagli stessi e può avvalersi di presunzioni (derivanti da medie statistiche) anche se non gravi e concordanti.
L’interposizione fittizia appartiene al campo dell’evasione: nei casi in cui vi sia differenza tra “titolare
apparente” e “possessore effettivo” l’imposta deve essere posta a carico del possessore
di un reddito
(spesso il soggetto interposto risiede all’estero, come le società interposte nelle frodi “carosello” sull’Iva,
dove una società italiana vende ad una società estera intra UE, operazione non soggetta a Iva, la quale
rivende alla società italiana, omettendo di versare l’iva, mentre questa detrae indebitamente Iva a credito e
potrà essere perseguita dal fisco).
Per quanto riguarda le obbligazioni solidali gli effetti degli atti compiuti da e nei confronti di un
condebitore può estendersi agli altri se favorevole ai coobbligati, non può estendersi se sfavorevole; se
coobbligato può decidere se profittarne o no. L’Af può pretendere a scelta da uno o da tutti i
neutro il
coobbligati, ma la pretesa su uno non vale sugli altri, che non possono essere iscritti a ruolo; il debitore che
riceve avviso e paga non acquista diritto di regresso nei confronti dei coobbligati.
Ordinariamente l’avviso di accertamento esamina complessivamente tutta la situazione tributaria del
contribuente; sono però ammessi avvisi di accertamento parziali quando si ha un accertamento parziale
analitico derivante da segnalazioni (del Centro Informativo delle imposte dirette, della GdF o di altro ente
su imposte dirette e sull’Iva se non integralmente dichiarata. L’accertamento
pubblico) o da perquisizioni,
parziale non pregiudica un ulteriore accertamento su questioni non esaminate.
L’accertamento può essere integrato a “danno” del contribuente solo entro certi termini previsti dalla legge;
se invece l’accertamento comporta una diminuzione dell’imposta (autotutela) non vi è termine.
integrativo
Il contribuente in seguito a ispezioni o verifiche può presentare istanza di accertamento con adesione,
chiedendo all’Af di formulare una proposta. La presentazione dell’istanza sospende il termine per presentare
ricorso o per pagare di 90 giorni. Entro 15 giorni dall’istanza l’ufficio dovrà convocare il contribuente per
trovare un accordo; se si trova l’accordo il risultato sarà l’accertamento con adesione, redatto come un
normale accertamento ma sottoscritto anche dal contribuente: non servirà la notifica, è definitivo e non si
può fare ricorso; può però essere integrato se emergono nuovi elementi o se è un accertamento parziale. Le
sanzioni in caso di accertamento con adesione, sono pari a un terzo del minimo, da versare entro 20 giorni.
l’accertamento del reddito della consolidata deve contenere
Per quanto riguarda le società consolidate,
rettifica dell’accertamento della consolidante; in caso di accertamento con adesione devono
anche la
partecipare sia consolidata che consolidante.
L’accertamento d’ufficio avviene quando non è presentata dichiarazione e può avvenire in modo sintetico
se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per la determinazione analitica.
o induttivo solo l’imponibile ma
Avviso di liquidazione: è emesso per le imposte di registro quando non è rettificato solo la
dell’imposta.
determinazione (liquidazione)
Atto di recupero: è emesso quando il contribuente dichiara un credito che non gli spetta pagando una
minore imposte; è anche esso un titolo esecutivo.
L’ingiunzione fiscale era un atto per la riscossione delle imposte indirette; dopo la riforma del 1988 è
le imposte indirette per le quali non è previsto l’avviso di
rimasta in vita come atto di accertamento per Anche l’atto di riscossione (se svolta in
accertamento (tributi doganali e imposte di fabbricazione).
proprio) dei tributi locali è denominato ingiunzione fiscale.
L’ELUSIONE
11.
L’elusione occupa uno L’elusione è un
spazio intermedio tra risparmio legittimo di imposta ed evasione.
aggiramento di norme fiscali, un comportamento formalmente conforme alle norme ma non alla loro
L’elusione realizza un risparmio fiscale non giustificato da valide ragioni extrafiscali (il risparmio è
ratio.
lecito se si rispetta la ratio della norma che lo permette); il contribuente che elude applica abusivamente
norme più favorevoli di quelle che dovrebbe applicare. Sono ad esempio elusive costruzioni societarie
artificiose prive di concreta attività costruite al solo scopo di spostare materia imponibile in paradisi fiscali.
I contratti elusivi non sono nulli, ma ci saranno conseguenze fiscali. Una tecnica per far emergere i negozi
elusivi consiste nel riqualificarli facendo prevalere la sostanza (lo scopo elusivo) sulla forma. Vi sono
poi norme con ratio antielusiva: il legislatore interviene sulla disciplina sostanziale di un tributo per
evitarne l’elusione (ad esempio la norma sul transfer price: nei trasferimenti infragruppo è rilevante il valore
normale di mercato dei beni e non il prezzo pattuito). Infine vi sono norme espressamente antielusive che
autorizzando l’Af
definiscono le fattispecie elusive ad imporre il tributo. Uno o più negozi sono elusivi se:
l’operazione non ha valide ragioni
viene conseguito un vantaggio fiscale indebito aggirando un tributo e
Non vi è elusione se l’operazione è stata messa in atto per motivi extrafiscali (ragioni
economiche.
economiche) mentre vi è se il tributo è stato aggirato solo per fini fiscali (le ragioni economiche non esistono
o sono deboli e marginali rispetto al risparmio fiscale). Sono potenzialmente elusive: operazioni societarie
straordinarie (trasformazioni, fusioni, acquisizioni, scissioni, conferimenti, liquidazioni) anche
transfrontaliere. solamente nell’applicazione
Gli accertamenti dei comportamenti elusivi consistono della norma elusa
(senza ulteriori sanzioni); il contraddittorio è obbligatorio (il contribuente deve rispondere entro 60
giorni) e le motivazioni devono prendere in considerazione le giustificazioni del contribuente; la riscossione
provvisoria è consentita solo dopo la sentenza di primo grado.
Secondo la Cassazione esiste nel nostro ordinamento una clausola generale antielusiva non scritta secondo
cui non ci si può avvalere abusivamente di norme fiscali più favorevoli, principio affermato anche
dall’ordinamento comunitario. l’elusione
Il legislatore ha previsto un interpello speciale riguardante del quale è competente la direzione
generale dell’AE. l’interpello antielusivo
In particolare consente al contribuente di chiedere la
(che limita deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, ecc.), nel
disapplicazione di una norma antielusiva
in cui non possa essere posta in atto un’elusione.
caso
12. LA RISCOSSIONE
Il versamento (diretto o a mezzo ruolo) è comune a tutte le imposte, se non è adottata la riscossione mediante
riscossione è affidata all’AE
avviso di accertamento. Dal 2006 la che la esercita mediante la società
Equitalia S.p.A., le cui funzioni sono: incassare le somme pagate con versamento diretto o iscritte a ruolo;
gestire il “conto fiscale”; eseguire i rimborsi; provvedere alle esecuzioni forzate. La riscossione si divide
riscossione spontanea o in base ad atti dell’Af.
quindi in Il pagamento e la riscossione devono essere fatti
nei modi previsti dalla legge; l’obbligazione tributaria si estingue con il pagamento (o con compensazione).
dirette e Iva (non espressamente prevista) e per l’imposta di registro.
La prescrizione è di 10 anni per imposte
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: ritenute dirette; versamenti diretti o iscrizioni a ruolo.
sono operate dall’Af (nei confronti di
Le ritenute dirette lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo,
redditi di capitale, contributi, vincite); sono simili alle ritenute dei sostituti e possono essere a titolo
d’acconto o d’imposta.
è la forma più utilizzata e consiste nell’autonoma
Il versamento diretto liquidazione della somma dovuta.
Le imposte sui redditi sono periodiche (il presupposto si perfeziona a fine periodo) ma la riscossione avviene
(mediante ritenuta d’acconto o versamento di acconti) durante il periodo d’imposta: si
in via anticipata distinti dall’obbligazione. I sostituti devono versare, entro il 16 di
hanno quindi più obblighi di versamento durante l’anno due
ogni mese, le ritenute operate il mese precedente. Ciascun contribuente deve effettuare
sulla base dell’imposta dovuta l’anno precedente. Nell’Iva l’imposta è versata entro
versamenti di acconto
il 16 del mese successivo in base alle liquidazioni mensili e bisogna versare un acconto in base all’ultima
liquidazione dell’anno il 27 dicembre; per poi versare il saldo finale dopo la fine dell’anno.
I tributi (diretti, ritenute, Iva, Irap, contributi previdenziali, ecc.) possono essere versati unitariamente con
il modello F24 assegnando a ciascun tributo un codice: il versamento unitario consente al contribuente di
compensare parti attive e passive. presso gli uffici dell’agente della riscossione,
I versamenti diretti sono effettuati direttamente o mediante
delega irrevocabile a una banca o ufficio postale o per via telematica (attraverso un intermediario abilitato).
Il destinatario è l’agente della riscossione o la tesoreria provinciale dello stato. Il delegato deve rilasciare un
attestazione di versamento (in cui compaiano anche eventuali compensazioni).
I debiti (anche iscritti a ruolo) fiscali possono essere assolti mediante compensazione con i crediti fiscali
dello stesso contribuente, nei limiti previsti dalla legge. Si ha compensazione verticale se il credito riguarda
lo stesso tributo del debito, orizzontale se si compensa tra imposte (o contributi previdenziali) diverse.
L’avviso di accertamento emesso per imposte sui redditi, Irap o Iva è atto di riscossione e titolo esecutivo;
il contribuente deve versare un terzo delle imposte accertate se propone ricorso, tutto (con riduzione della
sanzione) se decide di pagare. tributi non riscossi con ritenute, versamenti o avvisi d’accertamento,
Il ruolo è il mezzo di riscossione per i
anche per i tributi locali affidati a Equitalia (altrimenti il recupero dei tributi locali avviene con ingiunzione
fiscale). Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, formato da un elenco di somme (imposte, interessi,
emesso dall’AE in base a titoli che la legittimano a riscuotere
sanzioni) da riscuotere, (dichiarazioni o
avvisi di accertamento). Il ruolo contiene le somme dovute dai contribuenti che hanno domicilio fiscale nel
esecutivo una volta sottoscritto dal capo dell’ufficio
territorio cui il ruolo si riferisce. Il ruolo è titolo
emittente. Il ruolo deve essere motivato (facendo riferimento al precedente accertamento o dichiarazione o
con motivazione completa).
L’Af titolo che giustifichi l’iscrizione
deve avere un (dichiarazione, accertamento, provvedimento
sanzionatorio o atto di contestazione di sanzioni). Le cause riguardanti la dichiarazione possono essere tre:
mancato versamento di somme dovute in base alla dichiarazione; dal controllo formale della
dichiarazione risulta dovuta una somma maggiore di quella liquidata; si deve riscuotere una somma soggetta
a tassazione separata. Prima di essere iscritti a ruolo per somme risultate dal controllo delle dichiarazioni
(anche per l’Iva) l’ufficio deve invitare il contribuente a pagare o a produrre documenti entro un termine
congruo (di almeno 30 giorni).
Per quanto riguarda gli avvisi di accertamento, sono riscossi mediante ruolo quelli che non hanno valore
si attende l’esito di un ricorso)
di titolo esecutivo. Le iscrizioni provvisorie (quando legittimano la
riscossione di un terzo dell’accertato se in attesa del primo grado (2 terzi se in attesa del secondo grado se
il ricorso in primo grado è stato respinto; se accolto parzialmente solo la parte stabilita dalla sentenza, se
inferiore ai 2 terzi; la sentenza della commissione regionale rende riscuotibile tutto il tributo).
Le iscrizioni definitive riscuotono somme definitivamente dovute (da dichiarazioni o accertamenti); il
contribuente può sempre far valere eventuali errori a suo danno e l’Af può ritirare l’iscrizione per autotutela.
dall’arrivo dell’avviso
In presenza di fondato pericolo per la riscossione, quando sono passati 60 giorni di
accertamento esecutivo, può essere disposta la riscossione integrale con esecuzione forzata affidata
all’agente di riscossione.
L’agente della riscossione deve rendere note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo che li riguardano
notificando la cartella di pagamento. Nella cartella sono indicate le imposte, gli interessi (al tasso del 4%
annuo da quando sarebbe dovuta essere pagata l’imposta all’iscrizione esecutiva a ruolo; 4,5% in caso di
rateazione e sospensione; sono dovuti interessi di mora se il contribuente non versa le somme iscritte a ruolo
e l’aggio (compenso per l’agente:
entro il termine di 60 giorni), le sanzioni il 9% delle somme iscritte e degli
eventuali interessi di mora; il 4,65% è pagato dal contribuente, che se sfora il termine di 60 giorni deve farsi
carico di tutto il 9%). Deve essere indicato il responsabile del procedimento (pena nullità) e la data in cui il
ruolo è diventato esecutivo, oltre ad illustrare la modalità di pagamento. La cartella contiene l’intimazione ad
adempiere entro 60 giorni dalla notificazione (se il contribuente è in obiettiva situazione di difficoltà può
chiedere la rateizzazione). Decorso un anno senza che sia attuata la riscossione forzata, per procedere
bisogna inviare un'altra cartella di pagamento. Le cartelle devono essere notificate entro un certo termine
(entro la fine del secondo anno per le somme dovute da un accertamento, del quarto per il controllo formale
delle dichiarazioni, del terzo per errori nella liquidazione delle stesse), pena la decadenza.
All’inadempimento dell’obbligo da dichiarazione (o da accertamento non esecutivo) segue il ruolo, che
pone una scadenza ultima al pagamento, ma all’inadempimento del ruolo segue l’esecuzione forzata. Il
ruolo ha efficacia solo nei confronti dei soggetti iscritti (e non di altri obbligati in solido), iscritti tutti
sulla base di un titolo legittimante (accertamento o dichiarazione).
dall’Af o dalle commissioni tributarie
La riscossione può (non deve) essere sospesa in caso di ricorso ed
essere revocata se sussiste pericolo per la riscossione.
Nel caso di imposta di registro, questa può essere dovuta tramite autoliquidazione per atti fatti per via
l’ufficio del registro controlla l’autoliquidazione entro 30 giorni
telematica: e se risulta dovuta una
(detta suppletiva se derivante da un errore dell’ufficio o complementare se derivante da
maggiore imposta
errori del contribuente) la notifica chiedendo il pagamento entro 15 giorni; se questo non avviene la
somma è iscritta a ruolo.
l’ingiunzione costituisce titolo di accertamento
Nelle imposte in cui (di fabbricazione, doganali) se non
può essere titolo per l’iscrizione a ruolo.
avviene il pagamento soprattutto all’interno dell’UE, che permettono di
Esistono convenzioni, riscuotere i tributi anche
all’estero.
I crediti tributari sono assistiti da privilegi generali sui mobili (per Irpef, Ires, Iva e tributi comunali);
(per tributi che si riferiscono a quei mobili, o per tributi sull’impresa
privilegi speciali sui mobili
possedente) e privilegi speciali su immobili (per tributi indiretti sugli stessi immobili).
dell’Af possono essere garantiti anche da l’Af può
I crediti (imposte, interessi e sanzioni) misure cautelari:
chiedere, se c’è fondato pericolo per la riscossione, al presidente della commissione tributaria provinciale
l’iscrizione a ipoteca (opponibile a terzi acquirenti e iscritta nel registro immobili) e il sequestro
a mezzo di ufficiale giudiziario dei beni del contribuente, compresa l’azienda
conservativo (soprattutto
L’ipoteca non può essere
ipoteca sui beni immobili e fermo dei mobili registrati, come automobili).
richiesta per crediti inferiori a 8000€. L’istanza deve essere motivata e notificata alle parti le quali entro
20 gironi presentano memorie e documenti difensivi. Il contribuente per far sì che non si adottino le
misure cautelari, può prestare garanzia mediante fideiussione bancaria o assicurativa. I provvedimenti
cautelari perdono efficacia dopo 120 giorni se non viene notificato alcun atto di contestazione o
irrogazione. Altra forma di tutela è il fermo amministrativo con cui ogni pubblica amministrazione
ferma i pagamenti verso un contribuente suo creditore se è a sua volta creditrice dello stesso.
I liquidatori di società o enti soggetti a Ires commettono illecito e rispondono in proprio delle imposte
dovute dalla società se, pur disponendo delle risorse necessarie abbiano pagato crediti di ordine inferiore
o assegnato beni ai soci senza soddisfare il debito tributario. I soci che hanno ricevuto beni sono
responsabili del pagamento insieme ai liquidatori nel limite dei beni ricevuti.
la legge fallimentare consente all’imprenditore insolvente di proporre ai creditori un
La transazione fiscale:
concordato preventivo per la soddisfazione parziale dei debiti: può avere per oggetto anche i debiti fiscali
che possono essere pagati parzialmente o in maniera dilazionata. Il credito privilegiato del fisco può essere
falcidiato mediante transazione fiscale in presenza delle condizioni che consentano la falcidia di qualunque
credito privilegiato; in caso di concordato tuttavia il fisco ha diritto di voto come tutti gli altri creditori
e potrebbe capitare che venga accettata una proposta di concordato non favorevole al fisco, ma che la
maggioranza dei creditori accetta.
L’esecuzione forzata presuppone la notifica del titolo esecutivo (avviso di accertamento, cartella di
pagamento) e del precetto (intimazione ad adempiere entro un termine di non meno di 10 giorni, altrimenti
si procederà con l’esecuzione forzata), anche contenuto nell’avviso di accertamento o nella cartella di
Decorsi 30 giorni oltre il termine la riscossione è affidata all’apposito agente e l’esecuzione
pagamento.
forzata inizierà dopo almeno 180 giorni dall’affidamento. Se è passato più di un anno dalla notifica del
l’inizio dell’esecuzione forzata deve essere preceduto da un’intimazione
titolo esecutivo e del precetto, cartella di pagamento dopo 60 giorni l’agente della
ad adempiere entro 5 giorni. Per quanto riguarda la
ipoteca sugli immobili, sottoporre a fermo i mobili e iniziare l’esecuzione
riscossione può iscrivere
forzata.
Per individuare i beni da pignorare gli agenti della riscossione possono accedere agli uffici pubblici, alle
L’esecuzione
informazione del Ministero delle finanze e presso i sistemi informativi di altri creditori.
forzata di articola in: pignoramento (tramite ufficiale della riscossione che redige apposito verbale), vendita
(messa all’incanto da parte dell’ufficiale della riscossione: se dopo 2 incanti il bene non è venduto, la
direzione regionale può autorizzare un terzo incanto e se non viene ancora venduto il bene è devoluto allo
stato) e assegnazione del ricavato (gli atti vengono depositati presso la cancelleria del giudice
dell’esecuzione insieme alla somma ricavata che viene poi distribuita).
Contro l’esecuzione forzata l’opposizione all’esecuzione
ci sono tre rimedi: (in cui si contesta il diritto a
l’opposizione agli atti esecutivi
procedere), (si contesta la regolarità formale di uno o più atti),
l’opposizione di un terzo che si ritiene proprietario del bene da pignorare. La procedura può essere
dell’esecuzione
sospesa dal giudice se ricorre grave motivo e vi è fondato pericolo di grave danno.
13. I RIMBORSI
Il contribuente può anche essere creditore del fisco; vi sono tre tipi di crediti: crediti per rimborsi da
indebito; crediti risultanti da dichiarazioni dei redditi o Iva o da altre somme debitamente versate; crediti
d’imposta in senso stretto.
I crediti per rimborsi da indebito derivano da pagamenti indebiti: somme pagate in base a una norma che
non esiste o che viene meno perché soppressa con effetto retroattivo, se dichiarata incostituzionale o se in
contrasto con la normativa UE. Altro pagamento indebito può verificarsi se viene erroneamente
dichiarato e liquidato più del dovuto (errore anche solo nella liquidazione), o se vengono effettuate
ritenute indebite o versamenti diretti non dovuti.
Per ottenere il rimborso il contribuente deve presentare un istanza di rimborso, entro due anni dal
pagamento o (se sorge dopo, ad esempio per dichiarazione di incostituzionalità) dal giorno in cui sorge il
o l’Af
diritto alla restituzione. Se la domanda viene rifiutata non risponde entro 90 giorni (equivale a
rifiuto) si può presentare ricorso presso la commissione tributaria provinciale.
Per le ritenute dirette possono presentare istanza di rimborso sia il sostituito (entro 2 anni dalla ritenute)
che il sostituto (entro 2 anni dal versamento). Il sostituto può computare le ritenute subite da rimborsare
(anche se indebite) con nuove ritenute da versare.
Quando vi è un iscrizione a ruolo indebita il contribuente deve proporre ricorso chiedendo
l’annullamento del ruolo e il rimborso rimborso provvede l’agente della
delle somme già riscosse; al
riscossione su incarico dell’AE. Le somme corrisposte in base ad un iscrizione a ruolo non impugnata sono
rimborsabili se il ruolo era a titolo provvisorio e si ha avuto sentenza favorevole e quando emergono
dell’Af d’ufficio
errori materiali (e il rimborso è sempre effettuato in questi due casi).
Per le imposte indirette il termine per chiedere il rimborso è quasi sempre di tre anni (anche imposta di
registro). Per le accise di due anni. Il termine residuale previsto per le imposte che non hanno
l’Iva
disposizioni specifiche come è di due anni.
Vi sono poi crediti fisiologici da dichiarazione, che non derivano da indebito e possono emergere dalla
d’acconto effettuati) dove
dichiarazione dei redditi (imposta inferiore ai versamenti e ritenute il credito
può essere riportato all’anno successivo, può essere ceduto o chiesto a rimborso (gli uffici formano liste
di rimborso; la direzione generale dell’AE predispone gli elenchi di rimborso determinando gli interessi da
corrispondere e emette gli ordini di pagamento, effettuati tramite invio di vaglia cambiario della banca
d’Italia o accreditamento in conto corrente). Possono inoltre emergere dalla dichiarazione Iva annuale (Iva
a credito maggiore dell’Iva a debito): il credito può essere compensato con altre imposte (normalmente si
(riservato a chi cessa l’attività, a chi
compensa), può essere riportato a nuovo o essere chiesto a rimborso
effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per almeno il 25% delle vendite, a chi opera
prevalentemente all'estero e ai non residenti. Il rimborso può essere chiesto da chiunque quando la
dichiarazione è a credito per due anni consecutivi. Può inoltre essere chiesto il rimborso di Iva relativa
all’importazione di beni ammortizzabili o di beni per studi e ricerche.
Il rimborso dei crediti da dichiarazione non necessita di istanza ma è previsto nella stessa
dichiarazione.
In caso di ritardato rimborso il contribuente ha diritto agli interessi, nella misura prevista dalla legge, per
ogni semestre passato dal pagamento escluso il primo.
16.IL PROCESSO
Sezione prima: Il primo grado
La giurisdizione è attribuita alle commissioni tributarie per tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di
ogni genere e specie (e le controversie in materia catastale promosse dai singoli possessori). Se sorge una
questione di giurisdizione, è ammesso il regolamento preventivo della stessa dinnanzi alla corte di
cassazione. I loro membri sono scelti dal “Consiglio di
Le commissioni tributarie si articolano in provinciali e regionali.
presidenza della giustizia tributaria” secondo graduatorie in base a punteggi predeterminati e nominati con
decreto del presidente della repubblica su proposta del ministro dell’economia; possono farne parte anche
magistrati non togati (dipendenti civili dello stato, ragionieri con 10 anni di attività, laureati in economia o
giurisprudenza da due anni, altri professionisti con 10 anni di attività come ingegneri, architetti, geometri,
periti edili, industriali e agronomi) che possono non avere adeguata preparazione tecnica. Sono incompatibili
coloro che svolgono attività di consulenza in materia tributaria e coloro che sono iscritti in albi professionali
per l’assistenza al processo tributario. riguardanti l’esecuzione
Appartengono tuttavia al giudice ordinario le controversie forzata tributaria
(opposizione all’esecuzione, agli atti esecutivi e di terzo) e le contro l’AE o l’agente di
cause di danni
riscossione. Non sono impugnabili davanti alle commissioni tributarie ma davanti al giudice amministrativo
i regolamenti governativi, ministeriali, locali che istituiscono o disciplinano tributi (possono essere
disapplicati dal giudice) e gli atti individuali come provvedimenti di fissazione del domicilio fiscale e
diniego di accesso agli atti del procedimento.
In un processo tributario il ricorrente è obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico (se non lo è lui
valore superiore a 2582,28€ L’AE e gli enti
stesso) per controversie di (al netto di interessi e sanzioni).
locali non hanno difensore tecnico ma in secondo grado possono farsi assistere dall’Avvocatura dello Stato;
l’agente della riscossione e gli altri enti impositori devono essere assistiti da un difensore abilitato.
E’ possibile il ricorso da più parti e quello contro più atti: vi è litisconsorzio (comunanza della lite)
quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti (elementi
necessario comuni tra più
soggetti posti a fondamento del ricorso), litisconsorzio facoltativo quando un atto impositivo con più
destinatari viene impugnato da uno o alcuni per motivi non comuni a tutti (gli altri possono quindi
intervenire a processo già instaurato o essere chiamati in giudizio).
Nel processo tributario possono essere esperite azioni di impugnazione che sono rivolte contro un atto per
chiederne l’annullamento: il contribuente può agire in via preventiva, non può sottoporre al giudice
questioni estranee all’atto impugnato, l’Af in giudizio si limita a difendere l’atto difendendo le sole ragioni
indicate nello stesso e non può proporre domande riconvenzionali (domande di accusa nei confronti del
contribuente). Il contribuente può proporre azioni di condanna per ottenere un rimborso (dopo il rifiuto
dell’Af
espresso o tacito di concederlo a precisa richiesta).
Gli atti sono impugnabili solo se notificati al contribuente. Sono autonomamente impugnabili gli atti
impositivi o che contengono la determinazione autoritativa del tributo (avvisi di accertamento, di
liquidazione, provvedimenti sanzionatori, ruolo e cartella di pagamento, avviso di mora, iscrizione a ipoteca
o fermo, rifiuto di rimborsi, diniego di agevolazioni). Sono autonomamente impugnabili anche gli atti che
hanno denominazioni diverse ma effetti simili a quelli nell’elenco (ad es. l’ingiunzione fiscale). Sono
impugnabili in via differita gli atti potenzialmente lesivi non compresi nell’elenco (cioè il contribuente
deve attendere che gli venga notificato un atto autonomamente impugnabile e ricorrere contro entrambi). Gli
atti endoprocedimentali non sono impugnabili, ma se viziati devono essere fatti valere impugnando il
provvedimento finale.
L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso che deve essere proposto alla commissione tributaria
sede dell’ufficio contro cui si ricorre.
provinciale: la competenza territoriale dipende dalla
con l’AE deve
Per controversie di valore fino a 20.000 euro essere presentato alla stessa AE un reclamo
che chiede l’annullamento parziale o totale dell’atto e una proposta di mediazione; se la mediazione non
va a buon fine, il contribuente si costituisce in giudizio depositando il reclamo che si converte in ricorso.
l’indicazione della commissione adita, del ricorrente e del suo
Il ricorso deve in ogni caso contenere
legale rappresentante, del soggetto contro cui si ricorre, dell’atto impugnato e dell’oggetto della
domanda, dei motivi. Se il ricorso non contiene queste indicazioni o non è sottoscritto è inammissibile.
L’oggetto del ricorso si compone di petitum (oggetto della domanda) e causa petendi (motivi del ricorso).
Possono essere fatti valere solo vizi dell’atto impugnato e non di atti precedenti.
Il ricorso deve essere prima notificato alla controparte (tramite spedizione postale raccomandata con
avviso di ricevimento, tramite consegna materiale dell’atto alla controparte o tramite pubblico ufficiale). La
notifica del ricorso all’Af 60 giorni dalla notifica dell’atto contro cui si ricorre.
deve essere fatta entro
Entro 30 giorni dalla notifica del ricorso il ricorrente deve costituirsi (a pena di inammissibilità del
ricorso) in giudizio depositando il suo fascicolo (contenete anche il ricorso e la notifica dello stesso) presso
la segreteria della commissione tributaria, anche tramite spedizione postale. Anche la parte resistente si
presentando il suo fascicolo, e se non lo fa non ha diritto a ricevere l’avviso di
deve costituire in giudizio
fissazione dell’udienza, né alla comunicazione del dispositivo.
I fascicoli delle parti sono inseriti nel fascicolo del processo che è sottoposto al presidente della
che lo esamina e può dichiarare l’inammissibilità
commissione manifesta; altrimenti assegna il fascicolo a
(il cui presidente ha il potere di dichiarare la sospensione, l’interruzione e l’estinzione del
una sezione l’udienza per la sospensione dell’atto impugnato e l’udienza di
processo). Il presidente della sezione fissa
trattazione (di cui deve essere dato avviso alle parti almeno 30 giorni prima, il mancato avviso rende nulla
prima dell’udienza)
la sentenza). Le parti possono depositare documenti (fino a 20 giorni e memorie
(fino a 10 giorni prima). Nel caso di trattazione in camera di consiglio (senza presenza delle parti) sono
ammesse brevi repliche fino a 5 giorni prima. La trattazione può anche avvenire in pubblica udienza (cioè
con la partecipazione e discussione delle parti), se richiesto da una delle parti.
richiedere la sospensione dell’esecuzione
Il ricorrente, nel ricorso o con atto separato, può del
provvedimento, che viene concessa in caso di fumus boni iuris (probabile fondatezza del ricorso) o
periculum in mora (pericolo che le more causino un danno grave e irreparabile).
Possono accadere eventi che arrestano lo svolgimento del processo: nei casi di sospensione e interruzione
dopo un certo tempo il processo riprende; nel caso di estinzione finisce senza pervenire al suo naturale
cioè quando è determinante l’esito di una
epilogo. Il processo è sospeso in caso di pregiudiziale civile,
controversia presso il giudice civile, quando è presentata una querela di falso o quando si attende un giudizio
sulla capacità delle persone in giudizio. Il processo deve poi essere sospeso quando è presentato
regolamento preventivo di giurisdizione, quando viene sollevata una questione di costituzionalità o di
conformità al diritto UE, quando si formula ricorso per la ricusazione del giudice.
Il processo viene interrotto quando muore la parte privata o il suo difensore; quando muore il privato il
processo si interrompe solo se il difensore lo dichiara.
Il processo può estinguersi per rinuncia al ricorso, per inattività delle parti (nessuno ha interesse a
procedere) o per cessazione della materia del contendere.
Anche nel processo tributario le parti possono raggiungere un accordo: la conciliazione può però avvenire
solo in primo grado. La conciliazione deve avvenire entro la prima udienza, ma la commissione può
assegnare alle parti un termine (fino a 60 giorni) per trovare un accordo. In caso di accordo viene redatto
apposito processo verbale sottoscritto dal contribuente che deve versare il dovuto entro 20 giorni. La
una volta giunto l’accordo (che deve essere conforme alla legge) dispone
commissione, il rinvio ad altra
udienza per vedere se i versamenti (o la prestazione di garanzie) sono stati adempiuti: in questo caso il
giudice dichiara l’estinzione del giudizio, diversamente il giudizio continua.
Sezione seconda: I provvedimenti
Il giudice tributario (come quello civile) può emettere tre tipi di atti: sentenza, ordinanza e decreto. Se
non indicato i provvedimenti hanno qualsiasi forma idonea al raggiungimento del loro scopo. I
provvedimenti collegiali hanno forma di sentenza od ordinanza. La sentenza è quando la commissione
esprime un giudizio (decisione vera e propria, dichiarazione di estinzione o di inammissibilità).
L’ordinanza ricorre quando la commissione non definisce il giudizio (sono ordinanze la sospensione e
l’interruzione decisioni riguardanti l’assunzione di prove o altri elementi).
del processo, e I decreti sono
l’assegnazione di un ricorso
atti del presidente di sessione o di commissione. Sono atti ordinatori come a
una sezione, la fissazione di udienze, ecc.
Il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Il giudice deve ritenere
da una parte e non contestati dall’altra
provati i fatti esposti (principio di non contestazione). Le
commissioni tributarie hanno tutte le facoltà di accesso, ispezione, richiesta dati e chiarimenti conferiti
all’Af. Le commissioni possono anche, quando occorre acquisire elementi tecnici complessi, richiedere
relazioni tecniche da organi statali o enti pubblici (ad es. la GdF) o disporre una consulenza tecnica. Il
giudice, su istanza di parte, può ordinare alla controparte o a un terzo di esibire un documento o altra
Il giudice può richiedere d’ufficio all’Af
cosa necessaria per il processo. (e anche ad altre pubbliche
amministrazioni) documenti ed atti della stessa Af. Il processo tributario è un processo di parti, e il
giudice non può indagare su fatti non indicati dalle parti.
Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la testimonianza (possono essere utilizzate come indizi
le dichiarazioni di terzi): il processo è scritto e documentale. Non sono utilizzabili le prove acquisite
illegittimamente (né nel processo, né, prima, in sede amministrativa). Non sono utilizzabili prove acquisite
in accessi in domicili privati senza autorizzazione del procuratore della repubblica. Le indagini bancarie sono
invece utilizzabili anche se fatte senza autorizzazione della direzione regionale dell’AE o del capo di zona
della GdF. Sono utilizzabili le prove acquisite nel processo penale anche se trasmesse senza autorizzazione.
Il diritto tributario è ricco di presunzioni legali: la presunzione è assoluta se non è ammessa prova
contraria, relativa se è ammessa (ad es. si presumono ricavi o compensi le entrate e uscite dal c/c
bancario, mentre si presumono ceduti i beni acquistati o prodotti che non sono presenti nel luogo di
e il contribuente ha l’onere di provare il contrario).
lavoro,
Le presunzioni semplici sono presunzioni basate su elementi gravi, precisi e concordanti
(nell’accertamento induttivo sono accettabili anche presunzioni “semplicissime”, basate su elementi non
gravi, concordanti e precisi). Non sono ammesse quando il legislatore per un certo tributo pone alcune regole
probatorie fisse, escludendo le altre tra cui le presunzioni semplici.
Il giudice valuta le prove secondo il suo prudente apprezzamento, a meno che la legge stabilisca
diversamente (ad es. non è vincolante per il giudice una perizia di stima). Ma esistono mezzi di prova che
devono essere obbligatoriamente presi in considerazione come gli atti pubblici (redatti da pubblico
ufficiale, come ad es. i verbali delle verifiche) che fanno piena prova fino ad eventuale querela di falso.
La confessione non è espressamente disciplinata come prova nel processo tributario, e sta alla valutazione
del giudice se prenderla in considerazione. Valgono come prova le dichiarazioni del contribuente di fatti
e le dichiarazioni rese nei questionari dell’Af o documentate nei verbali d’ispezione. Sono
a se sfavorevoli
prove le confessioni rese in sede penale dal contribuente.
Le prove raccolte dalla polizia giudiziaria per un procedimento penale sono utilizzabili solo se il
l’autorizzazione
magistrato penale ne dà non ritenendo che la divulgazione possa arrecare pregiudizio
all’indagine.
La regola generale dell’onere della prova dice che un fatto non provato è considerato come non
L’Af ha l’onere di provare
avvenuto. i fatti sui quali si basano i propri provvedimenti, cioè il presupposto
ha invece l’onere di provare
del tributo e la base imponibile; il contribuente fatti che riducono o elidono il
tributo (costi, debiti, fatti che causano detrazioni o esenzioni).
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