Riassunto esame Diritto tributario, prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di Diritto tributario. Parte Generale, Tesauro

nell’accesso in un luogo e nell’ispezione dei documenti.

La forma principale è la verifica, che consiste I

con l’autorizzazione motivata dell’autorità giudiziaria.

domicili privati sono inviolabili, se non Nei luoghi

destinati ad attività commerciali, agricole, professionali si possono fare ispezioni senza tale

autorizzazione, ma con un atto motivato del Comandante di zona o del capo ufficio. Nel caso di

professionisti è richiesta la presenza del titolare (o di un suo delegato). Per documenti contenenti segreti

professionali, per perquisizioni personali e forzature e di plichi sigillati o casseforti è necessaria

l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Il contribuente ha diritto a essere informato delle ragioni

della perquisizione e di poter essere assistito da un professionista. Le ispezioni possono durare al massimo 30

giorni lavorativi prorogabili per altri 30. Deve essere redatto giornalmente il processo verbale di rettifica

che contiene le rilevazioni eseguite e le domande e risposte del contribuente. A verifica compiuta è redatto il

processo verbale di contestazione che sintetizza i dati rilavanti, dopo di cui il contribuente ha 60 giorni

per presentare eventuali osservazioni. Trascorsi i 60 giorni può essere emesso un avviso di accertamento.

Possono indagare l’AE

Per quanto riguarda le indagini bancarie, per il fisco il segreto bancario non esiste.

(autorizzazione della direzione regionale) e GdF (autorizzazione del comandante di zona) che possono

L’ufficio può fondare un avviso di accertamento su questi dati e

richiedere tutti i dati e notizie necessari.

il contribuente deve dimostrare di averne tenuto conto o che erano irrilevanti. I prelevamenti e le

riscossioni sono considerati come compensi o ricavi se non si dimostra il contrario (indicando il

Il contraddittorio preventivo è requisito di legittimità dell’avviso perché il contribuente

beneficiario).

potrebbe fornire prova contraria.

tenuto a ottemperare alle richieste e agli inviti dell’Af;

Il contribuente è diversamente può essere punito

con sanzione e la suo successiva facoltà di difese viene pregiudicata. Il contribuente può definire la sua

posizione mediante adesione: se aderisce integralmente al verbale di contestazione (entro un mese) o alle

pretese dell’Af entro 15 giorni prima del contraddittorio, le sanzioni sono ridotte a un sesto del

se chiede all’ufficio di formulare una proposta e poi l’accetta

minimo; (accertamento con adesione) a un

terzo del minimo. inviano dati rilevanti all’Af; gli viene richiesto di

I comuni partecipano alle attività di accertamento:

comunicare (entro 60 giorni) ogni elemento utile prima di emettere un avviso di accertamento sintetico. Ai

comuni è attribuito il 33% della maggiore somma riscossa grazie al loro intervento.

Le varie Af all’interno dell’UE si scambiano informazioni relative sia a imposte dirette che indirette e si

prestano reciproca assistenza nella riscossione.

La GdF è anche un organo di polizia giudiziaria e nel caso emergano notizie di reato durante un indagine

deve informare la Procura della Repubblica che avvierà i relativi procedimenti. Ogni successiva fase deve

seguire il codice di procedure penale. Il codice può essere derogato al fine di utilizzare prove per il

processo tributario da parte dell’AE.

10. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

L’atto conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione delle imposte è un provvedimento detto

avviso di accertamento. L’ufficio non fa una scelta discrezionale ma è vincolato dalla legge a emanare l’atto.

Per quanto riguarda il contenuto possiamo distinguere due parti: motivazione e dispositivo.

l’ufficio deve indicare l’imponibile

Per quanto riguarda la parte dispositiva accertato e può indicare le

aliquote applicate e le imposte liquidate al lordo e al netto di detrazioni, acconti e crediti di imposta. Deve

quantum dell’imposta e non può riguardare solo l’imponibile.

indicare poi il Esistono anche avvisi senza

imposta: nell’accertamento dei si determina l’imponibile della società, ma

redditi delle società di persone:

l’imposta verrà poi applicata, pro quota, a ciascun socio. Anche gli avvisi che riducono le perdite non

successivo. Inoltre gli

comportano imposte perché hanno effetto sulle perdite riportate a nuovo nell’esercizio

avvisi di accertamento contengono anche sanzioni (ad es. per infedele o omessa dichiarazione).

Gli avvisi devono contenere poi la motivazione: devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni

portato alla decisone dell’Af.

giuridiche che hanno Devono inoltre essere indicati i singoli fatti causanti il

Se prima dell’avviso il contribuente espone le proprie ragioni

provvedimento distinti per categoria di reddito.

nel contraddittorio, serve la motivazione rafforzata, che esamina le ragioni del contribuente. Nella

motivazione si possono richiamare atti come il processo verbale di contestazione.

ha come effetto l’esistenza dell’avviso:

La notificazione finché non è notificato è inesistente. La

o da messi autorizzati dall’AE: se il

notificazione degli atti tributari è eseguita dai messi comunali

consegnatario non è il destinatario il messo mette l’atto in una busta sigillata. La notificazione di avvisi o atti

è eseguita tramite lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Il comune di domicilio fiscale ha

rilevanza perché se la notifica non può essere fatta validamente in un luogo all’interno dello stesso, il messo

deposita l’atto alla casa comunale, affigge un avviso del deposito all’albo comunale e ne dà notizia al

destinatario tramite raccomandata. La notificazione deve essere effettuata entro il termine della fine del

quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione per le imposte sui redditi e l’iva, mentre per

l’imposta di registro entro 3 anni per gli atti registrati e entro 5 per gli atti non registrati, pena la decadenza.

L’Af non può accertare due volte a carico dello stesso soggetto la stessa imposta sullo stesso presupposto. Il

secondo atto è illegittimo a meno che il primo atto non venga ritirato.

L’avviso presupposto necessario per permettere all’Af di riscuotere l’obbligazione

di accertamento è un

che senza la dichiarazione non sarebbe riscossa. L’avviso ha

non dichiarata, effetto esecutivo e contiene

l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni e l’avviso che dopo 30 giorni oltre il termine la riscossione

verrà affidata all’apposito Agente che potrà riscuoterle anche forzatamente.

Il contribuente deve versare tutte le maggiori somme accertate o un terzo delle stesse se presenta ricorso; si

applicano gli interessi di mora a partire dal termine per presentare ricorso.

Gli atti dell’Af sono nulli quando mancano gli elementi essenziali (non sottoscritto, intestato a soggetto

l’attribuzione delle

inesistente o defunto, non ha motivazione o parte dispositiva), quando manca

competenze e quando viola un giudicato. Il provvedimento viziato in cui non ricorrano i casi precedenti

non è nullo ma annullabile. Non sono invalidanti le violazioni delle norme del procedimento e della forma se

sul contenuto dell’atto.

non hanno influito

Il contribuente può: presentare istanza di accertamento con adesione (richiede una proposta da parte

dell’Af e sospende il pagamento per 90 giorni); definire solo le sanzioni (pagare un terzo delle sanzioni) e

60 giorni dalla notifica impugnare l’avviso davanti alle

presentare ricorso; entro il termine di

commissioni tributarie; non presentare ricorso e pagare (le sanzioni sono ridotte a un terzo).

utilizzato: l’accertamento

Esistono varie tipologie di avvisi di accertamento, a seconda del metodo analitico

del reddito complessivo delle persone fisiche è effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si

perviene al reddito complessivo sommando le singole fonti e categorie.

L’accertamento sintetico dei redditi delle persone fisiche ha come punto di partenza le spese (ordinarie e

straordinarie, e anche accantonamenti a risparmio): se le spese superano il reddito dichiarato si presume che

Per l’accertamento sintetico si utilizza

la parte in eccesso non sia stata dichiarata. anche il c.d. redditometro,

che è un decreto ministeriale che individua degli elementi indicativi di capacità contributiva (aerei, elicotteri,

barche, auto e altri mezzi di trasporto; residenze principali e secondarie; cavalli; collaboratori familiari;

premi di assicurazioni; investimenti) e fissa dei coefficienti in base ai quali calcolare il reddito complessivo.

E’ obbligatorio, nell’accertamento sintetico il contraddittorio. L’ufficio deve provare le spese. Il risultato

dell’accertamento sintetico è il reddito complessivo lordo.

L’accertamento analitico-contabile dei redditi di impresa è effettuato determinando o rettificando singole

componenti del reddito e presuppone che la contabilità sia attendibile. Le rettifiche sono in conseguenza

a: violazioni di una norma in materia di reddito di impresa; mancata corrispondenza tra bilancio e

dichiarazione; rinvenimenti di documenti che determinano una rettifica. Nel caso di utilizzo presunzioni

gravi e concordanti o gravi incongruenze (es. grossa differenza tra prezzi di vendita e valore di mercato) si

si parla di accertamento analitico-induttivo.

Il legislatore, preso atto dell’inefficacia delle normative per tassare i piccoli imprenditori su base analitico

contabile, ha previsto procedure di accertamento standardizzato, su base presuntiva. Tali misure sono poi

state estese anche agli imprenditori ordinari e oggi sono applicate a tutti. Lo strumento sono gli studi di

settore: le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster) per clientela, area di mercato, ecc. e per ogni

gruppo si individua, valutando campioni significativi di contribuenti, la relazione matematica tra

caratteristiche dell’attività (investimenti, prezzi, costi, dipendenti) e l’ammontare presunto dei ricavi.

Tenendo conto anche degli altri componenti positivi e negativi del reddito, gli studi di settore sono

metodi analitico-induttivi. Ogni contribuente soggetto agli studi di settore deve compilare un modulo in cui

si indicano i dati rilevanti (individuare il cluster di appartenenza in base ai vari dati rilevanti) inviato con un

Se non si rientra nei parametri l’avviso

software con cui si può controllare se la propria posizione è in regola.

l’effettiva appartenenza a quel cluster.

di accertamento è automatico dopo che si è riscontrata Il

contraddittorio è obbligatorio ed è onere del contribuente dimostrare le circostanze per cui non si sono

“visto pesante” sull’autenticità delle dichiarazioni

verificati i ricavi presunti. Esiste un rilasciato dai Caaf

e dai professionisti: questo non mette al riparo dagli studi di settore ma vieta le rettifiche delle dichiarazioni

con il metodo induttivo; limita la prescrizione degli studi di settore a 3 anni e impedisce la riscossione fino

alla sentenza di primo grado.

Il metodo di accertamento induttivo-extracontabile è adottato quando la contabilità è complessivamente

inattendibile: quando il reddito non è indicato nella dichiarazione, quando il contribuente non ha tenuto o ha

sottratto all’ispezione una o più scritture contabili; quando vi sono frequenti e gravi omissioni o false

indicazioni nelle scritture; quando non si esibiscono documenti o non si risponde al questionario dell’Af.

L’ufficio per ricostruire il reddito può avvalersi (in tutto o in parte) dei dati già raccolti, può prescindere

dagli stessi e può avvalersi di presunzioni (derivanti da medie statistiche) anche se non gravi e concordanti.

L’interposizione fittizia appartiene al campo dell’evasione: nei casi in cui vi sia differenza tra “titolare

apparente” e “possessore effettivo” l’imposta deve essere posta a carico del possessore

di un reddito

(spesso il soggetto interposto risiede all’estero, come le società interposte nelle frodi “carosello” sull’Iva,

dove una società italiana vende ad una società estera intra UE, operazione non soggetta a Iva, la quale

rivende alla società italiana, omettendo di versare l’iva, mentre questa detrae indebitamente Iva a credito e

potrà essere perseguita dal fisco).

Per quanto riguarda le obbligazioni solidali gli effetti degli atti compiuti da e nei confronti di un

condebitore può estendersi agli altri se favorevole ai coobbligati, non può estendersi se sfavorevole; se

coobbligato può decidere se profittarne o no. L’Af può pretendere a scelta da uno o da tutti i

neutro il

coobbligati, ma la pretesa su uno non vale sugli altri, che non possono essere iscritti a ruolo; il debitore che

riceve avviso e paga non acquista diritto di regresso nei confronti dei coobbligati.

Ordinariamente l’avviso di accertamento esamina complessivamente tutta la situazione tributaria del

contribuente; sono però ammessi avvisi di accertamento parziali quando si ha un accertamento parziale

analitico derivante da segnalazioni (del Centro Informativo delle imposte dirette, della GdF o di altro ente

su imposte dirette e sull’Iva se non integralmente dichiarata. L’accertamento

pubblico) o da perquisizioni,

parziale non pregiudica un ulteriore accertamento su questioni non esaminate.

L’accertamento può essere integrato a “danno” del contribuente solo entro certi termini previsti dalla legge;

se invece l’accertamento comporta una diminuzione dell’imposta (autotutela) non vi è termine.

integrativo

Il contribuente in seguito a ispezioni o verifiche può presentare istanza di accertamento con adesione,

chiedendo all’Af di formulare una proposta. La presentazione dell’istanza sospende il termine per presentare

ricorso o per pagare di 90 giorni. Entro 15 giorni dall’istanza l’ufficio dovrà convocare il contribuente per

trovare un accordo; se si trova l’accordo il risultato sarà l’accertamento con adesione, redatto come un

normale accertamento ma sottoscritto anche dal contribuente: non servirà la notifica, è definitivo e non si

può fare ricorso; può però essere integrato se emergono nuovi elementi o se è un accertamento parziale. Le

sanzioni in caso di accertamento con adesione, sono pari a un terzo del minimo, da versare entro 20 giorni.

l’accertamento del reddito della consolidata deve contenere

Per quanto riguarda le società consolidate,

rettifica dell’accertamento della consolidante; in caso di accertamento con adesione devono

anche la

partecipare sia consolidata che consolidante.

L’accertamento d’ufficio avviene quando non è presentata dichiarazione e può avvenire in modo sintetico

se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per la determinazione analitica.

o induttivo solo l’imponibile ma

Avviso di liquidazione: è emesso per le imposte di registro quando non è rettificato solo la

dell’imposta.

determinazione (liquidazione)

Atto di recupero: è emesso quando il contribuente dichiara un credito che non gli spetta pagando una

minore imposte; è anche esso un titolo esecutivo.

L’ingiunzione fiscale era un atto per la riscossione delle imposte indirette; dopo la riforma del 1988 è

le imposte indirette per le quali non è previsto l’avviso di

rimasta in vita come atto di accertamento per Anche l’atto di riscossione (se svolta in

accertamento (tributi doganali e imposte di fabbricazione).

proprio) dei tributi locali è denominato ingiunzione fiscale.

L’ELUSIONE

11.

L’elusione occupa uno L’elusione è un

spazio intermedio tra risparmio legittimo di imposta ed evasione.

aggiramento di norme fiscali, un comportamento formalmente conforme alle norme ma non alla loro

L’elusione realizza un risparmio fiscale non giustificato da valide ragioni extrafiscali (il risparmio è

ratio.

lecito se si rispetta la ratio della norma che lo permette); il contribuente che elude applica abusivamente

norme più favorevoli di quelle che dovrebbe applicare. Sono ad esempio elusive costruzioni societarie

artificiose prive di concreta attività costruite al solo scopo di spostare materia imponibile in paradisi fiscali.

I contratti elusivi non sono nulli, ma ci saranno conseguenze fiscali. Una tecnica per far emergere i negozi

elusivi consiste nel riqualificarli facendo prevalere la sostanza (lo scopo elusivo) sulla forma. Vi sono

poi norme con ratio antielusiva: il legislatore interviene sulla disciplina sostanziale di un tributo per

evitarne l’elusione (ad esempio la norma sul transfer price: nei trasferimenti infragruppo è rilevante il valore

normale di mercato dei beni e non il prezzo pattuito). Infine vi sono norme espressamente antielusive che

autorizzando l’Af

definiscono le fattispecie elusive ad imporre il tributo. Uno o più negozi sono elusivi se:

l’operazione non ha valide ragioni

viene conseguito un vantaggio fiscale indebito aggirando un tributo e

Non vi è elusione se l’operazione è stata messa in atto per motivi extrafiscali (ragioni

economiche.

economiche) mentre vi è se il tributo è stato aggirato solo per fini fiscali (le ragioni economiche non esistono

o sono deboli e marginali rispetto al risparmio fiscale). Sono potenzialmente elusive: operazioni societarie

straordinarie (trasformazioni, fusioni, acquisizioni, scissioni, conferimenti, liquidazioni) anche

transfrontaliere. solamente nell’applicazione

Gli accertamenti dei comportamenti elusivi consistono della norma elusa

(senza ulteriori sanzioni); il contraddittorio è obbligatorio (il contribuente deve rispondere entro 60

giorni) e le motivazioni devono prendere in considerazione le giustificazioni del contribuente; la riscossione

provvisoria è consentita solo dopo la sentenza di primo grado.

Secondo la Cassazione esiste nel nostro ordinamento una clausola generale antielusiva non scritta secondo

cui non ci si può avvalere abusivamente di norme fiscali più favorevoli, principio affermato anche

dall’ordinamento comunitario. l’elusione

Il legislatore ha previsto un interpello speciale riguardante del quale è competente la direzione

generale dell’AE. l’interpello antielusivo

In particolare consente al contribuente di chiedere la

(che limita deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, ecc.), nel

disapplicazione di una norma antielusiva

in cui non possa essere posta in atto un’elusione.

caso

12. LA RISCOSSIONE

Il versamento (diretto o a mezzo ruolo) è comune a tutte le imposte, se non è adottata la riscossione mediante

riscossione è affidata all’AE

avviso di accertamento. Dal 2006 la che la esercita mediante la società

Equitalia S.p.A., le cui funzioni sono: incassare le somme pagate con versamento diretto o iscritte a ruolo;

gestire il “conto fiscale”; eseguire i rimborsi; provvedere alle esecuzioni forzate. La riscossione si divide

riscossione spontanea o in base ad atti dell’Af.

quindi in Il pagamento e la riscossione devono essere fatti

nei modi previsti dalla legge; l’obbligazione tributaria si estingue con il pagamento (o con compensazione).

dirette e Iva (non espressamente prevista) e per l’imposta di registro.

La prescrizione è di 10 anni per imposte

Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: ritenute dirette; versamenti diretti o iscrizioni a ruolo.

sono operate dall’Af (nei confronti di

Le ritenute dirette lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo,

redditi di capitale, contributi, vincite); sono simili alle ritenute dei sostituti e possono essere a titolo

d’acconto o d’imposta.

è la forma più utilizzata e consiste nell’autonoma

Il versamento diretto liquidazione della somma dovuta.

Le imposte sui redditi sono periodiche (il presupposto si perfeziona a fine periodo) ma la riscossione avviene

(mediante ritenuta d’acconto o versamento di acconti) durante il periodo d’imposta: si

in via anticipata distinti dall’obbligazione. I sostituti devono versare, entro il 16 di

hanno quindi più obblighi di versamento durante l’anno due

ogni mese, le ritenute operate il mese precedente. Ciascun contribuente deve effettuare

sulla base dell’imposta dovuta l’anno precedente. Nell’Iva l’imposta è versata entro

versamenti di acconto

il 16 del mese successivo in base alle liquidazioni mensili e bisogna versare un acconto in base all’ultima

liquidazione dell’anno il 27 dicembre; per poi versare il saldo finale dopo la fine dell’anno.

I tributi (diretti, ritenute, Iva, Irap, contributi previdenziali, ecc.) possono essere versati unitariamente con

il modello F24 assegnando a ciascun tributo un codice: il versamento unitario consente al contribuente di

compensare parti attive e passive. presso gli uffici dell’agente della riscossione,

I versamenti diretti sono effettuati direttamente o mediante

delega irrevocabile a una banca o ufficio postale o per via telematica (attraverso un intermediario abilitato).

Il destinatario è l’agente della riscossione o la tesoreria provinciale dello stato. Il delegato deve rilasciare un

attestazione di versamento (in cui compaiano anche eventuali compensazioni).

I debiti (anche iscritti a ruolo) fiscali possono essere assolti mediante compensazione con i crediti fiscali

dello stesso contribuente, nei limiti previsti dalla legge. Si ha compensazione verticale se il credito riguarda

lo stesso tributo del debito, orizzontale se si compensa tra imposte (o contributi previdenziali) diverse.

L’avviso di accertamento emesso per imposte sui redditi, Irap o Iva è atto di riscossione e titolo esecutivo;

il contribuente deve versare un terzo delle imposte accertate se propone ricorso, tutto (con riduzione della

sanzione) se decide di pagare. tributi non riscossi con ritenute, versamenti o avvisi d’accertamento,

Il ruolo è il mezzo di riscossione per i

anche per i tributi locali affidati a Equitalia (altrimenti il recupero dei tributi locali avviene con ingiunzione

fiscale). Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, formato da un elenco di somme (imposte, interessi,

emesso dall’AE in base a titoli che la legittimano a riscuotere

sanzioni) da riscuotere, (dichiarazioni o

avvisi di accertamento). Il ruolo contiene le somme dovute dai contribuenti che hanno domicilio fiscale nel

esecutivo una volta sottoscritto dal capo dell’ufficio

territorio cui il ruolo si riferisce. Il ruolo è titolo

emittente. Il ruolo deve essere motivato (facendo riferimento al precedente accertamento o dichiarazione o

con motivazione completa).

L’Af titolo che giustifichi l’iscrizione

deve avere un (dichiarazione, accertamento, provvedimento

sanzionatorio o atto di contestazione di sanzioni). Le cause riguardanti la dichiarazione possono essere tre:

mancato versamento di somme dovute in base alla dichiarazione; dal controllo formale della

dichiarazione risulta dovuta una somma maggiore di quella liquidata; si deve riscuotere una somma soggetta

a tassazione separata. Prima di essere iscritti a ruolo per somme risultate dal controllo delle dichiarazioni

(anche per l’Iva) l’ufficio deve invitare il contribuente a pagare o a produrre documenti entro un termine

congruo (di almeno 30 giorni).

Per quanto riguarda gli avvisi di accertamento, sono riscossi mediante ruolo quelli che non hanno valore

si attende l’esito di un ricorso)

di titolo esecutivo. Le iscrizioni provvisorie (quando legittimano la

riscossione di un terzo dell’accertato se in attesa del primo grado (2 terzi se in attesa del secondo grado se

il ricorso in primo grado è stato respinto; se accolto parzialmente solo la parte stabilita dalla sentenza, se

inferiore ai 2 terzi; la sentenza della commissione regionale rende riscuotibile tutto il tributo).

Le iscrizioni definitive riscuotono somme definitivamente dovute (da dichiarazioni o accertamenti); il

contribuente può sempre far valere eventuali errori a suo danno e l’Af può ritirare l’iscrizione per autotutela.

dall’arrivo dell’avviso

In presenza di fondato pericolo per la riscossione, quando sono passati 60 giorni di

accertamento esecutivo, può essere disposta la riscossione integrale con esecuzione forzata affidata

all’agente di riscossione.

L’agente della riscossione deve rendere note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo che li riguardano

notificando la cartella di pagamento. Nella cartella sono indicate le imposte, gli interessi (al tasso del 4%

annuo da quando sarebbe dovuta essere pagata l’imposta all’iscrizione esecutiva a ruolo; 4,5% in caso di

rateazione e sospensione; sono dovuti interessi di mora se il contribuente non versa le somme iscritte a ruolo

e l’aggio (compenso per l’agente:

entro il termine di 60 giorni), le sanzioni il 9% delle somme iscritte e degli

eventuali interessi di mora; il 4,65% è pagato dal contribuente, che se sfora il termine di 60 giorni deve farsi

carico di tutto il 9%). Deve essere indicato il responsabile del procedimento (pena nullità) e la data in cui il

ruolo è diventato esecutivo, oltre ad illustrare la modalità di pagamento. La cartella contiene l’intimazione ad

adempiere entro 60 giorni dalla notificazione (se il contribuente è in obiettiva situazione di difficoltà può

chiedere la rateizzazione). Decorso un anno senza che sia attuata la riscossione forzata, per procedere

bisogna inviare un'altra cartella di pagamento. Le cartelle devono essere notificate entro un certo termine

(entro la fine del secondo anno per le somme dovute da un accertamento, del quarto per il controllo formale

delle dichiarazioni, del terzo per errori nella liquidazione delle stesse), pena la decadenza.

All’inadempimento dell’obbligo da dichiarazione (o da accertamento non esecutivo) segue il ruolo, che

pone una scadenza ultima al pagamento, ma all’inadempimento del ruolo segue l’esecuzione forzata. Il

ruolo ha efficacia solo nei confronti dei soggetti iscritti (e non di altri obbligati in solido), iscritti tutti

sulla base di un titolo legittimante (accertamento o dichiarazione).

dall’Af o dalle commissioni tributarie

La riscossione può (non deve) essere sospesa in caso di ricorso ed

essere revocata se sussiste pericolo per la riscossione.

Nel caso di imposta di registro, questa può essere dovuta tramite autoliquidazione per atti fatti per via

l’ufficio del registro controlla l’autoliquidazione entro 30 giorni

telematica: e se risulta dovuta una

(detta suppletiva se derivante da un errore dell’ufficio o complementare se derivante da

maggiore imposta

errori del contribuente) la notifica chiedendo il pagamento entro 15 giorni; se questo non avviene la

somma è iscritta a ruolo.

l’ingiunzione costituisce titolo di accertamento

Nelle imposte in cui (di fabbricazione, doganali) se non

può essere titolo per l’iscrizione a ruolo.

avviene il pagamento soprattutto all’interno dell’UE, che permettono di

Esistono convenzioni, riscuotere i tributi anche

all’estero.

I crediti tributari sono assistiti da privilegi generali sui mobili (per Irpef, Ires, Iva e tributi comunali);

(per tributi che si riferiscono a quei mobili, o per tributi sull’impresa

privilegi speciali sui mobili

possedente) e privilegi speciali su immobili (per tributi indiretti sugli stessi immobili).

dell’Af possono essere garantiti anche da l’Af può

I crediti (imposte, interessi e sanzioni) misure cautelari:

chiedere, se c’è fondato pericolo per la riscossione, al presidente della commissione tributaria provinciale

l’iscrizione a ipoteca (opponibile a terzi acquirenti e iscritta nel registro immobili) e il sequestro

a mezzo di ufficiale giudiziario dei beni del contribuente, compresa l’azienda

conservativo (soprattutto

L’ipoteca non può essere

ipoteca sui beni immobili e fermo dei mobili registrati, come automobili).

richiesta per crediti inferiori a 8000€. L’istanza deve essere motivata e notificata alle parti le quali entro

20 gironi presentano memorie e documenti difensivi. Il contribuente per far sì che non si adottino le

misure cautelari, può prestare garanzia mediante fideiussione bancaria o assicurativa. I provvedimenti

cautelari perdono efficacia dopo 120 giorni se non viene notificato alcun atto di contestazione o

irrogazione. Altra forma di tutela è il fermo amministrativo con cui ogni pubblica amministrazione

ferma i pagamenti verso un contribuente suo creditore se è a sua volta creditrice dello stesso.

I liquidatori di società o enti soggetti a Ires commettono illecito e rispondono in proprio delle imposte

dovute dalla società se, pur disponendo delle risorse necessarie abbiano pagato crediti di ordine inferiore

o assegnato beni ai soci senza soddisfare il debito tributario. I soci che hanno ricevuto beni sono

responsabili del pagamento insieme ai liquidatori nel limite dei beni ricevuti.

la legge fallimentare consente all’imprenditore insolvente di proporre ai creditori un

La transazione fiscale:

concordato preventivo per la soddisfazione parziale dei debiti: può avere per oggetto anche i debiti fiscali

che possono essere pagati parzialmente o in maniera dilazionata. Il credito privilegiato del fisco può essere

falcidiato mediante transazione fiscale in presenza delle condizioni che consentano la falcidia di qualunque

credito privilegiato; in caso di concordato tuttavia il fisco ha diritto di voto come tutti gli altri creditori

e potrebbe capitare che venga accettata una proposta di concordato non favorevole al fisco, ma che la

maggioranza dei creditori accetta.

L’esecuzione forzata presuppone la notifica del titolo esecutivo (avviso di accertamento, cartella di

pagamento) e del precetto (intimazione ad adempiere entro un termine di non meno di 10 giorni, altrimenti

si procederà con l’esecuzione forzata), anche contenuto nell’avviso di accertamento o nella cartella di

Decorsi 30 giorni oltre il termine la riscossione è affidata all’apposito agente e l’esecuzione

pagamento.

forzata inizierà dopo almeno 180 giorni dall’affidamento. Se è passato più di un anno dalla notifica del

l’inizio dell’esecuzione forzata deve essere preceduto da un’intimazione

titolo esecutivo e del precetto, cartella di pagamento dopo 60 giorni l’agente della

ad adempiere entro 5 giorni. Per quanto riguarda la

ipoteca sugli immobili, sottoporre a fermo i mobili e iniziare l’esecuzione

riscossione può iscrivere

forzata.

Per individuare i beni da pignorare gli agenti della riscossione possono accedere agli uffici pubblici, alle

L’esecuzione

informazione del Ministero delle finanze e presso i sistemi informativi di altri creditori.

forzata di articola in: pignoramento (tramite ufficiale della riscossione che redige apposito verbale), vendita

(messa all’incanto da parte dell’ufficiale della riscossione: se dopo 2 incanti il bene non è venduto, la

direzione regionale può autorizzare un terzo incanto e se non viene ancora venduto il bene è devoluto allo

stato) e assegnazione del ricavato (gli atti vengono depositati presso la cancelleria del giudice

dell’esecuzione insieme alla somma ricavata che viene poi distribuita).

Contro l’esecuzione forzata l’opposizione all’esecuzione

ci sono tre rimedi: (in cui si contesta il diritto a

l’opposizione agli atti esecutivi

procedere), (si contesta la regolarità formale di uno o più atti),

l’opposizione di un terzo che si ritiene proprietario del bene da pignorare. La procedura può essere

dell’esecuzione

sospesa dal giudice se ricorre grave motivo e vi è fondato pericolo di grave danno.

13. I RIMBORSI

Il contribuente può anche essere creditore del fisco; vi sono tre tipi di crediti: crediti per rimborsi da

indebito; crediti risultanti da dichiarazioni dei redditi o Iva o da altre somme debitamente versate; crediti

d’imposta in senso stretto.

I crediti per rimborsi da indebito derivano da pagamenti indebiti: somme pagate in base a una norma che

non esiste o che viene meno perché soppressa con effetto retroattivo, se dichiarata incostituzionale o se in

contrasto con la normativa UE. Altro pagamento indebito può verificarsi se viene erroneamente

dichiarato e liquidato più del dovuto (errore anche solo nella liquidazione), o se vengono effettuate

ritenute indebite o versamenti diretti non dovuti.

Per ottenere il rimborso il contribuente deve presentare un istanza di rimborso, entro due anni dal

pagamento o (se sorge dopo, ad esempio per dichiarazione di incostituzionalità) dal giorno in cui sorge il

o l’Af

diritto alla restituzione. Se la domanda viene rifiutata non risponde entro 90 giorni (equivale a

rifiuto) si può presentare ricorso presso la commissione tributaria provinciale.

Per le ritenute dirette possono presentare istanza di rimborso sia il sostituito (entro 2 anni dalla ritenute)

che il sostituto (entro 2 anni dal versamento). Il sostituto può computare le ritenute subite da rimborsare

(anche se indebite) con nuove ritenute da versare.

Quando vi è un iscrizione a ruolo indebita il contribuente deve proporre ricorso chiedendo

l’annullamento del ruolo e il rimborso rimborso provvede l’agente della

delle somme già riscosse; al

riscossione su incarico dell’AE. Le somme corrisposte in base ad un iscrizione a ruolo non impugnata sono

rimborsabili se il ruolo era a titolo provvisorio e si ha avuto sentenza favorevole e quando emergono

dell’Af d’ufficio

errori materiali (e il rimborso è sempre effettuato in questi due casi).

Per le imposte indirette il termine per chiedere il rimborso è quasi sempre di tre anni (anche imposta di

registro). Per le accise di due anni. Il termine residuale previsto per le imposte che non hanno

l’Iva

disposizioni specifiche come è di due anni.

Vi sono poi crediti fisiologici da dichiarazione, che non derivano da indebito e possono emergere dalla

d’acconto effettuati) dove

dichiarazione dei redditi (imposta inferiore ai versamenti e ritenute il credito

può essere riportato all’anno successivo, può essere ceduto o chiesto a rimborso (gli uffici formano liste

di rimborso; la direzione generale dell’AE predispone gli elenchi di rimborso determinando gli interessi da

corrispondere e emette gli ordini di pagamento, effettuati tramite invio di vaglia cambiario della banca

d’Italia o accreditamento in conto corrente). Possono inoltre emergere dalla dichiarazione Iva annuale (Iva

a credito maggiore dell’Iva a debito): il credito può essere compensato con altre imposte (normalmente si

(riservato a chi cessa l’attività, a chi

compensa), può essere riportato a nuovo o essere chiesto a rimborso

effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per almeno il 25% delle vendite, a chi opera

prevalentemente all'estero e ai non residenti. Il rimborso può essere chiesto da chiunque quando la

dichiarazione è a credito per due anni consecutivi. Può inoltre essere chiesto il rimborso di Iva relativa

all’importazione di beni ammortizzabili o di beni per studi e ricerche.

Il rimborso dei crediti da dichiarazione non necessita di istanza ma è previsto nella stessa

dichiarazione.

In caso di ritardato rimborso il contribuente ha diritto agli interessi, nella misura prevista dalla legge, per

ogni semestre passato dal pagamento escluso il primo.

16.IL PROCESSO

Sezione prima: Il primo grado

La giurisdizione è attribuita alle commissioni tributarie per tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di

ogni genere e specie (e le controversie in materia catastale promosse dai singoli possessori). Se sorge una

questione di giurisdizione, è ammesso il regolamento preventivo della stessa dinnanzi alla corte di

cassazione. I loro membri sono scelti dal “Consiglio di

Le commissioni tributarie si articolano in provinciali e regionali.

presidenza della giustizia tributaria” secondo graduatorie in base a punteggi predeterminati e nominati con

decreto del presidente della repubblica su proposta del ministro dell’economia; possono farne parte anche

magistrati non togati (dipendenti civili dello stato, ragionieri con 10 anni di attività, laureati in economia o

giurisprudenza da due anni, altri professionisti con 10 anni di attività come ingegneri, architetti, geometri,

periti edili, industriali e agronomi) che possono non avere adeguata preparazione tecnica. Sono incompatibili

coloro che svolgono attività di consulenza in materia tributaria e coloro che sono iscritti in albi professionali

per l’assistenza al processo tributario. riguardanti l’esecuzione

Appartengono tuttavia al giudice ordinario le controversie forzata tributaria

(opposizione all’esecuzione, agli atti esecutivi e di terzo) e le contro l’AE o l’agente di

cause di danni

riscossione. Non sono impugnabili davanti alle commissioni tributarie ma davanti al giudice amministrativo

i regolamenti governativi, ministeriali, locali che istituiscono o disciplinano tributi (possono essere

disapplicati dal giudice) e gli atti individuali come provvedimenti di fissazione del domicilio fiscale e

diniego di accesso agli atti del procedimento.

In un processo tributario il ricorrente è obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico (se non lo è lui

valore superiore a 2582,28€ L’AE e gli enti

stesso) per controversie di (al netto di interessi e sanzioni).

locali non hanno difensore tecnico ma in secondo grado possono farsi assistere dall’Avvocatura dello Stato;

l’agente della riscossione e gli altri enti impositori devono essere assistiti da un difensore abilitato.

E’ possibile il ricorso da più parti e quello contro più atti: vi è litisconsorzio (comunanza della lite)

quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti (elementi

necessario comuni tra più

soggetti posti a fondamento del ricorso), litisconsorzio facoltativo quando un atto impositivo con più

destinatari viene impugnato da uno o alcuni per motivi non comuni a tutti (gli altri possono quindi

intervenire a processo già instaurato o essere chiamati in giudizio).

Nel processo tributario possono essere esperite azioni di impugnazione che sono rivolte contro un atto per

chiederne l’annullamento: il contribuente può agire in via preventiva, non può sottoporre al giudice

questioni estranee all’atto impugnato, l’Af in giudizio si limita a difendere l’atto difendendo le sole ragioni

indicate nello stesso e non può proporre domande riconvenzionali (domande di accusa nei confronti del

contribuente). Il contribuente può proporre azioni di condanna per ottenere un rimborso (dopo il rifiuto

dell’Af

espresso o tacito di concederlo a precisa richiesta).

Gli atti sono impugnabili solo se notificati al contribuente. Sono autonomamente impugnabili gli atti

impositivi o che contengono la determinazione autoritativa del tributo (avvisi di accertamento, di

liquidazione, provvedimenti sanzionatori, ruolo e cartella di pagamento, avviso di mora, iscrizione a ipoteca

o fermo, rifiuto di rimborsi, diniego di agevolazioni). Sono autonomamente impugnabili anche gli atti che

hanno denominazioni diverse ma effetti simili a quelli nell’elenco (ad es. l’ingiunzione fiscale). Sono

impugnabili in via differita gli atti potenzialmente lesivi non compresi nell’elenco (cioè il contribuente

deve attendere che gli venga notificato un atto autonomamente impugnabile e ricorrere contro entrambi). Gli

atti endoprocedimentali non sono impugnabili, ma se viziati devono essere fatti valere impugnando il

provvedimento finale.

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso che deve essere proposto alla commissione tributaria

sede dell’ufficio contro cui si ricorre.

provinciale: la competenza territoriale dipende dalla

con l’AE deve

Per controversie di valore fino a 20.000 euro essere presentato alla stessa AE un reclamo

che chiede l’annullamento parziale o totale dell’atto e una proposta di mediazione; se la mediazione non

va a buon fine, il contribuente si costituisce in giudizio depositando il reclamo che si converte in ricorso.

l’indicazione della commissione adita, del ricorrente e del suo

Il ricorso deve in ogni caso contenere

legale rappresentante, del soggetto contro cui si ricorre, dell’atto impugnato e dell’oggetto della

domanda, dei motivi. Se il ricorso non contiene queste indicazioni o non è sottoscritto è inammissibile.

L’oggetto del ricorso si compone di petitum (oggetto della domanda) e causa petendi (motivi del ricorso).

Possono essere fatti valere solo vizi dell’atto impugnato e non di atti precedenti.

Il ricorso deve essere prima notificato alla controparte (tramite spedizione postale raccomandata con

avviso di ricevimento, tramite consegna materiale dell’atto alla controparte o tramite pubblico ufficiale). La

notifica del ricorso all’Af 60 giorni dalla notifica dell’atto contro cui si ricorre.

deve essere fatta entro

Entro 30 giorni dalla notifica del ricorso il ricorrente deve costituirsi (a pena di inammissibilità del

ricorso) in giudizio depositando il suo fascicolo (contenete anche il ricorso e la notifica dello stesso) presso

la segreteria della commissione tributaria, anche tramite spedizione postale. Anche la parte resistente si

presentando il suo fascicolo, e se non lo fa non ha diritto a ricevere l’avviso di

deve costituire in giudizio

fissazione dell’udienza, né alla comunicazione del dispositivo.

I fascicoli delle parti sono inseriti nel fascicolo del processo che è sottoposto al presidente della

che lo esamina e può dichiarare l’inammissibilità

commissione manifesta; altrimenti assegna il fascicolo a

(il cui presidente ha il potere di dichiarare la sospensione, l’interruzione e l’estinzione del

una sezione l’udienza per la sospensione dell’atto impugnato e l’udienza di

processo). Il presidente della sezione fissa

trattazione (di cui deve essere dato avviso alle parti almeno 30 giorni prima, il mancato avviso rende nulla

prima dell’udienza)

la sentenza). Le parti possono depositare documenti (fino a 20 giorni e memorie

(fino a 10 giorni prima). Nel caso di trattazione in camera di consiglio (senza presenza delle parti) sono

ammesse brevi repliche fino a 5 giorni prima. La trattazione può anche avvenire in pubblica udienza (cioè

con la partecipazione e discussione delle parti), se richiesto da una delle parti.

richiedere la sospensione dell’esecuzione

Il ricorrente, nel ricorso o con atto separato, può del

provvedimento, che viene concessa in caso di fumus boni iuris (probabile fondatezza del ricorso) o

periculum in mora (pericolo che le more causino un danno grave e irreparabile).

Possono accadere eventi che arrestano lo svolgimento del processo: nei casi di sospensione e interruzione

dopo un certo tempo il processo riprende; nel caso di estinzione finisce senza pervenire al suo naturale

cioè quando è determinante l’esito di una

epilogo. Il processo è sospeso in caso di pregiudiziale civile,

controversia presso il giudice civile, quando è presentata una querela di falso o quando si attende un giudizio

sulla capacità delle persone in giudizio. Il processo deve poi essere sospeso quando è presentato

regolamento preventivo di giurisdizione, quando viene sollevata una questione di costituzionalità o di

conformità al diritto UE, quando si formula ricorso per la ricusazione del giudice.

Il processo viene interrotto quando muore la parte privata o il suo difensore; quando muore il privato il

processo si interrompe solo se il difensore lo dichiara.

Il processo può estinguersi per rinuncia al ricorso, per inattività delle parti (nessuno ha interesse a

procedere) o per cessazione della materia del contendere.

Anche nel processo tributario le parti possono raggiungere un accordo: la conciliazione può però avvenire

solo in primo grado. La conciliazione deve avvenire entro la prima udienza, ma la commissione può

assegnare alle parti un termine (fino a 60 giorni) per trovare un accordo. In caso di accordo viene redatto

apposito processo verbale sottoscritto dal contribuente che deve versare il dovuto entro 20 giorni. La

una volta giunto l’accordo (che deve essere conforme alla legge) dispone

commissione, il rinvio ad altra

udienza per vedere se i versamenti (o la prestazione di garanzie) sono stati adempiuti: in questo caso il

giudice dichiara l’estinzione del giudizio, diversamente il giudizio continua.

Sezione seconda: I provvedimenti

Il giudice tributario (come quello civile) può emettere tre tipi di atti: sentenza, ordinanza e decreto. Se

non indicato i provvedimenti hanno qualsiasi forma idonea al raggiungimento del loro scopo. I

provvedimenti collegiali hanno forma di sentenza od ordinanza. La sentenza è quando la commissione

esprime un giudizio (decisione vera e propria, dichiarazione di estinzione o di inammissibilità).

L’ordinanza ricorre quando la commissione non definisce il giudizio (sono ordinanze la sospensione e

l’interruzione decisioni riguardanti l’assunzione di prove o altri elementi).

del processo, e I decreti sono

l’assegnazione di un ricorso

atti del presidente di sessione o di commissione. Sono atti ordinatori come a

una sezione, la fissazione di udienze, ecc.

Il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Il giudice deve ritenere

da una parte e non contestati dall’altra

provati i fatti esposti (principio di non contestazione). Le

commissioni tributarie hanno tutte le facoltà di accesso, ispezione, richiesta dati e chiarimenti conferiti

all’Af. Le commissioni possono anche, quando occorre acquisire elementi tecnici complessi, richiedere

relazioni tecniche da organi statali o enti pubblici (ad es. la GdF) o disporre una consulenza tecnica. Il

giudice, su istanza di parte, può ordinare alla controparte o a un terzo di esibire un documento o altra

Il giudice può richiedere d’ufficio all’Af

cosa necessaria per il processo. (e anche ad altre pubbliche

amministrazioni) documenti ed atti della stessa Af. Il processo tributario è un processo di parti, e il

giudice non può indagare su fatti non indicati dalle parti.

Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la testimonianza (possono essere utilizzate come indizi

le dichiarazioni di terzi): il processo è scritto e documentale. Non sono utilizzabili le prove acquisite

illegittimamente (né nel processo, né, prima, in sede amministrativa). Non sono utilizzabili prove acquisite

in accessi in domicili privati senza autorizzazione del procuratore della repubblica. Le indagini bancarie sono

invece utilizzabili anche se fatte senza autorizzazione della direzione regionale dell’AE o del capo di zona

della GdF. Sono utilizzabili le prove acquisite nel processo penale anche se trasmesse senza autorizzazione.

Il diritto tributario è ricco di presunzioni legali: la presunzione è assoluta se non è ammessa prova

contraria, relativa se è ammessa (ad es. si presumono ricavi o compensi le entrate e uscite dal c/c

bancario, mentre si presumono ceduti i beni acquistati o prodotti che non sono presenti nel luogo di

e il contribuente ha l’onere di provare il contrario).

lavoro,

Le presunzioni semplici sono presunzioni basate su elementi gravi, precisi e concordanti

(nell’accertamento induttivo sono accettabili anche presunzioni “semplicissime”, basate su elementi non

gravi, concordanti e precisi). Non sono ammesse quando il legislatore per un certo tributo pone alcune regole

probatorie fisse, escludendo le altre tra cui le presunzioni semplici.

Il giudice valuta le prove secondo il suo prudente apprezzamento, a meno che la legge stabilisca

diversamente (ad es. non è vincolante per il giudice una perizia di stima). Ma esistono mezzi di prova che

devono essere obbligatoriamente presi in considerazione come gli atti pubblici (redatti da pubblico

ufficiale, come ad es. i verbali delle verifiche) che fanno piena prova fino ad eventuale querela di falso.

La confessione non è espressamente disciplinata come prova nel processo tributario, e sta alla valutazione

del giudice se prenderla in considerazione. Valgono come prova le dichiarazioni del contribuente di fatti

e le dichiarazioni rese nei questionari dell’Af o documentate nei verbali d’ispezione. Sono

a se sfavorevoli

prove le confessioni rese in sede penale dal contribuente.

Le prove raccolte dalla polizia giudiziaria per un procedimento penale sono utilizzabili solo se il

l’autorizzazione

magistrato penale ne dà non ritenendo che la divulgazione possa arrecare pregiudizio

all’indagine.

La regola generale dell’onere della prova dice che un fatto non provato è considerato come non

L’Af ha l’onere di provare

avvenuto. i fatti sui quali si basano i propri provvedimenti, cioè il presupposto

ha invece l’onere di provare

del tributo e la base imponibile; il contribuente fatti che riducono o elidono il

tributo (costi, debiti, fatti che causano detrazioni o esenzioni).