Riassunto esame Diritto tributario, prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di Diritto tributario. Parte Generale, Tesauro

La nozione di tributo

Nell’ordinamento non esistono definizioni del tributo e delle sue specie (tassa, imposta): si tiene conto del significato giuridico tradizionale. Il tributo:

• Comporta un'obbligazione tributaria, ha effetti definitivi e irreversibili.
• È un'entrata coattiva, imposta con un atto di autorità (la coattività è elemento strutturale che distingue dalle entrate di diritto privato).
• È generato da un fatto economico (mentre, ad esempio, le sanzioni derivano da fatti illeciti).
• Realizza il “concorso alla spesa pubblica”.

La nozione di tributo è caratterizzata da due elementi essenziali: l’imposizione di un sacrificio economico individuale e la destinazione del gettito allo scopo di coprire le spese pubbliche. Sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, purché non siano il corrispettivo contrattuale di un servizio e siano destinate a finanziare le spese pubbliche.

Il termine tributo indica un genus che comprende:

• Le imposte: sono il tributo per eccellenza, poiché il loro presupposto è un fatto economico (guadagno, possesso) posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione con una certa attività dell’ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla grandezza economica del fatto generante.
• Le tasse: hanno come presupposto un'attività o un atto pubblico. Si distinguono da prezzi, tariffe, canoni perché non hanno base contrattuale ma sono imposte coattivamente. Nella tassa non vi è un rapporto di corrispettività (si paga un corrispettivo per un determinato servizio) tra prestazione pecuniaria e attività pubblica, ma di correlatività (sono legate indipendentemente dalla fruizione del servizio): esistono infatti tasse, correlate a un servizio pubblico, che sono dovute anche se questo non è utilizzato (es. canone base sull’acqua potabile).
• I contributi: è un termine usato per designare sia prestazioni tributarie che non:
  • Contributo (o tributo speciale) è detto quel particolare tipo di tributo rivolto a chi si arricchisce in modo particolare da un’opera pubblica volta alla collettività (es. aumento valore degli immobili dopo la costruzione di una nuova strada).
  • Contributo è una prestazione dovuta a determinati enti per il loro funzionamento (sono tributi se rivolti ad enti pubblici).
  • Contributi privatistici (non sono tributi).
• I monopoli: se si ha riguardo della struttura del tributo il monopolio non può essere considerato tributo perché è un corrispettivo di un normale contratto di compravendita; se invece si guarda alla funzione del tributo (procurare entrate all’ente pubblico) il monopolio è un tributo.

Il diritto tributario

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo. Fa parte del diritto finanziario che, a sua volta, è parte di quello amministrativo. Si distingue una disciplina sostanziale (norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura, ecc.), che è autonoma per ogni tributo e distingue in norme con fini fiscali oppure extrafiscali, e la disciplina formale.

Le fonti

Riserva di legge, Art.23 Cost.

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Per legge non si intendono le leggi statali ordinarie, ma anche decreti legge, decreti legislativi, leggi regionali o regolamenti comunitari dell’Unione Europea (sono direttamente applicabili). La riserva di legge dell’Art.23 Cost. è una riserva relativa, cioè è necessaria solo una base legislativa che riguarda le norme impositrici, che stabiliscono soggetti passivi, presupposto e misura del tributo (in particolare base imponibile e aliquota), oltre alle norme che dispongono agevolazioni o esenzioni. Il resto può essere regolato da atti regolamentari.

L’imposizione della prestazione si può riferire anche, oltre alle imposizioni formali di diritto tributario, alle imposizioni sostanziali del diritto privato. L’art.23 Cost. non definisce quindi solo i tributi, ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale.

Le fonti del diritto tributario sono:

• In prevalenza le leggi e gli atti aventi valore di legge. Le leggi tributarie non possono essere approvate con la legge di bilancio e non possono essere abrogate con un referendum popolare. Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, che costituiscono aiuti di stato, devono essere autorizzate dalla Commissione Europea. Lo statuto dei diritti del contribuente è una legge in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost. e indica i principi generali dell’ordinamento tributario. Lo statuto deve essere modificato o derogato solo espressamente e mai con leggi speciali. La funzione legislativa spetta al parlamento, ma il governo può emanare decreti con forza di legge:
  • Decreti legge: sono provvedimenti provvisori con forza di legge adottati dal governo in casi di straordinaria necessità e urgenza. Hanno efficacia dalla pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni. Secondo l’art. 4 dello statuto dei diritti del contribuente non si può usare il dl per istituire nuovi tributi o per applicarne di già esistenti ad altre categorie di contribuenti.
  • Decreti legislativi: il parlamento può delegare al governo la funzione legislativa dando criteri direttivi su argomenti definiti e per un tempo limitato. Il parlamento delega spesso le norme tributarie perché spesso servono competenze tecniche non presenti in esso.
  • I testi unici: non è un tipo di fonte, ma un testo normativo che riunifica norme contenute in più testi. In materia tributaria sono testi innovativi perché contengono disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti.

I regolamenti statali: atti regolamentari astratti e generali emanati dal governo o da altre autorità amministrative; sono subordinati alle leggi (non possono quindi contrastarle, altrimenti sono illegittimi e vengono annullati). Si distinguono in:

• I regolamenti governativi: deliberati dal governo ed emanati con decreto del presidente della repubblica; disciplinano l’esecuzione di leggi e decreti legge (regolamenti esecutivi), l’attuazione e l’integrazione di leggi recanti norme di principio (reg. attuativi e integrativi, non ammissibili per materie coperte da riserva di legge), le materie non disciplinate da leggi, l’organizzazione e il funzionamento della pubblica amministrazione, l’organizzazione e i rapporti di lavoro dei dipendenti pubblici. I regolamenti diversi da quelli esecutivi sono detti delegati e devono derivare da una legge che tratti la loro disciplina di base, quelli esecutivi sono ammessi anche in assenza di norme autorizzative.
• I regolamenti ministeriali: adottati nelle materie di competenza di un singolo ministero (decreto ministeriale) o interministeriali (decreto del presidente del consiglio).

Riparto di potestà legislativa tra Stato e regioni: lo Stato ha potestà esclusiva nella disciplina del sistema tributario e contabile dello Stato e nella perequazione del sistema finanziario. La potestà regionale è concorrente (deve rispettare i principi generali definiti dallo stato) o residuale rispetto allo stato. Lo stato ha il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi sono oggetto di legislazione regionale. I tributi locali possono essere creati e disciplinati o da leggi statali o da leggi regionali (province e comuni non hanno potestà legislativa, possono solo modificare le aliquote e introdurre agevolazioni entro certi limiti).

Sono previsti tre tipi di tributi regionali:

• Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali (la regione può modificare le aliquote e disporre esenzioni e detrazioni).
• Tributi addizionali sulle basi imponibili di tributi statali.
• Tributi propri, istituiti da leggi regionali su presupposti non soggetti ad imposizione erariale.

La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, disciplinando almeno le caratteristiche base del tributo; gli enti locali (province e comuni) possono disciplinare con regolamenti i propri tributi, ma in via secondaria (integrativa o attuativa) alla norma regionale o statale.

Le convenzioni internazionali (riguardo dazi, doppia imposizione redditi e patrimoni, collaborazioni fiscali, ecc.) hanno la precedenza sulle norme statali o regionali e quelle leggi che sono in contrasto con le convenzioni internazionali sono incostituzionali. In particolare le normative italiane devono essere compatibili con i trattati dell’Unione Europea. I regolamenti europei sono obbligatori e direttamente applicabili. Le direttive vincolano gli stati solo al risultato da raggiungere, ma li lasciano liberi sulle misure da adottare. Le decisioni sono atti che riguardano casi specifici e sono vincolanti.

Efficacia nel tempo

Le leggi, una volta approvate dal parlamento e promulgate dal presidente della repubblica, sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore al quindicesimo giorno dalla pubblicazione. La legge di norma non è retroattiva. I regolamenti possono essere retroattivi se la legge di riferimento lo consente. Ciascuna legge ha effetto dopo la sua entrata in vigore; esistono norme transitorie per il passaggio da una legge a una nuova. Le leggi smettono di essere efficaci quando sono abrogate (per dichiarazione espressa o per sostituzione), quando sono dichiarate incostituzionali o quando scade l’eventuale termine previsto nella legge stessa. Nel caso sia dichiarata incostituzionale la legge è come se non avesse mai avuto efficacia (ex tunc). Il referendum abrogativo non è ammesso per leggi tributarie. La legge tributaria ha effetto sul territorio nazionale. Per i soggetti residenti in Italia si tassa il complesso dei redditi posseduti, anche se derivanti dall’estero; per i non residenti si tassano i redditi sul suolo nazionale. L’IVA è imponibile solo per operazioni sul territorio nazionale.

Interpretazione e integrazione

Difficoltà: le norme tributarie non sono raccolte in un testo unitario; le leggi tributarie sono continuamente modificate e sostituite. Interpretazione: bisogna innanzitutto attenersi al significato letterale; il significato da attribuire a un termine tecnico può derivare da definizioni legislative; il legislatore nel descrivere le fattispecie, si riferisce a istituti di altri settori dell’ordinamento (ad es. certi tipi contrattuali) da cui ne trae il significato. Le convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli articoli 31-33 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati. Si deve poi, nel caso non fosse chiara, dare un'interpretazione logico-sistematica a seconda del contesto nel quale è inserita la norma e della ratio del tributo.

L’interpretazione antielusiva va adottata quando il contribuente si avvale di strumenti che appaiono estranei alla norma, ma che in realtà vi possono rientrare. Si fanno prevalere elementi come lo scopo economico della legge anziché il significato letterale. Ogni dubbio deve comunque essere risolto in senso conforme allo “Statuto dei diritti del contribuente”; in ogni caso si deve effettuare un’interpretazione adeguatrice (conforme) alle norme sovraordinate (nazionali o internazionali).

Esistono leggi interpretative che servono per chiarire il significato di altre leggi; esse sono sempre retroattive (tranne quando si hanno effetti retroattivi “irragionevoli”). Le leggi innovative invece non sono retroattive, perché modificano sostanzialmente o si sostituiscono alla legge di riferimento. Vi sono poi interpretazioni dei giudici e circolari interpretative interne alla p.a. che non sono vincolanti nell’ordinamento giuridico generale. Si utilizza l’analogia quando c’è una lacuna tecnica in merito ad una fattispecie non prevista; l’analogia può consistere nell’applicare norme riguardanti materie o casi simili o nel ricorrere a principi generali dell’ordinamento. Non si può certamente utilizzare l’analogia per norme impositive e sanzionatorie (esse devono essere espresse esplicitamente dal legislatore), né per deroghe come esenzioni o agevolazioni. È dunque vietata l’analogia per norme che indicano cosa è tassabile e chi è debitore d’imposta.

I principi

Principi costituzionali: Art.53 Costituzione: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” e “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Inoltre nell’Art.2 Cost. il dovere di concorrere alle spese pubbliche è definito come uno dei “doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”.

Il singolo deve quindi contribuire non in rapporto a ciò che riceve dallo stato ma in ragione della sua capacità contributiva (intesa come capacità economica: esiste un’interpretazione soggettiva che ritiene un soggetto capace di contribuire solo a fronte della effettiva possibilità di adempiere al tributo; un'altra oggettiva che ravvisa capacità contributiva in ogni fatto economico e giustifica anche tasse come l’Irap, che è applicata sulla produzione lorda anche quando l’impresa è in perdita), ed in misura progressiva. Il tributo ha funzione non solo fiscale ma anche sociale. La norma della capacità contributiva è una tutela per il cittadino e un vincolo per il legislatore.

Esistono indici diretti di capacità contributiva, colpiti da imposte dirette, che sono il reddito, il patrimonio e gli incrementi di patrimonio, e indici indiretti che sono i consumi, gli affari e i trasferimenti di beni (colpiti da imposte indirette). Il sacrificio patrimoniale deve essere rapportato a quanto il singolo può privarsi dei suoi beni e non deve mai intaccare i bisogni primari. Esiste un requisito di effettività, cioè ogni tributo deve essere effettivamente collegato ad un fatto rilevatore di capacità economica (ad esempio è stata ritenuta incostituzionale la norma che prevedeva un contributo minimo alla sanità anche in assenza di reddito).

Requisito di attualità: la capacità contributiva deve essere attuale; i tributi retroattivi che colpiscono una capacità contributiva passata non possono esistere, sono tuttavia ammessi se colpiscono fatti passati che esprimono una capacità contributiva attuale. Sono però imponibili redditi ottenuti fino a 3 anni addietro. Per quanto riguarda anticipi su presupposti futuri si possono applicare solo se vi sia il presupposto, se il contribuente può non versare se ritiene che non produrrà il reddito e se sono previsti meccanismi di riequilibrio. Nel caso di prelievi avvenuti indebitamente il fisco è obbligato alla restituzione o al conguaglio con altri tributi.

Esistono norme che obbligano al pagamento terzi (sostituti e responsabili di imposta), ma devono mettere il terzo nelle condizioni di poter fare ricadere l’onere economico su chi realizza il fatto economico. Il principio di capacità contributiva si applica alle imposte, che coprono i costi di servizi il cui costo non si può determinare divisibilmente o che, pur essendo divisibili, riguardano servizi essenziali (sanità, istruzione). Anche per quanto riguarda tasse, tariffe e prezzi il legislatore deve tenere conto della capacità contributiva per servizi essenziali; non è tenuto a rispettare questa garanzia se il servizio non è considerato essenziale (ci si può basare solo sul principio del beneficio). La spesa pubblica è dunque quella relativa a servizi pubblici indivisibili e/o essenziali e per essa si applica il principio di capacità contributiva.

Il principio di uguaglianza tributaria dice che a situazioni uguali devono corrispondere regimi impositivi uguali. Questo principio esige pertanto coerenza all’interno della disciplina tributaria. Per quanto riguarda le agevolazioni, esse possono essere concesse se trovano giustificazione in una norma costituzionale (si accettano giustificazioni concernenti la cultura, la famiglia, la salute, la scuola, il lavoro, la montagna, la cooperazione, il risparmio).

L’interesse fiscale è tutelato costituzionalmente ma non deve mai ledere i diritti inviolabili. Il principio di progressività non riguarda i singoli tributi (molti non si prestano al criterio di progressività) ma il sistema tributario nel suo complesso.

La potestà legislativa deve rispettare anche i vincoli derivati dall’ordinamento comunitario e dai trattati internazionali. Il Trattato sul funzionamento dell’UE non prevede che l’unione abbia un proprio sistema di imposte né che abbia competenza generale in materia tributaria. Le norme tributarie sono volte ad assicurare che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che vi sia libera concorrenza: vi sono norme che mirano a garantire l’integrazione negativa (non discriminazione, libertà fondamentali, divieto aiuti di stato) e altre sull’integrazione positiva (armonizzazione, che deve essere decisa all’unanimità e non può quindi dare grandi risultati: eliminare disparità nei regimi fiscali nazionali, al solo scopo di garantire il funzionamento del mercato interno e la libera concorrenza; vengono armonizzate in particolare le imposte indirette).

Rivestono quindi particolare importanza le norme di integrazione negativa:

• Principio di non discriminazione: sono vietate discriminazioni e disparità di trattamento, anche indirette, tra cittadini dell’Unione Europea; in particolare non si può discriminare tra residenti e non residenti.