Riassunto Esame Diritto Tributario, libro consigliato Tesauro - Istituzioni di Diritto Tributario PARTE GENERALE, DODICESIMA edizione 2016

Istituzioni di diritto tributario

Francesco Tesauro

Dodicesima edizione

Gli istituti: Capitolo primo

La nozione di tributo

Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative né del tributo né delle sue specie (imposta, tassa, contributo). In mancanza di definizioni legislative, è necessario tener conto del significato che a questi termini è tradizionalmente attribuito nel lessico giuridico.

Caratteristiche generali

• Il tributo comporta il sorgere di una obbligazione con effetti definitivi.
• Il tributo è una entrata coattiva: è infatti sempre imposto con un atto dell'autorità.
• Il fatto generatore del tributo è un fatto economico.
• Il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica ed il suo gettito è destinato a finanziare lo stato e gli altri enti pubblici. Non è rilevante lo scopo per cui un tributo è istituito.

- Di regola, il gettito dei tributi è una risorsa dell'ente pubblico, senza destinazioni prestabilite.

- Vi possono essere però tributi con destinazione specifica, detti «tributi di scopo», o «tributi parafiscali» (per esempio per i comuni).

- Un tributo può essere istituito per fini fiscali, ossia per procurare un'entrata all'ente pubblico o per fini extrafiscali, come, per esempio, i dazi protettivi.

Imposte, tasse, contributi

Essendovi spese pubbliche indivisibili e spese pubbliche divisibili:

• L’imposta è il tributo per eccellenza. Le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono imposte. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico; è un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica ed è dovuta a titolo di solidarietà.
• La tassa si distingue dall’imposta perché il suo presupposto è un atto o un’attività pubblica riguardanti un determinato soggetto. Le entrate destinate a finanziare spese divisibili sono tasse. Vi sono tasse collegate all’emanazione di atti o provvedimenti amministrativi, tasse collegate ad un’attività pubblica, tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico o di un servizio pubblico.

- La tassa è un istituto di confine essendo essa prossima da un lato ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria e dall’altro ai corrispettivi di diritto privato.

- Nella tassa, non vi è un rapporto di sinallagmaticità, o di corrispettività, tra prestazione pecuniaria e attività pubblica, ma un rapporto di correlatività. Ciò spiega perché vi sono tasse, correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato.

• Contributo o tributo speciale indica ciò che si dà per l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. Sono inoltre denominati contributi le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento.

Le nozioni in uso dalla giurisprudenza

Il concetto di tributo non è uno soltanto ma vi possono essere più concetti riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato:

• Secondo la giurisprudenza ordinaria, sono considerate tributarie tutte le prestazioni che hanno le caratteristiche indicate in precedenza.
• La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo più ampia di quella tradizionale, infatti è una nozione che comprende anche i contributi previdenziali e sanitari. La nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; dall’altro la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Il diritto tributario è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi:

• È un settore autonomo.
• Il diritto tributario fa parte (con il diritto della contabilità pubblica) del diritto finanziario che, a sua volta, è parte del diritto amministrativo. Al suo interno troviamo tre tipi di norme.

È diviso in due parti:

• Disciplina sostanziale, pienamente autonoma: si intende il complesso di norme che stabiliscono tutto ciò che riguarda l'obbligazione tributaria (soggetti passivi, base imponibile, aliquota) e l’applicazione dello stesso. All'interno della disciplina sostanziale dei tributi, vanno distinte le norme con finalità fiscale.
• Disciplina formale: norme che regolano l’attuazione dei tributi (procedimenti, processo e sanzioni). La disciplina formale, invece, non è un corpo normativo pienamente autonomo rispetto agli altri settori dell’ordinamento. Infatti, in materia di sanzioni (amministrative e penali), processo e procedimenti amministrativi, si applicano le norme provenienti da tali settori (cioè dal diritto amministrativo, penale e processuale) a meno che non vi siano norme tributarie (c.d. speciali) che in tali settori dettino una regolamentazione specifica per l’obbligazione tributaria (che quindi deroga la disciplina generale di quel settore).

Vi sono, infine, in altri settori dell'ordinamento, norme con oggetto tributario. Cioè norme costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie, civilistiche, ecc., con oggetto tributario. In tutti questi casi, siamo di fronte a «sovrapposizioni (di settori) disciplinari»: cioè a norme che, a seconda dei punti di vista, sono da ascrivere al diritto tributario oppure al diritto costituzionale, penale, processuale, internazionale, comunitario, ecc. Vi è insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri settori dell'ordinamento), e vi sono norme che appartengono a più settori disciplinari.

Le fonti: Capitolo secondo

La riserva di legge, art. 23 Cost

L’art. 23 Cost. dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” e tali leggi sono emanate dal Parlamento. Nella Costituzione l'imposizione tributaria è vista quale aspetto e strumento di politica sociale e di redistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle entrate «imposte» non può che essere attribuita all'organo, il Parlamento, più direttamente rappresentativo della volontà popolare.

- La funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo.

I problemi esegetici posti dall’art. 23 sono essenzialmente tre:

• Nozione di legge: il termine legge è assunto nell’art. 23 per indicare non soltanto la legge statale ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge e cioè i decreti legge e i decreti legislativi e leggi regionali. La riserva di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti comunitarie.
• Nozione di base legislativa: le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia è rimessa solamente alla legge; sono invece relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. La riserva dell’art. 23 è una riserva relativa. È richiesta infatti soltanto una base legislativa (contenuto minimo). L’art. 23 non riguarda perciò le norme sull’accertamento e la riscossione. La legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. In particolare, la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota. L’art. 23 è rispettato se vengono fissati criteri idonei a limitare la discrezionalità dell’autorità amministrativa, per esempio fissando la misura massima dell’aliquota), al fine di tutelare i diritti individuali.
• Nozione di prestazione personale e patrimoniale imposta: una prestazione è imposta nei casi in cui una obbligazione pur nascendo da un contratto costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio. La libertà contrattuale del singolo è solo astratta poiché per soddisfare il suo bisogno primario deve accettare le condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissate. Le prestazioni patrimoniali imposte sono caratterizzate da: coattività, natura non tributaria, funzione di corrispettivo quando per i caratteri e il regime giuridico dell’attività resa, sia pure su richiesta del privato, appare prevalente l’elemento dell’imposizione.

Leggi tributarie dello Stato

Fonti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri atti aventi valore di legge. Le leggi tributarie:

• Non possono essere approvate con la legge di bilancio;
• Non possono essere abrogate con referendum popolare (per evitare forme di demagogia).

Statuto dei diritti del contribuente, l. n. 212, 27 luglio 2000

Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente. Si tratta di disposizioni di varia natura e contenuto, ma tutte qualificate come principi generali dell’ordinamento tributario che possono essere derogate o modificate solo espressamente. In materia di fonti nello Statuto vi sono 4 importanti enunciati, due autoqualificazioni e due autolimitazioni:

• L’autoqualificazione delle disposizioni dello statuto come attuative degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione. Lo Statuto si pone come una legge tributaria generale. È una legge ordinaria e quindi non integra le disposizioni costituzionali.
• Il valore di tali norme come principi generali dell’ordinamento tributario: tali norme sono criteri guida per l’interpretazione delle leggi tributarie.
• Il divieto di deroga o modifica delle norme dello Statuto in modo tacito o implicito.
• Il divieto di deroga o modifica attraverso leggi speciali.

I decreti-legge

La funzione legislativa spetta al Parlamento ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti-legge e decreti legislativi. I decreti-legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza. I decreti legge hanno efficacia dal giorno della pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione. Del decreto legge vi è un uso frequente in materia tributaria.

• Sino al 1996 il Governo usava abitualmente l’emanazione dei decreti legge per ovviare con tale strumento alla lungaggine delle procedure parlamentari.
• Sovente i decreti legge non erano convertiti ed il Governo li reiterava; la Corte costituzionale ha però censurato tale prassi. Da allora è divenuto più frequente il ricorso alla legge delega.
• Ma non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.

I decreti legislativi

Secondo l’art. 76 Cost. il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti. Il ricorso frequente in materia tributaria della legge delega deriva dalla circostanza che le norme tributarie mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare a causa del loro elevato contenuto tecnicismo. Il Parlamento si limita a fissare i principi e criteri direttivi, mentre l’esecutivo predispone il decreto delegato. La riforma tributaria del 1971 è stata attuata appunto con una legge delega 825/1971 cui sono seguiti numerosi decreti delegati. La fase finale è stata costituita dall’emanazione del TUIR, Dpr 22 dicembre 1986, n. 917.

I Testi unici

Il testo unico non è un tipo di fonte ma un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto ossia la riunificazione di norme contenute in più testi. La legge delega del 1971 per la riforma tributaria aveva attribuito al Governo il potere di emanare: decreti legislativi per l’attuazione della riforma; decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive; infine, testi unici, contenenti le norme della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore con la possibilità di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi delle delega.

I regolamenti statali

La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal Governo e da altre autorità amministrative con atti regolamentari:

• Tali atti sono subordinati alle leggi.
• Non vi è subordinazione gerarchica tra le varie tipologie di regolamenti, perché vige il criterio di ripartizione per materia.

Tipologie:

• I regolamenti governativi che sono deliberati dal Consiglio dei Ministri dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato.
• Regolamenti esecutivi: l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi.
• Regolamenti attuativi e integrativi: l'attuazione e l'integrazione delle leggi e decreti legislativi recanti norme di principio.
• Regolamenti indipendenti: le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge, sempre che non si tratti di materie comunque riservate alla legge.
• Regolamenti organizzatori: l'organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge.

Il comma 2 dell’art. 17 contempla i regolamenti delegati attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della c.d. delegificazione. Secondo tale disposizione il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge per le quali le leggi determinano le norme generali regolatrici delle materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti con effetto dall’entrata in vigore delle norme regolamentari.

• I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro quando la legge espressamente conferisca tale potere.

Il riparto tra potestà legislativa tra Stato e Regioni

Le norme costituzionali in materia di potestà legislativa contenute nel titolo V della costituzione sono state modificate dalla legge costituzionale 3/2001. Secondo il titolo V della Cost. la potestà legislativa è ripartita tra stato e regioni. Allo Stato è attribuita in via esclusiva la potestà:

• Di disciplinare il sistema tributario e contabile dello Stato ed il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario complessivo.
• Di attuare una distribuzione equa (perequativa) delle risorse finanziarie. Le regioni e gli enti locali sono infatti finanziati da compartecipazioni ai tributi erariali, da un fondo perequativo e da misure di finanza straordinaria.
• È riservata la fissazione dei principi fondamentali nelle materie di legislazione concorrente delle Regioni (cioè in cui lo stato pone i principi base, ma poi spetta alle regioni legiferare in materia).

L’art. 117 nel ripartire la potestà legislativa tra Stato e regioni non menziona espressamente la disciplina dei tributi regionali e locali. Nella Costituzione non è indicata la ripartizione dei tipi di tributi riservati allo Stato e quelli riservati alle regioni: lo Stato ha quindi il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale.

• Le regioni stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
• Le regioni sono dotate di potestà legislativa; esse quindi possono disciplinare compiutamente i tributi propri.
• Gli enti locali, invece, non avendo potestà legislativa devono operare nel rispetto della riserva di legge. Essi possono disciplinare con regolamento i tributi propri ma in via secondaria con norme attuative o integrative delle norme primarie contenute in leggi statali o regionali.

L’attuazione del c.d. federalismo fiscale

Le norme costituzionali in materia di fiscalità regionale e locale sono state attuate dalla L. 5 maggio 2009, n. 42 “Delega al Governo in materia di federalismo fiscale”:

• Sono previsti tre tipi di tributi regionali:
• Tributi «propri derivati», istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni, che possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni, nei limiti e secondo criteri fissati dalle leggi statali.
• «Addizionali» sulle basi imponibili dei tributi erariali; le regioni, con propria legge, possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro i limiti fissati da leggi statali.
• Tributi «propri», istituiti da leggi regionali, in relazione a presupposti non assoggettati a imposizione erariale.
• La legge delega, in tema di autonomia tributaria degli enti locali, dispone tra l'altro che la legge di coordinamento individua i tributi propri dei comuni e delle province, ne definisce presupposti, soggetti passivi e basi imponibili e stabilisce le aliquote.