Riassunto esame diritto tributario, Prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, Parte Speciale, Tesauro

Diritto tributario – parte speciale

Capitolo primo: L’imposta sul reddito delle persone fisiche

Le imposte sul reddito sono due, l’Irpef e l’Ires; esse sono disciplinate dal Testo Unico delle imposte sui redditi, modificato notevolmente dal decreto legislativo del 2003. Tutto ciò che è esposto successivamente proviene da questo testo unico.

Sezione prima: Il reddito

Le tre nozioni di reddito

Le nozioni di reddito tassabile sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo (o ricchezza consumata).

Secondo la nozione di reddito come prodotto, un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione ha accolto, sin dall’origine, il concetto di reddito come prodotto, tassando sia i redditi prodotti in modo continuo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum.

La nozione di reddito-entrata considera reddito qualsiasi entrata, quale che ne sia la fonte (anche se non deriva da una fonte produttiva). Il reddito è la somma dei consumi potenziali e delle variazioni nette, intervenute nel patrimonio del contribuente nel periodo considerato. Il consumo potenziale è quanto il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo d’imposta senza accrescere e senza diminuire il suo patrimonio.

Infine, la concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il reddito capitale.

Nella nostra legislazione non vi è una definizione generale di reddito, che è però desumibile dall’insieme delle fattispecie tassabili, per via di astrazione generalizzatrice. E poiché tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere definito, in generale, come "incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva".

Il sistema di tassazione non adotta un modello preciso, sia perché sono tassati in alcuni casi proventi che non sono “reddito-prodotto”, ma “reddito-entrata”, sia perché sono esentati da tassazione proventi che hanno natura reddituale secondo il modello teorico del reddito prodotto.

Il sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente, creato nel 1971, è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti collettivi: IRPEF ed IRES.

L’IRPEF mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche, ci sono però dei regimi di esenzione o agevolazione, infatti nel nostro sistema abbiamo un modello duale, in cui non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo e progressivo. I redditi da capitale (derivanti da ricchezza finanziaria e reale) che sono tassati in modo proporzionale e altri redditi (da lavoro, da impresa) tassati in modo progressivo.

Il presupposto e le categorie reddituali

Secondo l’art. 1 del T.u.i.r, “presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura”.

Il legislatore ripartisce la materia tassabile in sei categorie:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente (tassati al lordo)
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa (determinati sulla base del risultato d’esercizio del CE – utile o perdita)
• Redditi diversi (non presenta omogeneità di contenuto e perciò non ha delle regole di determinazione uniformi)

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione e aliquote fiscali. Le diverse categorie reddituali non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile, ma l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti sia il sistema di determinazione dell'imponibile (quantificazione e imputazione al periodo di imposta), sia gli adempimenti formali (in materia di contabilità, dichiarazione, metodi di accertamento, ritenute alla fonte).

Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal “possesso” o disponibilità, di un reddito, ma al termine possesso non va attribuito il significato tecnico che ha nel linguaggio del cod. civ. È necessario esaminare, per ciascuna categoria di reddito, quale sia l’accadimento che lo rende tassabile.

Ora, vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa): è il caso dei redditi da capitale, dei redditi da lavoro, dei redditi diversi; per questi redditi, possesso significa percezione. Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito d’impresa, il reddito è un dato contabile: non vi è possesso del reddito, ma dell’apparato produttivo.

Non esiste dunque una nozione unitaria di possesso del reddito, ma tante nozioni, quante se ne traggono dai fatti che rendono tassabili i redditi delle diverse categorie.

Differenza tra reddito e patrimonio

Una prima caratterizzazione del reddito deriva dalla sua contrapposizione al patrimonio. Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi reddituali dalle entrate patrimoniali.

Il patrimonio è l’insieme delle situazioni soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento (diritti reali, crediti, debiti ecc). Il reddito invece è un fenomeno dinamico: esso è infatti dato dalle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio è uno stock, il reddito è un flusso. Il patrimonio indica ciò che si ha, il reddito ciò che si acquisisce.

Non tutte le entrate, non tutti i proventi sono reddito: vi sono, infatti, entrate o proventi patrimoniali, ed entrate o proventi che, in quanto derivano da una fonte produttiva, sono proventi reddituali.

Esempi: per una società sono componenti di reddito i corrispettivi che spettano a seguito di una sua prestazione, mentre non sono reddito i conferimenti dei soci e i versamenti in conto capitale.

Non è reddito ciò che reintegra il patrimonio già posseduto: ad esempio il risarcimento per un danno consistente nella perdita dei redditi oppure i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi. Non è reddito il danno emergente (diminuzione patrimoniale), ma il lucro cessante (mancata percezione di un reddito).

Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti

La conferma che, nel nostro diritto positivo, è accolto un concetto lato di reddito prodotto e che, comunque, il sistema è ancorato a tale concetto, proviene da una verifica di come il legislatore tratta le ipotesi di confine.

In primo luogo, vi è da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa.

Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso (ad esempio, corrispettivi contrattuali), e sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito. Infatti non sono soggetti a imposta sul reddito né le donazioni, né le eredità.

La quantificazione dei redditi. Redditi in natura e valore normale

Vi sono:

• Redditi monetari
• Redditi in natura, non monetari: i redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi. Ad essi deve essere attribuito un valore monetario: il c.d. valore normale, che è dato dal valore di mercato: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati.

Per determinare il valore normale, si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto della società o ente.

Reddito lordo e reddito netto

Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto, cioè al netto dei costi. Costi deducibili sono soltanto quelli "inerenti" alla produzione del reddito.

Per i redditi di capitali non sono ammessi in deduzione i costi di produzione. La rendita catastale non ammette deduzioni di costo perché è un reddito netto.

Redditi e deprezzamenti monetari

Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. Il deprezzamento della moneta pone, al legislatore, diversi problemi: se la causa imponibile dell’imposta debba essere depurata degli incrementi puramente nominali e se la misura dell’imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta.

Il nostro sistema dell’imposizione sul reddito non dà rilievo, in linea generale, a tali fenomeni monetari. L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile e non vi sono norme che consentano di sottrarre all’imposta gli incrementi nominali.

Periodo d'imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che è tecnicamente denominato “periodo d’imposta”.

Per le persone fisiche, il periodo di imposta è l'anno solare; per le società, l'esercizio sociale. Vi possono essere però interruzioni: ad esempio, in caso di morte della persona fisica. Per le società, il periodo d’imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione, e si ha l’inizio di un nuovo periodo d’imposta.

Ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza, sia sul piano sostanziale sia su quello formale: ad ogni periodo d'imposta corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali (dichiarazioni, versamenti…).

Per la determinazione dell'obbligazione tributaria di un dato periodo d'imposta, si rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Poiché gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi d’imposta, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti (positivi e negativi) reddituali.

I redditi del de cuius percepito dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo: perché ereditano gli obblighi cui era tenuto il de cuius o perché incassano redditi prodotti dal de cuius. Essi infatti subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per effetto dei presupposti d’imposta realizzati dal de cuius: per tali presupposti d’imposta sono obbligati in solido. Inoltre, i redditi prodotti dal de cuius, che sono percepiti dagli eredi, sono tassati come redditi degli eredi. Questa regola riguarda i redditi che sono tassati al momento della loro percezione (vale a dire secondo il principio di cassa), ossia i redditi da lavoro (dipendente e autonomo), quelli di capitale e i redditi diversi.

I redditi e costi illeciti

In passato si è discusso se i redditi provenienti da attività illecita fossero tassabili o no. Il legislatore nel 1993 ha convalidato la tesi secondo la quale il carattere illecito di un’attività produttiva di reddito non esclude l’applicazione del tributo. Un’attività illecita può essere classificabile tra quelle tassabili. I redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore. Nel caso in cui non siano classificabili in categorie tipiche, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi. Esempi di proventi illeciti, di cui è stata affermata la tassabilità, sono le vincite del gioco d’azzardo e i proventi usurai.

In tema di componenti negativi, è previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato. Un reddito di provenienza illecita potrebbe non essere acquisito definitivamente. Si prevede perciò che i redditi illeciti non sono tassabili se sono sottoposti a sequestro o confisca. In altri termini, sono tassati solo quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente. Sequestro e confisca (secondo la Cassazione) hanno rilievo solo se intervengono nel periodo d’imposta in cui è stato conseguito il provento illecito, la tassazione avviene se il sequestro è successivo al periodo d’imposta.

I costi illeciti “Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo”. La norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o quando il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio.

L’imposta pagata come conseguenza dell’indeducibilità dei costi, però, deve essere restituita qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione o una sentenza definitiva di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla prescrizione, o una sentenza definitiva di non doversi procedere, perché l’azione penale non doveva essere iniziata o non deve essere proseguita. La sua ratio non è fiscale, ma punitiva. Appare in contrasto con l’art. 53 Cost., perché la quantificazione dell’imposta dipende da una qualità non economica dei costi.

Sezione seconda: I soggetti passivi

I soggetti passivi e la residenza fiscale

Riveste particolare rilievo la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in quanto i residenti sono tassati sul complesso del loro reddito, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. Si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza. Una persona fisica è dunque fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, è iscritta all’anagrafe o ha in Italia il centro degli affari e degli interessi o la dimora abituale.

La residenza fiscale dipende da uno dei tre seguenti: iscrizione anagrafica, domicilio ossia dal centro degli affari e dalla dimora abituale. Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza all’estero, si considerano residenti, con presunzione relativa, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato. Non ha rilievo la cittadinanza.

I debiti d’imposta e i soggetti tenuti ad obblighi formali

Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, di cui l’una colpisce le persone fisiche, l’altra le persone giuridiche e, in generale, i soggetti diversi dalle persone fisiche. In tal modo, tutti i titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere soggetti passivi d’imposta, pur se privi di capacità di agire: l’unica eccezione è costituita dalle società i cui redditi sono imputati ai soci, in applicazione del principio di trasparenza.

Altra cosa sono gli obblighi formali, che possono far capo a soggetti diversi dal debitore d’imposta: ad esempio, le società di persone e le associazioni professionali sono tenute ad alcuni adempimenti formali (ad esempio, presentare la dichiarazione), ma non sono debitori d’imposta.

I redditi dei coniugi e dei figli minori: dal cumulo alla tassazione separata

In passato, i redditi della moglie venivano cumulati a quello del marito che pagava le tasse in completo. Il sistema del cumulo penalizzava la famiglia, e fu perciò dichiarato incostituzionale: perciò ora i redditi di ciascun coniuge sono tassati separatamente.

In materia di trattamento della famiglia, nel Testo Unico è previsto che:

• I redditi della comunione legale e del fondo patrimoniale si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salvo diversa pattuizione;
• I redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascun genitore.

Le imprese familiari

L’impresa familiare assume rilevanza fiscale solo se, prima dell’inizio del periodo d’imposta, sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nell’impresa, prestando un’attività di lavoro che abbia carattere continuativo e prevalente. Non vi è dunque coincidenza tra la figura civilistica e quella fiscale dell’impresa familiare, perché secondo il codice civile, l’impresa familiare sorge di fatto, senza una formalizzazione.

La rilevanza fiscale dell’impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra l’imprenditore (51%) e i collaboratori; ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo prevalente e continuativo, ma comunque non superiore al 49%.

Il reddito delle imprese familiari non è un reddito d’impresa imputato ai partecipanti come reddito omogeneo, ma vi è una netta separazione tra reddito dell’imprenditore e reddito dei collaboratori (solo la quota spettante all’imprenditore è reddito d’impresa). Perciò il criterio di riparto degli utili non vale per le perdite (i collaboratori non partecipano alle perdite).

Le società commerciali di persone

Società di persone

Società di capitali