Riassunto esame diritto tributario, Prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, Parte Speciale, Tesauro

LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI.

La plusvalenza è la differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti differenti; essa è la differenza tra un valore

finale e il valore-base. Il valore-base è dato dal valore fiscalmente riconosciuto, ossia dal costo del bene incrementato e ridotto

dalle variazioni derivanti dall’applicazione delle norme tributarie. I beni strumentali sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale

per un valore pari al costo; tale valore decresce per effetto degli ammortamenti (effettuati in base alle norme fiscali); il valore

fiscale di un bene, quindi, è pari alla differenza tra costo fiscale e ammortamenti, ossia è pari al costo non ammortizzato.

Tutti i beni dell’impresa possono aumentare il valore, ma la disciplina delle plusvalenze non riguarda i beni merce (la vendita dei

beni-merce da luogo a ricavi, non a plusvalenze). Le plusvalenze derivano infatti da beni diversi da quelli che generano ricavi. Può

trattarsi di beni strumentali, dell’azienda, o di altri beni (patrimoniali).

Ogni bene relativo all’impresa ha un valore fiscalmente riconosciuto: la differenza tra tale valore e quello di mercato non è, di per

sé, fiscalmente rilevante, fino a che resti latente e non si realizzi uno degli eventi che lo rendono rilevante (discorso analogo vale

per le minusvalenze).

La plusvalenza è tassabile quando sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; quando sono realizzate mediante

risarcimento a seguito di perdita o danneggiamento; quando i beni fuoriescono dalla sfera dell’impresa mediante assegnazione ai

soci.

Le plusvalenze iscritte (ad esempio, le rivalutazioni) non sono fiscalmente rilevanti.

LE PLUSVALENZE DELLE PARTECIPAZIONI E LA PARTICIPATION EXEMPTION

Il reddito delle società commerciali è destinato ai soci; si pone quindi il problema di coordinare la tassazione del reddito delle

società con la tassazione dei soci, evitando o attenuando la doppia imposizione economica.

Nel nostro ordinamento, vi sono:

a) il sistema della trasparenza, nel quale la società non è tassata: sono tassati solo i soci, ai quali è imputato il reddito della

società.

b) il sistema del credito d’imposta, con cui viene accreditata al socio l’imposta che colpisce i redditi delle società

c) il sistema dell’esenzione, o esclusione da imposta, o tassazione ridotta del socio.

Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni possono godere, in presenza di particolari presupposti, del regime di participation

exemption. L’esenzione delle plusvalenze è, in ambito Ires, del 95%.

L’esenzione ha come fondamento l’assunto che la tassazione delle plusvalenze del socio duplicherebbe la tassazione dei redditi

della società partecipata. La ratio dell’esenzione non è agevolativa, ma intesa ad impedire una doppia imposizione economica.

Anche i dividendi, per lo stesso motivo, non sono tassati; e le diverse qualificazioni (in termini di esclusione, dei dividendi, e di

esenzione per le plusvalenze) incide sui regimi di deducibilità dei costi connessi.

Il nostro sistema fiscale adottava per le società di capitali, il metodo del credito d’imposta: i redditi tassati a carico della società

erano tassati anche come redditi dei soci, ma la doppia tassazione era eliminata perché all’imposta dovuta dalla società

corrispondeva un credito d’imposta del socio. La riforma del 1/1/2004 ha soppresso questo sistema ed ha introdotto un nuovo

sistema, in base al quale l’imposta dovuta alla società non è imputata al socio: i dividendi, se distribuiti a soci aventi forma di

società di capitali sono tassati soltanto nella misura del 5%. Solo i dividendi che escono dal “circuito inter societario” e sono

distribuiti a soci persone fisiche, subiscono una tassazione ulteriore (ma in misura limitata, per limitare gli effetti della doppia

tassazione). 21

Le condizioni da cui dipende l’applicazione del regime di esenzione son quattro: le prime due riguardano la società partecipante e

le altre la partecipata.

1. La prima si attiene al periodo di possesso (holding period), che deve essere di un anno quando avviene la cessione.

L’esenzione è dunque accordata solo agli investimenti durevoli. Se le partecipazioni sono state acquistate in più tranche, e

non tutte sono state possedute da un anno, si considerano cedute per prime quelle acquistate in data più recente

(presunzione assoluta). Viene quindi applicato il criterio LIFO.

2. La seconda condizione è che le partecipazioni siano iscritte fra le immobilizzazioni finanziare nel primo bilancio chiuso

durante il periodo di possesso. Se fossero iscritte nell’attivo circolante, preclude l’applicazione del regime di esenzione.

3. La terza attiene alla sede della società partecipata: il regime di esenzione non compete alle partecipazioni in società che

hanno sede in uno stato o territorio a regime fiscale privilegiato. La presunzione può esser evinta dimostrando, in sede di

interpello, che almeno il 75% del reddito della controllata non è prodotto in un paradiso fiscale, ma proviene da

partecipazioni in società o da stabili organizzazioni che hanno sede in Stati ove sono assoggettate a tassazione ordinaria.

4. Il quarto requisito concerne l’attività della partecipata che deve essere un’impresa commerciale.

La distinzione tra società che svolgono o non l’attività d’impresa, dipende dalla natura del patrimonio posseduto: si esclude che

svolgano attività commerciale le società il cui patrimonio è costituito da immobili cd. patrimoniali.

L’esenzione delle plus derivanti da partecipazioni immobilizzate porta con sé la necessità di distinguere le partecipazioni, se non

sussistono i 4 presupposti, tali plus sono tassabili. Sono tassabili le partecipazioni:

• Possedute da meno di 12 mesi

• Classificate nell’attivo circolante

• In società residenti in Paesi a regime privilegiato

• In società senza impresa.

Le plusvalenze dalle partecipazioni non sono tassate “in quanto esenti”; per i dividendi, invece, il legislatore specifica che non sono

tassati “in quanto esclusi”; da ciò deriva che i costi inerenti alle plusvalenze esenti non sono deducibili, ma anche che non sono

deducibili le minusvalenze realizzate a causa della cessione di partecipazioni esenti.

I DIVIDENDI

Si applica il principio di cassa, per cui i dividendi sono tassati quando sono percepiti; ma occorre distinguere preliminarmente che,

nei casi in cui si applica il principio di trasparenza, gli utili delle società partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla

distribuzione di dividendi; di conseguenza, la distribuzione di dividendi è priva di rilievo fiscale. Ciò vale sia per la partecipazione in

società di persone, sia per il regime di trasparenza delle società di capitali.

Invece, per i dividendi percepiti da società soggette ad Ires, che sono tassati secondo il principio di cassa, e dunque solo al

momento della percezione, bisogna distinguere:

• Se non è applicato il regime di trasparenza, i dividendi sono tassati nella misura del 5%; e non sono tassati, in quanto

esclusi, nella misura del 95%. Trattandosi di esclusione (e non di esenzione), i costi inerenti sono deducibili, e

l’imponibilità del residuo 5% fa da pendant alla deduzione delle spese inerenti. Per applicare ai dividendi il regime di

esclusione del 95% si richiede solo una delle quattro condizioni, ovvero che i dividendi non provengano da un paradiso

fiscale.

La detassazione totale dei dividendi comporterebbe l’indeducibilità dei costi di gestione; invece, i costi effettivi di

gestione sono deducibili, ma, data la detassazione, essi sono quantificati nella misura forfetaria del 5% dei dividendi.

• I dividendi percepiti da imprenditori individuali o società commerciali di persone sono invece tassati per il 49,72% del

loro ammontare.

LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE

Vi sono due tipi di sopravvenienze: le sopravvenienze in senso stretto (o proprio) e in senso lato (o improprio).

• Le sopravvenienze (in senso stretto) sono eventi che modificano componenti positivi o negativi di reddito contabilizzati

in precedenti esercizi. L’evento sopravvenuto può comportare una modificazione di segno positivo o di segno negativo

della componente già computata, cioè una sopravvenienza attiva o una sopravvenienza passiva. Tale evento può essere

ad esempio il mancato pagamento da parte del creditore di un credito che era stato contabilizzato nell’anno precedente

(o l’eliminazione di un debito contabilizzato precedentemente).

In particolare, le sopravvenienze attive in senso stretto possono derivare:

a) dal conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in

precedenti esercizi;

b) dal conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;

c) dalla sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedente esercizi.

Le sopravvenienze attive in senso lato (o improprie) derivano da un evento estraneo alla normale gestione dell’impresa e non

modificano voci di reddito precedentemente computate ai fini fiscali. Rientrano in tale categoria:

a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi alla perdita di beni che generano ricavi o

plusvalenze (beni strumentali o patrimoniali), come, per esempio, l’indennizzo per la perdita di avviamento commerciale,

o per la violazione del patto di esclusiva, o per concorrenza sleale;

b) i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità. 22

Non costituiscono sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuate dai soci in società; nemmeno la

rinuncia dei soci ai crediti verso la società, nei limiti del valore fiscale; le riduzioni dei debiti derivati da fallimenti, …

GLI INTERESSI ATTIVI

Concorrono a formare il reddito imponibile per l’ammontare maturato nel periodo d’imposta, secondo il principio di competenza.

Questo vale anche per gli interessi derivanti dalle operazioni di pronti contro termine.

Gli interessi di mora sono imponibili quando sono percepiti.

GLI IMMOBILI E I PROVENTI IMMOBILIARI

I beni diversi da quelli che generano ricavi devono essere distinti in beni strumentali e beni meramente patrimoniali. A tutti i beni

d’impresa è attribuito un valore secondo criteri fiscali (valore fiscalmente riconosciuto).

Il valore dei beni-merce deriva dalle norme in tema di costi e di rimanenze; tale valore non riguarda i singoli beni, ma gruppi

omogenei di merci, come risulta dalle norme in tema di rimanenze di magazzino.

Il valore dei beni strumentali invece riguarda i singoli beni ed è dato dal costo, ridotto dagli ammo