Riassunto esame Diritto tributario, prof Sartori, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, parte generale e speciale (13º e 12º edizione), Tesauro

Diritto tributario 09/03/2020

Introduzione del corso

Perché è importante studiare il diritto tributario? Perché siamo tutti dei soggetti passivi del tributo. Siamo soggetti passivi anche nel momento in cui andiamo ad acquistare un qualsiasi bene. In Italia vi è un’imposta sul consumo, l’IVA (imposta sul valore aggiunto), che ha dei meccanismi tali per cui a versare il tributo all’erario sarà ovviamente il venditore del bene che ho acquistato, ma il soggetto su cui grava il tributo è il consumatore finale. Questo fa sì che sia giusto che ciascuno abbia una consapevolezza e una conoscenza del diritto tributario.

Inoltre, non solo siamo tutti contribuenti, ma qualsiasi cosa andremo a studiare o ad approfondire nel mondo lavorativo è verosimile che il diritto tributario ci riguarderà. Ad esempio, un’operazione straordinaria può essere disegnata da un punto di vista societario solo se si conoscono le conseguenze fiscali. Però io, pur non conoscendo le conseguenze fiscali, posso interpellare un avvocato tributarista che si occupa di questi profili. L’avvocato che si occupa di diritto societario deve quindi sapere quando chiamare l’avvocato tributarista. È quindi necessario che, perlomeno, l’avvocato che si occupa di diritto societario possa identificare un problema fiscale, per poi chiamare l’avvocato tributarista.

Anche all’interno della nostra costituzione ci sono varie norme che si occupano di principio di capacità contributiva, ad esempio l’art. 53 Cost. fa riferimento alla capacità contributiva e al principio di progressività dell’imposizione. L’art. 23 Cost. riguarda invece la riserva di legge. Anche questo è un principio che riguarda la materia tributaria. È quindi fondamentale conoscere il diritto tributario.

Le funzioni dei tributi

A cosa servono i tributi? I tributi, in primo luogo, servono per far fronte alle spese pubbliche, quindi per accrescere il gettito dello stato (ossia, il reddito della prospettiva dello stato). Di conseguenza, tutti contribuiscono, versando dei tributi che servono allo stato per far fronte alle spese pubbliche.

N.B. Un professore americano affermava che uno stato senza tributi non può esistere perché non può espletare quelle funzioni di base necessarie per una collettività. Quindi, il tributo è necessario per far fronte a delle spese pubbliche (es: per poter avere dei parchi, per far fronte al sistema dell’istruzione, per avere un sistema sanitario, ecc.).

• Redistribuzione della ricchezza: tramite i tributi siamo in grado di redistribuire nella società la ricchezza. Questo lo facciamo tramite un sistema fiscale progressivo. Sappiamo bene che in Italia chi più ha più paga e quindi in questo modo viene redistribuita la ricchezza, addirittura garantendo delle cd. no tax area, cioè delle ipotesi in cui un contribuente non può far fronte a tributi, però può beneficiare dei servizi pubblici essenziali. Mentre, chi può dare di più e quindi sacrificare una maggior parte delle risorse lo deve fare. Quindi, tramite i tributi stessi in quasi tutti gli stati del mondo (anche quelli che hanno sistemi fiscali con aliquota fissa) avviene una redistribuzione della ricchezza. Diciamo appunto anche quelli che hanno sistemi fiscali con aliquota fissa perché se anche noi immaginassimo di adottare un’unica aliquota del 30% è evidente che se il mio reddito è pari a 1.000.000€ andrò a versare 300.000€, invece, se il mio reddito è di 10.000€ andrò a versare 3.000€. Quindi, c’è una redistribuzione anche con un’imposta proporzionale, ma la redistribuzione è ovviamente inferiore rispetto a quello che si ha con un’aliquota proporzionale, dove all’aumentare del reddito non aumenta solo il tributo (come in un’aliquota fissa) ma aumenta la percentuale del tributo, cioè l’aliquota stessa.
• Funzione di policy: il tributo serve a regolamentare la condotta umana. Il tributo, a volte, viene istituito con lo scopo di modificare un certo comportamento umano. Ad esempio, pensiamo alla carbon tax, un tributo che colpisce certe emissioni inquinanti. Questo tributo ha come scopo quello di disincentivare quel comportamento che determina l’inquinamento. Dunque, attraverso questa funzione, viene adottato un tributo per ottenere un certo comportamento. Pensiamo, ad esempio, anche all’area c di Milano. Per accedere al centro di Milano bisogna versare un importo di €5 per poter guidare l’auto. Questa è una somma di denaro che viene imposta dal comune non tanto per ottenere del gettito, quanto per influenzare la condotta umana, cioè disincentivare l’uso dell’auto nel centro di Milano. Quindi, il contribuente cittadino che deve versare il tributo ha davanti una scelta: o versare il tributo, oppure invece che andare in auto, va a piedi e quindi in questo caso non incrementerà il traffico e, di conseguenza, l’inquinamento.

Ci sono altri tributi che hanno la funzione di regolare la condotta umana. Es: nel 1600 in Russia venivano assoggettati ad imposta tutti coloro con la barba perché l’idea era quella di incentivare i russi a non avere la barba in quanto si voleva rendere i russi più simili agli europei. Questi tre obiettivi si mescolano tra di loro. Può succedere infatti che un tributo che ha come scopo quello di incrementare il gettito influenzi indirettamente la condotta umana.

Es: negli anni ’40 l’aliquota marginale massima negli USA era del 94%. È chiaro che quell’aliquota, che colpiva dei redditi pari a 3.000.000€, era un’aliquota che disincentivava le persone fisiche ad aver un reddito superiore a quella soglia. Questo è quindi un tributo che ha come scopo quello di accrescere il gettito che però influenza anche la condotta umana.

Oppure, posso avere dei tributi che hanno come scopo quello di influenzare la condotta umana, ad esempio la carbon tax. Se però l’imprenditore decide di inquinare e versare il tributo, di conseguenza il gettito derivante da quel tributo sarà utilizzato per far fronte alle spese pubbliche. Quindi, pur avendo il tributo l’obiettivo di influenzare la condotta umana, se il tributo viene versato, il gettito derivante da quel tributo sarà utilizzato per far fronte alle spese pubbliche. Queste sono le tre principali funzioni del tributo.

Poi, a volte, la funzione di influenzare la condotta umana può essere utilizzata non tanto tramite un tributo (ti tasso se poni in essere quel comportamento) ma tramite un’agevolazione (non ti tasso se poni in essere un comportamento virtuoso che io voglio ottenere). Pensiamo alla norma sui neo-residenti. Se una persona fisica che è stata residente all’estero in 9 dei 10 anni precedenti decide di trasferire la residenza fiscale in Italia, ha diritto ad un’agevolazione fiscale, cioè anziché versare i tributi in misura ordinaria, può optare per versare un tributo in una somma fissa di 100.000€ su tutti i redditi aventi fonte estera.

Quindi, se ricorrono i presupposti, anziché versare l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche, che è progressiva sui redditi esteri) può optare per versare una somma fissa di 100.000€. Qui non ho il tributo che disincentiva una condotta ma ho un favore fiscale che incentiva una determinata condotta. La condotta che voglio incentivare è portare in Italia persona fisiche con grandi patrimoni in modo tale da accrescere i livelli dell’economia, i consumi, gli investimenti, ecc.

Quando pensiamo a queste tre funzioni dobbiamo pensare anche che ci sono delle alternative perché il gettito si potrebbe accrescere anche con modalità diverse. Ad esempio, uno stato potrebbe mettersi a fare direttamente un’attività di impresa. Oppure, per redistribuire la ricchezza si possono prevedere delle ipotesi di social welfare che provvedano, senza toccare il sistema tributario, a una redistribuzione della ricchezza. Pensiamo all’ipotesi delle abitazioni date in comodato d’uso gratuito a persone non abbienti.

Infine, per quanto riguarda la funzione di policy, invece che utilizzare il tributo per incentivare una condotta, posso prevedere dei divieti con delle sanzioni che non hanno natura tributaria. Bisogna poi stare attenti a capire però quali sono le alternative effettive e concrete.

La nozione di tributo

La nozione di tributo non è una nozione semplice in quanto non è prevista da alcuna norma. Nel nostro ordinamento, infatti, non esistono definizioni legislative né del tributo, né della sua specie. Possiamo quindi definire il tributo andando a vedere il pensiero della giurisprudenza e della dottrina. Una sentenza importante a riguardo è la sentenza della corte costituzionale n. 73 del 2005. Questa sentenza prevede che affinché si abbia un tributo siano necessarie quattro caratteristiche:

1. Il tributo deve essere imposto dalla legge (ex lege): quindi, il tributo non può essere versato su base spontanea ma deve essere imposto dalla legge. Inoltre, il tributo non può nemmeno essere imposto sulla base di un contratto. Quindi, non può un contribuente fare un contratto con un comune per versare un determinato tributo in quanto interessato a un certo servizio. La fonte del tributo deve essere sempre la legge.
2. Il tributo deve essere coattivo: non è su base volontaria il fatto che il contribuente decida di versare o meno il tributo. Il tributo è dunque imposto coattivamente con un atto dell’autorità. Infatti, se il contribuente non dichiara e non versa ci sarà l’amministrazione finanziaria (es: agenzia delle entrate nel caso dei tributi erariali o l’ufficio fiscale del comune per un tributo comunale) che con un atto di accertamento, quindi un atto impositivo, andrà ad accertare ed in seguito a riscuotere, eventualmente coattivamente, il tributo.
3. Il tributo deve finanziare le spese pubbliche: un tributo viene raccolto per far fronte a delle spese pubbliche. Questo non va in contraddizione con quanto detto in precedenza perché anche un tributo che ha come scopo quello di disincentivare la condotta umana, se viene versato, va a finanziare le spese pubbliche.
4. Non deve esserci sinallagmaticità tra il tributo che viene versato e il servizio pubblico reso: è chiaro che io contribuente verso un tributo per ottenere in cambio anche dei servizi pubblici, ma non c’è un’equivalenza di valori economici tra il tributo che verso e il valore dei servizi pubblici che ricevo in cambio. Dunque, si contribuisce non in ragione di ciò che si ottiene dallo stato ma in ragione della propria capacità contributiva.

Vediamo adesso cosa dice la dottrina in merito, in particolare come ha ricostruito la nozione di tributo il professor Francesco Tesauro. Ci sono molti tratti di similitudine con la nozione fornita dalla giurisprudenza.

1. Il tributo comporta il sorgere di una obbligazione ex lege: vale a dire, una decurtazione patrimoniale imposta dalla legge. Quindi, questa prima caratteristica coincide con quella data dalla giurisprudenza.
2. Aggiunge il professore che il tributo deve avere effetti definitivi: il tributo non è un prestito forzoso ma ha effetti definitivi. Questo non è che la corte lo dica perché non lo pensa, ma probabilmente perché lo ha dato per implicito.
3. Il tributo deve essere imposto coattivamente con un atto dell’autorità: come abbiamo visto nella nozione data dalla giurisprudenza, non c’è un contratto alla base, nemmeno un rapporto di sinallagmaticità tra il tributo e la prestazione resa. Quindi, un tributo non è un contributo previdenziale e nemmeno è un’espropriazione, ma è un’obbligazione ex lege con effetti definitivi imposta con un atto dell’autorità. L’ente pubblico impositore è quindi necessariamente provvisto di poteri autoritativi, allo scopo di regolare il rapporto tributario e per imporne il pagamento.
4. Il tributo deve essere destinato a finanziare le spese pubbliche: queste spese pubbliche possono essere di interesse generale o relegate a specifici servizi (es: spesa pubblica per il servizio radiotelevisivo, la RAI, la quale viene finanziata non solo dall’attività commerciale della RAI stessa ma anche attraverso tributi). Da questo consegue che ci deve essere un indice di riparto di queste spese pubbliche. Significa che il rapporto tributario non è solo un rapporto tra il contribuente e lo stato ma è anche un rapporto tra contribuenti stessi perché queste spese pubbliche devono essere necessariamente divise tra i contribuenti. Quindi, se c’è qualcuno che non versa il tributo ci sarà qualcun altro che deve versare questo tributo. Le regole che determinano l’ammontare del tributo che ciascuno di noi deve versare sono delle regole che riguardano non solo il rapporto stato-contribuente ma anche delle regole di riparto della spesa pubblica tra contribuente e contribuente.

Quindi le due nozioni della giurisprudenza e della dottrina in parte coincidono. N.B. Negli USA i tributi sono definiti come dei trasferimenti di risorse dal settore privato al settore pubblico che non danno in cambio al contribuente dei servizi che hanno lo stesso valore. Quindi, questo rapporto che non è sinallagmatico e questa coattività emergono anche in altri stati.

Imposte, tasse e contributi

Il tributo è la macro-categoria al cui interno possiamo trovare queste tre sottocategorie che si distinguono in relazione al presupposto, cioè il fatto generatore del tributo. Ad esempio, nell’imposta sul reddito il fatto generatore del tributo è il possesso del reddito.

Imposta: l’imposta è il tributo per eccellenza ed ha come presupposto un fatto economico posto in essere dal contribuente (soggetto passivo). Ad esempio, nell’imposta sul reddito, il fatto economico posto in essere dal contribuente è il possesso del reddito. Oppure, nel caso dell’IVA, il fatto economico posto in essere dal contribuente è il consumo. Quindi, in questo caso, non ho un servizio specifico che viene reso a fronte del versamento di un tributo. Nell’imposta si dice che contribuisce a finanziare i servizi indivisibili (strada, parco, sanità, ecc.).

Tassa: la tassa ha come presupposto un atto o un’attività della pubblica amministrazione, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico che non necessariamente va a vantaggio del soggetto destinatario. Ad esempio, il contributo unificato è il tributo che si versa quando si deve andare in giudizio e il fatto che genera il tributo non è altro che il servizio giudiziario che viene reso. Vi sono tasse collegate all’emanazione di atti o provvedimenti amministrativi (ad esempio, tasse sulle concessioni governative), tasse collegate a un’attività pubblica (come il contributo per l’iscrizione a ruolo delle cause civili, amministrative e tributarie) e tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (come l’occupazione di spazi pubblici) o di un servizio pubblico (ad esempio, raccolta dei rifiuti).

Facciamo degli esempi sempre con riferimento alla distinzione tra tassa e imposta:

• Pensiamo al tributo sui rifiuti ambientali che nel corso dei vari anni ha assunto varie denominazioni e oggi si dovrebbe chiamare TARI, ossia il tributo che si versa per il servizio di smaltimento dei rifiuti. Questo tributo viene qualificato come tassa perché ha come presupposto il servizio di smaltimento dei rifiuti.
• Il canone televisivo costituisce un’imposta che colpisce un fatto economico posto in essere dal contribuente, cioè il televisore. Il presupposto in questo caso non è il servizio ma il possesso del televisore, quindi un fatto economico indice di capacità contributiva posto in essere dal contribuente. Quindi è un’imposta patrimoniale che colpisce un patrimonio (televisore).

Nella tassa non vi è un rapporto sinallagmatico o di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica. Ciò spiega perché vi sono tasse correlate a un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato: è proprio il caso della tassa sulla raccolta dei rifiuti.

Nomen iuris: bisogna tener conto che il nomen iuris non è decisivo. Infatti, abbiamo visto che nonostante la denominazione, sono da considerare tasse il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari e il canone comunale sulla pubblicità.

Nella lingua comune il termine contributo indica ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel diritto tributario, invece, è denominato contributo (o tributo speciale) il tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività. Ad esempio, pensiamo agli impianti sciistici. Il contributo speciale potrebbe essere un tributo che viene imposto a tutti coloro che traggono un arricchimento da un’opera pubblica come gli impianti sciistici. Tramite l’opera pubblica si trae un’utilità e quindi un arricchimento.

Distinguere questa tripartizione non è solo una distinzione terminologica.