Riassunto esame Diritto tributario, prof. Sabbi, libro consigliato Istituzioni di Diritto tributario. Parte Speciale, Tesauro

Riassunto parte speciale

1. L’imposta sul reddito delle persone fisiche

1.1. Il reddito

Presupposto dell’Irpef è il possesso di redditi in denaro o in natura (Art.1 del Testo unico delle imposte dei redditi di dicembre 1986, che regola le imposte sui redditi). Nel Testo unico non vi è una definizione generale di reddito, ma la definizione dei singoli redditi, cioè delle varie categorie reddituali:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa
• Redditi diversi

Ogni categoria presenta redditi omogenei (eccetto quella dei redditi diversi). Nelle categorie si comprende tutta la materia imponibile, perciò spesso sono più ampie della nozione extratributaria utilizzata (ad es. la nozione civilistica di impresa qui si allarga a altre fattispecie). A ciascuna categoria corrispondono determinati metodi di determinazione (catastale, al lordo, al netto, detrazioni, ecc.): le diverse categorie reddituali sono quindi oggetto di regimi giuridici diversi, fin dalla determinazione dell’imponibile.

Il possesso di un reddito ne determina la tassabilità: per i redditi di capitale, di lavoro e diversi il possesso significa percezione (principio di cassa); per i redditi fondiari ci si basa sul possesso dell’immobile, calcolando poi il reddito tassabile.

Vi sono tre nozioni di reddito tassabile:

• Reddito come prodotto: secondo questa nozione un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva.
• Reddito come entrata: è reddito qualsiasi entrata, da qualunque fonte (comprende i frutti del patrimonio, le entrate di qualsiasi tipo e l’autoconsumo, ad es. il reddito fondiario dell’abitazione).
• Reddito come consumo: secondo questa concezione dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata. Il nostro sistema accoglie in parte questo sistema, tassando poco i redditi di capitale e di più i consumi.

Nella nostra legislazione non vi è una definizione generale di reddito, ma è desumibile dall’insieme delle fattispecie tassabili: il reddito può essere definito come “incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva”. È quindi adottato il principio di reddito come prodotto con significative aperture al sistema di reddito come entrata: esistono infatti tassazioni di redditi non derivanti da fonti produttive (plusvalenze, vincite).

L’attuale sistema impositivo, derivante dalla riforma del 1971-1973, è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi di persone fisiche ed enti collettivi: Irpef e Ires (ex Irpeg). Non tutti i redditi sono comunque tassati in modo progressivo ed effettivo: esistono agevolazioni, esenzioni, regimi sostitutivi (che sottraggono il reddito alla progressività, tassandolo con un’aliquota a parte). Prima della riforma del 2003 vi era doppia imposizione dei redditi di società, presso la società e presso i soci, che si eliminava attraverso il credito di imposta: l’imposta prelevata alla società veniva restituita ai soci come credito di imposta. Dal 2004 si adotta il criterio della “partecipation exemption”, che tassa solo la società, detassando i dividendi e le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate di società in altre società.

È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Sono tassabili proventi conseguiti in sostituzione dei redditi e a titolo di risarcimento per perdita di redditi, non sono tassabili proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali. Sono tassati come reddito i proventi ricevuti a titolo oneroso (ad es. i corrispettivi contrattuali) e non sono tassati quelli ricevuti a titolo gratuito (donazioni, eredità). I redditi in natura (non monetari, costituiti da beni o servizi), sono tassati secondo il loro valore normale (prezzo medio di mercato).

Il reddito è tassato al netto: sono deducibili i costi inerenti alla produzione del reddito, a volte i costi sono forfettizzati (redditi da lavoro, diritti d’autore), per i redditi di capitale non vi sono costi deducibili; per i redditi fondiari nemmeno perché la rendita catastale è già un reddito netto. Il nostro sistema di imposizione si basa sul valore nominale e non tiene conto di eventuali deprezzamenti della moneta; taluni parametri (importo detrazioni, limiti fasce di reddito) possono comunque essere cambiati annualmente dal governo se certi indici Istat variano di più del 2%.

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di imposta, corrispondente all’anno (persone fisiche) o all’esercizio sociale (persone giuridiche). Il periodo d’imposta cessa in caso di morte (persone fisiche) o di trasformazione, fusione, liquidazione, scissione (società). Le detrazioni si riferiscono sempre a fatti di quel periodo. Per la maggior parte dei redditi rileva il principio di cassa (quando sono stati percepiti), per i redditi di impresa il principio di competenza (periodo di maturazione).

Gli eredi sono soggetti passivi per i redditi dovuti per presupposti realizzati dal de cuius e per i redditi che si tassano per cassa, realizzati dal de cuius ma incassati dagli eredi.

Un fatto può essere al tempo stesso illecito e presupposto d’imposta: il carattere di illecito di un’attività non esclude l’applicazione dei tributi. I redditi illeciti sono considerati come diversi, se non classificabili in altre categorie. I redditi illeciti non sono tassabili se sottoposti a sequestro o confisca, ma solo se rimangono nella disponibilità del contribuente. Non sono mai deducibili costi e spese per attività illecite (non colpose).

1.2. I soggetti passivi

Tutti i soggetti che possono essere titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere soggetti passivi di imposta, anche se incapaci di agire (agisce il tutore); le società di persone e quelle di capitali che operano in regime di trasparenza (con redditi imputati ai soci) non sono soggetti passivi. Vi sono poi obblighi formali che possono far capo a soggetti diversi dal debitore di imposta (ad esempio le società di persone devono presentare la dichiarazione anche se non sono soggetti passivi).

È importante la distinzione tra residenti e non residenti: i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, i non residenti solo su quelli prodotti in Italia. Sono residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte all’anagrafe della popolazione residente, oppure che hanno il domicilio o la residenza in Italia. Nel caso di trasferimento in un paradiso fiscale, il contribuente rimane iscritto all’anagrafe finché non dimostra che ha veramente trasferito la dimora abituale e il centro dei propri affari.

I redditi dei coniugi sono ora tassati separatamente; i redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà a ciascun genitore, quelli di lavoro dipendente direttamente al minore. I redditi delle società di persone (come quelli di società di fatto, associazioni professionali, società di armamento e società semplici) sono imputati ai soci (operano infatti in regime di trasparenza, cioè come se la società fosse uno schermo trasparente, un soggetto non autonomo). Questo perché sono semplicemente unioni di persone che operano insieme (più che investire) e sono caratterizzate da un formalismo minimo.

Le società semplici, che non sono società commerciali, non producono reddito d’impresa ma singoli redditi (fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, diversi) e i soci sono tassati con le regole proprie di ogni categoria; le perdite possono essere dedotte dalla dichiarazione dei soci, come alcune spese della società semplice. Le associazioni professionali sono equiparate alle società semplici. Vige il principio di cassa.

Il reddito di un’impresa familiare è attribuito separatamente al titolare (almeno il 51%) e ai collaboratori. Per il titolare è reddito di impresa, per i collaboratori reddito di lavoro dipendente. Le perdite sono tutte in capo al titolare.

1.3. Imponibile ed imposta

La base imponibile è costituita dal complesso dei redditi (somma di tutte le categorie) prodotti nel periodo d’imposta ovunque (solo quelli prodotti in Italia per i non residenti). Dal reddito complessivo si deducono gli oneri, ottenendo la base imponibile netta, cui si applicano le aliquote (progressive per scaglioni) per calcolare l’imposta lorda.

Facendo la somma algebrica dei redditi, la perdita in una categoria si sottrae ai redditi positivi delle altre. I soci delle società di persone commerciali possono portare a nuovo la perdita.

L’Irpef è di carattere personale: tiene conto del reddito personale complessivo di un soggetto e di altri elementi strettamente personali che producono deduzioni dal reddito complessivo (favoriscono chi ha redditi più elevati, perché si evita la parte con l’aliquota maggiore) e detrazioni di imposta (sono agevolazioni indipendenti dall’aliquota e spesso sono maggiori per chi ha redditi minori). Dal 1993 molti oneri deducibili si sono trasformati in detrazioni. Gli oneri deducibili (deduzioni) sono costituiti da spese personali che incidono sulla capacità contributiva (spese mediche, assegni corrisposti al coniuge se separati, contributi previdenziali, talune donazioni, la rendita catastale dell’abitazione principale), spese per la produzione del reddito (oneri fondiari come contributi a consorzi obbligatori, somme corrisposte a dipendenti che ricoprono incarichi elettorali, indennità corrisposte dal proprietario di un immobile al conduttore) e somme che il contribuente deve restituire dopo che sono state dichiarate base imponibile in un periodo precedente.

Le aliquote Irpef sono crescenti per scaglioni di reddito: dal 2007 sono:

• Fino a 15.000€ del 23%
• Da 15.000 a 28.000€ del 27%
• Da 29.000 a 55.000€ del 38%
• Da 56.000 a 75.000€ del 41%
• Oltre 75.000€ del 43%

Ottenuta l’imposta lorda si possono sottrarre le detrazioni, che sono di tre specie:

• Per carichi di famiglia: per famigliari a carico (coniuge, figli e altri famigliari di cui si ha l’obbligo di mantenimento); il loro importo decresce al crescere del reddito complessivo.
• Per lavoratori dipendenti e pensionati, o chi ha redditi minimi di lavoro autonomo o di impresa: sono concesse deduzioni se l’ammontare totale dei redditi non supera i 55.000€: sono esclusi dall’imposizione i redditi di lavoro dipendente che non superano un certo ammontare, incidendo sull’aliquota.
• Per oneri: per varie spese, tra cui: interessi passivi per mutui agrari o mutui ipotecari sulla prima casa, spese sanitarie, funebri, di istruzione, veterinarie, per badanti, per la manutenzione o restauro di immobili storici, premi per assicurazioni sulla vita, erogazioni liberali destinate a finalità meritevoli.

Ottenuta l’imposta netta, da essa si possono scomputare: i crediti d’imposta, i versamenti di acconto e le ritenute subite a titolo di acconto. Se il saldo è a debito, deve essere versato prima di presentare la dichiarazione, se a credito costituisce un credito d’imposta.

Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivo pluriennale: sono tassati a parte, con aliquota distinta e non concorrono a formare il reddito complessivo. Sono: indennità di fine rapporto per lavoratori dipendenti e altre categorie, plusvalenze derivanti da cessione di aziende possedute per più di cinque anni, indennità per perdita di avviamento spettante al conduttore di esercizi commerciali da parte del proprietario in caso di cessazione del contratto, risarcimento attribuito per perdita di redditi pluriennali, redditi di formazione pluriennali attribuiti dalla società. Per il Tfr l’aliquota è data dividendo l’imponibile per gli anni di durata e moltiplicando per 12. Per gli altri è l’aliquota corrispondente alla metà del reddito del biennio precedente.

2. Le categorie reddituali

2.1. I redditi fondiari

Sono i redditi inerenti a terreni e fabbricati che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto edilizio urbano. I redditi degli immobili non determinabili catastalmente e degli immobili situati all’estero (e quindi non iscritti a catasto) appartengono alla categoria “redditi diversi”.

Producono reddito fondiario solo i terreni atti alla produzione agricola (no terreni pertinenza di fabbricati, no terreni dati in affitto per usi non agricoli, no terreni che appartengono a società commerciali). I terreni e le costruzioni usati da un’impresa commerciale (o da un libero professionista) non danno reddito fondiario perché concorrono alla formazione del reddito d’impresa (o di lavoro autonomo). Non sono tassati gli immobili non locati soggetti a Imu (sostituisce l’Irpef). Il reddito fondiario, in caso di usufrutto, è attribuito all’usufruttuario.

La tassazione prescinde dall’effettiva percezione di un reddito (in denaro o natura: immobile affittato, usato per abitarci; terreno coltivato o affittato).

Il catasto dei terreni descrive la proprietà terriera, dividendo i terreni di un comune in particelle. Ogni particella è omogenea per qualità (tipi di coltivazione) e classe (grado di produttività) e ha lo stesso possessore. Il catasto indica per ogni particella, l’appartenenza, la qualità, la classe e il reddito relativo.

Le tariffe d’estimo indicano il reddito attribuibile in base a qualità e classe. I catasti forniscono la misura del reddito imponibile, da inserire nella dichiarazione; la rendita catastale serve anche per l’applicazione delle imposte sui trasferimenti di proprietà (Iva e di registro).

Il reddito dei terreni si distingue in dominicale e agrario. Il reddito del terreno è suddivisibile in quattro parti, che remunerano: la terra nel suo stato naturale, il capitale di miglioramento investito nel terreno, il capitale di esercizio, il lavoro. Il reddito dominicale comprende le prime due parti (cioè proprietà del fondo e capitali stabilmente investiti per migliorare il terreno), mentre il reddito agrario è la parte di reddito imputabile a capitale di esercizio e lavoro impiegati per l’esercizio di attività agricole.

I redditi dominicali e agrari sono tassati nella misura “media ordinaria”, risultante dalle tariffe d’estimo catastale. Il reddito catastale è ordinario (ottenuto da un coltivatore di capacità normale, con le tecniche normali della zona) e medio (calcolato facendo la media su più anni, in modo da tenere conto le vicende favorevoli e sfavorevoli di ciascuna annata). In caso di mancata coltivazione l’imponibile si riduce; in caso di perdita del raccolto per eventi naturali non vi è reddito imponibile.

Il reddito agrario corrisponde al reddito dell’impresa agraria: le attività sono coltivazione, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse (manipolazione, conservazione, trasformazione e commercializzazione dei prodotti). La tassazione su base catastale si applica a persone fisiche, società semplici e enti non commerciali; nelle società commerciali il reddito agrario è reddito di impresa; possono optare però per l’imposizione su base catastale le società commerciali che rivestono la qualifica di società agricola (quando sono costituite da imprenditori agricoli o svolgono solo attività di manipolazione dei prodotti agricoli ceduti dai soci). In questo caso il reddito è però determinato applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25%.

Per quanto riguarda il catasto urbano, esso comprende tutti i fabbricati, anche quelli rurali. I singoli immobili sono contraddistinti per zona censuaria, categoria (A, abitazioni; B, edifici a uso collettivo come scuole; C, commerciali, come negozi; D, industriali; E, speciali) e classe. Da questi tre dati scaturisce la tariffa (o estimo catastale) che moltiplicata per la grandezza dell’immobile dà la rendita catastale. Per i fabbricati a destinazione speciale (alberghi, teatri, …) la rendita è attribuita caso per caso con stima diretta.

Nella riforma del 2005 si è abbandonata questa classificazione: vi è la delimitazione di microzone omogenee per tipologia di edifici, epoca di costruzione, servizi pubblici, da cui si stabiliscono i valori medi unitari al metro quadrato, per ogni tipologia di immobile nelle singole microzone, da cui si stabiliscono le rendite, applicando i tassi di redditività per ogni singola microzona, al netto delle spese (ammortamento, assicurazione, manutenzione straordinaria, ecc.).

L’accatastamento avviene su iniziativa del possessore ma può essere modificato dall’agenzia del territorio. Anche il reddito dei fabbricati è medio e ordinario; è determinato dalle tariffe d’estimo urbano che distinguono gli immobili in categorie e classi. Il reddito degli immobili locati è determinato in base al canone (o meglio al 95% del canone perché è ridotto del 5% per le spese) se questo è superiore al reddito catastale. I redditi derivanti dalla locazione di immobili a uso abitativo possono essere invece assoggettati, opzionalmente, a imposta sostitutiva (cedolare secca sugli affitti) con aliquota del 21%.

Non producono invece reddito fondiario gli immobili che non producono reddito in modo autonomo (ad es. i fabbricati rurali) o che sono strumentali per destinazione, cioè usati esclusivamente per l’esercizio dell’attività oggetto dell’impresa, o per natura, cioè che sono costruiti in modo che non possono essere utilizzati per altri scopi.