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Riassunto esame "Diritto Tributario", prof.Giovanardi, libro consigliato "Manuale di Diritto Tributario"

Appunti frutto di elaborazione personale basata sullo studio del libro consigliato e di quanto detto a lezione dell'intero corso. Appunti basati su appunti personali del publisher presi alle lezioni del prof. Giovanardi dell’università degli Studi di Trento - Unitn. Scarica il file in formato PDF!

Esame di Diritto tributario docente Prof. A. Giovanardi

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norme comunitarie o nel caso di pericolo grave per l’incolumità

della salute pubblica.

Federalismo fiscale: da anni si discute sulla possibilità di

responsabilizzare gli enti ed i loro amministratori attraverso la

valorizzazione dei principi di autonomia e di entrate fiscali; dopo

lunghe discussioni il federalismo fiscale è sfociato nella legge

delega n°42 del 5 Maggio 2009: questa non è una legge delega

vera e propria, ma un insieme di principi generalissimi e un insieme

di qualche criterio direttivo. Questa legge è così generale che oggi è

possibile un qualsiasi scenario per il futuro del federalismo italiano;

il processo di attuazione del federalismo sarà seguito dal

Parlamento tramite una commissione bicamerale composta da 15

senatori e 15 deputati eletti rispettivamente dai Presidenti del

Senato e della Camera.

Fonti comunitarie: Attraverso la sottoscrizione dei trattati istitutivi

della Comunità Europea l’Italia ha iniziato un processo di

integrazione politica, giuridica ed economica a livello europeo ed ha

conseguentemente sottoposto la propria sovranità alle limitazioni

necessarie per assicurare la piena realizzazione delle finalità dei

trattati medesimi (ART.11 Cost.).

Le fonti di diritto comunitario si dividono in:

-Fonti primarie: della CEE, sono molto rilevanti in ambito tributario,

sono rappresentate dalle disposizioni contenute negli ART.14 e

seguenti del Trattato di Roma e in altre importanti fonti successive

al trattato.

-Fonti derivate: sono costituite a loro volta da:

1) Regolamenti: i quali secondo il Trattato di Roma hanno portata

generale, sono obbligatori in tutti gli elementi e sono direttamente

applicabili in ciascuno degli stati membri (producono effetti

immediati all’interno degli stati e attribuiscono ai cittadini diritti

tutelabili davanti a ciascun giudice nazionale).

2) Direttive: hanno come destinatari gli stati e non i singoli cittadini;

hanno lo scopo di ravvicinare gli ordinamenti nazionali ed

internazionali fissando un obbiettivo da raggiungere entro un

determinato tempo attraverso azioni compiute dai singoli stati. Le

direttive sono molto utilizzate in materia tributaria. Tuttavia se uno

stato è inadempiente e non si mobilita ad applicare la direttiva

entro il tempo stabilito essa assume efficacia vincolante e quindi i

giudici ed i membri della P.A. saranno costretti ad applicarla.

Il sistema comunitario emette leggi che devono essere inserite negli

ordinamenti nazionali al fine di realizzare pienamente l’integrazione

giuridica europea; con la sentenza 170 dell’8 giugno 1984 lo Stato

italiano riconosce la legittimità delle fonti comunitarie in base

all’ART.11 della Costituzione e le limita però ai campi a loro

riservati, tuttavia in questi settori esse prevalgono su tutte le norme

statali posizionandosi quindi al vertice della gerarchia delle fonti.

Col Trattato istitutivo della CEE gli Stati membri hanno delegato

all’Europa parte della loro funzione legislativa in base al principio

delle competenze; questo ci fa capire che negli ambiti spettanti alla

legislazione europea le leggi comunitarie non possono essere

sostituite da norme statali ne future ne preesistenti ed il giudice

italiano avrà quindi il dovere di disapplicare la norma interna e

applicare quella comunitaria. Come detto le fonti comunitarie

dominano su tutte le fonti di diritto interne di qualsiasi rango,

tranne per quanto riguarda i Principi costituzionali fondamentali; in

questo caso la Corte costituzionale ha diritto ad esprimere il proprio

“Sindacato di costituzionalità”, ma anche i singoli giudici hanno il

dovere di non applicare quelle norme comunitarie in contrasto con i

principi fondamentali.

Tra i principi fondamentali si fa spesso inserire anche l’ART.53, il

quale si basa sul principio di capacità contributiva.

L’interpretazione dell’ART.23 ha portato a delegare alla legislazione

comunitaria anche quelle materie soggette a riserva di legge

(possono legiferare solo le fonti primarie e non quelle secondarie)

come quella tributaria.

L’Unione europea è nata al fine di costituire un mercato unico e a

tal fine sono state introdotte delle norme di diritto tributari per

poter consentire un parità di possibilità tra tutti i paesi membri:

- L’IVA come tassa armonizzata: tutti i paesi membri devono averla

- E’ vietato imporre tasse maggiori rispetto a quelle per i prodotti

nazionali per il commercio di prodotti provenienti da altri stati

membri (Barriere all’ingresso…)

- Divieto degli aiuti di stato: è vietato aiutare un determinato settore

con finanziamenti, sgravi fiscali, norme di favore perché questo

lederebbe la libera concorrenza creando una squilibrio

- Coloro che ricevono degli aiuti di Stato hanno l’onere di dover

accertare che lo stato abbia rispettato le normative europee perché

se così non fosse si rendono possibili forme di recupero retroattive.

-Principio di proporzionalità: ragionevole bilanciamento tra

l’interesse dell’ente nel ricevere il tributo e le misure sanzionatorie

apprestate al medesimo per garantire il rispetto delle regole e

reprimere le infrazioni.

Il referendum abrogativo è considerato una fonte del diritto per

l’attitudine che ha nell’abrogare altre fonti.

ART.75 sancisce però che è impossibile abrogare le leggi tributarie

attraverso il referendum, poiché idee populiste che si diffondono tra

la gente potrebbero far saltare il sistema tributario e di

conseguenza gli Enti pubblici.

Solitamente le sentenze della Corte costituzionale sono retroattive,

ma in materia tributaria il rapporto di imposta costituitosi

anteriormente alla sentenza di annullamento non può dirsi esaurito

e la sentenza può rimetterlo in discussione se non è ancora scaduto

il termine di decadenza per chiedere il rimborso dell’imposta

dichiarata incostituzionale o se pende il giudizio provocato

dall’impugnazione degli atti di disposizione e/o delle iscrizioni a

ruolo; queste sentenze della Corte provocano obblighi di

restituzione a carico dell’Amministrazione finanziaria.

Tra tutte le fonti è annoverata anche la consuetudine anche se non

rivesta alcuna rilevanza ai fini della produzione del diritto tributario

“interno”, mentre conserva una certa importanza come fonte di

norme tributarie internazionali.

Le convenzioni internazionali non costituiscono fonti di diritto

tributario, tuttavia sono servite a regolare negli ultimi anni i rapporti

di scambio e commercio tra membri di stati diversi in modo da

evitare il fenomeno della “doppia imposizione”.

Le disposizioni delle convenzioni una volta ratificate assumono

all’interno dell’ordinamento natura di norme precettive di carattere

speciale rispetto alle norme generali stabilite dai singoli stati e in

caso di controversia con le norme statali viene data prevalenza alle

norme speciali della convenzione.

Le norme che nascono dalle convenzioni si dicono sub-costituzionali

perché gerarchicamente si posizionano tra la Costituzione e la legge

ordinaria e quindi per essere valide devono rispettare i principi della

Costituzione.

Un giudice che si trova di fronte ad una convenzione in conflitto con

una legge statale deve rimettersi alla Corte costituzionale perché è

l’unica in grado di stabilire la costituzionalità della norma.

Fonti normative secondarie: i regolamenti sono classificati come

fonti secondarie perché non hanno l’efficacia della legge formale e

sono subordinati alla legge.

Si discute spesso sui criteri adottabili per distinguere i regolamenti

dagli atti amministrativi, l’opinione è quella di considerare

regolamenti gli atti dotati dei caratteri della generalità,

dell’astrattezza e della novità anche se non è facile stabilire questi

criteri; per questo si dice che possono essere considerate fonti

regolamentari in senso stretto solamente quelle per cui sia stato

adottato un procedimento formativo: decreto ministeriale o decreto

del Presidente della repubblica, con previa deliberazione del

Consiglio dei ministri e sentito parere obbligatorio, ma non

vincolante del Consiglio di stato, impiego dell’espressa

denominazione “regolamento”, visto dalla corte dei conti e

pubblicato sulla Gazzetta ufficiale.

In materia tributaria, coperta da riserva di legge, possono essere

impiegati legittimamente dal Presidente del consiglio o dai Ministri

alcuni tipi di regolamenti:

-Regolamenti di carattere esecutivo: sono volti ad introdurre

semplici prescrizioni di dettaglio indispensabili per rendere

concretamente esecutive norme di fonte primaria (compatibili con

l’ART.23 Cost.).

-Regolamenti di carattere attuativo: presentano norme di

completamento della disciplina che in loro assenza risulterebbe

lacunosa.

-Regolamenti delegati: previsti al fine di dare corso ad un processo

di delegificazione (ossia dell'attribuzione al Governo del compito di

regolamentare certe materie anche in deroga ad una disciplina

precedentemente posta dalla legge). Tale processo è garantito da

una legge avente contenuto autorizzativo del Parlamento che

permette di disciplinare con regolamento un oggetto già regolato da

legge, anche su una materia coperta da riserva di legge (purché

non assoluta). La legge di autorizzazione dispone l'abrogazione

della normativa vigente con effetto però dall'entrata in vigore del

regolamento (abrogazione differita).

Il controllo della Corte Costituzionale si limita alle leggi e agli atti

aventi forza di legge, dunque non si estende ai regolamenti; se un

regolamento è conforme alla legge, ma è in contrasto con la

costituzione ciò prova che il regolamento è fondato su una legge in

contrasto con la Costituzione, in tal caso per far valere

l’incostituzionalità del regolamento è sufficiente far valere

l’illegittimità costituzionale della legge.

Anche gli enti locali possono servirsi di regolamenti attuativi o

integrativi con i quali fissano le aliquote dei tributi di loro

competenza, tuttavia i regolamenti non devono contrastare con le

legge, la Costituzione e con i regolamenti governativi. Non

intercorre alcun rapporto di gerarchia tra regolamenti statali,

regionali e degli enti locali perché in questo ambito vige il criterio di

competenze.

CIRCOLARE INTERPRETATIVA: Sono uno strumento di comunicazione

delle cose, tuttavia in campo tributario rivestono un ruolo

importante dal punto di vista interpretativo di una o più norme

tributarie.

In questi casi si deve stabilire quale efficacia sia da attribuire

all’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria e in questo

senso si ritiene che il giudice sia tenuto ad applicare unicamente le

leggi ed i regolamenti e non anche le circolari alle quali si può solo

riconoscere un importanza di strumento per la ricerca e la

ricostruzione del significato della legge.

L’Amministrazione infatti è un organo di giustizia tributaria che

nella fase di emanazione degli atti interpretativi non deve assumere

una posizione debordante e travalicatrice; lo esigono il principio

della divisione dei poteri e l’ulteriore principio della riserva relativa

di legge; quindi l’interpretazione delle circolari non crea vincoli per i

contribuenti i quali restano liberi di non uniformarvisi, per gli uffici

cui è diretta perché questi possono disattenderla (se il funzionario a

cui è diretta la circolare si rifiuta di applicarla l’atto non può essere

annullato per il solo fatto che viola la circolare, perché se per

avventura l’interpretazione racchiusa nella circolare è errata in

quanto contrastante con il vero significato della legge l’atto

emanato è valido, mentre se l’interpretazione della circolare è

esatta l’atto è nullo non perché in contrasto con la circolare, ma

perché in contrasto con la legge), per la stessa autorità che ha

emanato l’atto la quale può sempre ricredersi e modificare o

correggere o sconfessare l’atto.

Il nostro ordinamento non sembra tutelare il contribuente nemmeno

se segua i principi di affidamento e buona fede, tuttavia a sua

difesa interviene l’ART.10 dello STATUTO DEL CONTRIBUENTE il

quale recita nei suoi 3 commi:

Comma 1: I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria

sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.

Comma 2: Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori

al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni

contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorche'

successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o

qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di

fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori

dell'Amministrazione stessa.

Comma 3: Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la

violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata

e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si

traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di

imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di

incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della

norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo

esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del

contratto.

Da questo articolo si capisce che:

- I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono

improntati al principio della collaborazione e della buona fede

-L’amministrazione finanziaria può ricredersi e modificare le

interpretazioni già emanate

-L’amministrazione può pretendere una maggiore imposta, ma non

può richiedere interessi moratori

-In casi eccezionali in cui il contribuente versa in situazioni di buona

fede oggettiva, non è dovuta neppure la maggiore imposta

-Non sono irrogabili sanzioni qualora il contribuente si sia

conformato a indicazioni contenuti in atti dell’amministrazione

finanziaria

TIPOLOGIA E TECNICA DI PRODUZIONE DELLE NORME FINANZIARIE:

Per norme tributarie si intendono quelle norme che hanno come

effetto qualcosa legato al prelievo tributario; le norme tributarie si

distinguono in “norme sostanziali” e “norme procedurali” che al loro

volta si dividono entrambe in 3 sottocategorie.

NORME SOSTANZIALI:

Norme impositrici: sono tali tutte quelle disposizioni che descrivono

gli elementi di ciascuna fattispecie tributaria (soggetto attivo e

passivo, presupposto di fatto, criteri di determinazione della base

imponibile, criteri per il calcolo del debito), i costi detti regimi fiscali

sostitutivi, le cautele patrimoniali applicabili. Le disposizioni

ricavabili sono soggetti a riserva di legge (ART.23) e al principio di

capacità contributiva.

Norme sanzionatorie: sono tutte quelle disposizioni di diritto

tributario che individuano gli elementi costitutivi di ciascuna

fattispecie di illecito penale o extra penale (soggetti, fattispecie

oggettiva, criteri di quantificazione della sanzione); queste ricadono

nel principio di riserva di legge, non possono essere retroattive,

salvo espressione contraria sono ultra attive. Non vi si applica

l’ART.53.

Norme agevolative: sono tutte quelle norme che dispongono non

solo esenzioni oggettive e soggettive, ma anche esclusioni che

camuffano esenzioni. Si discute se debbano sottostare a riserva

relativa di legge relativa.

NORME PROCEDURALI:

Norme di procedura amministrativa: sono quelle che regolamentano

gli atti della procedura che conduce all’imposizione e alla esazione

del tributo e delle sanzioni amministrative, nonché all’assunzione

delle prove

Norme di procedura giurisdizionale: sono le norme che regolano il

processo davanti ai giudici speciali tributari o altre autorità, fissando

i criteri di redazione e presentazione del ricorso, di trattazione e

conclusione delle controversie nei vari gradi, di competenza…

Norme sulle prove: norme che disciplinano l’efficacia dei mezzi di

prova; ad esse va applicato il principio “Tempus regit actum” il

quale dice che sia da utilizzare il regime normativo in vigore nel

momento in cui il singolo mezzo di prova viene assunto, non quello

del momento in cui si è verificato il presupposto impositivo da

provare, questo sembra andare contro l’ART.24 (Diritto di prova e di

difesa) perché applicando il ”tempus regit actum” consentendone

l’applicabilità a periodi di imposta e a presupposti di imposta

anteriori alla loro entrata in vigore significa costringere il

contribuente ad addurre prove che egli non era tenuto a

precostituirsi al momento di perfezionamento della fattispecie

sostanziale del tributo.

Vi sono inoltre altri 3 tipi di disposizioni:

Disposizioni contenenti “definizioni legislative”: forniscono la

definizione legislativa di un singolo vocabolo che è presente in altri

segmenti del documento in questione; la loro utilità è quella di

rendere univoco il significato di quei vocaboli che sono in esse

definiti. Sono infratestuali, cioè in una stessa legge troviamo sia la

definizioni di vocaboli sia l’uso di vocaboli definiti. Lascia

all’interprete la facoltà di stabilire se e quanto il suo disposto sia

estendibile al di fuori del documento legislativo che lo contiene.

Disposizioni contenenti l’interpretazione normativa imposta: hanno

lo scopo di vincolare l’interprete e ridurne la discrezionalità sul

significato di una norma. Sono extra testuali perché sono due leggi

diverse. Dispone specificamente del significato della sola legge

interpretata.

Disposizioni che contengono la disciplina legale dell’interpretazione:

sono numerose nel sistema giuridico.

Il diritto tributario è polidisciplinare, per cui è strettamente legato

ad altri settori disciplinari dell’ordinamento; questo avviene grazie

alla tecnica del rinvio che può essere espresso o tacito:

Rinvio espresso: qualora è la stessa norma tributaria a rinviare

testualmente con l’enunciato che reca nel testo gli articoli specifici

oggetto del rinvio.

Rinvio tacito: se l’enunciato si limita ad indicare vocaboli che si

limitano a spostare la competenza ad altri istituti del diritto.

Da tempo la tecnica legislativa utilizzata in Italia è criticata per i

seguenti aspetti:

-Iperproduzione di leggi tributarie: eccesso di produzione di leggi,

abbiamo 20 volte le leggi dell’Inghilterra.

-Ipertrofia della legge tributaria: gli enunciati delle leggi sono

frettolosi e pressapochisti e quindi non ci si cura del loro armonico

inserimento nel sistema legislativo

-Omeomorfismo legislativo: rinvio normativo di una legge ad altre

leggi, e modificazioni successive, che vengono individuate non

mediante il richiamo degli enunciati, ma attraverso le cifre

identificative dell’articolo

-Legislazione per casi e non per principi

-Forma scritta dei messaggi legislativi oscura, ambigua o

contraddittoria: spesso il testo non è scritto in modo chiaro come

dovrebbe essere.

CAPITOLO 4 – NORMA TRIBUTARIA NEL TEMPO

Con l’espressione “Norma tributaria nel tempo si intende”:

1) La determinazione del momento in cui la legge inizia a produrre

effetto

2) La determinazione del momento in cui cessa l’effetto

3) L’individuazione della fattispecie da applicare qualora due norme

siano applicate in lassi di tempo diversi

1) Anche le leggi tributarie, come quelle non tributarie, iniziano a

produrre effetti a 15 giorni dalla loro pubblicazione, tuttavia per

permettere la conoscenza e comprensione di tutti talvolta questo

periodo viene prorogato.

2) La norma finisce di produrre effetti alla scadenza (se si tratta di

una norma temporanea) oppure la cessazione avviene attraverso

l’abrogazione; questa può avvenire:

-Direttamente dal legislatore (abrogazione espressa innominata)

-Per referendum

-Per effetto dell’ingresso di una norma comunitaria incompatibile

-Per effetto dell’annullamento della Corte Costituzionale

(abrogazione retroattiva)

3) In caso di conflitto tra due norme, si applica quella più recente;

nel caso in cui tuttavia in cui la norma successiva sia di fattispecie

più vasta, mentre la norma antecedente sia più specifica, in questo

caso particolare si consente che la norma anteriore deroghi a quella

successiva generale. Ovviamente questo vale solo per norme che

scaturiscono dalla stessa fonte; altrimenti si deciderà in base

all’importanza della fonte.

L’ART.1 dello Statuto del contribuente stabilisce che

“Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3,

23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali

dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate

solo espressamente e mai da leggi speciali.”

Quindi quest’ articolo contiene:

-DIVIETO DI ABROGAZIONE TACITA DI QUESTE NORME: non è infatti

ammessa l’abrogazione per incompatibilità con nuove disposizioni

dell’ordinamento e anche l’abrogazione espressa, non può avere

luogo con ricorso a leggi speciali; quindi l’unica forma di

abrogazione ammissibile sembra essere quella effettuata tramite

una regolamentazione generale, con modifica o deroga espressa.

Questa rappresenta dunque una deroga al principio generale della

successione delle leggi e realizza la cosiddetta “fissità” delle leggi

-SIGNIFICATO DELL’INCISO “LEGGI SPECIALI” E IL DIVIETO DI

“DEROGA PARZIALE”: Il divieto di deroga e modifica per mezzo delle

leggi speciali merita qualche precisazione; nella materia disciplinata

dallo statuto non può essere che ci sia una legge generale che

conviva con una speciale (fatto descritto in precedenza), infatti per

il disposto dell’ART.1 la legge posteriore derogatrice o modificatrice

dovrà necessariamente essere una norma di pari rango, generale,

che in quanto tale dovrà contenere una disciplina generale della

materia trattata. La legge speciale successiva, in quanto recante,

una deroga speciale e non complessiva è come se non esistesse.

-L’EFFICACIA DELLA CLAUSOLA DI AUTORAFFORZAMENTO: questa

clausola sembra prefiggersi lo scopo di impedire che successivi

interventi legislativi possano pregiudicare la coerenza ed

omogeneità del disegno normativo esistente; in realtà dal punto di

vista formale nulla sembra impedire che il legislatore non rispetti i

vincoli e le limitazione che egli stesso si è auto posto. A tal

proposito dopo l’emanazione dello statuo molte sono state le norme

che lo hanno infranto perché “di pari grado”: a questo punto il

pensiero più rilevante è quello che queste norme così importanti

sarebbero dovute essere incluse nella Costituzione

La Corte Costituzionale si è espressa dicendo che lo Statuto non è

rappresentativo dei principi costituzionali, mentre la Cassazione da

un lato riconosce che le sue disposizioni sono di legge ordinaria,

dall’altro riconosce che molte disposizioni statuarie sarebbero di

attuazione di principi e regole costituzionali.

Anche alla norma tributaria come a tutte le altre va applicato il

principio generale di non retroattività; spesso però si pone il

problema di come gestire la situazione transitoria tra una norma e

l’altra e a questo proposito spesso è chiamato ad intervenire il

legislatore con una normativa intertemporale volta ad accelerare o

a semplificare la definizione di determinate controversie relative a

fattispecie imponibili verificatesi sotto la disciplina pregressa.

Anche se esiste il principio generale di non retroattività della legge,

talvolta il legislatore ritiene opportuno applicare ugualmente norme

retroattiva; esse si distinguono in due tipi:

-Retroattività vera e propria: quando una legge colloca

anteriormente la sua entrata in vigore sia la fattispecie che i suoi

effetti (ES: esenzioni o agevolazioni temporanee già scadute e che

producono effetti anticipati rispetto alla loro entrata in vigore…)

-Retroattività impropria: quando la legge colloca un nuovo tributo

da pagare successivamente la sua entrata in vigore a presupposti di

fatto verificatosi anteriormente a tale entrata in vigore.

Questa distinzione non ha molto senso perché non sono molto

differenti; tutte le norme tributarie retroattive creano tributi da

pagare dopo l’uscita della norma a seguito di fattispecie verificatesi

in passato.

Tuttavia si pone il problema dell’incostituzionalità per vare ragioni:

-Decorso del tempo e capacità contributiva inattuale: il fatto che si

applichi un capacità contributiva non attuale sembra violare

l’ART.53 della Costituzione, tuttavia la Corte Costituzionale in una

sua sentenza ha stabilito che si può utilizzare la capacità

contributiva nei limiti dei 10 anni precedenti l’imposizione.

-Criterio di prevedibilità: la Corte ritiene che il contribuente avrebbe

dovuto prevedere un imposta futura e accantonare dei ricavi al fine

di pagarla.

-Tutela costituzionale dell’iniziativa economica e della certezza del

diritto: La Costituzione (e molti altri stati) tutela i soggetti economici

perché questi devono essere certi di quanto dovranno pagare per

decidere i propri investimenti, ma con le leggi retroattive questo

viene minato, inoltre queste norme minano anche il concetto della

certezza del diritto.

La norme di interpretazione autentica può essere vista in due

versioni

-Il primo modo (quello ufficiale) è un meccanismo normativo, non

interpretativo, poiché impone norme ed è fonte del diritto. È detta

interpretazione autentica l'interpretazione della legge effettuata dal

medesimo organo che ha posto in essere l'atto normativo.

Nell'ordinamento italiano la principale di tali norme è la legge di

interpretazione autentica, approvata dal legislatore per scegliere

quale, fra le possibili interpretazioni di una o più disposizioni, sia da

considerare espressione della volontà del legislatore.

Proprio perché tale legge individua l'interpretazione "autentica" fra

le diverse interpretazioni possibili, tale legge dispiega i suoi effetti

ex tunc, ossia dal momento in cui la legge oggetto

dell'interpretazione è entrata in vigore, e non solamente ex nunc. In

altre parole tale legge è retroattiva. Seguendo questi principi si

giustifica il principi di prevedibilità perché se la norma poteva

essere interpretata in questo modo anche il contribuente

ragionevolmente poteva prevedere una spesa in tal senso.

-Tuttavia il legislatore talvolta potrebbe far passare per legge di

interpretazione autentica una norma innovativa, anche se questo è

vietato, allo scopo di dare retroattività alla nuova norma: non è

possibile mascherare da interpretazione autentica una legge nuova

perché violerebbe il principi Costituzionali.

L’ART.1 dello Statuto del contribuente sancisce che le disposizioni

tributarie, ad esclusione di quelle interpretative, non possono avere

effetto retroattivo, dunque le modifiche introdotte si applicano solo

a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla

data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono;

stranamente lo Statuto ha tralasciato le imposte periodiche per cui

si ritiene che non violi il principio di retroattività l’inserimento di una

legge innovativa ne periodo in corso alla data della sua

promulgazione.

CAPITOLO 5 – LA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO

Col termine “efficacia della norma tributaria nello spazio” si intende

il campo d’azione della norma, ma anche i limiti di imposizione di

questa a cittadini italiani che fanno scattare la fattispecie all’estero

o a cittadini stranieri che infrangono la legge italiana.

In quanto al primo punto di norma la legge tributaria ha valenza in

tutto lo Stato, salvo la presenza di eccezioni, come Livigno ad

esempio.

Per quanto concerne le leggi tributarie di competenza regionale,

provinciale e comunale tali norme dovranno ritenersi valide nei

confini dell’ente territoriale dal quale provengono, tuttavia le stesse

dovranno essere osservate in tutto il territorio da parte di tutti gli

organi giurisdizionali ed amministrativi chiamati a dar loro concreta

attuazione.

Nel secondo caso il legislatore ha fatto applicare la legge italiana

per fattispecie avvenute in Italia da parte di cittadini stranieri, ma

anche per fatti avvenuti fuori dall’Italia commessi da residenti;

questo tuttavia poterebbe creare casi di doppia imposizione qualora

uno Stato giudichi di competenza un tributo perché avvenuto nel

proprio territorio (criterio oggettivo) e un altro lo ritenga di propria

competenza perché il soggetto è considerato residente di

quest’ultimo (criterio soggettivo), inoltre potrebbe essere che due

Stati ritengano uno stesso territorio di propria competenza o che si

ritenga il soggetto residente di entrambi i paesi: questo avviene

soprattutto perché ci sono criteri di valutazione diversi nei vari

Stati.

Tutti i paesi tuttavia ritengono la doppia imposizione un problema

da arginare perché è ingiusta nei confronti dei soggetti che la

subiscono e rende più difficoltosi i rapporti internazionali; al fine di

arginare i problemi di doppia imposizione si sono introdotte delle

norme, soprattutto a tutela del criterio oggettivo essendo che

queste incidono sul criterio soggettivo:

-ESCLUSIONE DELL’IMPONIBILE INTERNO PER FATTI VERIFICATISI

ALL’ESTERO: Consiste nell’espellere o estrapolare dal novero dei

fatti imponibili quei fatti che si sono verificati fuori dal territorio

dello Stato e in dipendenza dei quali il soggetto tassato in ragione

del criterio soggettivo ha pagato all’estero un imposta del

medesimo tipo di quella dovuta allo Stato

-ATTRIBUZIONE DI CREDITO D’IMPOSTA: Consiste nell’attribuire al

soggetto tassato in ragione del criterio soggettivo un credito

d’imposta pari al minor importo tra l’imposta del medesimo tipo di

quella dovuta nello Stato pagata all’estero in dipendenza di un fatto

verificatosi all’estero e l’imposta o quota di imposta dovuta nello

Stato di dipendenza nel medesimo fatto.

Grande importanza per il contrasto alla doppia imposizione hanno le

convenzioni internazionali soprattutto l’OCSE che ha predisposto un

modello internazionale basato sulla competenza dello Stato di

residenza del soggetto che realizza il presupposto (criterio

soggettivo). E’ dunque lo Stato di residenza del soggetto che lo

realizza a dover farsi carico dell’eliminazione della doppia

imposizione adottando, in relazione ad essi, uno delle misure

unilaterali contro la doppia imposizione internazionale, e cioè o

l’esenzione o il credito d’imposta.

L’Amministrazione finanziari ha anche il compito di poter indagare

sul reale adempimento all’imposte attraverso il ruolo di polizia

tributaria; nel diritto internazionale vige la regola di non

collaborazione tra Stati pertanto non solo l’Amministrazione

finanziaria di uno Stato non può ovviamente compiere atti che

costituiscono esercizio di un potere autoritativo nel territorio di un

altro Stato, ma neppure può obbligare l’Amministrazione finanziaria

di quest’ultimo a compiere determinati atti.

Questo è tuttavia dannoso per l’Erario di ogni Stato ed è per questo

che molte delle convenzioni internazionali contro le doppie

imposizioni hanno inserito delle specifiche disposizioni per

incentivare la collaborazione delle Amministrazioni degli Stati

contraenti nell’attività di polizia tributaria, in modo che questi si

scambino le informazioni necessarie alle indagini; questo scambio

può essere:

- Su richiesta avanzata da un Amministrazione ad un'altra: può

essere che le informazioni siano già a conoscenza

dell’Amministrazione o che debbano essere reperite attraverso i

mezzi consentiti dalla propria legislazione, infatti non si può reperire

informazioni andando contro la legge.

- Automatica: in base ad accordi particolari tra le Amministrazioni

- Spontaneamente: se un Amministrazione è venuta a conoscenza

di informazioni che sa potrebbero essere utili anche all’altra

Amministrazione

Un Amministrazione finanziaria può rifiutarsi di fornire informazioni

anche nel caso in cui il richiedente non abbia attivato tutti i mezzi

possibili per reperire le informazioni richieste.

Così come per la potestà della polizia tributaria, anche per quella

sulla riscossione coattiva dei tributi vige il principio di non

collaborazione tra le Amministrazioni di Stati diversi rappresenta un

dato incontrovertibile: l’Amministrazione finanziaria di uno Stato

non può pertanto chiedere ad un'altra di procedere sul territorio di

quest’ultima alla riscossione delle imposte dovute

all’Amministrazione richiedente, ne può agire in giudizio in un

secondo stato per vedersi riconosciuto il diritto di credito e la

condanna del debitore.

Tuttavia ci sono degli accordi internazionali, anche se pochi, i quali

prevedono che l’Amministrazione finanziaria di uno Stato, su

richiesta di quella dell’altro, proceda alla riscossione delle imposte

dovute da un soggetto in quest’ultimo Stato secondo le regole

applicabili alla riscossione dei propri crediti tributari della medesima

natura; l’Amministrazione richiedente deve tuttavia provare la

“definitività” dell’atto impositivo (usato in Italia per il recupero dei

dazi doganali…).

Il legislatore italiano tende a contrastare la sottrazione da parte dei

contribuenti di materia imponibile (mediante la locazione di società

in “paradisi fiscali”) attraverso una specifica disciplina:

1) Inapplicabilità del regime dell’ART.89 del Testo unico: rende

inapplicabile l’esclusione da tassazione del 95% da esso disposta

per i dividendi erogati da società collegate, residenti in paesi non

appartenenti all’U.E., fruenti di un regime fiscale privilegiato. In

sostanza i dividendi percepiti da società italiane non fruiscono né

del credito d’imposta né dell’abbattimento anzidetto; pertanto il

beneficio ottenuto grazie al paradiso fiscale scompare non appena

gli utili vengano rimpatriati e assoggettati a tassazione italiana.

2) Normativa “Controlled Foreign Companies”: l’elemento

fondamentale di questo regime è l’assenza di un radicamento

effettivo tra la società controllata nel territorio ospitante

(considerando così la locazione al solo scopo di conseguire vantaggi

fiscali); perché sia applicata è necessario che:

-Il soggetto residente in Italia deve detenere il controllo

direttamente o indirettamente della società

-Il soggetto controllato residente o localizzato nel paradiso fiscale

deve essere un impresa, una società o un altro ente

-Il reddito conseguito dal soggetto estero partecipato è impugnato

alla controllante italiana, ma viene sottoposto a tassazione separata

3) Normativa per le società estere collegate: tale disposizione

prevede l’applicabilità della sopra citata normativa “Controlled

Foreign Companies” nel caso in cui il soggetto residente in Italia

detenga una partecipazione non inferiore al 20% agli utili di un

impresa locata in un paese in regime fiscale privilegiato, quota che

scende al 10% per le quotate. In questo caso i redditi del soggetto

estero sono imputati al soggetto residente e sono determinati per

un importo corrispondente al maggiore tra:

-L’utile ante imposte risultato del bilancio della partecipata estera.

-Un reddito induttivamente determinato sulla base dei coefficienti di

riferimento relativi a determinate categorie di beni dell’attivo

patrimoniale.

Il contribuente non è soggetto a questa normativa qualora dimostri

che il soggetto estero svolga l’attività industriale o commerciale

nello Stato o nel territorio nel quale ha sede effettivamente come

sua attività principale oppure se dimostra di non aver goduto di

vantaggi fiscali.

Ci sono inoltre delle norme che hanno lo scopo di limitare il

trasferimento di quote di reddito all’estero:

1) Normativa sui prezzi di trasferimento: i componenti di reddito

derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello

Stato che controllano l’impresa sono valutati in base al valore

normale dei beni e servizi ceduti o ricevuti. Per valore normale si

intende il prezzo di mercato stabilito attraverso convenzioni, prezzi

di listino…

Questo, in contrasto con la libera contrattazione dei prezzi, tende

ad evitare che, soprattutto all’interno dei gruppi internazionali si

attui una politica di risparmi fiscale manovrando e rimodulando

opportunamente i corrispettivi praticati tra le società appartenenti

al medesimo gruppo in modo da ottenere vantaggi fiscali.

2) Indeducibilità dei costi di acquisto per presunzione di fittizietà:

Non sono ammesse in deduzione alle spese e gli altri componenti

negativi di reddito derivati da operazioni intercorse tra imprese

residenti in Italia e imprese domiciliate nei “paradisi fiscali”; è

scomparsa la subordinazione all’esistenza, quindi le imprese

coinvolte non devono essere per forza legate da un rapporto

societario, l’unico vincolo è che una delle due abbia sede all’estero.

Il contribuente può tuttavia fornire la prova che la società estera

svolga un attività effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere

rispondano ad un effettivo interesse economico e che le stesse

abbiano avuto concreta attuazione.

3) La presunzione dei redditi sottratti a tassazione: tutte le attività

finanziarie e tutti gli investimenti effettuati e detenuti in violazione

della normativa sul così detto “monitoraggio” in paesi a fiscalità

privilegiata si considerano costituiti mediante redditi sottratti a

tassazione.

Si riscontra inoltre la presunzione legale relativa che comporta

l’inversione dell’onere della prova: graverà quindi sui cittadini

italiani residenti in uno dei “paradisi fiscali” l’onere di provare

all’Amministrazione finanziaria di avere effettivamente stabilito la

dimora abituale in quel paese, di essere li titolare delle utenze, di

essere iscritto alle liste elettorali di quel paese e così via.

La residenza dei soggetti Ires si determina secondo 3 criteri:

-Sede legale

-Sede dell’Amministrazione

-Oggetto sociale

Devono verificarsi determinate circostanze che sono assunte come

indici sintomatici di collegamento del soggetto estero con il

territorio dello Stato italiano.

Deve esserci un rapporto di controllo tra soggetti residenti in Italia e

la holding estera, la seconda consiste nell’esistenza di un organo di

amministrazione della holding estera composto in prevalenza di

consiglieri residenti in Italia.

Allorché persone fisiche, società di capitali, società cooperative o gli

enti pubblici trasferiscano la residenza o sede all’estero si

considerano realizzati al valore normale i plusvalori connessi al

trasferimento dell’azienda salvo che tali beni non confluiscano in

una stabile organizzazione ubicata in Italia sempre che non ne siano

successivamente distolti; questa norma collide col principio di libera

circolazione delle persone e delle imprese.

CAPITOLO 6 – PRINCIPI COSTITUZIONALI

SEZIONE I

L’esercizio della podestà normativa in materia tributaria incontra

limiti di natura Costituzionale; questi infatti sono:

-L’ART.53: Nessuna imposta può essere imposta se non basandosi

sul principio di capacità contributiva

-La combinata degli articoli 3 e 53 ha attribuito rilevanza al

principio di territorialità, in forza del quale il legislatore può adottare

solo presupposti d’imposta oggettivi e soggettivi, che presentino

elementi di collegamento con l’ordinamento italiano.

-ART.81: Vieta al Parlamento di istituire nuovi tributi con la legge di

approvazione del bilancio (spesso aggirata facendo precedere

all’approvazione del bilancio statale delle “manovre economiche”

con le quali si istituiscono nuovi tributi o si modificano quelli già

esistenti).

Le sentenze della Corte Costituzionale in merito provocano il

nascere di obblighi di restituzione in capo all’Amministrazione

finanziaria.

-ART.23: Principio della riserva di legge: nessuna prestazione

personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla

legge. Questo principio mira sia a tutelare la libertà e la proprietà

personale di fronte al potere di imposizione, sia a soddisfare

l’esigenza che l’imposizione di prestazioni personali e patrimoniali

venga demandata al Parlamento, ossia all’organo titolare della

funzione di indirizzo politico, rappresentativo anche delle

minoranze; L’intervento parlamentare garantisce anche che ogni

atto normativo che impone prestazioni contributive sia suscettibile

di essere sottoposto al controllo della Corte Costituzionale. Col

termine legge in questo articolo si intendono oltre le leggi in senso

formale (cioè gli atti emanati dagli organi competenti seguendo il

procedimento dettato dagli ART. da 71 a 74), anche tramite leggi

costituzionali e atti con forza di legge, tra i quali si ricomprendono i

decreti legge ed i decreti legislativi, e anche la legiferazione

regionale e quella comunitaria.

L’articolo 23 tuttavia non stabilisce che l’imposta venga creata

interamente per legge, ma questa deve fissare i principi guida, cioè

gli elementi necessari al verificarsi del tributo (fattispecie) e i

soggetti obbligati ad effettuarlo; l’aliquota e la base imponibile

possono essere delegati alla decisione delle fonti secondarie sotto

precisi criteri direttivi e limitativi; spesso queste integrazioni di

regolamenti

legge avvengono attraverso l’uso di autorizzati o

delegati.

L’Art.23 sopra citato non vale per:

- Sanzioni pecuniarie penali: rispetto a queste vigono i principi di

riserva assoluta di legge e di irretroattività

- Espropriazioni per pubblica utilità dietro indennizzo (regolati dagli

articoli 42-43)

- Prestazioni a contenuto negativo che si risolvono in limitazioni

dell’iniziativa economica privata e che pertanto sono disciplinate

dall’ART.41

SEZIONE II

PRINCIPIO DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA: Il legislatore tributario nel

legiferare deve attenersi a dei principi Costituzionali ben definiti; il

principio cardine è il primo comma dell’ART.53 il quale recita:

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della

loro capacità contributiva”

L’espressione “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese

pubbliche…” legittima il prelievo fiscale da parte dello Stato e anzi

chiarisce che i contribuenti privati sono tenuti a pagare le tasse.

La seconda parte del comma tuttavia il contributo deve essere

misurato in base alle possibilità del soggetto medesimo.

Questo fa sì che l’ART.53 nel nostro ordinamento svolga una

funzione solidaristica e una garantista (richiamando gli ART.2 e 3

della Costituzione).

Il secondo e ultimo comma dell’ART.53 recita che “Il sistema

tributario è informato a criteri di progressività” dove per

progressività s’intende un aumento della percentuale di prelievo

man mano che aumenta la ricchezza sulla base di cui si basa il

tributo.

I fattori costitutivi essenziali della capacità contributiva sono due,

entrambi sono essenziali nel senso che la loro assenza impedisce la

nascita della capacità contributiva per questo motivo questi

vengono definiti presupposti assoluti:

-Il primo fattore consiste nella necessità che ogni imposta abbia un

suo fatto generatore, un indice di forza economica costituito o da

denaro o da ricchezze non monetarie, ma agevolmente

trasformabili dal dispositore in danaro attraverso appropriati atti di

scambio sul mercato.

-Il secondo fattore consiste nella imputabilità dell’indice al soggetto

passivo del tributo, designato dalla legge.

La capacità contributiva costituisce il limite massimo

dell’imposizione, non è consentito richiedere al soggetto un

concorso alla spesa pubblica superiore alla sua capacità

contributiva.

E’ stato poi introdotto nell’ordinamento, anche se non

espressamente previsto nella Costituzione, il concetto di non

tassabilità del “Minimo vitale”, cioè di quel minimo di capacità

economica necessario a soddisfare le esigenze primarie

dell’individuo, è chiaro per altro che chi dispone di mezzi appena

sufficienti alla sopravvivenza della propria famiglia pur presentando

una capacità economica non può ritenersi contributivamente

capace; questo concetto è stato ulteriormente allargato col

“principio dell’esenzione per carichi di famiglia”: un soggetto non

può essere idoneo alla tassazione se non dopo che il soggetto ha

risposto ai bisogni primari suoi e dei famigliari a suo carico, questo

concetto trova appoggio anche nell’ART:31 della Costituzione a

tutela della famiglia.

Con la sua prima sentenza in materia di uguaglianza la Consulta ha

dichiarato che:

-Per uguaglianza non si intende applicare a tutti lo stesso tributo,

ma un tributo proporzionale alla capacità contributiva

-Il legislatore deve assicurare ad ognuno uguaglianza di trattamento

quando uguali siano sia le condizioni oggettive che quelle

soggettive

-L’accertamento e la stima della rilevanza delle diverse situazioni

spetta alla sfera di discrezionalità legislativa, anche se la Corte può

annullarle qualora considerate irragionevoli.

Tutto si basa quindi sulla ragionevolezza, nella pratica questa si

stabilisce in base alle condizioni oggettive e soggettive, le quali

determinano gli indici di capacità contributiva.

Per rispettare il principio di uguaglianza è stata introdotta la

clausola antielusiva che fa sì che quando lo stato prevede che il

raggiungimento di un determinato risultato giuridico-economico

debba essere tassato a X, deve pagare la stessa tassa anche un

soggetto che raggiunge tale obbiettivo aggirando la normale

procedura al fine di pagare meno; questo soggetto però in sua

difesa può solo dimostrare che la concatenazione delle sue azioni

aveva lo scopo di raggiungere risultati economici che diversamente

non avrebbe potuto raggiungere. Tuttavia questa norma è

applicabile solo ad un numero limitato di fattispecie.

La legge tributaria è una legge di ripartizione e spetta agli organi

con potestà legislativa la scelta degli indici di riparto da adottare

che una volta stabiliti devono essere uguali per tutti e

immodificabili; spesso però si applica il condono nei confronti di

coloro che non pagano e questo intervento è chiaramente

incostituzionale; infatti non è possibile premiare con uno sconto

coloro che non hanno pagato prima perché si viola un principio di

uguaglianza nei confronti di tutti coloro che hanno osservato la

legge e pagato secondo i canoni iniziali imposti; ovviamente è

considerata incostituzionale anche ogni legge che attribuisca

all’amministrazione finanziaria il potere di disporre dell’esistenza e

dell’ammontare dell’imposta mediante trattamenti privilegiati da

accordarsi a singoli contribuenti con atti di rinuncia, rimessione,

transazione, concordati, sconti, abbuoni…

L’idoneità alla contribuzione non deve essere meramente supposta

o remota, ma deve essere effettiva ed attuale; un problema di

costituzionalità emerge dalle numerose “presunzioni legali” presenti

nel nostro ordinamento tributario allo scopo assicurare certezza,

rapidità e semplificazione del prelievo, in particolare in materia

tributaria si prevedono:

- Presunzioni relative: sono delle presunzioni, che però possono

essere smentite se il contribuente da prova del fatto che sono false

(inversione dell’onere della prova); queste non sono incostituzionali,

salvo che la prova da fornire da parte del contribuente non sia

impossibile. Un altro problema è quello dell’attualità della capacità

contributiva, in questo caso si applicano le norme per l’efficacia

retroattiva delle norme tributarie.

- Presunzioni assolute: è esclusa la prova contraria e che pertanto

comportano una semplificazione degli elementi dalla fattispecie

legale fonte dell’effetto giuridico.

L’ART.53 è chiaramente a tutela dei contribuenti, tuttavia spesso la

Corte Costituzionale italiana si è espressa secondo un principio di

“ragion fiscale” che tutela prima di tutto l’interesse pubblico

primario alla rapida e sicura riscossione dei tributi; a tal proposito

spesso la Corte Costituzionale è intervenuta a legittimare forme di

prelievo in assenza di indici di effettiva forza economica. Per

legittimarli la consulta si è espressa dicendo che il 53 non è una

regola di garanzia per ogni contribuente, ma è finalizzata a

legittimare qualsiasi forma di tutela privilegiata nell’interesse del

fisco.

Nel nostro ordinamento vige in generale il divieto di attuare

discriminazioni soggettive non basate sulla capacità contributiva,

perché ci sono delle norme speciali che lo consentono, tuttavia la

Costituzione prevale sempre sulle norme speciali e quindi vige

l’ART.53: quando un soggetto che non ha beneficiato del beneficio

impugna la legge incriminata, l’accoglimento dell’impugnazione può

avvenire con l’eliminazione del privilegio o con l’espansione del

privilegio agli esclusi.

Un ulteriore problema è quello dell’utilizzo delle imposte per finalità

extrafiscali perché è lampante che il Governo possa sfruttare il

gettito per incentivare dei determinati settori dell’economia, ma il

problema si pone quando ci si chiede se può introdurre tasse

elevate per scoraggiarne altri; questo è accettato qualora il

legislatore non ricorra a forme di aggravio di tipo espropriativo, che

si segua comunque un principio di capacità contributiva e che i fini

perseguiti siano tutelati da principi costituzionali.

Il dovere di concorso alla spesa pubblica è quello che si attua con

l’istituto giuridico, per se stesso tipicamente solidaristico che è

l’imposta e su questo si applica l’ART.53, se si parla di prestazioni in

cui vi è uno scambio di prestazioni tra ente e contribuente siamo

fuori dal suo ambito, ma se si tratta di servizi essenziali (istruzione,

sanità…) torna ad operare il principio di capacità contributiva nel

senso che non si può imporre una prestazione pecuniaria

obbligatoria in questi campi in assenza di indici di forza economica

o con indici uguali o inferiori al minimo vitale.

Si discute sul fatto che questa categoria possa comprendere o

meno anche la imposte non definitive come l’anticipazione

d’imposta.

L’ART.53 pone alcuni problemi di legittimità costituzionale con

riferimento alla disciplina del sostituto, del responsabile e

dell’obbligato solidale paritario. E’ lecito consentire il pagamento di

un debito altrui solo quando il soggetto a cui viene esteso il dovere

di contribuzione abbia la sicura possibilità di f0ar ricadere l’onere

economico del tributo sulla persona che realizza il fatto che

manifesta la capacità contributiva colpita. Quando invece questo

non accade la disciplina che pone il tributo a carico di un soggetto

diverso dall’effettivo titolare della capacità contributiva viola

l’ART.53 anche se è parzialmente giustificato dall’interesse di tutela

dell’interesse pubblico (per questo motivo è stato dichiarato

illegittimo il cumulo famigliare dei redditi).

Oltre che per sostituzione, responsabilità d’imposta e solidarietà

paritaria anche per effetto di clausole negoziali di accollo, in questo

caso si legittima perché l’articolo 53 vieta al legislatore di legiferare

in modo di imporre a terzi il pagamento delle tasse altrui, ma non

vieta a terzi che lo vogliono di pagare l’imposta per altri.

L’ART.44 dispone che l’imposta indebitamente pagata goda

dell’interesse dell’1% ogni semestre completo, escluso il primo,

compresi tra la data del versamento o della scadenza dell’ultima

rata del ruolo in cui è stata iscritta la maggior imposta e la data

dell’ordinativo o dell’elenco di rimborso.

CAPITOLO 7

Il legislatore produce gli enunciati cioè gli insiemi di parole che

racchiudono le regole di condotta ossia le norme, tuttavia anche i

migliori possono essere mal interpretati per cui anche per

l’enunciato tributario valgono le direttive di interpretazione

codificate dal legislatore in termini generali nell’art.12 delle

disposizioni preliminari del C.C.:

“Nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che

quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la

connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Se una

controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si

ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie

analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i

principi generali dell'ordinamento giuridico dello Stato.”

L’interpretazione si distingue in dottrinale (ad opera di studiosi),

giurisprudenziale (ad opera dei giudici) o autentica (ad opera del

legislatore).

L’interpretazione non è vincolante, specialmente quella dottrinale;

per quanto concerne l’interpretazione giurisprudenziale pur non

essendo vincolante assume un ruolo molto importante soprattutto

se viene da organi di importanza rilevante, a questo proposito

grande importanza deve essere attribuita alle sentenze della Corte

di Cassazione le quali svolgono nei confronti dei giudici semplici la

funzione di assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme

interpretazione del diritto oggettivo.

Per quanto concerne la Corte Costituzionale le sue sentenze hanno

il potere interpretativo per il caso in esame, ma non per tutti gli altri

casi analoghi.

L’interpretazione ufficiale è quella che viene dalla Pubblica

Amministrazione e in questa rientrano anche quei casi di atti

amministrativi aventi efficacia meramente interna

all’organizzazione degli uffici e quindi sarà vincolante solo per i

pubblici funzionari e non per tutti gli altri soggetti destinatari della

norma giuridica.

Le commissioni tributarie hanno il potere di dichiarare non

applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie

relative ai tributi ad esse devoluti quando la violazione è dovuta a

obbiettive condizioni di incertezza della norma a cui si riferiscono,

tra queste condizioni di incertezza c’è anche il caso in cui il

contribuente si sia adeguato ad un interpretazione della Pubblica

Amministrazione poi sconfessata, se questo si verifica può essere

usato come prova di buona fede del contribuente.

L’ART.10 dello Statuto del Contribuente recita che:

Comma 1:

“I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono

improntati al principio della collaborazione e della buona fede”

Comma 2:

“Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al

contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute

in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorche' successivamente

modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo

comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti

direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori

dell'amministrazione stessa”

Quindi è previsto che non siano richiesti neanche gli interessi

moratori in caso di situazioni di obbiettiva incertezza

Comma 3:

“Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione

dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e

sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si

traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di

imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di

incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della

norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo

esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del

contratto.”

Non sono quindi imponibili sanzioni qualora ricorrano condizioni di

obbiettiva incertezza o qualora tali violazioni consistano in una

violazione solo formale della norma tributaria.

L’interpretazione autentica non costituisce una vera e propria

attività interpretativa perché comprende i casi in cui il legislatore

emana apposite disposizioni al fine di chiarire il preciso significato

delle norme preesistenti e quindi questa norma interpretativa ha la

stessa efficacia vincolante di ogni altra disposizione legislativa. In

più essa ha efficacia retroattiva sia nell’ipotesi in cui il suo

contenuto si palesi obbiettivamente interpretativo, sia quando detta

caratteristica manchi, nonostante la diversa, espressa dichiarazione

in contrario al legislatore.

Come detto l’interpretazione della norma tributaria si basa

sull’ART.2 delle preleggi, ma come si intuisce dalla sua lettura esso

è poco esaustivo, per cui anche per le norme tributarie dovranno

essere adottate altre tecniche o moduli argomentativi: la divisione

principale è quella tra “interpretazione letterale” e “interpretazione

logica”

Interpretazione letterale: consiste nell’individuazione del

significato delle singole parole utilizzate dal legislatore

nell’enunciato e della loro combinazione tenendo conto dei contesti

discorsivi di cui termini e frasi fanno parte, da questo concetto si

sollevano alcune questioni:

-Combinato disposto: spesso, soprattutto in campo tributario, la

norma non si trova in un solo enunciato perché è completata da

proroghe, rinvii, deroghe, decreti legge…e quindi l’operazione

primaria è quella di “ricomporre” l’enunciato unendo le varie parti

-Significato proprio delle parole: i vocaboli impiegati nell’enunciato

possono avere un significato tecnico univoco, fissato dalle stesso

leggi in modo esplicito (con definizioni…) o implicito, oppure il

termine può essere polisenso e si tratta spesso di scegliere tra un

uso comune ed un uso tecnico del termine

(di solito il legislatore usa termini col loro significato tecnico)

-Definizioni legislative: come già detto sopra talvolta è la legge

stessa a fissare il significato da attribuire a dei termini (ES: Periodo

d’imposta, presupposto…) trovando in specifici articoli del Testo

unico delle imposte sui redditi la loro definizione; quest’ultima è

sempre vincolante per l’interprete.

-Rilevanza del contesto discorsivo: spesso i vocaboli sono polisensi

e quindi in questo caso deve essere capito il contesto in cui viene

usata la parola (ES: la parola “tasso” ha un significato diverso se in

un contesto tributario rispetto a quello che avrebbe in uno

zoologico)

Interpretazione logica: ha lo scopo di individuare ciò che l’Art.12

intende per “intenzione del legislatore” e quindi questo tipo di

cortina vuole rintracciare la “ragion sufficiente” che spiega e

giustifica l’emanazione della norma e senza la quale essa non

sarebbe venuta ad esistenza.

In assenza di limiti posti dallo stesso interprete questo è libero di

avvalersi di un argomento piuttosto che di un altro:

-Argomento teologico: è quello per il quale a una norma deve

attribuirsi quel significato che si deduce dal complesso della

disciplina in cui la norma stessa risulta inserita.

-Argomento psicologico: è rappresentato dal quel metodo volto a

capire le intenzioni di quegli organo che hanno emanato la legge

attraverso l’esame dei lavori che hanno preceduto l’emanazione

(Documenti delle discussioni in sede parlamentare, studi,

ricerche…)

-Argomento apagogico: è quello che mette in luce a quali assurde

conseguenze porterebbe l’adozione di una data ipotesi

interpretativa al fine di screditarle e scartarla (molto usato nel

campo tributario)

-Argomento sistematico: presuppone invece il convincimento che

ogni norma giuridica è parte di un insieme più ampio di norme e

che tale ordinamento è a sua volta dotato di coerenza e unitarietà e

quindi le singole norme devono essere interpretate in modo da non

introdurre simili incompatibilità; si divide in 3 sottospecie:

1) Criterio concettualistico dogmatico: consiste del ricavare da una

o più norme un concetto base e nel dedurre da esso una serie di

norme conseguenziali, finendo così per disegnare astratte

costruzioni teoriche a scapito di una ricostruzione agganciata alla

realtà della ricognizione e utilizzazione di tutti i dati normativi

regolanti l’argomento.

2) Criterio della interpretazione regolatrice: molto usato in campo

tributario, esso attesta la presenza di alcuni principi costituzionali a

rilevanza tributaria presenti nel nostro ordinamento e si risolve nella

necessità di scegliere il significato più conforme alle regole

Costituzionali.

3) Criterio della costanza terminologica nell’ambito dello stesso

documento legislativo: si basa sulla presunzione che il legislatore

usi nello stesso documento normativo ciascun vocabolo sempre con

lo stesso significato e vocaboli differenti per significati differenti

Nel caso in cui ci siano dei termini nel diritto tributario già usati in

un'altra area del diritto con un significato preciso, si interpreterà il

termine con questo significato almeno che non sia stabilito

implicitamente o esplicitamente un altro significato dal diritto

tributario.

Si definisce

Interpretazione dichiarativa: si ha quando attraverso

l’interpretazione si conferma la portata della norma.

Interpretazione estensiva/restrittiva: qualora l’interpretazione

estende/restringe la portata della norma.

Esiste poi un ragionamento per analogia volto ad estendere la

disciplina prevista dalla norma a fattispecie simili o prossime a

quelle espressamente regolate (se un argomenta fattispecie non è

disciplinata si usa la disciplina di una fattispecie simile); questo

spinge giustamente molti a pensare che anche l’analogia sia una

sorta di forma di interpretazione estensiva della norma, tuttavia la

tesi di coincidenza di analogia e interpretazione estensiva non è

prevista dalla legge, nemmeno dal Art.12 delle preleggi dove

l’interpretazione estensiva è palesemente distinta

dall’interpretazione analogica perché la prima sarebbe pur sempre

una ricostruzione del vero significato della disposizione e quindi la

reale portata dell’intenzione del legislatore, mentre la seconda

finirebbe per espandere la portata dell’enunciato a casi non previsti,

assumendo una valenza incrementativa.

A questo punto si pone il problema dei limiti dell’integrazione

analogica nella norma tributaria: mentre tutti sono d’accordo

sull’applicazione dell’analogia per campi minori, va sottolineato che

questa disciplina è soggetta a dibattito per quelle disposizioni che

fissano i presupposti sostanziali oggettivi e soggettivi che

legittimano il prelievo del tributo, a quelle norme che prevedono

sanzioni di carattere amministrativo per la violazione di obblighi

tributari o per relativamente a quelle disposizioni che istituiscono

esenzioni o agevolazioni a favore di certe situazioni oggettive o di

ceti soggetti.

Secondo alcuni il ricorso all’analogia sarebbe precluso dall’esistenza

della riserva di legge di cui all’articolo 23 Cost.; secondo altri,

l’ostacolo discenderebbe dalla circostanza che le suddette norme

sarebbero il più delle volte a fattispecie esclusiva (in quanto, ad

avviso di autorevole dottrina, l’estensione per analogia si

renderebbe possibile soltanto rispetto alle norme che possono

ricondursi ad un principio, mentre tali non sarebbero per l’appunto

le norme a fattispecie esclusiva, le quali riflettono situazioni di fatto

ben determinate).

In realtà nessuno ha pienamente ragione perché l’ART.23 non è

violato e per quanto riguarda la “fattispecie esclusiva” il pensiero

pare peccare di apriorismo dogmatico (spesso il legislatore

tributario lega il prelievo dei tributi non a ipotesi tassative e

esclusive, ma a fattispecie a forma libera o aperta, la cui

delimitazione implica necessariamente il superamento della mera

lettera della legge e l’espansione di questa a tutti i casi analoghi a

quelli espressamente ed esemplificatamente menzionati).

Inoltre è debole anche la teoria che dice che il legislatore se non ha

coinvolto dei casi nella fattispecie è perché li voleva escludere, in

realtà spesso non è così è solo che nel comporre la disposizione è

molto difficile includere tutti i casi (in molti casi i soggetti

approfittano proprio di queste lacune per eludere il fisco), è per

questo che l’analogia potrebbe essere un mezzo per sopperire a

questa mancanza.

In conclusione si può quindi dire che raramente il legislatore fissa

dei paletti fissi includendo solo le fattispecie elencate, più

frequentemente fissa le linee guida e tutti i casi simili dovranno

adeguarsi alla disposizione, inoltre potrebbe essere inclusa anche

una clausola anti elusione.

Sarà dunque la singola legge di imposta a darci di volta in volta la

chiave e l’input in ordine alle utilizzabilità o al divieto di utilizzo

dell’analogia.

Per quanto riguarda le norme esentative è negata l’analogia perché

in contrasto con ART.14 delle preleggi perché si trattano di norme

eccezionali.

CAPITOLO 9 – PRESUPPOSTO D’IMPOSTA E ALIQUOTA

In dottrina il presupposto si chiama con vari nomi: “situazione di

fatto”, “presupposto d’imposta”, “fattispecie imponibile”,

“situazione base”, “fattore generatore”, “fatto tributario”,

“fattispecie d’imposta” e “oggetto d’imposta”.

L’imposta si risolve nella nascita e nell’estinzione di una

obbligazione pecuniaria, il presupposto consiste nei fatti e nelle

situazioni previsti dalle singole leggi d’imposta, riferibili ad un

soggetto e verificatesi in un certo spazio ed in un determinato lasco

di tempo, che fungono da fonte, immediata o mediata,

dell’obbligazione.

Nella ricerca dei fatti da elevare a presupposti d’imposta il

legislatore gode di grande libertà fermo restando il limite del

principio di capacità contributiva, tuttavia il legislatore di ogni

paese tende a colpire quelle situazioni economiche che per loro

diffusione e attitudine alla contribuzione appaiono più idonee ad

il reddito, il patrimonio e

essere poste a fondamento del tributo:

gli scambi.

In base al diverso presupposto le imposte si dividono in:

-Imposte dirette: quelle imposte che assumono a presupposto indici

diretti di forza economica come il reddito e il patrimonio.

-Imposte indirette: quelle imposte che colpiscono fatti che

manifestano forza economica in via indiretta (gli scambi).

Questa distinzione ha semplicemente un carattere distintivo tra le

leggi, dal punto di vista tributario non cambia niente.

-Imposte istantanee: il presupposto comporta un singolo

versamento allo Stato; per ogni singolo avvenimento sorge una

distinta e unica obbligazione, se non che può essere che

l’obbligazione sorta sia esigibile in momenti differenti. Non possono

essere retroattive.

-Imposte periodiche: il presupposto comporta il ripetersi di

versamenti periodici; queste richiedono che il legislatore intervenga

per delimitare il periodo di tempo su cui ci si deve basare per la

determinazione del presupposto, il così detto “periodo d’imposta”,

che spesso coincide con l’anno solare. Non sono più versamenti

della stessa imposta, ma singole imposte che vengono determinate

in base al periodo d’imposta: in poche parole sono più imposte

istantanee. Solo nelle imposte periodiche è riscontrabile il

fenomeno delle anticipazioni di riscossione rispetto al presupposto.

Di solito le imposte dirette hanno carattere periodico, mentre quelle

indirette possono essere anche istantanee.

Fanno parte dei tributi sui consumi solo quelle imposte che gravano

sul consumatore finale poiché il legislatore riconosce ai soggetti

intermedi il diritto di rivalsa su eventuali compratori successivi.

Altre importanti distinzioni:

-Imposte generali: sono quelle che colpiscono l’indice nel suo

complesso, in tutte le sue manifestazioni (ES: IRPEF…)

-Imposte speciali: sono quelle che assoggettano al tributo una sola

parte o componente del reddito o del patrimonio (ES: l’IMU non

colpisce l’intero patrimonio, ma solo i beni immobili).

-Imposte sul patrimonio lordo: se l’indice è tassato al lordo delle

passività ad esso relative (ES: l’IMU si paga indipendentemente che

sull’immobile gravi un mutuo…); quindi sono per lo più imposte

speciali su specifici elementi del patrimonio quantificate al lordo di

eventuali spese sostenute per l’acquisto.

-Imposte sul patrimonio netto: se l’indice è tassato al netto delle

passività ad esso relative

Molte leggi d’imposta dopo avere definito con grande esattezza la

fattispecie tipica della relativa imposta provvedono ad operare una

sorta di ampliamento della fattispecie stessa con l’espressa e

puntuale previsione di una serie di ipotesi di “equiparazione”; in

questi casi si applica quindi la stessa legge su campi diversi, questo

perché:

1) I fatti in questioni sono indicatori di una medesima forza

economica (ambiti molto simili)

2) Si vuole evitare delle operazioni di elusione esponendo allo

stesso livello di tassazione sia il percorso diretto che quello indiretto

ESENZIONE ED ESCLUSIONE D’IMPOSTA: Teoricamente la distinzione

tra queste due situazioni è netta e chiara perché per “esenzione” si

intende l’esclusione di alcuni soggetti su cui ricadrebbe l’imposta,

mentre per “esclusione” si intende una semplice riduzione dei

confini del presupposto tipico.

Tuttavia recentemente la legislazione tributaria ha spesso confuso

questi due processi con lo scopo di escludere determinate categorie

di soggetti dalla legge, ma senza farsi notare (passano per

esclusioni vere e proprie esenzioni) oppure perché la legge di

delega di rielaborare una disciplina tributaria non consente di

accordare esenzioni e per arginare questo problema si sono

applicate esclusioni.

Si distinguono in soggettive e oggettive a seconda che siano dovute

in relazione a particolari condizioni del soggetto del tributo oppure

riguardino il presupposto di fatto dell'imposta.

Vi sono esenzioni nascenti direttamente dalla legge (operazioni

esenti da IVA) e altre su richiesta del contribuente.

REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI (IMPOSTE SOSTITUTIVE): Consistono in

meccanismi impositivi che, per specifiche fattispecie, sostituiscono

le normali imposte applicabili a quelle fattispecie, le ragioni che

spingono il legislatore ad introdurre le imposte sostitutive sono o

esigenze di agevolazione tributaria o esigenze di semplificazione

degli adempimenti formali o nella maggior certezza di effettuazione

del prelievo cui il soggetto dovrebbe sottostare nell’ambito del

normale sistema di imposizione.

Di fatto, l'imposta sostitutiva va a sostituire, in determinati casi,

altre imposte, come ad esempio quella di bollo, di registro,

catastale; sostituisce anche, per i contribuenti minimi, le imposte

regionali, comunali e da reddito personale (ES: nel caso di

contrazione di un mutuo bancario per l'acquisto di un immobile,

l'imposta sostitutiva annulla quella ipotecaria, di registro, di bollo e

catastale, e viene applicata con un'aliquota dello 0,25 per cento per

l'acquisto della prima casa, mentre si applica l'aliquota del 2 per

cento per acquisto, ristrutturazione o costruzione. L'imposta

sostitutiva è calcolata sull'importo finanziato, indipendentemente

dal valore dell'immobile per cui si è acceso il mutuo).

Nella maggior parte dei casi l’imposta sostitutiva sostituisce lo

stesso presupposto di fatto dell’imposta sostituita, ma non sempre

e per forza è così, in alcuni casi infatti l’imposta sostitutiva si risolve

nella creazione di un nuovo tributo avente una propria autonomia.

Si parla di:

SOVRAPPOSIZIONE D’IMPOSTA: Quando presupposto e imponibile di

un imposta costituiscono presupposto e imponibile anche di un'altra

imposta

ADDIZIONALE: Non vengono applicate due distinte imposte, ma

semplicemente si incrementa di una percentuale l’aliquota di un

certo tributo

Si ha il fenomeno dei PRESUPPOSTI ALTERNATIVI quando le

fattispecie di due imposte diverse sono disegnate dalla legge in

modo da escludere la simultanea applicazione di entrambe.

L’ART.163 del Testo unico delle imposte specifica il divieto di doppia

imposizione dicendo che “La stessa imposta non può essere

applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure

nei confronti di soggetti diversi”

Trattandosi di legge ordinaria non vincola il legislatore, ma coloro

che devono applicare le leggi (in primis l’Agenzia delle entrate)

L’articolo viene interpretato come: qualora ci siano due

interpretazioni di una norma e una di queste comporta un

fenomeno di doppia imposizione è da preferirne l’altra (sottolinea il

concetto di ragionevolezza della Costituzione)

Più interessante è invece l’interpretazione più fedele del testo:

qualora ci sia una nuova norma che impone un imposta su una

fattispecie su cui grava già un'altra imposta, quella più recente è

nulla (a meno che ovviamente non sostituisca la prima).

Per la determinazione legislativa del presupposto occorre la

presenza di vari fattori:

TEMPO: si distinguono in due categorie in base al fatto che:

-L’evento si esaurisce per sua natura in un certo lasco di tempo: la

legge deve stabilire il momento a cui deve aversi riguardo per la

determinazione del presupposto (ES: Passaggio della frontiera per le

imposte doganali…)

-L’evento si ripete uniformemente nel tempo: è sempre necessario

PERIODO D’IMPOSTA

stabilire l’arco di tempo (definito ) entro il

quale dev’essere circoscritta la situazione di fatto oggetto

d’imposta (ES: Nella tassazione dei redditi un anno…)

SPAZIO: il presupposto deve inoltre presentare elementi di

collegamento col territorio dello Stato come il domicilio, la sede, la

residenza...la legge d’imposta non manca mai di collegare il

presupposto al territorio.

ASCRIZIONE: la fattispecie oggettiva realizzatasi deve essere

ascritta ad una persona (fisica o giuridica), si basa spesso sul

possesso da parte del soggetto (ES: l’imposta è ascritta al

possessore del reddito…)

BASE IMPONIBILE: La base imponibile è un valore sul quale si

applica un'aliquota per calcolare le imposte sul reddito; quando la

base imponibile è facile da calcolare (ES: Tassa sui cani: si paga un

imposta in base alla categoria dell’animale…) si definisce semplice,

talvolta tuttavia soprattutto nelle imposte di maggior importanza la

base imponibile è difficile da calcolare perché è la risultante di una

somma di elementi positivi e negativi di reddito (ES: IRPEF…), in

questo caso la legge fissa sia il livello di tassazione degli elementi

positivi di reddito che quello di deducibilità degli elementi negativi.

Sempre più spesso la legge interviene modificando la normale

struttura della base imponibile:

- Ai fini di alleggerimento del peso dell’imposizione numerose

norme rinviano il momento in cui i componenti positivi di reddito

partecipano alla formazione della base imponibile oppure anticipano

il momento di deducibilità degli elementi negativi

- Per favorire gli investimenti talvolta si applica una detassazione di

una parte dell’imponibile dichiarato correlandone la misura

all’ammontare dei nuovi investimenti effettuati

- Si è aumentata la rendita delle case disabitate in modo da

sfavorirne la presenza

- Aumento della base imponibile può aver luogo per scopi antielusivi

mediante norme che pongono sbarramenti e limiti di vario tipo alla

deduzione dei componenti negativi o che incrementano i

componenti positivi.

Anche in questo caso il legislatore ha abusato di questa possibilità

con lo scopo di accaparrarsi nuovo gettito.

Come già accennato le imposte si dividono in:

-IMPOSTE SOGGETTIVE: Se colpiscono l’insieme (o anche solo una

parte) dei redditi o dei beni del contribuente, ma in quanto spettano

ad un determinato soggetto, e quindi avuto riguardo per le sue

condizioni personali e famigliari (ES: IRPEF…)

-IMPOSTE OGGETTIVE: riflettono singoli beni o redditi o anche

gruppi di beni o di redditi considerati nella loro nuda oggettività

senza riguardo alla condizione personale del soggetto passivo

d’imposta (ES: IRES…).

Questa distinzione è importante per:

1) La nascita del debito d’imposta, dato che le imposte soggettive

colpiscono il reddito nel momento in cui perviene a colui che ne ha

l’effettivo godimento, mentre le imposte oggettive lo colpiscono

all’origine indipendentemente dalla sua ripartizione.

2) La deduzione delle passività, in quanto nelle imposte soggettive

si sottraggono dal reddito del soggetto passivo tutti gli oneri che ne

diminuiscono la libera disponibilità, mentre nelle imposte oggettive

si tiene conto soltanto delle passività strettamente inerenti al

reddito colpito e lo diminuiscono della sua oggettività.

La “personalizzazione” dell’imposta si ottiene attraverso vari

espedienti come:

-Oneri deducibili: la legge elenca una serie di oneri sostenuti dal

contribuente che, non essendo diretta dimostrazione di capacità

contributiva, sono deducibili dal reddito complessivo imputabile al

contribuente medesimo; queste sono le spese volte a soddisfare le

esigenze minime e imprescindibili del contribuente come la spesa

sanitaria, per l’istruzione, le spese funebri…

-Deduzioni soggettive d’imposta: dalle imposte che colpiscono il

reddito complessivo si deducono una “quota esente” che

corrisponde al fabbisogno minimo vitale e altre quote variabili per il

coniuge a carico, non legalmente ed effettivamente separato, e per

i figli.

-Deduzione oggettiva d’imposta: assolvono funzioni assai diverse di

quelle soggettive (discriminazione qualitativa dei redditi,

forfetizzazione delle spese deducibili…)

-IMPOSTE FISSE: sono espresse da una forma prefissata in denaro;

poco usata perché non consente un grande gettito tributario; si usa

nei casi in cui:

1) Il presupposto è costituito dal semplice fatto dell’esistenza di una

persona soggetta alla potestà finanziaria dell’ente pubblico.

2) Il presupposto consiste nella detenzione di una cosa come nelle

imposte comunali sui cani, sui bigliardi…

-IMPOSTE VARIABILI: sono espresse da una quota da ragguagliarsi

alla grandezza della base imponibile, può essere composta da “un

tot per unità di misura” (ES: 10 euro a metro quadro…) oppure

come percentuale del valore del bene.

-IMPOSTE PROPORZIONALI: L’aliquota resta la stessa al variare

dell’imposta quindi il valore di quest’ultima dipende solo

dall’imponibile; la maggior parte delle imposte tributarie sono di

questo tipo.

-IMPOSTE PROGRESSIVE: l’aliquota aumenta all’ammontare

dell’imponibile, ad ogni scaglione di imponibile corrisponde un

aliquota maggiore (ES: Irpef…); spesso l’aliquota raggiunta non si

applica a tutto l’imponibile, ma ad ogni fascia si applica la sua

aliquota per avere un sistema più equo. L’aliquota progressiva può

dar luogo a forme di incostituzionalità qualora nella base imponibile

entrino fattori poliennali e la legge non ne tenga conto (per evitarlo

si è introdotto il “metodo” della tassazione separata mediante il

quale i proventi a formazione poliennale vengono “staccati” dalla

base imponibile dell’Irpef e assoggettati ad un aliquota speciale); un

altro di questi problemi è quello del drenaggio fiscale: nell’ambito di

un imposta progressiva il gonfiamento nominalistico del reddito

dovuto all’incidenza dell’inflazione, ma al quale non corrisponde un

reale incremento di capacità contributiva, si traduce in un aumento

effettivo del prelievo fiscale (si è rimediato mediante l’introduzione

di meccanismi di indicizzazione dell’aliquota).

CAPITOLO 10 – SOGGETTI PASSIVI DEL TRIBUTO

La dottrina dibatte da anni se i soggetti passivi dell’imposta si

identifichino con i soggetti di diritto privato ovvero se sussista una

“soggettività tributaria” più estesa rispetto alla soggettività

privatistica, l’ART.73 del testo unico sulle imposte sul reddito

sempre orientato a confermare questo dualismo, ma tuttora il

dibattito è aperto.

CONTRIBUENTE: soggetto tenuto alla contribuzione, cioè il soggetto

passivo dell’obbligazione d’imposta; colui che deve l’imposta

perché si sono verificati fatti e situazioni, previste dalla legge, come

presupposti tributari, che sono a lui riferibili o ascrivibili.

In diritto tributario sono molte le leggi che regolano il vincolo

solidale che emerge tra più soggetti ai fini dell’adempimenti di una

medesima obbligazione nel caso in cui gli stessi abbiano concorso

alla realizzazione di un medesimo presupposto di fatto dell’imposta;

in questo caso il presupposto è unitario e plurisoggettivo.

Fino al 1968 si parlava di SUPERSOLIDARIETA’: cioè l’atto di imposta

divenuto definitivo per uno dei condebitori ricadeva di conseguenza

anche sugli altri condebitori, anche se non ne fossero a conoscenza;

ciò valeva innanzi tutto per la dichiarazione che, presentata e

sottoscritta da uno solo dei condebitori, avrebbe avuto efficacia

verso tutti, ma valeva anche per l’avviso di accertamento la cui

notifica ad uno solo dei soggetti che avevano contribuito alla

realizzazione del presupposto plurisoggettivo il quale avesse fatto

decorrere il termine per l’impugnativa, questo avrebbe colpito tutti i

condebitori.

Con le sentenze 4, 8 e 139 del 1968 la Corte Costituzionale ha

dichiarato incostituzionale la supersolidarietà perché andava contro

i primi due commi dell’ART.24 della Costituzione.

Con il termine solidarietà paritaria la dottrina fa riferimento a quel

tipo di vincolo solidale caratterizzato da una pluralità di obbligazioni

di pari rango che dal lato attivo fanno capo all’ente creditore, dal

lato passivo sono poste a carico di più obbligati tributari tutti

principali, il presupposto d’imposta quindi si realizza nei confronti di

tutti i diversi obbligati pur potendo variare il carico d’imposta.

Viceversa si può parlare di:

SOLIDARIETA’ DIPENDENTE ILLIMITATA: Cioè quando i vincoli facenti

capo ad ogni singolo soggetto pur essendo intrinsecamente uguali

sono posti tra loro in un rapporto di dipendenza; l’obbligazione

facente capo al coobbligato in via dipendente esiste solo in quanto

esista l’obbligazione principale facente capo ad altro soggetto. Non

è previsto alcun beneficio di escussione cioè per il creditore sia

l’obbligato principale che quello dipendente sono sullo stesso piano.

A questa categoria spesso si fa appartenere quella del responsabile

d’imposta: colui che è obbligato al pagamento dell’imposta insieme

con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi ultimi

ovvero alla cui realizzazione il responsabile ha partecipato,

l’elemento distintivo è l’estraneità del responsabile d’imposta dalla

realizzazione del presupposto imponibile (ES: Il pubblico ufficiale

(notaio…) è tenuto a pagare l’imposta in solido con le parti che si

recano da lui per redigere l’atto).

SOLIDARIETA’ DIPENDENTE LIMITATA: In realtà non è una fattispecie

in cui ricorre la solidarietà tributaria; si tratta di una responsabilità

per il pagamento dell’imposta o di sanzioni amministrative facenti

capo ad un soggetto diverso dal debitore d’imposta; responsabilità

che, per la sua esistenza, richiede la sussistenza dell’obbligazione

principale. Tale responsabilità tuttavia non si estende a tutto il

patrimonio del soggetto responsabile essendo circoscritta ad uno o

più beni.

Ai fini di facilitare l’esazione delle imposte la legislatura ha inserito

degli strumenti facilitativi come la figura del sostituto d’imposta,

cioè colui che è obbligato a pagare un imposta emersa per fatti o

situazioni riferibili ad altri, salvo poi avere il diritto di rivalsa sul

sostituito.

Ci sono vari tipi di sostituzione d’imposta:

-Sostituzione totale con ritenuta di rivalsa facoltativa: il

sostituto una volta effettuato il versamento all’erario non è

obbligato a rivalersi sul sostituito, ossia procedere con un azione di

rivalsa nei confronti del sostituito, in questo caso dunque l’unico

soggetto passivo certo è il sostituto d’imposta. In questo frangente

dunque il sostituto ha “facoltà”, ma non “obbligo” di rivalsa.

-Sostituzione totale con ritenuta di rivalsa obbligatoria

(cedolare secca): Il sostituto è obbligato a rivalersi (mediante

ritenuta preventiva o in altri modi) sul sostituito ossia a procedere al

recupero presso quest’ultimo dell’imposta pagata o da pagare (ES: I

contributi nei contratti di lavoro…)

Da questo tipo di sostituzione possono emergere varie situazioni:

a. Il sostituto non ha esercitato la ritenuta, ma ha saldato il

debito con l’Erario: il sostituto subirà le sanzioni espressamente

previste per la violazione dell’obbligo di operare le ritenute alla

fonte. Al sostituto dovrà tuttavia essere riconosciuto il diritto di

rivalsa sul sostituito poiché avvenga entro i termini di prescrizione.

b. Il sostituto oltre a non aver esercitato la ritenuta non ha

neanche saldato il debito: essendo che sostituto e sostituito

sono obbligati in solido in questo caso può essere che paghi il

sostituto e allora avrà diritto di rivalsa sul sostituito, dovendo

tuttavia pagare le sanzioni, se invece paga il sostituito si libera dal

vincolo anche il sostituto, ma le sanzioni rimarranno a suo carico. E’

un onere del sostituto quello di informare il sostituito dell’avvenuta

notifica dell’avviso di imposizione, in modo da consentirgli

l’esercizio della facoltà di intervento, pena la perdita del diritto di

rivalsa nei suoi confronti.

c. Il sostituto ha esercitato la ritenuta, ma non ha assolto il

debito nei confronti dell’Erario: in questo caso il sostituito si

considera liberato da ogni vincolo con lo Stato, avendo egli subìto

un prelievo mediante ritenuta, e quindi le conseguenze di questo

atto ricadono esclusivamente sul sostituto.

d. Il sostituto ha effettuato la ritenuta e saldato il debito

con l’Erario: l’intero rapporto tributario si considera esaurito in

assoluta conformità alle norme di legge.

-Sostituzione parziale con rivalsa obbligatoria (ritenuta

d’acconto): forma di prelievo anticipato rispetto alla nascita

dell’obbligazione tributaria; nasce in base a dei presupposti di legge

che impone al debitore di operare un ritenuta a titolo di acconto nei

confronti dell’Erario. Il prelievo solitamente avviene prima del

periodo di chiusura dell’imposta. La ritenuta si applica a singoli

proventi e non al complesso delle componenti positive di reddito

come accade nelle obbligazioni tributarie. Nella ritenuta d’acconto a

fianco al rapporto tra Stato ed il soggetto obbligato alla ritenuta, c’è

anche quello tra Stato e soggetto che subisce la ritenuta; sono

rapporti distinti e che vanno analizzati separatamente:

1) Rapporto tra soggetto passivo (contribuente) e Stato:

l’esecuzione della ritenuta fa sorgere a capo di chi la subisce un

credito nei confronti dello Stato di pari valore; nell’ambito

dell’istituto della ritenuta d’acconto la rivalsa, da esercitarsi

mediante ritenuta o in altro modo, è sottoposta ad un termine di

decadenza costituito dalla scadenza del termine entro il quale il

sostituito deve presentare la dichiarazione nella quale va incluso il

provento soggetto a ritenuta.

2) Rapporto tra soggetto obbligato alla ritenuta e Stato: Il

soggetto obbligato alla ritenuto diviene debitore del relativo

importo nei confronti dell’erario soltanto nel momento in cui

effettua la ritenuta sulle somme corrispondenti al creditore; si

constatano delle differenze fondamentali tra sostituzione totale e

sostituzione parziale: nella prima il sostituto è sempre soggetto

passivo dell’obbligazione pubblica, da solo, se la rivalsa è

facoltativa o se ha operato la rivalsa obbligatoria e non ha

adempiuto all’obbligazione, mentre nella seconda il sostituto non è

mai soggetto passivo dell’obbligazione tributaria ed è soggetto

passivo dell’obbligazione di pagamento della ritenuta nella sola

ipotesi in cui abbia tempestivamente e nei termini effettuato la

ritenuta medesima.

SUCCESSORE: Anche per le obbligazioni vale il principio di diritto

civile per il quale gli eredi subentrano in tutte le posizioni attive e

passive del defunto.

Il legislatore ha posto un eccezione per le imposte che riguardano i

redditi attivando una deroga che al principio civilistico della

divisibilità dell’obbligazione in capo agli eredi del debitore

disponendo che gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni

tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte

del dante causa, inoltre tutti i termini che scadrebbero entro 4 mesi

dalla morte sono prorogati di 6 mesi in favore degli eredi. Se

vogliono gli eredi possono comunicare all’Ufficio imposte il proprio

domicilio per farsi recapitare comunicazioni e notifiche degli atti in

carico al defunto.

Un'altra eccezione è posta per quanto riguarda l’IVA perché il

legislatore ha disposto una proroga dei termini di pagamento fino a

3 mesi in favore degli eredi.

Per le imposte diverse si applica normalmente il codice civile.

Le operazioni economiche che rivestono importanza dal punto di

vista tributario possono anche essere svolte, anzi che dal soggetto

rappresentante legale;

passivo d’imposta, da un suo anzi questo è

dovuto nei casi in cui si necessita di rappresentanza legale. In

questo caso l’obbligazione d’imposta ricade solo sul rappresentato

in base ai principi di rappresentanza sanciti dal codice civile,

tuttavia questo non vale per la violazione delle obbligazioni

amministrative applicabili per la violazione alla normativa tributaria

compiuta dal rappresentante.

Nel caso di soggetti non residenti in Italia, ma che realizzano qui atti

rilevanti rispetto alle imposte sul reddito o sull’iva, la normativa

prevede questi debbano indicare le generalità e l’indirizzo di un

rappresentante fiscale per i rapporti tributari. E’ da ritenersi che se

non risulta diversamente nell’atto di designazione, il rappresentante

in Italia di soggetti esteri svolge un’attività rappresentativa limitata

alla sola ricezione di atti provenienti dall’Amministrazione

finanziaria e, tutt’al più, di collaborazione con gli uffici finanziai per

quanto attiene alla comunicazione ai medesimi di dati relativi al

soggetto rappresentato che questi possono legittimamente

richiedere.

Nel caso dell’IVA tuttavia il rappresentante fiscale risponde in solido

con il rappresentato per la violazione degli obblighi.

Tutti gli atti, contratti, denunce… devono recare l’indicazione del

comune di domicilio fiscale, con la precisazione dell’indirizzo. Le

persone residenti in Italia hanno domicilio fiscale nel comune in cui

sono iscritti all’anagrafe, i non residenti nel comune in cui si è

prodotto il reddito, le persone residenti all’estero lo hanno

nell’ultimo comune in cui hanno vissuto in Italia e le persone

giuridiche lo hanno nel comune in cui hanno la sede.

CAPITOLO 11 – GLI EFFETTI

L’obbligazione d’imposta si risolve in una prestazione, normalmente

pecuniaria, aventi i caratteri strutturali delle obbligazioni

disciplinate in generale sotto il titolo primo del libro quarto del

Codice Civile; ha la funzione di ripartizione di carichi comuni.

L’obbligazione definitiva è l’effetto tipico nascente, in via mediata o

immediata, dal presupposto; tale effetto coincide col diritto di

acquisizione delle somme; l’obbligazione definitiva può anche

estinguersi per compensazione, in questo caso non c’è il

pagamento del debito, ma l’annullamento reciproco.

Molti si chiedono se la disciplina del diritto tributario è

assoggettabile a quella del diritto privato per la riscossione dei

crediti, la risposta è NO perché nel diritto tributario oltre al rapporto

tra debitore e creditore c’è anche quello tra debitori (ogni debitore

ha l’interesse che anche gli altri paghino contribuendo alla spesa

pubblica), inoltre ogni creditore può rinunciare al credito, mentre

l’ente pubblico non può farlo per parità di trattamento.

compensazione

Tornando alla è importante sapere che è regolata

dal C.C. e che un tempo si considerava incompatibile col diritto

tributario per questo sono serviti degli interventi normativi per

renderla applicabile.

L’imposta è quindi lo strumento per ottenere il giusto

riparto delle spese comuni; questa caratteristica dà luogo ad

importanti ripercussioni:

-SOLIDARIETA’: l’imposta deve soddisfare integralmente o il più

possibile il principio del giusto ripartimento degli utili

-COMPENSAZIONE: l’istituto della compensazione così come

regolato nel C.C. non opera in campo tributario, qui l’istituto opera

se previsto e regolamentato dettagliatamente dal legislatore

-PRESCRIZIONE E DECADENZA: la prescrizione ha ad oggetto

l’estinzione di un diritto, mentre la decadenza ha ad oggetto

l’estinzione di un potere ovvero di una situazione oggettiva

dinamica.

La prescrizione sancita dall’ART.2946 del C.C. è il principale termine

di riferimento per il sistema prescrizionale tributario, anche se

spesso sono necessarie delle modifiche per applicarla all’ambito

tributario.

Il sistema dei termini di decadenza può riguardare sia

l’Amministrazione finanziaria a riguardo dei poteri di accertamento,

riscossione o sanzionatorio, sia il contribuente relativamente al

potere di chiedere il rimborso dell’indebito. Oltre il termine di

decadenza non si può più far domanda di rimborso, una volta che

questo diritto viene stabilito il suo esercizio è sottoposto alla

prescrizione civilistica.

-DIVIETO DI RINUNCIE, TRANSAZIONI, ATTI DISPOSITIVI SUL

CREDITO TRIBUTARIO: le rinunce e tutte le modifiche del “quanto

dovuto” sono illegittime perché confliggono con due principi:

1) Il primo limite sono gli articoli 2,3 e 53 della Costituzione poiché

le obbligazioni sorgono per la corretta ripartizione della spesa

pubblica e quindi è vietato concedere abbuoni, sconti o deroghe in

favore di qualcuno.

2) Il secondo limite deriva dai principi comunitari: la concessione di

abbuoni e sconti favorisce le imprese di quegli Stati che ne godono

a sfavore delle altre (aiuti di Stato).

Si parla di OBBLIGAZIONI FACOLTATIVE nel caso in cui il

soddisfacimento dell’obbligazione possa avvenire anche con un

bene diverso dal denaro (ES: Beni culturali, cedole…)

Accanto all’obbligo d’imposta sorgono numerosi altri obblighi

formali e strumentali che non sempre si collegano al presupposto

del tributo o non sempre riguardano l’obbligato d’imposta (ES:

Obbligo di tenute delle scritture contabili…)

Nella disciplina delle imposte sui trasferimenti il legislatore definisce

come:

PRINCIPALE: l’imposta liquidata all’atto della presentazione della

denuncia

SUPPLETTIVA: l’imposta successivamente applicata quando è diretta

a correggere errori od omissioni commessi dall’Ufficio in sede di

liquidazione dell’imposta principale

COMPLEMENTARE: l’imposta richiesta successivamente a quella

principale, in ogni caso diverso da quella in cui ricorre l’ipotesi

dell’imposta suppletiva

OBBLIGAZIONI DEFINITIVE: se si basa su un atto di imposizione

divenuto definitivo e sulla dichiarazione annuale divenuta essa

stessa intangibile.

OBBLIGAZIONI PROVVISORIE: si trovano in questa categoria:

- Quelle che sorgono da una dichiarazione del contribuente fintanto

che non sia intervenuta la decorrenza del termine di decadenza

entro il quale il contribuente stesso può rettificare in diminuzione

quanto dichiarato

- Quelle che sorgono per effetto del sistema di riscossione parziale

del credito d’imposta; in questo caso il pagamento effettuato è

suscettibile di venire integrato o rimborsato in tutto o in parte

qualora l’obbligazione definitiva si riveli di importo maggiore oppure

minore

- Gli acconti d’imposta: ciascun contribuente deve versare, lungo il

corso del periodo d’imposta, un acconto d’imposta di due rate

annuali; anche in questo caso il pagamento effettuato è suscettibile

di venire integrato o rimborsato in tutto o in parte qualora

l’obbligazione definitiva si riveli di importo maggiore oppure minore

- L’IVA: oltre ai versamenti d’acconto richiesti il processo prevede

che al termine del periodo si faccia la differenza tra iva a credito e

iva a debito e da questo risultato emergerà un rimborso degli

acconti versati oppure un obbligo di versamento a conguaglio

- Le ritenute d’acconto effettuate dai sostituti d’imposta; chi subisce

la ritenuta acquista nei confronti dell’erario il diritto a portare in

detrazione gli importi delle ritenute subite.

- Eccedenze di credito

- Credito d’imposta pari ai 9/16 degli utili distribuiti

Si parla di OBBLIGAZIONI DIPENDENTI nei confronti di quelle che

dipendono da un'altra obbligazione (PRINCIPALE)

Tutto il fenomeno del prelievo tributario ruota attualmente attorno

ad un sapiente raccordo tra versamenti anticipati o provvisori e

rimborsi.

In conclusione si può dire che:

- la fattispecie oggettiva dell’imposta è il fulcro che sta a

fondamento o alla base del prelievo tributario

- questa base sorregge l’intera trama dei rapporti che hanno la

chiave di volta nella o nelle obbligazioni d’imposta definitiva

- alla obbligazione d’imposta definitiva, futura ed eventuale, si

riannodano ulteriori molteplici rapporti pure eventuali incorrenti tra

il privato e l’ente pubblico o tra il privato obbligato d’imposta e altri

privati.

Il fenomeno del tributo vive grazie al dosaggio di questi elementi.

CAPITOLO 12 – CAUTELE PATRIMONIALI DEL CREDITO TRIBUTARIO E

DEL RIMBORSO

cautele patrimoniali

Col termie in diritto tributario si intendono tutte

quelle misure di natura patrimoniale volte a garantire il

soddisfacimento dei crediti tributari sanzionatori e dei diritti

dell’erario al recupero nelle ipotesi in cui il rimborso anticipato o

accelerato dell’imposta effettuato a favore dell’obbligazione

dovesse risultare indebito; tutti questi istituti assolvono alla

funzione di incrementare in maniera rilevante la probabilità di

soddisfacimento del credito vantato dal fisco verso il contribuente.

Gli strumenti per raggiungere questo obbiettivo sono molteplici:

-PRIVILEGI: è la più importante tra le cause di prelazione che

costituisce garanzia patrimoniale su determinati beni del debitore in

relazione alla causa del credito. I privilegi non sono pattuiti dalle

parti come nel caso del pegno o dell’ipoteca, ma sono tipizzati dalla

legge stessa la quale attribuisce tale prelazione a determinati tipi di

crediti che appaiono degni di una maggiore tutela in via generale e

astratta. Esistono innanzitutto privilegi generali che riguardano tutti

i beni mobili del debitore e non sono opponibili ai terzi (se cioè il

debitore aliena i beni mobili il creditore non potrà agire per riaverli,

conferiscono il così detto “DIRITTO DI SEQUELA”) e i privilegi

speciali che si hanno su determinati beni sia mobili, sia immobili e

sono dovuti dal particolare legame esistente tra il credito e

l’oggetto del contratto.

I privilegi sono di vario tipo:

1)Privilegi che assistono le imposte sul reddito: è previsto un

privilegio generale sui mobili del debitore; lo Stato ha un privilegio

speciale sopra i mobili che servono all’esercizio di impese

commerciali e sopra le merci che si trovano nel locale adibito

all’esercizio stesso o all’abitazione dell’imprenditore a garanzia dei

crediti derivanti dalla imprese predette, dovute per i due anni

anteriori a quello in cui si procede e limitatamente all’importo del

tributo o alla quota di esso imputabile al reddito d’impresa. Inoltre

limitatamente all’imposta o alla quota proporzionale di imposta

imputabile ai redditi immobiliari, un privilegio su tutti gli immobili

del contribuente situati nel territorio del comune in cui il tributo si

riscuote e sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli immobili stessi.

2) Privilegi che assistono le imposte indirette: I cediti dello stato per

i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si

riferiscono e sugli altri beni indicati nelle leggi relative con l’effetto

previsto da queste; i medesimi crediti sono garantiti da un privilegio

speciale sopra gli immobili oggetto del trasferimento

3) Privilegi in materia IVA: Lo Stato ha un privilegio generale sui

mobili del debitore che viene espressamente esteso dalla legge

anche alle sopratasse e alle pene pecuniarie, questo fa capire che

normalmente il privilegio non si estende alle sanzioni

amministrative, ivi compresa la sopratassa.

In questo campo è particolare la norma che dispone un privilegio

speciale non a tutela dei crediti dell’erario, ma dei crediti di rivalsa

spettanti al cedente o al prestatore di servizi verso il cessionario o il

committente: questo privilegio si estende ai beni che hanno formato

oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.

4) Privilegi spettanti a regioni e comuni: hanno infine privilegio

generale sui mobili, subordinatamente ai privilegi spettanti allo

Stato, il crediti per imposte e tasse dei Comuni e delle Province.

-SEQUESTRO CONSERVATIVO IN MORA ED IPOTECA

IMMOBILIARE A GARANZIA DEI CREDITI TRIBUTARI:

è indispensabile che ci sia il “periculum in mora”, cioè il rischio che

si perda il credito. Il procedimento si articola in 3 fasi:

1) Avviamento attraverso un istanza motivata dell’ufficio

richiedente al Presidente della Commissione Provinciale, da

notificare alle parti interessate

2) Le parti hanno 20 giorni pe depositare memorie e documenti

difensivi

3) L’istanza è trattata in camera di consiglio con le parti presenti

-RICOSSIONE PROVVISORIA DELL’INTERO CREDITO

CONTESTATO: in caso di serio pericolo di mancata riscossione del

credito tributario per imposte sul reddito la legge consente la

riscossione di siffatti crediti nel loro integrale importo nonostante la

pendenza di un procedimento avanti le commissioni tributarie; si

applica solo ai crediti erariali relativi alle imposte e non ai crediti

afferenti gli interessi e le sanzioni amministrative. L’iscrizione

provvisoria di che trattasi deve tuttavia ritenersi revocata in seguito

ad una sentenza delle commissioni tributarie la quale annulli in

tutto o in parte l’avviso di accertamento contestato.

-RITENUTA D’ACCONTO

Ci sono vincoli anche in caso di:

-CESSIONE D’AZIENDA: In caso di cessione d’azienda è consentito

allo Stato il pignoramento dei beni mobili e delle merci relative

all’azienda medesima per il recupero di IRPEF, IRPEG… pene

pecuniarie ed interessi dovuti. Ovviamente è di natura reale e

quindi imponibile a terzi.

Il nuovo proprietari rispondono solidalmente con i vecchi per quanto

riguarda l’ILOR per quanto concerne le imposte, sopratasse e

interessi.

-Regole molto severe sono a carico dei liquidatori che pagano i soci

prima dei creditori (devono rispondere personalmente)

Per quanto riguarda l’IMPOSTA DI SUCCESSIONE (L'imposta sulle

successioni è una imposta che colpisce il trasferimento della

proprietà e di altri diritti su beni mobili e immobili, a seguito della

morte del titolare) il contribuente può richiedere la rateazione del

debito tributario in non più di cinque rate annuali. La dilazione può

essere concessa solo in caso che il contribuente presti idonea

garanzia di pagamento come attraverso ipoteche o cauzione di titoli

di Stato, fideiussione rilasciata da un impresa di assicurazione

autorizzata…

E’ prevista la decadenza di questo privilegio in caso di mancato

pagamento delle rate.

Nel caso di importazioni il TUID prevede il rilascio da parte del

contribuente di una polizza fideiussoria a garanzia del pagamento di

somme dovute alla dogana; in caso di importazioni temporanee in

cui le merci entrano nel paese per alcuni trattamenti per poi uscirne

subito si richiede l’obbligo di una cauzione corrispondente ai debiti

doganali che sarebbero dovuti in caso di importazione definitiva.

In materia di reati tributari si applicano le norme del codice penale

e del codice di procedura penale.

ISTITUITO DI FERMO AMMINISTRATIVO: disciplinato dall'art. 69,

ultimo comma, della Legge di Contabilità Generale dello Stato (r.d.

2440/1923) costituisce uno strumento di natura cautelativa diretto

alla tutela delle ragioni di credito delle Amministrazioni statali verso

terzi e, come tale, con carattere chiaramente provvisorio.

Con tale strumento, la P.A. può disporre, con provvedimento

definitivo, l'effettivo incameramento delle somme dovute dallo

Stato al terzo e, di conseguenza, la compensazione legale dei debiti

con i crediti dello Stato, ma tale potere discrezionale può intervenire

soltanto dopo l'accertamento dell'esistenza di eventuali debiti nei

confronti del terzo da parte di Amministrazioni statali, dell'importo,

del titolo e della relativa scadenza.

Non può negarsi che, comunque denominato o qualsivoglia sia la

forma adottata, qualsiasi provvedimento amministrativo che tenda

a tutelare l'interesse primario statale, ingerendosi negativamente

nel soddisfacimento del credito di qualsiasi cittadino, rientra nella

norma citata ed è assimilabile, per genus e species, all'istituto del

"fermo amministrativo".

Per quanto interessa il diritto tributario, provvedimento assimilabile

all'istituto in parola si riscontra in tema di rimborsi delle eccedenze

di imposta risultanti da dichiarazioni dei redditi.

In altre parole lo Stato invece di pagare i suoi debiti al contribuente

annulla i crediti futuri.

Tuttavia deve sottostare a delle limitazioni:

1) Il credito tributario dell’erario deve risultare da atti che siano

notificati

2) La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall’atto o

dalla decisione della Commissione

3) Il provvedimento di sospensione adottato deve essere notificato

all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido

4) In presenza di provvedimenti che rendono definitivo il credito

tributario, l’ufficio competente per il rimborso emette

provvedimento compensativo di credito erariale e debito per

rimborso

5) Anche il provvedimento compensativo va notificato agli

interessati

6) L’autore della compensazione e i soggetti obbligati in solido

possono impugnare i provvedimenti davanti al giudice

Sono state introdotte anche delle misure volte a assicurare un esito

favorevole all’azione esecutiva per la riscossione del credito

erariale: in primo luogo è stato introdotto l’obbligo per le

Amministrazioni pubbliche di verificare, prima di effettuare a

qualunque titolo il pagamento di importi superiori a 10'000 euro, se

il beneficiario sia inadempiente rispetto a cartelle di pagamento per

un ammontare complessivo pari almeno a tale importo imponendo,

in caso affermativo, il divieto di procedere al pagamento e l’obbligo

di segnalare il fatto all’agenzia di riscossione; in secondo luogo è

stato attribuito al concessionario il potere di procedere al

pignoramento dei crediti del debitore presso terzi prevedendo che

l’atto di pignoramento possa contenere l’ordine al terzo di pagare il

credito direttamente al concessionario.

Decorso il termine di 60 giorni dalla notificazione della cartella di

pagamento, il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili

del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri dandone

notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla regione di

residenza.

Il fermo si esegue mediante l’iscrizione del provvedimento nei

registi mobiliari a cura del concessionario.

Il provvedimento stesso è incluso nella lista degli atti impugnabili

davanti il giudice tributario.

Decorso inutilmente il termine il ruolo costituisce titolo per iscrivere

ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo

massimo pari al doppio del valore del credito per cui si procede.

L’agente della riscossione può iscrivere la garanzia ipotecaria

purché l’importo del creditore per cui si procede non sia inferiore

complessivamente a 20'000 euro.

Questa disciplina del “fermo” e dell’“ipoteca” è sproporzionata,

tanto che nel caso del fermo non sono nemmeno poste delle soglie

d’accesso.

CAPITOLO 13 – SOGGETTI E ORGANI DELL’APPLICAZIONE

A causa della sua complessità la gestioni degli adempimenti

tributari viene spesso affidata a soggetti esterni come ragionieri o

commercialisti, i quali tengono e aggiornano la contabilità e

predispongono le varie dichiarazioni da presentare nel corso

dell’anno versandone i relativi acconti e saldi; gli stessi possono

anche apporre il visto di conformità attestante la corrispondenza

delle dichiarazioni alle risultanze contabili e la deducibilità degli

oneri fiscali.

Come conseguenza di tale attività il professionista potrà incorrere in

responsabilità penale o civile: il professionista è responsabile

civilmente verso il cliente quando in caso di suo dolo o colpa grave

il cliente subisce accertamenti d’imposta o irrogazione di sanzioni

amministrative tributarie.

Il legislatore inoltre ha istituito i Centri autorizzati di assistenza

fiscale (CAF) e li ha sottoposti a controlli pubblicistici; sono costituiti

nella forma delle società di capitali e il loro oggetto sociale consiste

nello svolgimento delle attività di assistenza fiscale.

Questi si distinguono in:

-CAF - imprese: prestano assistenza fiscale ai lavoratori autonomi e

ai titolari di redditi d’impresa; il responsabile inoltre su richiesta del

contribuente rilascia un visto di conformità dei dati contenuti nella

dichiarazione rispetto alle risultanze contabili ed assevera che gli

elementi (contabili e non) comunicati all’amministrazione

finanziaria corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili.

-CAF - dipendenti: elaborano ed inviano all’Amministrazione

finanziaria le dichiarazione dei redditi dei sostituiti; il debito o il

credito delle imposte risultanti dalla dichiarazione saranno,

rispettivamente, sottratti o aggiunti alle ritenute relative al periodo

d’imposta in corso al momento della presentazione della

dichiarazione. In relazione all’attività svolta i CAF – dipendenti e i

sostituti d’imposta ricevono un compenso da parte dello Stato.

L’attività di assistenza e rappresentanza non richiede particolari

iscrizioni a registri.

E’ complessa la logica che regola i soggetti di parte pubblica

chiamati a curare l’applicazione delle norme tributarie, occorre

innanzitutto distinguere tra l’Amministrazione finanziari dello Stato,

titolare della potestà di applicazione delle norme tributarie, ed i

soggetti e organi delegati a questo ovvero ausiliari della stessa; da

ciò emerge dunque che è un complesso apparato che si articola in

una organizzazione centrale e uffici periferici.

La riforma del 1991 ha provocato modifiche organizzative

soprattutto nell’amministrazione centrale: è stato creato il:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE che ha accorpato gli

anteriori Ministeri delle Finanze e del Tesoro ed ha competenza in

materia di politica economica, finanziaria, di bilancio e fisco. Il suo

compito è quello di adempiere i compiti relativi alla predisposizione

degli atti normativi di programmazione e coordinamento,

accentuando in questo modo il carattere di organo istituzionale di

indirizzo politico e di controllo. La struttura è stata ridotta a pochi

collaboratori del Ministro ed alcuni esperti di analisi economica delle

politiche tributarie, gli uffici precedentemente presenti sono stati

confluiti nelle agenzie.

Il Ministero svolge le attività di indirizzo, vigilanza, controllo e

coordinamento delle Agenzie fiscali, nel rispetto comunque della

loro autonomia; pe ciascun esercizio finanziario viene stipulata una

convenzione tra Ministero e Agenzie con lo scopo di stabilire:

-Servizi dovuti e obbiettivi da raggiungere

-Direttive generali per la gestione ed i vincoli da rispettare

-Strategie per conseguire risultati migliori

-Parametri in base ai quali misurare l’andamento della gestione

-Modalità di sorveglianza sull’operato dell’Agenzia

Il Ministero determina annualmente attraverso l’approvazione di un

documento di indirizzo, in armonia con i vincoli e gli obbiettivi

approvati dal Parlamento, gli sviluppi della politica fiscale.

Un'altra figura importante è dunque quella delle:

AGENZIE: entrate effettivamente in funzione dal 2001, sono 4:

Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane, Agenzia del Territorio

e Agenzia del Demanio. Hanno sostituito i vecchi Dipartimenti.

Le Agenzie sono dotate di un proprio Statuto ed hanno personalità

giuridica di diritto pubblico, godono di ampia autonomia

organizzativa, regolamentare, amministrativa, patrimoniale

contabile e di bilancio; devono agire secondo principi di legalità,

imparzialità e trasparenza nel perseguire gli obbiettivi; sono

soggette al controllo della Corte dei Conti; le regioni e gli enti locali

possono attribuire loro la gestione delle proprie funzioni.

-Agenzia delle Entrate: si occupa della maggior parte dei tributi ed

ha il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli

obblighi fiscali attraverso l’assistenza ai contribuenti e controlli volti

a contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale. Ad essa sono

stati affidati tutti i compiti di amministrazione, gestione, riscossione

del contenzioso inerente le imposte dirette, l’IVA e tutte le altre

entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o

agenzie.

Ha degli Uffici Centrali che devono coordinare le attività degli uffici

periferici, in questi invece operano gli Uffici delle entrate che sono

preposti all’applicazione di tutti i tributi di competenza dell’Agenzia

su un determinato territorio. L’Ufficio delle Entrate si divide in un

area di controllo e a una di servizi per i contribuenti che si occupa di

attribuzione di codici fiscali, dare info sulle cartelle esattoriali…

Gli uffici periferici non hanno contatto con quelli centrali perché c’è

un organo intermedio: la Direzione Regionale il cui ruolo principale è

quello di coordinare gli uffici periferici da essa dipendenti.

-Agenzia delle Dogane: è articolata in Compartimenti doganali; è

competente per tutto quello che riguarda l’amministrazione, la

riscossione, il contenzioso relativo ai diritti doganali e alla fiscalità

connessa agli scambi internazionali e alle accise sulla produzione e

sui consumi.

-Agenzia del Territorio: si occupa dei servizi catastali e delle

Conservatorie dei registri immobiliari.

-Agenzia del Demanio: si occupa dell’amministrazione e della

gestione manutenzione dei beni immobiliari dello Stato

Dal 2007 è stata prevista l’istituzione di una quinta agenzia che

svolgerà le funzioni finora svolte dall’Amministrazione autonoma dei

monopoli di Stato.

GUARDIA DI FINANZA: ha il potere di effettuare indagini, controlli e

verifiche sia nei confronti dei contribuenti che di soggetti terzi; è un

corpo armato dello Stato posto alle dirette dipendenze del Ministero

dell’economia e delle finanze. E’ quindi una forza di polizia con

competenza generale in materia economica e finanziaria.

E’ articolata in un comando generale con sede a Roma, in comandi

territoriali e in organi di esecuzione del servizio, tra cui il più

importante è l’organo di polizia tributaria.

La riforma del 2005 stabilisce che: “le funzioni attualmente svolte

dalle società concessionarie del servizio di riscossione siano

trasferite all’Agenzia delle entrate che eserciterà mediante la

società Equitalia costituita dalla stessa Agenzia (51% delle

partecipazioni) e dall’Inps (49% delle partecipazioni).

Vanno anche ricordati i soggetti privati affidatari dei servizi di

gestione e riscossione dei tributi degli enti locali, ai quali può essere

addirittura demandato il potere di accertamento del tributo.

CAPITOLO 14 – LE POTESTA’ DI APPLICAZIONE DELLE NORME

TRIBUTARIE E LA POTESTA’ DI INDIRIZZO

La potestà di applicare la normativa tributaria si attua a mezzo di

operazioni materiali, meri atti, provvedimenti e procedimenti molto

differenziati l’uno dall’altro e assai variegati, il cui studio verrà

effettuato nei capitoli seguenti. Questa complessità di attività ha lo

scopo di determinare previamente se e quanto il soggetto passivo

deve pagare a titolo di tributo e di controllare se il soggetto passivo

abbia correttamente adempiuto ai suoi doveri chiamandolo o

costringendolo, in caso di violazione di quei doveri, a subire il

prelievo secondo le reali dimensioni del presupposto e della base

imponibile a lui ascrivibili e irrogandogli le relative sanzioni o

riferendone all’autorità giudiziaria per gli illeciti costituenti reato.

Quindi la potestà a cui ci si è riferito può essere esercitata

indifferentemente in via preventiva o successiva rispetto alla

concreta attuazione del prelievo e anche senza il compimento di atti

amministrativi di imposizione e/o contestazione di illeciti (ad

esempio quando dopo il controllo compiuto dall’Ufficio si appuri che

il contribuente ha osservato correttamente i doveri di legge).

La potestà di applicazione della norma tributaria ha carattere

“complesso” in quanto consiste in un fascio di 5 potestà ben

distinte e distinguibili:

1) POTESTA’ DI “IMPOSIZIONE” O ”ACCERTAMENTO” IN SENSO

STRETTO: si esplica mediante l’emanazione di atti provenienti dal

contribuente, a mezzo dei quali quest’ultimo determina l’imponibile

o l’aliquota e versa l’imposta (autoimposizione) oppure mediante

atti amministrativi con i quali l’Amministrazione finanziaria accerta

autoritativamente gli imponibili e le imposte a carico del

contribuente (inadempiente).

2) POTESTA’ DI POLIZIA TRIBUTARIA: si estrinseca attraverso lo

svolgimento di operazioni materiali e la formazione di atti istruttori

diretti ad appurare e provare fatti costituenti reato o illecito

amministrativo o evasione tributaria

3) POTESTA’ SANZIONATORIA: emanazione di atti amministrativi di

irrogazione delle sanzioni amministrative a fronte delle trasgressioni

della legge tributaria

4) POTESTA’ DI RISCOSSIONE: sia nella forma di potestà di incassare

i tributi che sotto il profilo della potestà di riscossione coattiva

5) POTESTA’ DI INDIRIZZO: tale attività si esprime nelle direttive

attraverso le quali gli uffici centrali orientano l’attività degli uffici

periferici operativi al fine di assicurare il buon funzionamento

dell’apparato amministrativo; essa ha il suo presupposto di

operatività ed il suo fondamento nel rapporto gerarchico che lega

gli uffici superiori (e cioè centrali) con gli uffici periferici; in base a

tale rapporto “i superiori” dettano regole agli “inferiori”. L’attività di

indirizzo risulta di fondamentale importanza sia per l’uniformità di

condotta che da essa deriva, sia per una parità di trattamento che

essa assicura: infatti i nuovi ordinamenti tributari sono fondati sul

principio di autotassazione e, quindi, risulta necessario che i

contribuenti vengano orientati.

Analizziamo ora alcuni di questi atti di indirizzo:

-CIRCOLARI: sono atti che l’amministrazione centrale indirizza a tutti

gli uffici periferici al fine di assicurare un uniforme applicazione ed

interpretazione di nuove leggi tributarie in tutto lo Stato (NON sono

vincolanti per cui possono essere violate se non rispettano la

legge…)

-NOTE E RISOLUZIONI: sono invece atti diretti a singoli uffici con cui

l’amministrazione centrale fornisce istruzioni per la soluzione di

specifiche controversie apertesi. Questi due atti hanno solo efficacia

diretta interna verso l’ufficio a cui sono indirizzate e con riguardo ai

problemi specifici da risolvere (anche se alla fine condizionano

anche i casi simili).

Gli atti di indirizzo vengono emanati con decreto ministeriale o con

decreto governativo.

Veniamo ai CRITERI SELETTIVI: gli uffici delle entrate procedono al

controllo delle dichiarazioni presentate ed all’individuazione dei

soggetti che ne hanno omesso la presentazione sulla base di criteri

selettivi fissati annualmente dal Ministro delle finanze con apposito

decreto ministeriale e tenendo conto delle capacità operative dei

singoli uffici; possiamo discernere nell’ambito dei criteri selettivi 3

profili:

-La predeterminazione del numero totale dei controlli

-L’utilizzazione della capacità operativa dei singoli uffici

-La formazione di apposite liste di contribuenti che si trovano in una

situazione di astratta pericolosità fiscale

Il Ministero delle finanze fissa inoltre le modalità di sorteggio di

contribuenti da sottoporre a controlli globali, i quali tendono a

ricostruire la posizione dei “sorteggiati” nei confronti della globalità

dei tributi del sistemi.

Accanto ai regolamenti con funzione di indirizzo e dotati di efficacia

interna, ne troviamo altri che sono invece diretti a produrre effetti

nei confronti dei contribuenti (muniti quindi di efficacia interni), essi

quindi non diretti a disciplinare il modo di essere o di agire della

P.A., ma spiegano i loro effetti esclusivamente sul rapporto esterno

esistente tra l’amministrazione ed i contribuenti.

A questa categoria di atti erroneamente definiti di indirizzo

appartengono:

- Decreti ministeriali coi quali vengono classificate le attività

economiche e sono stabiliti i coefficienti di ammortamento rilevanti

per la determinazione del reddito d’impresa

- Decreti ministeriali di approvazione del redditometro

- Atti di revisione degli estimi catastali con i quali il Ministero della

finanza dispone la revisione degli estimi immobiliari sulla base del

"valore unitario ordinatamente ritraibile".

STUDI DI SETTORE: sono uno strumento di determinazione

presuntiva del reddito e sono emanati con decreto del Ministro delle

finanze; essi nascono da una complessa operazione scandita in

varie fasi:

1) Suddivisione delle imprese minori e dei lavoratori autonomi in

diversi settori

2) Selezione per ciascun settore di “campioni” significativi di

contribuenti

3) Individuazione di elementi caratterizzanti i campioni di ciascun

settore

Com’è desumibile anche gli studi di settore appartengono agli atti

erroneamente considerati di indirizzo poiché essi hanno un efficacia

vincolante per i contribuenti: per alcune categorie di soggetti gli

studi di settore trovano infatti applicazione senza nessuna

limitazione e comportano un avviso di accertamento qualora i ricavi

esposti nella dichiarazione dei redditi siano inferiori a quelli

derivanti dall’applicazione dello studio relativo alla categoria

economica di appartenenza.

Non essendo atti di indirizzo sono atti normativi dotati di forza

cogente per tutti.

INTERPELLO: ciascun contribuente può chiedere l’interpello

all’amministrazione finanziaria qualora la normativa non sia

sufficientemente chiara; la risposta dell’amministrazione deve

essere scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla

questione oggetto dell’istanza dell’interpello il soggetto richiedente

e l’amministrazione stessa (in mancanza di risposta entro 120 giorni

si considera silenzio- assenso).

[VEDI APPUNTI SUL QUADERNO]

Si è fatto uso dell’attività di indirizzo per far chiarezza sul rapporto

tra amministrazione e contribuente attraverso circolari e

regolamenti, ma a questo riguardo la maggior parte dei

provvedimenti non fanno parte degli atti di indirizzo perché sono

vere e proprie leggi contenute nello Statuto del contribuente.

CAPITOLO 15 – LA FATTISPECIE DELL’IMPOSIZIONE

SEZIONE I

1) Il presupposto di fatto genera l’obbligo di denuncia

2) L’adempimento di quest’obbligo genera l’obbligazione tributaria

3) La denuncia è l’atto che evita il sorgere del potere di imposizione

officiosa e l’instaurarsi della relativa sequenza di atti; questi atti

sono dunque solo eventuali.

Quindi esatto adempimento della prestazione tributaria da parte del

contribuente ed attività di imposizione sono entità che si escludono

a vicenda: la seconda interviene solo se manca la prima.

Il POTERE DI IMPOSIZIONE scaturisce sempre da una atto di

evasione ed esso è volto a costituire, a favore della finanza, il titolo

per la percezione dell’imposta evasa, se evasione vi sia stata; il

potere di imposizione presenta queste caratteristiche:

- E’ un potere meramente eventuale

- E’ un potere ad iniziati dell’ufficio

- E’ un potere la cui fattispecie costitutiva consiste sempre in un

omesso adempimento dell’obbligazione d’imposta

ha la funzione di far recuperare quelle quote di tributo la

Tale potere

cui mancata esazione discende dall’inadempimento dell’obbligato ;

in dettaglio può avvenire per:

*Omesso adempimento dell’obbligo di dichiarazione: qualora il

soggetto passivo omette di presentare la dichiarazione, cui era

obbligato, il mero fatto della omissione, cioè la violazione del

dovere di adempimento, viene assunto come fattispecie costitutiva

del potere di imposizione. In questo caso, una volta appurato per

certo che vi era un obbligo di dichiarazione, si otterrà la costituzione

dell’obbligazione d’imposta non denunciata e spesso

contestualmente alla costituzione di tutte le obbligazioni connesse

(sanzioni pecuniarie).

*Presentazione di una denuncia intempestiva o inesatta: se la

dichiarazione è tardiva o inesatta, seppur valida, la tardività e

l’inesattezza sono fonti del potere di imposizione volto alla

costituzione dell’obbligazione evasa.

L’imposizione risulta conferita dalla legge alla finanza, essa è

normalmente preceduta dal compimento di atti aventi come scopo

finale non necessariamente la formulazione dell’atto di imposizione,

ma piuttosto la verifica della corrispondenza dei dati relativi alla

fattispecie delineata dal contribuente nella denuncia con quelli

ricollegabili alla fattispecie reale.

La dichiarazione è importante perché è la base attraverso cui il

soggetto debitore stesso calcola la fattispecie su cui sarà

applicabile l’aliquota, una volta ricevuta la dichiarazione del

contribuente il contribuente ha due scelte:

1) Non esercitare alcun controllo sulla dichiarazione, facendo così

cadere il termine di decadenza al quale è legato l’esercizio del

potere di imposizione; in tal modo il debito si consolida

definitivamente sulla base della denuncia.

2) La finanza può svolgere un controllo di polizia allo scopo di

controllare la denuncia: si deve stabilire se quanto denunciato è

esatto.

Per RETTIFICA DI DICHIARAZIONE si intende l’atto mediante il quale

l’ente impositore nel caso di riscontrata non corrispondenza tra

fattispecie reale e fattispecie dichiarata procede alla

determinazione dell’imposta “congrua”.

Per AVVISO DI ACCERTAMENTO invece si intende l’atto impositivo

dell'Amministrazione finanziaria che viene emanato nel caso in cui

una determinata imposta non viene adempiuta da parte del

soggetto passivo dell’obbligazione tributaria; lo stesso, affinché sia

valido e non illegittimo, deve essere motivato nelle ragioni

giuridiche e nei presupposti di fatto che lo ha determinato oltre ad

essere notificato al contribuente presso il suo domicilio fiscale. Il

contribuente entro 60 gg dalla ricezione dell’avviso in caso lo

ritenga ingiusto potrà impugnarlo dinnanzi alle commissioni

tributarie provinciali e regionali rappresentato da un legale

tributario, oppure potrà risolvere la lite mediante un avviso di

accertamento con adesione (concordato) in sostanza un vero e

proprio compromesso tra contribuente e l'Amministrazione

Finanziaria, in questo caso la sanzione amministrativa potrà essere

ridotta di 1/5 del minimo.

PRESUPPOSTO DI FATTO: consiste nel fatto o atto posto in essere dal

soggetto passivo senza alcuna relazione con l’attività posta in

essere dall’ente impositore (ES: nell’imposta sul reddito il

presupposto è rappresentato dal possesso di reddito; nell’IVA dalla

cessione o prestazione di servizi resa nell’esercizio di arti o

professioni nel territorio dello Stato…); il presupposto di fatto fa

nascere a carico dei soggetti tenuti l’obbligo di presentazione della

dichiarazione tributaria di autoliquidazione e versamento del

tributo.

Il soggetto che si accorge di un errore nella sua dichiarazione può

presentare una denuncia temporanea e veritiera e in questo caso

l’obbligazione d’imposta si calcola sulla dichiarazione (è una sorta

di auto accertamento)

In base ai principi generali di diritto amministrativo la P.A. ha il

potere di riesaminare la propria azione e di annullare o revocare

d’Ufficio i propri atti che riconosce essere viziati, eventualmente

sostituendoli con altri immuni dai difetti.

Anche gli atti dell’Amministrazione finanziaria possono essere

annullati (anche se sono definitivi).

Con l’autotutela viene demolita una duplice roccaforte della

concezione “egoistica” dell’attività dell’Amministrazione finanziaria;

precisamente:

1) L’atto di imposizione impugnabile non elide il dovere dell’ufficio

di annullare l’atto se illegittimo o infondato con i consequenziali

effetti restitutori di quanto percetto in forza dell’atto annullato.

2) L’atto di autoaccentramento non elide il dovere dell’Ufficio di

restituire quanto percepito in assenza dei presupposti

dell’autoaccentramento

L’annullamento o la rinuncia sono impediti solo per motivi sui quali

sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole

all’Amministrazione finanziaria.

L’Amministrazione finanziaria ha il diritto di modificare le proprie

leggi tramite interventi successivi all’emanazione, ma devono

essere tutelati i contribuenti e in special modo coloro che già hanno

provveduto diligentemente a saldare il loro debito in base alla legge

che era vigente; posto che una modifica non può che essere

retroattiva, ci si pone il problema della anticipata conoscenza e

della prevedibilità del costo fiscale che spetta ai contribuenti poiché

tanto la retroattività di una norma innovativa che la modifica di una

norma attuale contrastano con questo principio.

La sentenza 155 del 1990 della Corte Costituzionale conferma che i

contribuenti o gli imprenditori hanno diritto di sapere in precedenza

il peso fiscale delle loro scelte, anche perché una modifica di queste

potrebbe condizionare pesantemente il risultato finale; lo Statuto

del contribuente prova a risolvere il problema chiarendo che:

-Se il contribuente in buona fede segue le direzioni

dell’Amministrazione finanziaria non è sanzionabile

-Non irrogabilità degli interessi di mora negli stessi casi del punto

precedente

Questo tuttavia non impedisce alla finanza di rifarsi sui contribuenti

in caso di cambi di idea: l’argomento è spinoso perché se va

tutelato il contribuente è anche impensabile che in nessun caso

l’amministrazione possa recuperare i sui crediti per gravi errori; si è

giunti al compromesso che va tutelato il contribuente

oggettivamente in buona fede. La buona fede oggettiva sussiste

quando l’interpretazione adottata è munita di caratteri tali da

rendere quanto mai ragionevole l’affidamento sulla sua permanenza

nel tempo.

Invalidità degli atti dell’Amministrazione finanziaria:

- Invalidità come inesistenza giuridica dell’atto: il tipo di invalidità

più grave, è difficile stabilirne i confini perché mancano i riferimenti

legislativi, tuttavia si possono individuare le seguenti cause di

nullità radicale del provvedimento:

1) Difetto di qualità di organo pubblico nel soggetto

2) Incompetenza funzionale

3) Mancata individuazione del destinatario

4) Omessa notifica

5) Omessa sottoscrizione

6) Mancanza o indeterminabilità del dispositivo o sua incompletezza

in elementi essenziali

- Invalidità come nullità suscettibile di sanatoria (annullabilità): la

linea di discriminazione tra nullità sanabile e inesistenza è fondata

sulla gravità dei vizi, va però aggiunto che nella legislazione

esistono elencazioni casistiche delle ipotesi di annullabilità sicché

normalmente la soluzione ai problemi è offerta direttamente dalla

legge.

- Invalidità come mera irregolarità inidonea ad incidere sull’efficacia

dell’atto: in caso di vizio innocuo, cioè quando consista una

devianza dal modello prescritto che non menoma o pregiudica la

funzionalità dell’atto e che si risolve nella violazione di regole di

organizzazione dell’azione amministrativa; questo caso ricorre

quindi in presenza di tutti quegli scostamenti rispetto al paradigma

disegnato dalla legge che non sono tali da influire sull’efficacia

propria dell’atto.

SEZIONE II

La dichiarazione è un autocertificazione in base alla quale si

calcolano le imposte, senza le dichiarazioni il sistema tributario

andrebbe in crisi.

Le dichiarazioni devo essere redatte, a pena di nullità, su stampati

conformi ai modelli approvati con provvedimento pubblicato nella

Gazzetta Ufficiale; il contribuente deve conservare fino allo scadere

del termine di accertamento la copia cartacea sottoscritta a pena di

nullità.

I redditi si considerano non dichiarati se manca l’indicazione degli

elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli

imponibili secondo le norme che disciplinano l’imposta.

La legge impone di dichiarare annualmente i redditi posseduti

fissando in tal modo una segmentazione cronologica degli elementi

positivi e negativi da dichiarare, collegata alla durata, di regola

annuale, del periodo d’imposta.

Con la dichiarazione spesso si conclude il processo tributario perché

i controlli vengono eseguiti di rado, e anche se vengono eseguiti la

dichiarazione ha valore probatorio per cui l’Amministrazione dovrà

provare la sua inesattezza; ai fini dell’accertamento del reddito

d’impresa l’Amministrazione pubblica dovrà tenere conto della

dichiarazione, del bilancio e delle scritture contabili.

La dichiarazione riveste grande importanza anche sul piano della

riscossione e su quello del rimborso perché reca al quantificazione

dell’imposta, ossia la liquidazione dell’obbligazione tributaria

nonché l’indicazione di ritenute subite nel periodo, crediti

d’imposta, acconti d’imposta versati; pertanto la dichiarazione

funge da titolo giustificativo del versamento effettuato ovvero, in

ipotesi di omesso versamento, da titolo per l’iscrizione a ruolo

ovvero, in caso di eccedenza a credito, da istanza di rimborso.

La correzione della dichiarazione può avvenire entro tempi diversi a

seconda che:

-Sia a danno del Fisco (ART.2 comma 8 decreto 322/1998): in questo

caso il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa

recante un incremento dell’imponibile, dell’imposta, una riduzione

della perdita dichiarata o che sani le violazioni formali; il periodo

entro cui lo deve fare è lo stesso termine accordato dall’Ufficio per

la rettifica della dichiarazione originaria (4 anni) ed espone

comunque il contribuente all’irrogazione delle sanzioni in misura

piena. Questo non è possibile se sono già state emesse delle

sanzioni.

-Sia a danno del Contribuente (ART.2 comma 8bis decreto

322/1998): Il contribuente può rettificare in diminuzione la

dichiarazione entro il termine prescritto per la presentazione della

dichiarazione dei redditi successiva (1 anno)

Questo squilibrio nei periodi di correzione ha acceso un dibattito tra

i giuristi sul fatto che ci siano altri rimedi oltre alla dichiarazione

integrativa; la risposta finale è stata positiva perché si rilevano

anche:

-PROCEDURA DI RIMBORSO: Prevista dall’ART.38 d.p.r. 602/1973 nel

termine di 48 mesi dalla data del versamento.

-Se la dichiarazione espone una perdita inferiore a quella effettiva, il

rimedio è dato dalla dichiarazione integrativa prevista dall’ART.2

comma 8 decreto 322/1998, entro il 31 dicembre del quarto anno

successivo a quello in cui si è presentato la dichiarazione

-Infine il contribuente può far valere gli errori della dichiarazione

con il ricorso contro il ruolo o con il ricorso contro l’avviso di

accertamento che rettifichi la dichiarazione.

Anche per l’iva valgono gli stessi principi, fino al 2001 dovevano

essere fatte delle dichiarazioni mensili e semestrali, dal 2002 solo

una annuale in via telematica. Nel caso di commercio con l’estero

deve esserci un apposita dichiarazione che sancisca la volontà di

commerciare in mercati diverso da quello statale; la dichiarazione

può essere fatta verbalmente, per iscritto o mediante sistema

informatico e dovrà contenere le indicazioni relative al dichiarante,

al proprietario, alla merce e agli importi da pagare.

Si la normativa iva che quella relativa alla imposte sui redditi

consento il ravvedimento al contribuente (fatto bene su appunti!),

ossia gli consentono di correggere omissione o irregolarità

commesse, su sua stessa segnalazione, con degli sconti di pena

rispetto a quando viene scoperto dagli accertamenti; la sanzione è

anche commisurata al tempo che è passato.

Fino a qualche giorno fa il ravvedimento era applicabile solo pima

che si avviasse un procedimento di controllo o di revisione dei conti

recriminati, oggi invece si sta cercando di renderlo possibile anche

dopo.

SEZIONE III

Il potere d’imposizione dell’Ufficio della finanza viene esercitato

attraverso un serie di atti che servono a modificare la fattispecie

oppure a crearne una qualora non ci sia già; questi sono atti

autoritativi e quindi suscettibile di acquistare efficacia preclusiva se

non impugnati tempestivamente. In questi casi si nota come

l’Amministrazione finanziaria sia considerata in posizione di

supremazia sul contribuente e quindi si presenta la necessità di

porre adeguate garanzie idonee ad evitare il possibile esercizio in

modo arbitrario del potere accertativo: si pone un limite di tempo

entro il quale deve essere notificato l’atto di accertamento, lo


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CD94

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4 mesi fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in amministrazione aziendale e diritto
SSD:
Università: Trento - Unitn
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher CD94 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Trento - Unitn o del prof Giovanardi Andrea.

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