HE SIGNIFICATO BISOGNA ATTRIBUIRE L SIGNIFICATO CHE IL VOCABOLO HA NELLA
’ “ ” ? In proposito, si distinguono tue
BRANCA D ORIGINE O UN SIGNIFICATO PROPRIO DEL DIRITTO TRIBUTARIO
tesi:
1. le tesi “integraliste” o “antiautonomiste”, che rimettono alle disposizioni del diritto privato o
di altri rami del diritto la definizione delle nozioni giuridiche di essi proprie, utilizzate quali
presupposti di fatto cui ricollegare l’esercizio del potere d’imposizione;
2. le tesi “autonomiste”, che, sostenendo l’esistenza di principi generali propri del diritto
tributario, tendono ad affermare che i vocaboli richiamati possano avere un significato diverso
da altri rami del diritto (→il diritto tributario utilizza i termini con proprie accezioni, in modo
autonomo). In realtà, l’assegnazione di un significato diverso dal significato “ordinario” del
termine, con una “concettualizzazione” tributaria propria, deve considerarsi una eccezione,
che può essere utile quando occorre precisare il significato del termine adottato, laddove lo
stesso, nella sua branca d’origine, sia oggetto di una pluralità di interpretazioni, potendo
l’inserzione nel discorso tributario rendere più netta la prevalenza di un profilo rispetto ad un
altro. In ogni caso, l’interprete che ravvisi la necessità di discostarsi dal nucleo significante di
riferimento dovrà fornire un’argomentazione particolarmente convincente.
L’ INTERPRETAZIONE TELEOLOGICA ED ELUSIONE
L’interpretazione teleologica è quella che valorizza lo scopo per il quale la norma è stata emanata.
M “ ”? Q
A QUAL È TALE SCOPO UELLO SOGGETTIVO CHE IL LEGISLATORE VOLEVA ATTRIBUIRE O QUELLO OGGETTIVO CHE STA
, ? Alle teorie
NELLA LEGGE STESSA E NELLE SUE PAROLE INDIPENDENTEMENTE DALLE INTENZIONI DEL LEGISLATORE STORICO
soggettive si preferiscono oggi le teorie oggettive: con l’atto legislativo, infatti, la legge si separa dai suoi
autori e viene elevata ad esistenza oggettiva, con un significato che può essere anche più ricco di quanto i
legislatori pensassero nel corso dell’attività legislativa. Ne deriva che non dobbiamo interpretare con
l’animo del legislatore del passato, ma attuare un’interpretazione conforme al presente.
Q , , ?
UAL È DUNQUE LO SCOPO DELLA NORMA TRIBUTARIA
Secondo la Cass. fiscale tedesca, lo scopo era quello di procurare allo Stato i maggiori introiti possibili, al
fine di sopperire alle enormi esigenze fiscali post-belliche. C ? Non già attraverso qualsiasi forma di
OME
prelievo, anche arbitrario, ma attraverso un’interpretazione funzionale del diritto tributario che
consentisse di andare oltre le forme negoziali con cui le parti avevano raggiunto la ricchezza allo scopo di
realizzare una vera eguaglianza tra contribuenti e di contrastare fenomeni elusivi. Dunque, secondo tale
indirizzo, il vero scopo della legge tributaria consisteva nella tassazione del cd. equivalente economico,
funzionale ad assicurare l’imposizione di tutto ciò che si configurava come economicamente equivalente a
quanto previsto come tassabile dal legislatore.
Esempio: una società distribuisce utili ai propri soci sotto forma di dividendi, che sono soggetti a una determinata
aliquota fiscale; un'altra società, invece di distribuire direttamente i dividendi, decide di acquistare dei beni per conto
→
dei soci o di concedere prestiti che di fatto non verranno mai restituiti queste operazioni, pur avendo una forma
→
giuridica diversa, producono lo stesso risultato economico: l’arricchimento dei soci quindi, devono essere tassate
allo stesso modo.
L’interpretazione teleologica è quindi strettamente connessa al fenomeno dell’elusione fiscale. P ?
ERCHÉ
Perchè il contribuente pone in essere atti leciti ma il cui collegamento consente di eludere le finalità della
norma ottenendo indebiti risparmi d’imposta.
In particolare, l’elusione fiscale si ha:
• allorché il contribuente, posto dinanzi alla necessità di perseguire un determinato risultato
economico, tenta di aggirare, attraverso l’utilizzo di una strada anomala, un determinato
presupposto di imposta, facendo nascere un diverso presupposto, o non facendone nascere alcuno,
con lo scopo di attenuare o eliminare del tutto l’onere fiscale connesso al presupposto eluso.
Esempio: il proprietario di un immobile decide di conferirlo in una società per azioni per poi vendere le quote allo
scopo di beneficiare dell'aliquota fiscale più bassa prevista per la vendita di azioni rispetto a quella prevista per la
;
vendita diretta di beni immobili
• allorché il comportamento del contribuente si configura come “reazione” dinanzi ad una situazione
legislativa che gli preclude determinati “vantaggi” tributari (→cioè, elusione finalizzata ad ottenere
dei benefici che non spetterebbero al contribuente nel caso concreto).
Esempio: un imprenditore decide di trasferire la sua residenza fiscale in un altro Paese con una tassazione più
;
bassa, pur continuando a vivere e lavorare nel Paese di origine
• allorché il comportamento del contribuente sia finalizzato alla “strumentalizzazione” delle norme
fiscali.
Esempio: una società con alti profitti decide di acquisire un’altra società dotata esclusivamente di perdite fiscali
allo scopo di utilizzare tali perdite per ridurre i profitti imponibili e, quindi, pagare meno tasse.
Il contrasto all’elusione fiscale si è sviluppato secondo tre approcci:
1. un primo approccio è consistito nel ricondurre la fattispecie elusiva all’interno delle norme eluse grazie
a forme di cd. interpretazione estensiva;
2. un secondo approccio è consistito nel contrastare la fattispecie elusiva invocando principi e istituti
generali dell'ordinamento, come l’abuso del diritto, la frode alla legge, ecc., o ricorrendo ad espresse
disposizioni antielusive generali o speciali;
3. un terzo approccio è consistito nell’indagare sul negozio posto in essere dalle parti, al fine di verificare
se sia possibile qualificarlo diversamente da quanto hanno fatto le parti.
L ’
E VARIE TAPPE DELLA LEGISLAZIONE A CONTRASTO DELL ELUSIONE FISCALE
1. L’ . 10 L. 408\1990
ART DELLA
Nell’ordinamento italiano non era presente una clausola antielusiva generale. Un primo esempio di norma
antielusiva si è avuto con l’art. 10 della L. 408\1990 , secondo cui: “È consentito all'amministrazione
finanziaria disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione, trasformazione,
scorporo cessione di azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di
crediti o cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo
esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio d'imposta”.
Si trattava di una norma di natura “quasi-generale”. P ? Perchè:
ERCHÉ
• da un lato, possedeva una struttura di carattere generale (scopo di ottenere fraudolentemente un
risparmio di imposta, mancanza di valide ragioni economiche, effetto di disconoscimento, ecc.);
• dall’altro lato, richiedeva, per poter operare, la ricorrenza di specifiche operazioni (di
concentrazione, trasformazione, scorporo, ecc.), con la conseguenza che, al di fuori di tali operazioni, si
rimaneva nell’ambito dell’elusione fiscale legittima.
La norma, tra l’altro, poneva il problema del significato dell’avverbio “fraudolentemente”, da taluni inteso
come frode nel senso civilistico (“oggettivo aggiramento”), da altri come frode nel senso penalistico
(connotato da artifizi e raggiri).
2. L’ . 37- . . . 600\1973
ART BIS DEL D P R
L’art. 10 della L. 408\1990 è stato così sostituito dall’art. 37-bis, d.p.r. 600\1973, con cui:
• viene ribadita la struttura “quasi-generale” della norma antielusiva, ma con un elenco più ampio delle
operazioni rilevanti;
• viene espunto l’equivoco avverbio “fraudolentemente”, sostituito dalla formula degli atti, fatti e negozi
“diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di
imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”;
• viene previsto, quale effetto, l’inopponibilità nei confronti dell’Amministrazione finanziaria
(inefficacia relativa);
• viene stabilito che le operazioni, per essere elusive, devono essere “prive di valide ragioni
economiche”;
• viene prevista la “deduzione” delle imposte già pagate;
• vengono previste una serie di garanzie procedimentali a favore del contribuente, consistenti:
- nella richiesta di chiarimenti prima di emanare l’avviso di accertamento, pena la nullità dello
stesso;
- nell’obbligo di specifica motivazione sulle giustificazioni fornite dal contribuente, sempre pena
nullità dell’avviso;
- nell’iscrizione a ruolo delle imposte e delle sanzioni solo dopo la sentenza sfavorevole al
contribuente della commissione tributaria provinciale;
• viene previsto l’istituto dell’interpello cd. disapplicativo che consente di ottenere la disapplicazione di
una norma antielusiva, se viene fornita la dimostrazione che gli effetti elusivi che la stessa intende
evitare non possono verificarsi.
Q ? P ’ . 10- S ? Per due ragioni:
UAL È IL PROBLEMA DI QUESTA NORMA ERCHÉ SI ARRIVA ALL ART BIS DELLO TATUTO
1. da un lato, l’Amministrazione non poteva contestare in modo generalizzato l’art. 37-bis, ma doveva
individuare esattamente quale fosse l’operazione elusiva posta in essere dal contribuente (→la
Cassazione ha cercato di estendere l’applicazione dell’art. 37-bis ma ciò ha generato solo incertezze:
non era chiaro quali fattispecie fossero qualificabili come “elusione” e quali come “evasione”);
2. dall’altro lato, nella giurisprudenza europea si andava affermando il principio dell’abuso di diritto,
nozione di carattere ampio che consentiva di perseguire fattispecie diverse da quelle tipizzate dall’art.
37-bis. Secondo la Cassazione, l’applicabilità di tale principio era tuttavia limitata ai soli tributi
armonizzati (P ? Perché i tributi statali non sono disciplinati da fonti di rango europeo). In un
ERCHÉ
secondo momento, tuttavia, le Sezioni Unite hanno affermato l’applicabilità del principio antiabuso
anche con riferimento ai tributi non armonizzati, enunciando alcuni fondamentali principi di diritto:
la fonte del principio ant
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