Riassunto esame Diritto tributario internazionale, prof Verrigni, libro consigliato Diritto tributario internazionale, Cordeiro Guerra

Le fonti del diritto internazionale tributario

Definizione di diritto internazionale tributario e di diritto tributario internazionale

Il diritto internazionale tributario è il complesso di norme di fonte internazionale regolanti l’esercizio della potestà tributaria dei singoli Stati (per esempio le Convenzioni Internazionali contro la doppia imposizione). È fonte internazionale.

Il diritto tributario internazionale è il complesso di norme interne che disciplinano il trattamento fiscale delle fattispecie che travalicano i confini nazionali (per esempio le norme regolanti la tassazione degli stranieri). È fonte interna.

Fonti di diritto internazionale

Le fonti di diritto internazionale sono indicate nell’art. 38 dello Statuto della Corte Internazionale di Giustizia:

• Consuetudine internazionale (fonte di I grado non scritta):
  - repetictio facti/diuturnitas
  - opinio juris sive necessitatis = comportamento tenuto ininterrottamente nel tempo dagli Stati, unito alla convinzione che tale comportamento sia giuridicamente dovuto.
• Principi generali di diritto riconosciuti dalle nazioni civili (simili alla consuetudine), fonte utilizzabile quando manchino norme pattizie e/o consuetudinarie applicabili al caso concreto (analogia juris). Per essere applicabili tali principi devono:
  - esistere ed essere uniformemente applicati nella maggior parte degli Stati (diuturnitas)
  - essere considerati come obbligatori e necessari anche dal punto di vista del diritto internazionale (opinio juris sive necessitatis).
• Trattati/Convenzioni (fonte scritta, natura contrattuale/negoziale): due o più Stati membri decidono di regolare direttamente una determinata materia secondo i principi che ritengono più opportuni.

Efficacia delle norme di diritto internazionale

Nel caso di concorrenza di norme appartenenti a ordinamenti giuridici diversi rispetto a fattispecie transnazionali:

• Norme consuetudinarie ed i Principi Generali di Diritto, rientrando nel procedimento di recepimento automatico ed istituzionalizzato previsto dall’art. 10 della Costituzione ("l’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute"), poiché introdotte attraverso una norma di rango costituzionale, assumono esse stesse rango costituzionale è prevalenza di queste sull’ordinamento interno.
• Trattati/Convenzioni sono trasposti nell’ordinamento interno attraverso un atto normativo nazionale:
  • Procedimento speciale (rinvio) = un atto normativo interno attribuisce efficacia al trattato internazionale, senza l’analitica trasposizione del testo (efficacia subordinata all’efficacia internazionale) è forza formale e materiale pari alla legge ordinaria.
  • Procedimento ordinario = un atto normativo interno riproduce interamente il testo del trattato.

Art. 80 Cost: le Camere autorizzano con legge la ratifica dei trattati internazionali che sono di natura politica, o prevedono arbitrati o regolamenti giudiziari, o importano variazioni del territorio o oneri elle finanze o modificazioni di leggi. Tuttavia, è pratica invalsa nell’ordinamento italiano che anche gli accordi in forma semplificata in materia tributaria sia soggetti a legge di autorizzazione alla ratifica.

Procedimento di formazione dei trattati

Fase di trattativa tra i rappresentanti dei governi degli Stati; raggiunto l'accordo sul testo definitivo, i negoziati si chiudono con la firma, valida ai soli fini dell'autenticazione del testo così predisposto; il trattato diventa efficace con lo scambio degli strumenti di ratifica o con il loro deposito presso uno Stato contraente o presso il Segretario di un'organizzazione internazionale.

L’art. 128 TUIR: le disposizioni del presente testo unico si applicano se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione. Quando questa situazione si realizza concretamente, si verifica inevitabilmente una violazione internazionale (pacta sunt servanda) con la seguente responsabilità internazionale dello Stato contraente. La regola generale vuole, quindi, che le norme contenute nei trattati internazionali prevalgano sulle eventuali norme interne con esse contrastanti.

Convenzioni contro la doppia imposizione hanno efficacia differente secondo il tipo di esecuzione nell’ordinamento interno (ordinario/speciale). Affinché le convenzioni siano direttamente applicabili, è necessario che esse siano self-executing.

Ci sono però norme dell’ordinamento italiano da considerare:

• Art. 75 DPR 600/73 (accertamento): nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia (principio di specialità).
• Art. 128 DPR 917/86 (imposte dirette): se più favorevoli al contribuente si applicano le disposizioni interne anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni.
• Art. 41 DPR 601/73: tra le disposizioni transitorie continuano ad applicarsi le esenzioni e le agevolazioni previste dagli accordi internazionali.
• Art. 10 Cost.: l’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute.

La convenzione prevale sia perché speciale (solo se self-executing) sia perché lo prevede l’ordinamento interno.

Interpretazione delle convenzioni

Art. 31 Conv. di Vienna: Mezzi primari di interpretazione

• a) comma 1: un trattato deve essere interpretato in buona fede seguendo il senso ordinario da attribuire ai termini nel loro contesto e alla luce dell’oggetto o dello scopo;
• b) comma 2: gli altri mezzi primari di interpretazione sono:
  • Accordi ulteriori tra le parti per l'interpretazione;
  • Pratiche seguite nell’applicazione del trattato;
  • Regole di diritto internazionale.

In ambito fiscale acquistano rilievo:

• Protocolli interpretativi/finali.
• Protocolli successivi (per modificare/chiarire alcuni aspetti delle convenzioni).
• Modello OCSE e commentario al Modello OCSE.

Art. 32 Conv. di Vienna: si può fare ricorso ai mezzi supplementari di interpretazione (lavori preparatori e circostanze nelle quali il trattato è concluso) allo scopo di confermare il senso che risulta dall'applicazione dell'art. 31 e di determinarlo quando è ambiguo ed oscuro.

Art. 33, comma 1, Conv. di Vienna: quando un trattato è stato redatto in due o più lingue, il suo testo fa fede in ciascuna di queste lingue, a meno che il trattato non disponga o che le parti non convengano che in caso di divergenza prevalga un testo determinato.

Le fonti del diritto comunitario

Fonti primarie

Le fonti primarie sono:

• Trattato della Comunità Europea (Roma 1957).
• Atto Unico Europeo (1986).
• Trattato dell’Unione Europea (Maastricht 1992).
• Trattato di Amsterdam (1997).

Non esistono specifiche competenze riservate alla Comunità (art. 5 TrCE). La materia fiscale non è nel novero delle competenze comunitarie: la disciplina fiscale comunitaria è sviluppata in termini di neutralità per la struttura economica dei paesi membri.

Fonti derivate

Le fonti previste dai trattati comunitari sono:

• Regolamento (ha portata generale, è obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile).
• Direttiva (vincola lo Stato membro cui si rivolge per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali su forma e mezzi).
• Decisione (obbligatoria in tutti i suoi elementi per i destinatari da essa designati e si applica a fattispecie concretamente identificate).
• Raccomandazione e parere (inviti ed orientamenti su determinate materie o atti non vincolanti).
• Giurisprudenza: Sentenze della Corte di Giustizia della CE (non fonte, ma rilevante).

Rapporto tra diritto comunitario e diritto interno

La Corte di Giustizia della CE ha strutturato i rapporti tra ordinamento comunitario ed ordinamento interno su due principi:

• Principio della diretta efficacia = idoneità della norma comunitaria a creare diritti e doveri in capo ai singoli.
• Principio della prevalenza = il trattato ha istituito un ordinamento giuridico proprio, integrato agli ordinamenti nazionali, che non può essere modificato da leggi interne;

Integrazione dell’ordinamento comunitario e dell’ordinamento interno

• Art. 10 e 11 Cost.: devoluzione di sovranità (la norma comunitaria produce la disapplicazione della norma interna confliggente);
• Art. 23 Cost.: riserva di legge (nessuna prestazione personale/patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge);
• Imposizione diretta - legge nazionale
• Imposizione indiretta - CE (regolamenti e direttive)
• Art. 53 Cost.: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Le convenzioni contro la doppia imposizione

Aspetti generali

Uno stesso reddito, bene o atto può legittimamente formare oggetto di imposizione fiscale in più Stati. Buona parte dei Paesi industrializzati applica, per le imposte sui redditi, i seguenti criteri:

• Criterio della tassazione dell’utile mondiale per i propri residenti o cittadini;
• Criterio della tassazione territoriale per i non residenti o gli stranieri.

Secondo tali criteri i residenti di uno Stato sono tassati per tutti i redditi prodotti nel mondo, mentre i non residenti solo per quelli prodotti nel suo territorio. Tuttavia, possono verificarsi casi di doppia imposizione fiscale:

• Doppia imposizione internazionale = concorrenza di norme appartenenti a due ordinamenti diversi sulla medesima fattispecie imponibile.
• Giuridica = uno stesso soggetto viene tassato in due Stati diversi con riferimento ad uno stesso reddito (o patrimonio).
• Economica = uno stesso reddito viene tassato da due Stati diversi in capo a due soggetti diversi (per esempio, gli utili distribuiti dalle società di capitali).

Esistono due criteri per evitare la doppia imposizione fiscale:

• Il criterio dell’esenzione (i redditi prodotti all’estero da un residente sono esentati dall’imposta nello Stato di residenza);
• Il criterio del credito d’imposta (il residente può detrarre dall’imposta nazionale quella pagata in un altro Stato per il medesimo reddito; le imposte estere sono ammesse in detrazione fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto di eventuali perdite di precedenti periodi d’imposta – se concorrono redditi prodotti in più Stati, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato).

Modello OCSE

I trattati internazionali mirano ad eliminare soltanto la doppia imposizione giuridica, raramente anche quella economica. Disposizioni per evitare la doppia imposizione economica sono previste invece a livello di UE.

La maggior parte delle limitazioni all’esercizio della potestà tributaria dei singoli Stati si trova nelle convenzioni contro la doppia imposizione internazionale. Obiettivo di questi trattati è:

• Eliminare l’onere della doppia imposizione (generalmente giuridica);
• Eliminare la tassazione discriminatoria;
• Collaborazione tra e amministrazioni finanziarie per contrastare l’evasione internazionale ed interna.

OCSE = Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico

• Istituita nel 1960 con la Convenzione sull’organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico;
• Sostituisce OECE, creata nel 1948 per la gestione del piano Marshall per la ricostruzione post-bellica dell’Europa;
• Ne fanno parte 30 Paesi;
• Funzioni:
  • Legislative
  • Politiche
• I documenti emanati hanno la funzione di dirimere i contrasti ed operare il ravvicinamento degli ordinamenti statali.

Nel 1963 l’OCSE elabora, attraverso il comitato per gli affari fiscali, un modello di convenzione internazionale contro la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, corredato di un commentario per la corretta applicazione dello stesso.

Sintetica analisi della struttura e del contenuto del Modello OCSE

1. Ambito territoriale
   I trattati si applicano a tutti i territori in cui gli Stati contraenti esercitano la loro sovranità, ad eccezione di alcune aree esplicitamente escluse.
2. Entrata in vigore
   I trattati per trovare concreta applicazione devono essere ratificati e gli strumenti di ratifica scambiati tra le parti (art. 30 Mod. OCSE). Lo scambio degli strumenti di ratifica determina l’entrata in vigore della Convenzione, ma la decorrenza dei suoi effetti è rimessa alla volontà degli Stati Contraenti. Le convenzioni contro la doppia imposizione si terminano con un articolo (art. 31 Mod. OCSE) che disciplina le regole di esercizio della denuncia da parte degli Stati contraenti. Questa deve essere notificata con un preavviso minimo (6 mesi prima della fine di ogni anno solare) purché sia decorso un periodo minimo dall’entrata in vigore della convenzione (spesso 5 anni).
3. Imposte interessate
   Per l’Italia, l’ambito di applicazione delle convenzioni è limitato all’IRPEF e all’IRES, talvolta anche all’IRAP.
4. Ambito soggettivo
   La convenzione si applica ordinariamente alle persone residenti.
   Persone = persone fisiche, società (persone giuridiche o qualsiasi ente considerato persona giuridica) ed ogni altra associazione.

L’art. 4 Mod. OCSE: Criteri per la determinazione della residenza

• La persona è considerata residente nello Stato contraente dove ha un’abitazione permanente; nel caso di doppia residenza si fa riferimento allo Stato in cui le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali).
• Se non è determinabile il centro degli interessi vitali, o se la persona non dispone di un’abitazione permanente, si rinvia al luogo ove la persona soggiorna abitualmente.
• Sempre in caso di conflitto o in mancanza dei precedenti requisiti, la convenzione rimanda al concetto di cittadinanza/nazionalità.
• Accordo degli Stati contraenti se nessun criterio può essere applicato.
• Per le società è considerata la sede della direzione effettiva.

Ripartizione delle pretese impositive e metodi per evitare la doppia imposizione fiscale

Il Mod. OCSE prevede due metodi per evitare la doppia imposizione:

• Art 23 A: Esenzione (semplice/progressività = il reddito estero viene cumulato con gli altri redditi al fine di determinare le aliquote d’imposta applicabili e successivamente escluso)
• Art. 23 B: Credito d’imposta

Singole categorie di reddito

1. Redditi immobiliari
   Sono redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili, inclusi i redditi derivanti dalle attività agricole e forestali, situati nell’altro Stato contraente, anche se appartenenti a un’impresa. Il diritto di tassare spetta allo Stato dove si trovano i beni immobili (Stato della fonte).
2. Redditi d’impresa
   Sono i redditi che derivano dall’esercizio di un’attività industriale o commerciale. In assenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato della fonte, il diritto di tassare spetta, in via esclusiva, allo stato di appartenenza dell’impresa; se esiste una stabile organizzazione, lo Stato della fonte può tassare anche se non in via esclusiva, il reddito attribuibile alla stabile organizzazione.
3. Redditi da navigazione marittima, interna e aerea
   Sono i redditi derivanti dall’esercizio, in traffico internazionale, di navi o aeromobili, nonché gli utili derivanti dall’esercizio di battelli destinati alla navigazione interna. Il diritto di tassare spetta esclusivamente allo Stato ove è situata la sede di direzione effettiva.
4. Dividendi
   Sono i redditi pagati da una società residente in uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente, derivanti da: azioni, diritti di godimento, quote minerarie, quote di fondatore e altre quote di partecipazione agli utili, assegnazioni ai soci in caso di riduzione di capitali sociale o in caso di liquidazione e redditi di altre quote sociali assoggettati allo stesso regime fiscale dei redditi delle azioni. Il diritto a tassare spetta allo Stato di residenza del percettore; tuttavia lo Stato della fonte può anch’esso tassare i dividendi in uscita ma limitatamente ad un determinato ammontare (tra il 5% ed il 15%).
5. Interessi
   Sono i redditi provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente, derivanti da crediti di qualsiasi natura, garantiti o no da ipoteca e portanti o no una clausola di partecipazione agli utili: redditi dei titoli del debito pubblico, dei buoni e delle obbligazioni, compresi i premi ed i frutti relativi a tali titoli. Il diritto a tassare spetta allo Stato di residenza del percettore; tuttavia lo Stato della fonte può anch’esso tassare i dividendi in uscita, ma solo fino ad un determinato ammontare.
6. Canoni
   Sono i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale.