Riassunto esame Diritto tributario internazionale, prof. Del Federico, libro consigliato Diritto tributario internazionale, Cordeiro Guerra

Diritto tributario internazionale: istituzioni

Capitolo 1: Nascita e sviluppo del diritto tributario internazionale

L'ingresso di fattispecie con elementi di estraneità determina:

• La necessità di acquisire conoscenze anche di fatti economicamente rilevanti verificatisi fuori dai confini nazionali;
• L'insorgere del fenomeno della doppia tassazione internazionale.

Principio dell'utile mondiale: tassazione basata sul world wide principle, imponibilità in capo al residente del reddito ovunque prodotto.

Introduzione di disposizioni interne finalizzate a combattere i tentativi di delocalizzazione di materia tassabile (esempio: norme che contrastano i trasferimenti di residenza delle persone fisiche posti in essere per ridurre l'onere impositivo):

• Misure unilaterali:
  • Repressive: per limitare la fuga di materia imponibile;
  • Preventive: per incentivare la permanenza di capitali o l'attrazione di nuovi investimenti attraverso l'alleggerimento del prelievo.

Salvaguardia del prelievo attraverso forme di collaborazione con gli altri ordinamenti sovrani, attraverso:

• Scambio di informazioni;
• Convenzioni;
• Organismi internazionali (esempio, OCSE) o regionali (esempio, Unione Europea);
• Strumenti non normativi - c.d. Soft Law -.

Il diritto tributario internazionale è la materia che ha ad oggetto la disciplina delle fattispecie impositive che presentano legami con più di un ordinamento. L'aggettivo internazionale è riferito al carattere delle fattispecie considerate, quelle appunto internazionali. Riguarda le ipotesi di transnazionalità, il problema dell'erosione della base imponibile e il problema della eliminazione della doppia imposizione e della doppia non imposizione.

Capitolo 2: Le fattispecie con elementi di estraneità

Principali criteri di collegamento:

• Personale: residenza del soggetto passivo d'imposta; grado di radicamento nella comunità tale che gli oneri di essa necessariamente lo riguardano;
• Oggettivo: fonte o luogo di produzione della ricchezza tassata.

I criteri sono usati in via complementare, in modo da tassare nei confronti dei soggetti residenti i redditi ovunque prodotti e rispetto ai soggetti non residenti la sola ricchezza prodotta nel territorio dello Stato.

Elementi di estraneità: profili oggettivi o soggettivi del presupposto idonei a configurare un ponte di collegamento con un altro ente impositore sovrano, tale da rendere ragionevole la pretesa contributiva di quest'ultimo.

Estraneità:

• Soggettiva: l'elemento di collegamento o di contatto con l'altro Stato è rappresentato dall'appartenenza del soggetto passivo del tributo ad una diversa comunità (esempio, residenza);
• Oggettiva: il legame con un'altra potestà impositiva ha riguardo alla fonte della ricchezza o alla localizzazione del cespite che la produce.

Tipologie di estraneità:

• La fattispecie presenta un elemento di collegamento soggettivo con lo Stato A e un collegamento oggettivo con lo Stato B: è il caso di un soggetto residente in uno Stato che svolge un'attività o comunque ritrae un reddito in un Paese diverso da quello di residenza;
• Due o più Stati contemporaneamente presentano un legame soggettivo con la fattispecie (esempio, soggetto che ha la residenza in uno Stato e il domicilio o la cittadinanza di un altro Stato);
• Il profilo oggettivo conduce al collegamento con più di uno Stato (esempio, attività produttive di reddito svolte contemporaneamente in più Stati).

Non vengono in considerazione in tal caso problemi di doppia imposizione, quanto piuttosto questioni connesse all'efficacia della legge nello spazio, più precisamente all'impossibilità di assicurarne l'attrazione oltre i confini se non attraverso la collaborazione di un altro Stato.

In materia tributaria, la tecnica adottata per disciplinare le fattispecie con elementi di estraneità non consiste nel rinvio a leggi di ordinamenti stranieri, il legislatore tributario detta direttamente il regime delle fattispecie con elementi di estraneità, stabilendo in quale modo esse siano sottoposte al prelievo interno optando, quindi, per la regolamentazione del fenomeno per il tramite di norme materiali. Selezione delle fattispecie tassabili rispetto a quelle del tutto estranee all'ordinamento e regolamentazione del regime impositivo applicabile a quelle sottoposte a prelievo.

Capitolo 3: Potestà impositiva ultraterritoriale

L'esistenza di limiti all'esercizio nel territorio altrui di poteri autorizzativi è finalizzata a dare esecuzione alla pretesa tributaria di altro ente sovrano. Uno Stato può esercitare taluni poteri sovrani solo in presenza di un sufficiente "attaccamento" (legame effettivo e stabile) della situazione considerata con il proprio ordinamento.

• Protezione diplomatica: il diritto di agire in protezione diplomatica spetta allo Stato del quale il soggetto è formalmente cittadino o nazionale, indipendentemente dalla verifica dell'ulteriore circostanza che tale legame formale avesse o meno sostanza effettiva.

Principio di territorialità quale corollario della funzione di ripartizione delle spese pubbliche propria del tributo. Imponendo la partecipazione alle pubbliche spese a un soggetto non residente in relazione ad attività svolta al di fuori del nostro territorio equivarrebbe al tentativo di ripartire le spese di una comunità sul membro di un'altra comunità, senza che quest'ultimo si trovi ad essere neppure episodicamente causa della medesima (legame ragionevole).

Capitolo 4: Capacità contributiva e imposizione ultraterritoriale

Soggetti tenuti a contribuire alle pubbliche spese sul piano del diritto interno:

• Art. 53 della Costituzione: tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

"Tutti": espressione generica, che non richiede una particolare qualifica per la sottoposizione al dovere di concorso. Sono coloro che per il tipo di radicamento che presentano nel gruppo sociale possono senz'altro assumere la veste di destinatari istituzionali delle spese pubbliche, intendendo per tali quelle che rispondono agli interessi dell'intera collettività e, perciò, ricadono in maniera tendenzialmente indifferenziata a vantaggio di ciascun membro di essa.

Attuale e effettivo inserimento nella comunità del soggetto passivo del tributo: requisito che deve connotare la fattispecie impositiva ai fini del rispetto dell'art. 53 Cost.

• Attualità: non può essere tassato un determinato fatto che si è verificato nel passato e che non ha alcun impatto nel presente.
• Effettività: bisogna tassare ciò che ha una capacità economica (riferimento agli indici di capacità economica).

Per la fiscalità internazionale non è ragionevole tassare situazioni totalmente temporanee o che non denotano un minimo di stabilità con l'ordinamento italiano. La normativa italiana prevede che chi è iscritto per più di 6 mesi nell'anagrafe italiana attrae la residenza in Italia ed è soggetto al pagamento dei tributi in Italia. Il soggetto privo di legami con un determinato gruppo sociale e che, dunque, non partecipa per la soddisfazione di alcuno dei propri interessi alla vita di questo, è estraneo alla contribuzione;

• Non è causa degli oneri comuni da ripartire;
• Non si trova nella posizione di poter beneficiare di spese pubbliche.

"Capacità contributiva": il contribuente è chiamato a sostenere una parte delle spese pubbliche non in stretta correlazione all'entità dei vantaggi che gli derivano dall'appartenenza alla comunità, ma piuttosto in ragione della quota di sforzo che egli è in grado di sopportare. Ipotesi del soggetto residente all'estero che possiede la cittadinanza italiana: un legame di questo tipo non assurge a quella concreta forma di inserimento nel gruppo sociale che il nostro sistema costituzionale implicitamente pone alla base della contribuzione alle pubbliche spese. L'inserimento nella comunità ha una diversa intensità (modulata nel sistema tributario italiano con la progressività), in relazione a:

• Durata;
• Grado di profondità del radicamento del soggetto nella collettività.

Capitolo 5: Le fonti del diritto tributario internazionale: consuetudini e trattati

Fonti internazionali: consuetudinarie e pattizie; consuetudini e trattati/convenzioni (non c'è una gerarchia specifica tra di essi, ma vi è un rapporto di specialità della materia; il trattato prevale sulla consuetudine se tratta specificamente la fattispecie transnazionale); Norme dell'ordinamento interno.

Norme consuetudinarie vigenti nell'ordinamento internazionale: non esiste un rapporto gerarchico tra consuetudini e trattati; si ammette che una convenzione possa derogare ad una norma consuetudinaria;

• Eccezione: per le norme di jus cogens, ovvero quelle norme consuetudinarie che esprimono valori ritenuti essenziali e non derogabili.

Definizione di consuetudine: comportamento costante e uniforme tenuto dagli Stati, dal ripetersi cioè di un determinato comportamento accompagnato dalla convinzione dell'obbligatorietà del comportamento stesso, che si stratifica nel tempo e di fatto diviene vincolante.

• Elementi:
  • Diurnitas = prassi;
  • Opinio juris sive necessitatis.
• Principio di ragionevolezza: necessità di un collegamento oggettivo e soggettivo con lo Stato impositore della fattispecie che viene sottoposta a imposta.
• Principio di non discriminazione fiscale tra cittadini e stranieri e degli stranieri fra loro.
• Principio di non collaborazione in materia fiscale.

Norme pattizie: accordi (bilaterali/multilaterali) in materia tributaria tesi a evitare o contrastare le doppie imposizioni internazionali, a contrastare i fenomeni evasivi ed elusivi, a regolamentare la concorrenza fiscale tra Stati.

• Trattati istitutivi delle Comunità europee;
• In particolare, il Patto di Roma:
  • Creazione del mercato comune;
  • Integrazione delle politiche e delle normative dei vari Stati.

Concertazione tra Stati per la lotta ai c.d. paradisi fiscali (o regimi fiscali privilegiati: utilizzano lo strumento fiscale per attrarre investimenti nel proprio territorio a danno di altri ordinamenti).

Funzioni e scopo delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione:

• Disciplina delle modalità di eliminazione del fenomeno:
  • Esenzione da imposta per i redditi prodotti all'estero;
  • Credito d'imposta, che garantisce la detraibilità delle imposte assolte all'estero dal debito di imposta verso lo Stato di residenza;
  • La scelta è lasciata agli Stati contraenti di ogni convenzione;
• Disciplina della cooperazione tra gli Stati in materia fiscale;
• Contrasto a fenomeni elusivi ed evasivi.

Tra le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione assume centralità il modello OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), che adotta una regolamentazione prevalentemente fondata su una imposizione di tipo personale, che come tale può essere utilmente adottata da tutti quei Paesi che utilizzano criteri di collegamento di carattere personale, cioè dalla quasi totalità degli Stati.

Altri modelli di convenzione:

• Modello statunitense: elaborato in via unilaterale dagli Stati Uniti, è usato da questo Stato per tutte le convenzioni in materia tributaria da esso stipulate;
• Modello ONU: si differenzia dal modello OCSE soprattutto in virtù del maggior rilievo dato al suo interno alle esigenze degli Stati in via di sviluppo;
• Modello latino americano: privilegia il criterio della fonte quale elemento giustificativo della imposizione e prevede conseguentemente quale metodo per l'eliminazione della doppia imposizione quello dell'esenzione dalla tassazione per i redditi di fonte estera.

Procedimento di formazione dei trattati e adeguamento del diritto interno:

• Negoziazione: per l'Italia le trattative sono svolte dalla Direzione generale delle relazioni internazionali presso il Ministero delle Finanze;
• Firma;
• Ratifica: per l'Italia l'approvazione del testo della convenzione avviene da parte del Parlamento, la dichiarazione è poi sottoscritta dal Presidente della Repubblica e controfirmata dal Ministro degli Affari esteri; a questo punto la convenzione diventa obbligatoria per lo Stato;
• Scambio degli strumenti di ratifica; stipulazione e, dunque, vincolo dello Stato sul piano internazionale; entrata in vigore del trattato.

Adattamento del diritto interno al diritto internazionale: procedimenti ordinari e speciali di adattamento.

Interpretazione delle convenzioni contro la doppia imposizione:

• Art. 31 della Convenzione di Vienna (1969): un trattato deve essere interpretato in buona fede (applicazione specifica del principio generale "pacta sunt servanda") sulla base della ricerca del senso comune dei termini della Convenzione (significato ordinario, "intuitivo", di quanto scritto nel trattato alla luce del suo oggetto e del suo scopo). Occorre considerare perché è stata stipulata una determinata convenzione, quindi fare riferimento anche alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso.
• Elementi da considerare:
  • Il contesto: comprende, oltre al testo, il preambolo e gli allegati, più qualsiasi regola pertinente di diritto internazionale applicabile nei rapporti fra le parti;
  • Ogni accordo ulteriore intervenuto fra le parti in materia di interpretazione del trattato o della applicazione delle sue disposizioni.
• Interpretazioni oggettivistiche e non soggettivistiche.

La possibilità di definire un termine del trattato in modo unilaterale (= mediante il significato ad esso attribuito dal diritto interno di uno solo dei due Stati contraenti) dovrebbe sussistere unicamente laddove ciò non conduca a un esito contrastante con la funzione della convenzione, dunque, a una doppia tassazione.

Ruolo del Commentario OCSE nell'interpretazione della Convenzione contro la doppia imposizione: si tratta di un testo esplicativo, redatto con riferimento a ciascun articolo del modello, attraverso cui ogni disposizione trova illustrazione e spiegazione anche con riferimento a casi pratici in cui essa potrebbe essere invocata. È aggiornato frequentemente. Il Commentario al Modello di convenzione OCSE è, sostanzialmente, il commentario alle norme contenute in tale modello di convenzione, liberamente scaricabile dal sito dell'OCSE, importante sia sul piano tecnico-giuridico, che in relazione alla sua amplissima diffusione. Viene redatto da esperti/tecnici nominati dagli Stati membri (non da politici), scelti in base alle loro competenze specifiche. Il Commentario fornisce l'interpretazione, la descrizione, la spiegazione delle norme contenute nel modello di convenzione e cerca di contestualizzare i concetti anche in chiave evolutiva, rispetto ai tempi, tenendo comunque sempre in considerazione la volontà delle parti (es., nel concetto di stabile organizzazione tra le esemplificazioni nel 2015 è stato introdotto il concetto di server, prima impensabile come stabile organizzazione). È uno strumento di ricostruzione del significato e della portata delle disposizioni di singole convenzioni contro le doppie imposizioni qualora esse si ispirino al Modello OCSE. Gli Stati non sono obbligati a seguire l'interpretazione fornita, articolo per articolo, dal commentario, ma possono farlo qualora lo ritengano opportuno.

Rapporto tra diritto interno e diritto internazionale (= diritto convenzionale/trattati):

• Art. 10 della Costituzione, punto di riferimento fondamentale per i rapporti tra l'ordinamento nazionale e quello internazionale: l'ordinamento italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute, in termini generali, prevalenza del diritto internazionale su quello interno, sancita in ragione della Riforma della Costituzione del 2001, che ha riformato l'art. 117 ed ha stabilito che lo Stato (e gli enti territoriali) si devono uniformare al diritto convenzionale. Si ritiene che questa norma abbia introdotto una vera e propria gerarchia, per cui le norme interne devono conformarsi ai principi del diritto internazionale. La legislazione nazionale è gerarchicamente subordinata al diritto internazionale, il quale, a sua volta, è subordinato solo alla Costituzione. I trattati possono modificare la normativa interna, ma non possono mai modificare la Costituzione.
• Tale adattamento non può portare attentato al nucleo di principi costituzionali fondamentali;
• Le disposizioni di origine consuetudinaria prevalgono sulle leggi ordinarie.

Gli accordi internazionali (norme internazionali pattizie) non hanno avuto una disciplina costituzionale, poi:

• Art. 117 Cost.: la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione e dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.
  • Obbligo di conformità della legge statale e regionale con i trattati internazionali.
  • Disposizioni pattizie = fonti di rango sub costituzionale; pur avendo un rango gerarchico superiore rispetto alle leggi ordinarie, le quali devono perciò essere ad essi conformi, i trattati restano pur sempre subordinati.