Riassunto esame Diritto tributario I - Logozzo

Le varie tipologie di reddito

La nozione di reddito nella legge tributaria

Il reddito è una costruzione convenzionale della legge tributaria. Non è un fatto naturale. Viene definito reddito ciò che la legge tributaria definisce come tale. Il reddito rappresenta ricchezza nuova, incremento di patrimonio e rappresenta una ricchezza dinamica a differenza del patrimonio che invece è una ricchezza statica.

Nel sistema disegnato dal DPR 597 del 1973, la nozione di reddito era quella esclusivamente di reddito prodotto classificato sulla base della sua fonte produttiva. Con la nuova riforma, invece, la nozione di reddito è più ampia grazie a una serie di tecniche tributarie quali l’esemplificazione (con la quale vengono ricompresi esempi non solo relativi al concetto proprio della categoria ma anche altri fatti) e l’assimilazione (vengono ricompresi i casi che non sono reddito ma rappresentano altri tipi di entrata quali, ad esempio, le borse di studio).

Inoltre, vi è la categoria dei redditi diversi che solo in parte sono redditi tipici, che però presentano l'assenza di qualche connotato come l'abitualità o la territorialità e che rappresentano tipi di arricchimento non riconducibili a nessuna categoria ricompresa dall'art. 6 (ad esempio tra questi ricorrono gli incrementi di valore dei beni posseduti ovvero le plusvalenze).

Era presente l'articolo 80 del decreto citato che stabiliva tassabile ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati dalla legge, dunque era una sorta di norma residuale che accompagnava l'elenco tassativo dei redditi tassabili definiti dalla legge. La nozione di reddito che si ricava dal DPR 597 del 1973 era: “rappresentare reddito ogni forma di entrata che costituisca ricchezza nuova che non sia risarcimento di danno o integrazione di perdita subita”.

Il testo unico delle imposte sui redditi del 1986

Non veniva considerato reddito esclusivamente quello prodotto ovvero derivante da una determinata fonte produttiva (un bene o un’attività) ma anche:

• Il reddito entrata, forme di arricchimento indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva. Tale nozione di reddito è tesa a colpire gli arricchimenti gratuiti non colpiti da specifiche imposte.
• Il reddito spesa, ovvero la parte di ricchezza nuova non destinata al risparmio ma alla spesa ovvero al consumo.
• Assimilate al reddito come ricchezza nuova vi possono essere anche le ipotesi di incremento di valore di beni già posseduti (plusvalenze).

Dunque, nel nostro ordinamento il concetto di reddito tassabile nato esclusivamente come reddito prodotto si è evoluto fino a comprendere anche queste altre categorie.

Il sistema tributario italiano

Il nostro sistema tributario sappiamo essere un diritto casistico in cui si persegue l'obiettivo della certezza del diritto e si esclude l'analogia. In ambito di redditi il metodo casistico è esasperato. Inoltre, non è presente una norma residuale che accompagni l'elenco fissativo dei redditi considerati dalla legge. In tema di redditi è stato codificato il principio della legislazione a getto continuo per quanto riguarda la previsione dei redditi tassabili: abbiamo un sistema aperto nel quale manca una nozione che possa giustificare l'elenco delle ipotesi comprese nel testo unico.

È stato eliminato l'articolo 80 del DPR 597 che poteva essere considerato come legge residuale. Il problema era stabilire se la nozione residuale andava effettivamente eliminata oppure se andava più specificamente determinata, in quanto l'art. 23 della Costituzione dice che l‘imposta deve essere sufficientemente determinata e dunque un'imposta fatta solo di casi e non di una definizione generale rischia di apparire incostituzionale per l’indeterminatezza dell'oggetto e per l’arbitrarietà dell’elenco.

Le tipologie di reddito

I redditi tassabili sono quelli che rientrano nell’art.6 del testo unico:

• Redditi fondiari,
• Redditi di capitale,
• Redditi di lavoro dipendente,
• Redditi di lavoro autonomo,
• Redditi d'impresa,
• Redditi diversi.

Per quanto riguarda gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento, costituiscono redditi della stessa categoria dei crediti da cui derivano ovvero sui quali gli interessi sono maturati. Un reddito può essere netto oppure lordo a seconda che si tenga conto o meno delle spese strumentali sostenute per la sua produzione. Se non è diversamente stabilito, il reddito viene considerato netto. Il reddito d'impresa e il reddito di lavoro autonomo rappresentano redditi netti mentre il reddito da capitale e redditi da lavoro dipendente rappresentano redditi lordi in quanto non consentono deduzioni e detrazioni.

Reddito complessivo

Il reddito complessivo è il risultante di più redditi:

• Per quanto riguarda le persone fisiche e le persone giuridiche che non sono enti commerciali, è rappresentato da una mera somma algebrica dei vari redditi determinati autonomamente;
• Per le persone giuridiche che sono enti commerciali, il reddito complessivo coincide invece con il reddito d'impresa.

Ogni singolo reddito rileva sotto due profili:

• Da una parte concorre alla formazione del reddito complessivo del soggetto;
• Dall'altra può essere oggetto di tassazione autonoma reale.

Il reddito complessivo può essere dato anche da un singolo reddito.

Le imposte sui redditi: imposte reali e imposte personali

La tassazione dei redditi può essere di due tipi:

1. Tassazione reale: ad ogni singolo reddito corrisponde un’imposta autonoma e quindi un debito tributario autonomo. L’imposta è quindi calcolata facendo riferimento esclusivo ad un singolo reddito. Per la sua determinazione si tiene conto solo delle spese strumentali inerenti la sua produzione.
2. Tassazione personale: in questo caso l’imposta è calcolata sul complesso dei redditi ovunque prodotti da parte dei soggetti residenti nello Stato. Per la sua determinazione si tiene conto anche delle spese personali cioè quelle destinate alla soddisfazione dei bisogni personali.

Gli elementi principali della tassazione personale sono quattro:

• Residenza nel territorio dello Stato (sia della persona fisica che della persona giuridica);
• Concorso di tutti i redditi ovunque prodotti alla formazione della base imponibile;
• Considerazione delle spese personali nella forma tecnica di deduzioni (sulla base imponibile) e di detrazioni (direttamente sull’imposta);
• La presenza di aliquote progressive per la tassazione delle persone fisiche.

Per definire un’imposta sui redditi come personale, la dottrina sostiene che bastano i primi due elementi.

Le imposte del sistema vigente

La riforma tributaria ha avuto il compito di esaurire la tassazione dei redditi attraverso uno schema di imposte personali:

• Un’imposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (Irpef);
• Un’imposta sul reddito complessivo delle persone giuridiche (Irpeg).

Solo l’Irpef però realizza pienamente lo schema della tassazione personale. Insieme a queste due imposte personali era stata introdotta un’imposta reale, l’Ilor, che rappresentava un’imposta locale poiché si era pensato di attribuire il suo gettito agli enti locali i quali fissavano anche l’aliquota. Però di locale l’Ilor aveva soltanto il nome infatti l’aliquota era unica e il gettito non era formalmente destinato agli enti locali. L’Ilor è infatti stata poi sostituita dall’imposta regionale sulle attività produttive (Irap).

Unicità della definizione dei singoli redditi

L'accertamento di un reddito è unico e la definizione dei singoli redditi è comune per tutte le imposte. La nozione di reddito d'impresa assume rilievo sistematico nella tassazione dei redditi in quanto:

• Alcuni soggetti sono considerati impresa dalla legge tributaria, quali le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice, che producono reddito da considerarsi sempre reddito d'impresa;
• Gli altri redditi perdono invece la loro autonomia e diventano componenti del reddito d'impresa quando sono strumentali rispetto ad esso, infatti non si applica la tassazione separata di un reddito quando è componente del reddito d'impresa.

Il momento di produzione del reddito: il periodo di imposta

Le imposte introdotte con la riforma sono definite periodiche, in quanto si basano su una capacità contributiva persistente nel tempo e non riferita a un determinato momento. Un prelievo fiscale che non operasse periodicamente non soddisferebbe le esigenze che sono alla base dell’imposizione (interesse fiscale). Per questo motivo il legislatore ha dovuto introdurre la definizione di periodo d'imposta che rappresenta una delimitazione temporale del reddito tassabile facendo corrispondere ad ogni periodo d'imposta un'obbligazione tributaria autonoma.

Per quanto riguarda i soggetti tassabili ai fini dell'Ires, il periodo di imposta è l'anno sociale mentre per i soggetti tassabili ai fini dell'Irpef è l'anno solare. Il principio generale per le imputazioni di un determinato reddito ad un periodo d'imposta è quello dell’effettiva percezione di tale reddito (criterio di cassa). Mentre per quanto riguarda il solo reddito d'impresa assume rilevanza il periodo di competenza, ovvero il periodo nel quale sono svolte le attività produttive.

Il luogo di produzione del reddito

Per quanto riguarda le imposte sui redditi può acquisire rilevanza il luogo di produzione di tale reddito. Per le imposte personali i soggetti residenti vengono tassati per tutti i redditi ovunque prodotti; risulta quindi essere irrilevante il luogo di produzione. Per quanto riguarda i soggetti non residenti, concorrono invece a formare la base imponibile dell'imposta personale solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda le imposte reali, sono tassabili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Per definire se il reddito è stato o meno prodotto nel territorio dello Stato bisogna fare delle specifiche precisazioni in base alle categorie di reddito:

• Redditi fondiari: redditi che vengono calcolati attraverso un meccanismo di reddito medio orientato basato sul catasto. Questa metodologia è di per sé sufficiente ad evidenziare l'esistenza della fonte produttiva in Italia.
• Redditi da capitale: Si ritiene che la fonte è in Italia quando il reddito è corrisposto da soggetti residenti in Italia o da stabili organizzati in Italia di soggetti non residenti;
• Redditi di lavoro dipendente: la fonte è in Italia quando qui è svolta l'attività;
• Redditi di lavoro autonomo: la fonte è in Italia quando qui si è svolta l'attività;
• Redditi d'impresa: l'attività è svolta nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione;
• Redditi diversi: il reddito deriva da attività o da beni esistenti nel territorio dello Stato.

Stabile organizzazione

Sia per quanto riguarda il reddito d'impresa che il reddito di capitale, abbiamo trovato la citazione alla stabile organizzazione di un soggetto non residente. Il testo unico delle imposte sui redditi all'art.162 dà una definizione di stabile organizzazione come sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente svolge la sua attività sul territorio dello Stato. Inoltre, il testo unico elenca una serie di esempi e una serie di esclusioni rispetto a tale definizione. Gli elementi che servono a definire una stabile organizzazione sono:

• Un’installazione alla quale sia possibile imputare situazioni giuridiche;
• La stabilità dell’installazione ovvero l'utilizzo di questa in maniera durevole da parte dell'imprenditore;
• La connessione con l'esercizio normale dell'impresa, l'installazione deve essere quindi destinata allo svolgimento di un’attività rientrante nel normale quadro d’affari dell’imprenditore;
• Idoneità dell'installazione a produrre reddito.

Sono esempi di stabile organizzazione una sede di direzione, una succursale, un laboratorio. Il reddito prodotto da società di persone residenti e distribuito a soggetti non residenti viene considerato come prodotto all’interno del territorio nazionale.

Tassazione ordinaria, agevolata e sostitutiva

I redditi non sono tutti sottoposti alla disciplina ordinaria, infatti possono godere di diverse forme di agevolazioni per ragioni politiche, economiche, sociali. La forma piena di agevolazione è l’esenzione, la quale consiste nell’intassabilità di un certo tipo di reddito ai fini di una determinata imposta sui redditi o di tutte le imposte sui redditi. Il legislatore può inoltre tassare un reddito con una tassazione sostitutiva che esclude la tassazione ordinaria. La più diffusa è la ritenuta a titolo d'imposta. Nella disciplina delle diverse imposte possiamo inoltre trovare anche casi di esclusione ovvero precisazione in negativo del concetto di reddito.

I redditi fondiari

La fonte di tali redditi sono beni immobili, terreni e fabbricati. I redditi fondiari possono essere di tre tipi:

1. Reddito dominicale
2. Reddito agrario
3. Reddito dei fabbricati

Per quanto riguarda le prime due categorie, sono inerenti ai terreni. La motivazione per cui vengono divisi è che su tali terreni può intervenire o meno l'esercizio dell’attività agricola. Il reddito dominicale è il reddito del dominus, ovvero del soggetto possessore, mentre il reddito agrario è il reddito del coltivatore che può essere un soggetto diverso dal possessore. Il reddito fondiario è un reddito autonomamente determinabile quando non risulta essere strumentale rispetto alla formazione di un altro tipo di reddito come quello dell'impresa, in tal caso esso concorre alla formazione del reddito di cui è strumento.

La caratteristica principale dei redditi fondiari è la loro determinazione sulla base di un sistema detto catasto (inventario di tutti i beni immobili situati nel territorio dello Stato). Non sono redditi fondiari ma redditi diversi quelli che non hanno rendita catastale o che sono situati all'estero.

Il catasto

Con il termine catasto si indica l’inventario generale di tutti i beni immobili situati in uno Stato, redatto al fine di individuare la proprietà dei beni e le mutazioni di tale diritto e dunque di determinare la base imponibile per l'applicazione delle imposte fondiarie. È il sistema su cui si basa la determinazione del reddito fondiario. Tale determinazione si basa sul reddito medio ordinario, ovvero quello che mediamente un fondo può dare. È una forma molto raffinata di semplificazione del nostro sistema tributario e non può essere estesa ad altri redditi.

Questo sistema presenta però dei pregi e dei difetti:

• Pregi: è un incentivo all'attività agricola poiché il reddito eccedente quello medio ordinario risulta essere intassabile. Inoltre, non vi è l'obbligo della contabilità. Viene ridotta di molto la litigiosità.
• Difetti: viene a crearsi l’erosione legale, ovvero uno scarto tra la realtà e la previsione di legge.

Il catasto dei terreni

È quello che esprime meglio la determinazione del reddito medio ordinario:

• Medio: riferito a un determinato numero di anni;
• Ordinario: con riferimento alla normale coltivazione, che non tenga conto di congiunture eccezionali.

Si richiede che il sistema si fondi su dati della realtà e non risulti dunque arbitrario. Le operazioni catastali dei terreni sono due:

1. Misura: serve a definire la delimitazione del fondo, consiste nel rilevare l'estensione delle singole proprietà e delle diverse particelle catastali. Con particella catastale si intende l'unità elementare del catasto dei terreni e consiste in una porzione continua di terreno situata in uno stesso comune, appartenente allo stesso possessore e rientrante nella medesima qualità e classe ovvero avente la medesima destinazione.
2. Stima: consiste in quattro operazioni:
   • Qualificazione: si stabilisce la destinazione colturale del fondo (seminativo, frutteto, pascolo…)
   • Classificazione: si suddividono in classi le categorie rilevate nella qualificazione. Suddivise sulla base delle diverse capacità di reddito delle singole qualità dei terreni.
   • Formulazione delle tariffe d'estimo: viene determinato il reddito attribuibile a ciascuna categoria di terreno;
   • Classamento: si verificano le caratteristiche della singola particella per fare in modo di attribuirle il relativo reddito.

Catasto dei fabbricati

Il nuovo catasto edilizio urbano è entrato in vigore nel 1962 ed è sostanzialmente analogo a quello dei terreni. Con tale sistema si determina la rendita media ordinaria retraibile dai fabbricati. L'unità elementare di tale catasto è l'unità immobiliare ovvero ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per sé utile e atta a produrre un reddito proprio. Le operazioni per la formazione del catasto sono analoghe a quelle descritte per il catasto dei terreni.

L’adeguamento del sistema catastale

I dati catastali si fondano sulla situazione fisica e sulla capacità produttiva dei fondi in un determinato momento. Se dovessero intercorrere variazioni riguardanti la condizione fisica o la capacità produttiva, sarà necessario un adeguamento dei dati catastali. La legge prevede diverse tipologie di adeguamento, alcune di carattere particolare, che riguardano i singoli fondi.