Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Logozzo, libro consigliato Compendio di Diritto Tributario, Tesauro

Capitolo 1 - I tributi

Il diritto tributario

Il diritto tributario è una disciplina del diritto che studia il complesso delle norme finalizzate a procurare allo stato e agli enti pubblici i mezzi finanziari necessari allo svolgimento della propria attività e nel raggiungimento degli scopi previsti dalla Costituzione, o meglio imposti dal potere di imperio dello stato, degli enti pubblici e degli enti territoriali; questi enti non si assicurano il potere finanziario solo attraverso il potere di imperio, ma anche attraverso l’attività dello stato sul mercato. Solo l’ente territoriale può imporre un tributo, non può farlo un ente privato.

Il tributo è un istituto giuridico che comporta il sorgere di un’obbligazione. È un’entrata coattiva. La coattività è un elemento strutturale del tributo, che lo distingue dalle entrate di diritto privato. Il fatto generatore del tributo è un fatto economico. Ciò consente di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che sono, come i tributi, prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma collegate ad un fatto illecito.

Dal punto di vista funzionale, il tributo realizza il "concorso alla spesa pubblica" ed il suo gettito è destinato a finanziare lo Stato o altri enti pubblici. Di regola, il gettito dei tributi è una risorsa dell’ente pubblico, senza destinazioni prestabilite. Vi sono, però, tributi con destinazione specifica, detti "tributi parafiscali": i comuni possono deliberare l’istituzione di "imposte di scopo", destinate alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche.

Il tributo comprende imposte, tasse e contributi.

Imposte, tasse e contributi

L’imposta è il tributo per eccellenza. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.

La tassa ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. La tassa è un istituto di "confine", poiché è prossima, da un lato, ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (prezzi pubblici, canoni) e, dall’altro, ai corrispettivi di diritto privato (entrate patrimoniali). La distinzione tra servizi pubblici per i quali si paga una tassa e servizi pubblici per i quali è dovuto un corrispettivo non dipende dalla natura del servizio, ma dal regime giuridico della prestazione dovuta.

Il contributo è quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. Sono inoltre contributi le prestazioni dovute a determinati enti, per il loro funzionamento.

Alcuni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali, il monopolio fiscale non è un istituto tributario; se, invece, si ha riguardo alla funzione dei tributi, anche il monopolio è un tributo, quando ha per scopo di procurare entrate. La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo più ampia di quella tradizionale. Secondo la Corte Costituzionale i caratteri della nozione di tributo sono "la doverosità della prestazione, in mancanza di un rapporto di corrispettività tra le parti, nonché il collegamento di tale prestazione con la pubblica spesa, in relazione ad un presupposto economicamente rilevante" (Corte Costituzionale, n. 223/2012).

Con riguardo all’art.75 della Costituzione, che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, la corte Cost. ha delineato un concetto di tributo comprensivo anche dei contributi previdenziali e del contributo per il servizio sanitario. La stessa definizione ampia di tributo vale per le disposizioni costituzionali che hanno funzione di garantire i diritti individuali. La giurisprudenza ordinaria considera tributarie tutte quelle prestazioni imposte in via coattiva, ossia senza consenso dell’obbligato, purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere, o una determinata pubblica spesa.

Capitolo 2 - I principi

1. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche

L’art.53 della costituzione dispone che "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva". Il dovere di concorrere alle spese pubbliche in base alla capacità contributiva è uno dei "doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale", sanciti dall’art.2 della costituzione, cui sono tenuti tutti i membri della collettività, in ragione della propria capacità contributiva ed in misura progressiva.

2. La funzione extrafiscale dei tributi

Funzione naturale dei tributi è procurare entrate allo Stato, ma ogni tributo ha anche funzioni e riflessi extrafiscali; come, ad esempio, i dazi all’importazione. Lo stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma deve "rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana" (art.3). Anche le regioni devono rimuovere "ogni ostacolo che impedisce la piena parità degli uomini e delle donne nella vita sociale, culturale ed economica" (art.117).

3. Limiti costituzionali delle leggi tributarie

La funzione legislativa in materia fiscale è limitata non solo da norme che la riguardano in modo specifico, ma dall’insieme del testo costituzionale. Le leggi tributarie non devono ledere i diritti e le libertà costituzionalmente garantite.

• A. L’interesse fiscale è il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il Fisco, "la materia tributaria, per la sua particolarità e per il rilievo che ha nella Costituzione l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi, giustifica discipline differenziate" (Corte Cost., n. 283/1987).
• B. La tutela costituzionale dell’interesse fiscale deve essere, però, coordinata con altri principi costituzionali, tra cui quello di capacità contributiva; e non deve mai ledere i "diritti inviolabili" dell’art.2 cost.
• C. Secondo il riformato art. 117, comma 1, della Costituzione, il legislatore deve rispettare i "vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali". E la Corte europea dei diritti dell’uomo ha stabilito che deve esserci un "giusto equilibrio" tra interesse collettivo e tutela dei diritti individuali; l’imposta non deve essere un onere eccessivo né recare un sostanziale danno alla situazione finanziaria dell’individuo.

4. Il principio di capacità contributiva

Per capacità contributiva di un soggetto si intende la sua capacità economica. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la capacità contributiva è rappresentata da qualsiasi indice concretamente rivelatore di ricchezza, che manifesti l’idoneità del soggetto passivo a far fronte all’obbligazione tributaria, desumibile dal presupposto economico del tributo. Vi sono indici diretti e indiretti di capacità contributiva:

• Diretti: Fatto direttamente espressivo della capacità contributiva è il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzione (dal reddito) o detrazione (dall’imposta) di particolari oneri (personali e familiari), rispecchia la capacità contributiva complessiva delle persone fisiche, e funge da base di commisurazione dell’imposta progressiva sul reddito globale. Insieme al reddito, sono indici diretti di capacità contributiva il patrimonio, gli incrementi fisici e gli incrementi di valore del patrimonio.
• Indiretti: Sono indici indiretti di capacità contributiva il consumo e gli affari. In generale il consumo è indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica, ma questo non vale per ogni consumo: ci sono spese che non sono indice di capacità contributiva e, quindi, non possono essere tassate. Altre indice indiretto è il trasferimento di un bene: le imposte sui beni sono costituzionalmente legittime perché implicano disponibilità di ricchezza corrispondente al valore della contrattazione.

5. Intangibilità del minimo vitale

Non costituisce indice di capacità contributiva il minimo vitale. Il tributo non deve intaccare i mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei bisogni essenziali. Ciò implica che nell’imposta sul reddito delle persone fisiche deve essere previsto un sistema di detrazione o un "minimo imponibile". Il tributo "non può essere mai fissato ad un livello superiore alla capacità contributiva dimostrata dall’atto o dal fatto economico" (corte cost., n,200/1972). Rientra nella discrezionalità del legislatore fissare la misura massima del tributo.

6. Tributi commutativi e servizi pubblici essenziali

• A. Secondo la scienza delle finanze, ci sono servizi indivisibili e servizi divisibili. I servizi pubblici indivisibili devono essere necessariamente finanziati con le imposte, non essendovi la possibilità di individuare chi ne fruisce in modo distinto. Invece, quando è individuabile chi fruisce del servizio pubblico, il relativo finanziamento può essere posto a carico di chi ne fruisce. Se. Però, si tratta di servizi essenziali, il loro costo non può essere posto a carico di chi ne fruisce senza tener conto del principio di capacità contributiva. Quindi, lo stato deve determinare i livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali, che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale. È solo per il finanziamento dei servizi pubblici non essenziali che non vige il principio di capacità contributiva, per essi vige il principio del beneficio. Ad esempio, le spese per i servizi giudiziari sono sostenute dallo Stato nell’interesse indistinto di tutta la collettività, e che, di conseguenza, deve gravare indistintamente su tutta la collettività, in proporzione della capacità contributiva di ognuno dei suoi membri.
• B. Sono tributi commutativi, cioè fondati sul principio di contrapposizione, i tributi ambientali, ispirati al principio comunitario "chi inquina paga".

7. Il requisito di effettività. Forfettizzazione e svalutazione monetaria

• A. Occorre che il fatto tassato sia rivelatore di capacità contributiva effettiva. Il requisito di effettività richiede che le basi imponibili non includano componenti meramente nominali, che non tengono conto in alcun modo della svalutazione della moneta.
• B. Il requisito di effettività della capacità contributiva si riflette anche sulle norme che collegano i tributi a parametri legalmente predeterminati. L’effettività dovrebbe comportare l’incostituzionalità di queste norme, in particolare quando hanno valore sostanziale. In applicazione del principio di effettività, la Corte costituzionale ha ritenuto:
  • Incostituzionale la norma dell’Iciap che assumeva come base imponibile la superficie dei locali utilizzati per l’attività.
  • Incostituzionale la norma che imponeva di valutare le aziende agricole, agli effetti dell’imposta di registro al lordo delle passività.
• C. Le presunzioni sono legittime, se non costituiscono una base fittizia di imposizione.

7.1. Il requisito di attualità. Tributi retroattivi e pagamenti anticipati

• A. Oltre che effettiva, la capacità retributiva deve essere anche attuale: il tributo, una volta in atto, deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non ad una capacità contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono capacità contributiva passata e quindi sono in contrasto con il principio di capacità contributiva. Inoltre, ledono il principio di certezza del diritto. Si ammette, però, che in deroga al principio generale della irretroattività, il legislatore può emanare norme retroattive, se non contrastano con altri principi costituzionali. Oltre che la distanza temporale, ha rilievo anche la prevedibilità del tributo retroattivo.
• B. Il requisito di effettività impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti d’imposta che si verificheranno in futuro. Il legislatore, però, può imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto, se: la fattispecie a cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto separata dal presupposto; l’obbligo di versamento non sia condizionato; al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.

8. Capacità contributiva e principio di uguaglianza

Dall’art.53 e dall’art.3 della costituzione si ha che "a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e a sanzioni diverse un trattamento tributario disuguale". Le questioni costituzionali sorgono perché non vi è parità di trattamento tra fatti che esprimono pari capacità contributiva. Con riguardo al principio della "uguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge", enunciato nell’art.3 della cost, la corte costituzionale afferma che:

• Il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse;
• Spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte può sindacare le scelte discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli;
• Devono comunque essere fatti salvi i limiti indicati nello stesso art.3, comma 1.

8.1. Il principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza si pone anche per le norme di favore. Il legislatore può concedere agevolazioni se ciò trova giustificazione in una norma costituzionale. Anche nelle norme degli statuti regionali è possibile ritrovare la base giustificativa delle agevolazioni fiscali. La giurisprudenza costituzionale relativa alle agevolazioni è piuttosto scarsa. In ogni caso, non si giudica di per sé incostituzionale una norma agevolativa, ma si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una agevolazione non sia estesa ad altre categorie.

9. Obblighi dei terzi, norme formali e rimborso dell’indebito

• A. L’art.53 implica che l’obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo. Vi sono norme che pongono obblighi a carico di terzi; in questo caso l’art.53 non è violato se il terzo è posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto. È legittima inoltre la figura del sostituto d’imposta, che può riversare l’onere economico sul sostituto.
• B. Il principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme formali. Devono quindi essere conformi al principio di capacità contributiva le norme che disciplinano i tributi, il diritto al rimborso dell’indebito, ed ogni altro profilo di diritto sostanziale.
• C. L’art.53, inoltre, richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti indebitamente e, quindi, in assenza di capacità contributiva. Il non poter ottenere il rimborso dell’imposta indebitamente pagata viola il principio di capacità contributiva.

10. La progressività

L’art.53, comma 2, prevede che "il sistema tributario è informato a criteri di progressività". Il principio di progressività indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia e coesione sociale fissati dalla Costituzione.

Capitolo 3 - Le fonti

1. La riserva di legge

L’art.23 della costituzione dispone che "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". La norma racchiude una riserva di legge e riproduce un principio classico delle democrazie bilaterali. I problemi posti dall’art.23 sono tre:

• Nozione di legge;
• Nozione di base legislativa;
• Nozione di prestazione imposta.

Il termine legge, nell’art.23 della cost., indica non solo la legge statale ordinaria, ma anche gli atti aventi forza di legge, ossia i decreti legge e i decreti legislativi.

Le riserve di legge sono assolute, se la disciplina di una determinata materia è rimessa solo alla legge; sono invece relative, se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia. La riserva dell’art.23 è relativa, perché è richiesta solamente una base legislativa. La riserva riguarda solo le norme tributarie di diritto sostanziale, ossia le norme impositrici. Non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve stabilire almeno i soggetti passivi, il presupposto e la misura massima del tributo.