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Riassunto esame Diritto tributario 2

Appunti molto dettagliati dell'intero corso per un totale di 140 pagine (ho superato l'esame con voto 29 studiando solo su questi appunti) basati su appunti personali del publisher presi alle lezioni del prof. Giovanardi dell’università degli Studi di Trento - Unitn. Scarica il file in formato PDF!

Esame di Diritto tributario 2 docente Prof. A. Giovanardi

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ESTRATTO DOCUMENTO

atto di erogazione delle

- l’Amministrazione ridetermina la sanzione: pur emettendo un

sanzioni, la cifra richiesta è ridotta perché le deduzioni presentate hanno fatto

emergere un errore nel precedente atto che tuttavia (perdo poi la possibilità di definire

la sanzioni per gli stessi motivi visti in precedenza) non ha comportato il totale

annullamento della sanzione; la sanzione è impugnabile in commissione tributaria

provinciale o da pagare pagabile entro 60 giorni; in questo caso resta viva la

possibilità di definire il pagamento pagando 1/3 della sanzione perché è emerso che il

primo atto era illegittimo

d) il ruolo e la cartella di pagamento: il ruolo è quell’atto collettivo dove sono elencati

tutti i debitori del fisco che viene poi spedito all’agente della riscossione che poi lo

notificherà ai singoli e quindi dall’iscrizione a ruolo ne scaturisce una cartella di

pagamento; a questo punto potrò impugnare la cartella se è viziata (se impugno la

cartella perché illegittima essendo che è sbagliata l’iscrizione a ruolo con la cartella

impugno anche il ruolo) oppure se la cartella è perfetta, ma il problema è l’illegittima

del l’iscrizione a ruolo in teoria dovrò chiamare in causa solo l’ente che ha formato il

ruolo (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane...).

e) l'avviso di mora: dopo l’avviso d’accertamento c’è anche l’avviso di mora perché

dopo l’avviso d’accertamento c’è sempre l’azione esecutiva che non è di competenza

del giudice tributario, ma se passa più di un anno dalla cartella di pagamento

all’azione esecutiva l’Ufficio prima di agire nei miei confronti deve notificarmi un

ultima azione dandomi ulteriori di 5 giorni attraverso l’avviso di mora (se avesse

iniziato l’esecutiva prima dell’anno non occorreva alcun avviso di mora)

e-bis) l’atto di iscrizione di ipoteca sugli immobili: introdotti dopo perché si discuteva

in modo continuo sulla impugnabilità o la non impugnabilità di questi atti perché

pensandoci l’iscrizione di ipoteca su immobili, ma anche la successiva voce di fermo

per beni mobili registrati (come auto, moto..), non è vera e propria esecuzione perché

con un ipoteca sull’immobile o il fermo l’Amministrazione si garantisce che non

spariscano le garanzie, ma non se ne impossessano almeno in questa fase, per cui è

più un’operazione cautelare che esecutiva e per questo il legislatore ha ritenuto di

specificare che sono ancora nella giurisdizione tributaria poiché corrispondono alla

fase precedente all’esecuzione e quindi non sono atti esecutivi di competenza del

giudice civilista.

e-ter) l’atto che pone fermo di beni mobili registrati: si è già visto nella voce e-bis)

perché si specifica che sono di competenza del giudice tributario

f) gli atti relativi alle operazioni catastali: un esempio di atto impugnabile davanti al

giudice tributario è quello che mi comunica che la rendita di un mio immobile è

aumentata…

g) l’atto che comporta il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni

pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti: sono le così dette AZIONI DI

RIMBORSO del contribuente nei confronti dell’Amministrazione; si è visto che il

processo tributario è un processo d’impugnazione di atti e quindi io posso andare di

fronte al giudice tributario solo se destinatario di atti impositivi e riscossivi, escludendo

gli atti di esecuzione forzata; ma questo punto mette un po’ in difficoltà perché non c’è

un atto, a meno di un rifiuto espresso: questo fa capire che il processo tributario è

un processo sia di impugnazione d’atti (dove l’amministrazione impone un

pagamento e io mi oppongo) che un processo in cui il contribuente chiede

all’Amministrazione la restituzione di un tributo non dovuto e se quest’ultima

risponde di no in modo espresso o tacito si può andare comunque di fronte ad un

giudice.

Riassumendo le liti tributarie sono di due tipi: quelle in cui l’Amministrazione

vanta un credito nei confronti del contribuente e quest’ultimo non vuole

pagare (AZIONI IN CUI IMPUGNO UN ATTO IMPOSITIVO) e viceversa quelle in

cui è il contribuente a vantare un credito nei confronti dell’Amministrazione

che non intende pagare (AZIONI DI RIMBORSO).

Questo tuttavia non fa venir meno la validità dell’affermazione secondo la quale il

processo tributario è un processo d’impugnazione d’atti perché il contribuente chiede

il rimborso di una somma che ritiene di aver pagato per errore che di fatto è un errore

di diritto, che per le imposte dirette è regolamentato dall’Art.38 del Dpr 602/1973 il

quale dice che si hanno 48 mesi per chiedere il rimborso di imposte erroneamente

pagate: dunque il cittadino fa un istanza di rimborso e il fisco risponde che non ha

diritto al rimborso per vari motivi elencati, a quel punto il contribuente ha un

provvedimento espresso di diniego e 60 giorni di tempo per impugnarlo e quindi finché

c’è un provvedimento espresso di diniego è sempre un caso impugnazione di un atto

(a credito invertito); diverso è però il caso in cui l’Amministrazione sta in silenzio, in

questo caso il legislatore ha introdotto una “finzione di diritto” perché ha stabilito che,

qualora passi un determinato dato temporale dalla data di presentazione dell’istanza

di rimborso, quel momento diventa il giorno al partire dal quale adire la giustizia

tributaria; questo è previsto dall’ART.21 D.lgs 546/1992:

Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla

data di notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento

vale anche come notificazione del ruolo.

Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all'art.19, comma 1, lettera g),

può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione

presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta e fino a quando il

diritto alla restituzione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di

disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento,

ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione

Il primo comma dice che il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità

entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato e che impugnando

la cartella di pagamento si impugna anche il ruolo come visto in precedenza.

Il secondo comma invece dice che il silenzio implicito, superati i 90 giorni, diventa un

atto impugnabile, mentre se impugno il silenzio prima dei 90 giorni il giudice mi dirà

che non è un atto impugnabile; quindi, riassumendo, il contribuente propone un

istanza di rimborso, in base ai termini previsti dalle singole leggi d’imposta (ES: art.38

dpr 602/1973…), a questo punto:

se l’amministrazione produce un diniego espresso

- : il contribuente avrà 60 giorni per

impugnarlo ai sensi dell’art.21 comma 1 del D.lgs 546/1992

silenzio da parte dell’amministrazione:

- dopo 90 giorni senza esprimersi, il

contribuente può impugnare un diniego implicito presso il giudice tributaria

riproponendo le sue ragione (è un po’ derogatorio rispetto agli altri atti impugnatori

perché nella maggior parte dei casi devo demolire l’atto avversario perché è un

processo di stampo demolitorio, mentre in questa causa contro il silenzio ci si avvicina

più ad una specie di processo d’accertamento del rapporto, che però non c’è nel

processo tributario (il contribuente non può andare dal giudice a chiedere se devo

pagare o meno perché sarebbe un’azione mirata ad accertare il rapporto (così come

non lo può fare lo Stato se non è in grado di stabilire chi deve pagare tra più

contribuenti: in realtà nella pratica è successo che un Comune non sapeva quale tra

due contribuenti dovesse pagare l’imposta da 1 milione e nel dubbio l’ha notificata ad

entrambi, in questo caso il giudice dando ragione ad un contribuente e torto ad un

altro sul ricorso ha preso una decisione fuori dalla sua materia perché di fatto si è

sostituito all’Amministrazione perché ha di fatto stabilito su chi ricadesse il tributo),

tanto che non è accertabile nemmeno l’interpello perché è un parere

dell’Amministrazione)). “…La domanda di restituzione, in mancanza di

Alla fine dell’art.21 comma 2 si dice

disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento,

ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ”

che significa la domanda di rimborso la si deve presentare entro i termini previsti dalla

rispettiva legge d’imposta e che, qualora non ci sia questa legge specifica, la si deve

presentare entro due anni: questo è importante perché per l’IVA non c’è una norma sul

rimborso e quindi la domanda di rimborso deve essere presentata entro due anni dal

pagamento o dalla data in cui sorge il diritto al rimborso.

h) l’atto che comporta il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di

definizione agevolata di rapporti tributari: se si chiede l’agevolazione per la prima

casa, ma mi viene comunicato che è di lusso e quindi non mi spetta oppure il caso in

cui non sia effettivamente la prima casa…in questo caso posso impugnare davanti al

giudice tributario l’atto che mi nega l’agevolazione tributaria, anche perché la natura è

accertativa come nel caso dell’avviso d’accertamento (l’Ufficio si accerta che il

contribuente non ha diritto all’agevolazione e quindi l’imposta che deve pagare è

maggiore, come si capisce pur chiamandosi diniego di agevolazione nella sostanza è

un accertamento).

E’ tema attuale invece il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti

tributari perché fino al 31/03/2017 è stato possibile rottamare i ruoli per coloro che

aveva ruoli emessi dal 2000 al 31/12/2016: la rottamazione del ruolo aveva il vanteggi

di presentare sanzioni e interessi di mora per lo più nulli (in molti casi lo sconto era del

50% con corrispondente beffa per chi ha pagato puntualmente).

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle

commissioni tributarie: ci possono essere degli atti impugnabili non presenti in questo

elenco, ma che sono impugnabili in quanto quel particolare atto è dichiarato

impugnabile in un'altra legge tributaria.

Tutti sono d’accordo nel dire che quest’elenco deve essere interpretato in maniera

estensiva: ci sono degli atti che pur non essendo specificato che è un accertamento,

nella pratica hanno una funzione accertativa e quindi se l’amministrazione mi accerta

nei fatti un tributo, pur non specificandolo esplicitamente sull’atto, il giudice dovrà

però verificare se la natura è veramente accertativa.

Ad esempio fino al 2015 si poteva andare a definire i processi verbali di constatazione:

il contribuente compilava l’istanza di definizione e gli arrivava un atto di definizione

dell’accertamento parziale, quest’ultimo era evidentemente un avviso di liquidazione

perché mi veniva liquidato il verbale.

Ci sono degli atti, come ad esempio l’avviso bonario, che devono essere interpretati

secondo un interpretazione estensiva: ad esempio il diniego di autotutela ha un forte

valore accertativo, perché è certamente imputabile, ma bisogna vedere se lo è anche

nel merito.

[Vedi bene il significato di interpretazione estensiva o riascolta circa da min 1’10 a

1’20 minuti lezione 2]

Una sentenza molto importante è quella delle sezioni unite della Cassazione 19 704

del 2 Ottobre 2005: un soggetto è destinatario di una cartella di pagamento che a sua

volta riproduce un ruolo, ma questa cartella non è stata mai notificata per cui il

soggetto non è venuto a conoscenza della sua esistenza; il soggetto ha il sospetto di

poter avere un qualche problema col fisco e, sfruttando la legge sulla rottamazione,

decide di andare da Equitalia per verificare la sua posizione; Equitalia gli dice che ha

un contenzioso per 1 milione di euro e gli viene dato un documento, l’estratto di ruolo,

in cui scopre in questo giorno (23/02) che è iscritto a ruolo (non avendo mai visto la

cartella).

L’estratto di ruolo è impugnabile? C’è ovviamente un problema perché il foglio che mi

è stato consegnato non è specificamente indicato nell’elenco degli atti impugnabili

perché è una riproduzione di un documento; Equitalia dice che è impugnabile solo se

viene nuovamente notificata essendo che la fotocopia che mi ha messo a conoscenza

del fatto che ho una pretesa di un milione a mio carico non è impugnabile.

Il soggetto ritiene che essendo che la cartella doveva essere notificata entro due anni,

e sono stati sforati questi termini, quel milione non ci deve più essere.

l’estratto della cartella o del ruolo che non si

Le Sezioni Unite hanno dichiarato che

stato correttamente notificato dall’Agenzia delle Entrate e attraverso il quale il

contribuente è venuto a conoscenza della pretesa è impugnabile e con l’impugnazione

il soggetto può dire di non aver ricevuta la notifica di tale somma entro i termini di

legge.

La Cassazione dunque dice che in questo caso si può impugnare l’atto successivo a

l’atto di cui non ho avuto conoscenza, però impugnando anche l’atto precedente

(dicendo di non averlo ricevuto) e questo posso farlo anche se l’atto seguente non è

tra quelli impugnabili presenti nel comma 1 perché in realtà non sto impugnando

quell’atto, ma sto impugnando la cartella che non mi è mai arrivata.

LEZIONE 3

Si è visto che la giurisdizione è generale (ART 2: …tributi di ogni genere e

specie…), ma non esclusiva (ART.19: ci sono gli atti impugnabili…).

Proseguiamo il discorso sulla natura del processo.

RICORSO TRIBUTARIO: regolamentato dall’ART.18 Dlgs 546/1992 che recita:

Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale.

Il ricorso deve contenere l'indicazione:

a) della commissione tributaria cui è diretto (bisogna indicare la commissione

tributaria di competenza…)

b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale

o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché del codice

fiscale e dell'indirizzo di posta elettronica certificata

c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del

servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto

d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda;

e) dei motivi (sono i motivi d’impugnazione dell’atto: può essere che il giudice tenga in

considerazione solo uno di questi, non occorre che siano tutti veri)

Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l'indicazione

dell'incarico a norma

dell'art. 12, comma 3, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente, nel qual

caso vale quanto disposto dall'art. 12, comma 5. La sottoscrizione del difensore o della

parte deve essere apposta tanto nell'originale quanto nelle copie del ricorso destinate

alle altre parti, fatto salvo quanto previsto dall'art. 14, comma 2.

Il ricorso è inammissibile se manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni di

cui al comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale e all'indirizzo di posta

elettronica certificata, o non è sottoscritta a norma del comma precedente.

Nel primo comma si vede subito confermato il fatto, già visto, che il processo tributario

è un processo di impugnazione di atti (quindi con stampo demolitorio): in un processo

c’è sempre un attore (quello che dà il via alla causa che, nelle cause tributarie, è il

contribuente) e un convenuto (quello che è chiamato in causa che, nelle cause

tributarie è l’amministrazione finanziaria che ha emesso l’atto); pensandoci però per

questi atti tributari impugnatori, questa individuazione di attore e convenuto non è

semplicissimo da stabilire: inizialmente infatti è l’amministrazione che parte con la

pretesa nei confronti del contribuente il quale si oppone con ricorso; si dice che il

contribuente è l’attore in senso formale e l’amministrazione l’attore in senso

sostanziale e viceversa il contribuente sarà il convenuto in senso sostanziale e

l’amministrazione sarà il convenuto in senso formale.

Questo per delineare i confini della materia che il giudice deve affrontare perché ci

sono due momenti:

- pretesa d’Ufficio: è la prima limitazione dell’oggetto del contendere perché,

dovendo essere motivata, si limitano le ragioni adducibili dall’Amministrazione nel

corso del processo; l’amministrazione finanziaria con l’avviso d’accertamento è la

prima delle parti a delineare i confini entro cui il giudice può deliberare; durante il

processo non si potrà richiedere la somma per motivazioni diverse da quelle presenti

nell’avviso d’accertamento; se sbaglio la motivazione il giudice non può fare

considerazioni su altro: questo vale per i processi d’impugnazione degli atti perché in

caso di processi in cui si vuole accertare un rapporto è il giudice che in qualche modo

“decide il perimetro” perché deve stabilire se esiste l’obbligazione sulla base di quello

che dicono le parti.

- atto d’impugnazione: come si è visto nell’Art.18 è il momento in cui anche il

contribuente “traccia il perimetro della causa” perché deve contenere le motivazioni

dell’impugnazione e i giudice deve limitarsi a sentenziare su questi motivi, non su altri

che sorgeranno in seguito; inoltre deve esserci la domanda di illegittimità totale o

illegittimità parziale dell’atto impugnato.

Il giudice deve mantenersi all’interno dei limiti fissati dalle parti, attraverso i motivi

per essere “terzo” tra le parti

d’impugnazione e la motivazione dell’accertamento,

in causa: se il giudice si rende conto che il contribuente ha ragione per un motivo non

specificato dal contribuente stesso non potrà riconoscerglielo, viceversa se

all’amministrazione spettava quella somma, ma per un motivo diverso rispetto a

quella che ha portato all’accertamento, non può essergli riconosciuto il diritto a

ricevere quella somma.

Ovviamente non è possibile integrare i motivi d’impugnazione e la motivazione

dell’accertamento a processo in corso: dunque se si sbaglia il ricorso che è il primo

atto del processo è finita, la causa è persa.

Anche per i gradi successivi non si può fare un appello e ampliare i motivi

d’impugnazione o la motivazione dell’accertamento, infatti l’appello è possibile solo

all’interno del perimetro tracciato.

un solo caso

Esiste , previsto dal comma 2 dell’art.24 del 546/1992, in cui si possono

integrare i motivi:

I documenti devono essere elencati negli atti di parte cui sono allegati ovvero, se

prodotti separatamente, in apposita nota sottoscritta da depositare in originale ed in

numero di copie in carta semplice pari a quello delle altre parti (regola come devono

essere depositati i documenti: ogni accertamento e ogni ricorso può avere degli

allegati per provare le richieste/ragioni)

2. L'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non

conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, è ammessa entro

il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale

deposito (E’ L’UNICO CASO IN CUI SI PUO’ INTEGRARE I MOTIVI: se si subisce un

deposito di documenti che precedentemente non si conosceva; è ad esempio il caso in

cui l’amministrazione depositi un documento che il contribuente non ha mai visto, se

quel documento non è in qualche modo collegato alla pretesa che risulta

dall’accertamento, cambia la natura della causa andando ad ampliare la motivazione

(è legittimo???), e quindi anche il contribuente potrà modificare le proprie motivazioni

entro 60 giorni dalla data in cui è depositato il nuovo documento)

Se è stata già fissata la trattazione della controversia, l'interessato, a pena di

inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la

discussione in pubblica udienza, che intende proporre motivi aggiunti. In tal caso la

trattazione o l'udienza debbono essere rinviate ad altra data per consentire gli

adempimenti di cui al comma seguente.

L'integrazione dei motivi si effettua mediante atto avente i requisiti di cui all'art. 18

per quanto applicabile. Si applicano l'art.20, commi 1 e 2, l'art. 22, commi 1, 2, 3 e 5,

e l'art. 23, comma 3.

Quindi il comma 2 dell’articolo 18 contiene le caratteristiche del ricorso.

Il comma 3 dell’art.18 del Dlgs 546/1992 invece dice che il ricorso deve essere

sottoscritto dal difensore e contenere l’indicazione:

- della categoria, di cui all’Art.12, a cui appartiene il difensore

- dell’incarico, di cui all’Art.12 comma 7, salvo che il ricorso non sia sottoscritto

personalmente

- indirizzo di posta elettronica certificata del difensore

Per il processo tributario è prevista dalla legge l’assistenza tecnica obbligatoria, ad

eccezione delle cause che arrivano fino a 3000 euro (è il valore dell’imposta richiesta

al netto di interessi e sanzioni oppure è il valore delle sanzioni se ho solo sanzioni),

dopo questa somma si è obbligati a farsi assistere da un professionista: in tutti i

processi possono patrocinare solo gli avvocati, tranne nel processo tributario in cui

possono svolgere il ruolo di difensori anche i commercialisti e quelli elencati nel

comma 2 dell’art.12 del Dlgs 546/1992.

Il rappresentante legale dovrà autenticare la firma del soggetto che assiste, per

questo bisogna stare attenti a non autenticare mai la firma di un assistito che non ha

mai visto perché è un reato; quindi il ricorso deve contenere la sottoscrizione del

legale rappresentante.

Il comma 4 dell’art.18 del Dlgs 546/1992 invece elenca i casi in cui il ricorso è

inammissibile:

manca o è assolutamente incerta

- se una delle indicazioni viste analizzando il comma

2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale e all'indirizzo di posta elettronica

certificata

- se dallo studio del rappresentante legale esce il ricorso senza la firma del

rappresentante legale (poi il contribuente eventualmente si rifarà sul rappresentante

legale che ha sbagliato per essere risarcito del danno subìto)

Un ricorso inammissibile è radicalmente nullo e su cui il giudice non potrà esprimersi,

quindi è come se il processo non fosse mai iniziato perché l’atto che ne ha dato vita

era inidoneo a farlo; spesso negli studi si fa una ceck-list per verificare se ci sono tutte

le informazioni necessarie perché l’atto sia ammissibile.

L’inammissibilità è sancita dal giudice.

Bisogna capire ora, una volta “fissati i confini” del processo, cosa può fare il giudice.

L’art.7 comma 1 del Dlgs 546/1992 recita:

Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti,

esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti

conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta

e nei limiti dei fatti dedotti dalle

Se si leggesse il comma senza la parte che recita “…

parti…” si potrebbe pensare che le commissioni tributarie abbiano gli stessi poteri

degli Uffici (a fini istruttori) perché c’è una fase introduttiva del processo che è il

ricorso, seguita da una fase istruttoria che nel processo tributario è sostanzialmente

inesistente (mentre in altri processi è molto importante perché il giudice deve

nei limiti dei fatti dedotti dalle parti

acquisire la prova): infatti la frase significa che il

giudice non può investigare, ma deve limitarsi a giudicare sulle basi delle deduzioni

delle parti.

Il secondo comma dell’art.7 prevede che il giudice possa nominare un consulente

tecnico d’ufficio per quelle materie in cui non è in grado di giudicare pur rimanendo

sempre nel perimetro già tracciato: ad esempio il giudice non sarà in grado di valutare

un terreno e quindi si può avvalere di una perizia tecnica.

“Non sono ammessi il giuramento e la prova

Il comma 4 dell’art.7, che recita

testimoniale”, non fa che rafforzare il concetto che il processo tributario non è altro

che un processo documentale che si basa sulle dichiarazioni/richieste/punti di vista

delle parti.

Alcuni ritengono che l’impossibilità del giudice di avvalersi di testimonianze o di un

istruttoria personale, pur restando nel perimetro tracciato dalle parti sia una forte

limitazione all’agire del giudice: questo è vero soprattutto quando l’illecito tributario

abbia anche una rilevanza penale, perché allora ci sono due processi autonomi uno

tributario (in cui recupero l’imposta o le sanzioni e in cui non potrò avvalermi di

testimoni) e uno penale (in cui invece il giudice deciderà se devi scontare anche giorni

di carcere e in cui saranno ammessi i testimoni). Questo ci fa capire che una prova

testimoniale sarebbe ammissibile dei processi tributari (non creerebbe disfunzioni al

processo), in modo che il giudice tributario possa avere gli stessi poteri istruttori del

giudice penale. L’intento del legislatore è quello di garantire gli introiti allo Stato in

tempi brevi perché l’introduzione dei testimoni porterebbe la durata media dei primi

due gradi di giudizio da 2 anni a 4/5 anni (quindi è un motivo pratico).

L’ultimo comma dell’art.7 si riferisce a regolamenti e atti amministrativi generali (vedi

differenza sull’art.17 del 488): ovviamente i regolamenti devono essere sempre in

linea con la legge, infatti se io considero che un autorità ha emanato un regolamento

illegittimo lo posso impugnare da subito per evitare problemi in seguito; tuttavia non

lo impugno davanti la commissione tributaria (perché come abbiamo visto il

regolamento non è tra gli atti impugnabili davanti al giudice), ma di fronte alla

giustizia amministrativa TAR; questo ha la conseguenza che se il TAR accoglie il ricorso

erga

il regolamento viene meno per tutti essendo che la decisione del TAR ha valenza

omnes; le commissioni tributarie, secondo l’art 7 comma 4, possono disapplicare i

regolamenti qualora li considerino illegittimi; il cittadino di fronte alla commissione

tributaria impugnerà l’avviso d’accertamento fondato su un regolamento illegittimo

perché in contrasto con la legge: a questo punto se il giudice si rende conto che

effettivamente il regolamento si pone in contrasto con la legge istitutiva del tributo,

erga omnes

non potrà annullare il regolamento perché altrimenti andrebbe ad

espandere l’oggetto della sua giurisdizione e si sovrapporrebbe al giudice

amministrativo, ma potrà invece disapplicare il regolamento in modo che l’atto

conseguente diventi illegittimo e quindi il ricorso viene accolto; in sostanza in questo

caso ha effetto solo per colui che ha impugnato, mentre gli altri subiscono gli effetti

del regolamento.

LEZIONE 4

Andiamo ad analizzare ora il primo grado di giudizio e quindi si entra nell’ambito

del procedimento.

Si parte da un avviso d’accertamento, a questo punto il contribuente ha 60 giorni per

fare ricorso e qualora lo si proponga deve essere notificato alla controparte per

iscritto; da questo momento si dice che c’è una lite pendente infatti il processo non si

notificando il

instaura depositando un atto nella cancelleria/segreteria del giudice, ma

ricorso alla controparte (Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane, del

Comune…), cioè quella che ha emesso l’atto impugnato.

L’Art.16 del processo (Dlgs 546/1992) si spiega che la notificazione del ricorso avviene

secondo tre diverse modalità:

Per mezzo dell’Ufficiale giudiziario:

1) sono dei funzionari che dipendono dal tribunale

e sono coloro che, tra le altre cose, si occupano delle notificazione degli atti del

processo; quindi colui che fa ricorso potrà consegnare il ricorso stesso all’ufficiale

giudiziario, il quale poi procederà con la notificazione vera e propria del ricorso

facendone avere una copia all’Ufficio e una l’organo notificato che dovrà sottoscriverlo

e portarlo indietro all’Ufficio in modo da avere la prova che l’atto è giunto

all’amministrazione.

Si può utilizzare il servizio postale

2) : si fa una raccomandata, indirizzata

all’Amministrazione, con ricevuta di ritorno; il plico deve essere spedito senza busta

perché così non ho problemi di divergenza tra busta e contenuto: se arrivasse la busta

l’amministrazione firmerebbe l’arrivo di una busta, ma non il contenuto, invece se

arriva il plico ho pochi dubbi su cosa sia arrivato.

Via posta elettronica certificata

3) : si sta avviando il processo tributario telematico; si

prevede l’invio del file del ricorso con la firma digitale in modo che l’atto arrivi subito

all’amministrazione; non ci sarà più un plico, ma un fascicolo telematico.

Dalla data di proposizione del ricorso parte un altro termine di 30 giorni che è il

costituzione in giudizio di parte ricorrente

termine della (ART.22): dopo aver chiamato

in giudizio la controparte, ora il ricorrente si costituisce in giudizio facendo partire la

causa perché altrimenti il giudice non può sapere che ho notificato l’atto alla

controparte; deve essere colui che ha fatto il ricorso a comunicare al giudice che ha

(vocazio iudicis).

chiamato in causa l’Amministrazione

Questo termine di 30 giorni è assolutamente perentorio, a pena di inammissibilità del

Il ricorrente, entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso, a pena

ricorso (ART.22:

d'inammissibilità deposita…). fascicolo

Quindi con la costituzione in giudizio il ricorrente deposita nel processo il suo

di parte che contiene l’originale del ricorso se notificato all’Ufficiale giudiziario o la

copia del ricorso se notificato negli altri due modi, tutti i documenti allegati, la copia

dell’atto impugnato e infine si deve compilare una nota d’iscrizione a ruolo (in futuro

nel processo telematico saranno tutti documenti informatici e non più cartacei): con

questi documenti (ricorso e atto impugnato) il giudice ha tutti gli elementi

quantomeno per delineare il processo senza bisogno dell’intervento dell’Agenzia

chiamata in causa.

L’inammissibilità del ricorso è rilevabile dal giudice in ogni grado del giudizio per cui

non è che si sana col passare dei gradi di giudizio: se il ricorso viene presentato il 61°

giorno e il giudice di primo grado non se ne accorge può essere il giudice di secondo

grado o la Cassazione a dichiarare il ricorso inammissibile.

Passati i 30 giorni per la proposizione, decorre un altro termine di 30 giorni per

l’Amministrazione resistente che ha emesso l’atto impugnato ed è il termine della

costituzione in giudizio della parte resistente (Art.23): l’ente impositore, l’agente della

riscossione o i soggetti iscritti all’albo che sono stati chiamati in giudizio si

costituiscono in ricorso entro 60 giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato con

ricevuta o mediante servizio postale.

Come si vede, il termine in realtà è di 60 giorni dal giorno in cui viene notificato il

ricorso all’amministrazione.

La costituzione della parte resistente è fatta mediante deposito, presso la segreteria

della Commissione addita, del proprio fascicolo (fascicolo di parte proponente

(ricorrente) + fascicolo di parte resistente = fascicolo del processo) contenente le

controdeduzione. contro

Dunque l’Amministrazione si costituisce in giudizio con un atto definito di

deduzioni: l’Amministrazione prenderà in esame il ricorso e andrà, qualora lo ritenga,

ad eccepire tutta una serie di eccezioni (di diritto (ricorso presentato al 61 giorno, sono

stati depositati documenti che il contribuente non ha fatto avere all’amministrazione

nonostante li avesse richiesti…) o di merito); è chiaro che le considerazioni

dell’Amministrazione devono essere speculari rispetto al riscorso, spiegando perché le

ragioni del ricorso vanno respinte.

Mentre il termine di 30 giorni è perentorio, il termine per l’Amministrazione di 60 giorni

dalla data di notificazione del ricorso è pacificamente ordinatorio: nel senso che se

l’Amministrazione si costituisce al 61°,70°,80°...giorno le considerazioni di questa non

sono considerabili inammissibili perché si è sempre di fronte ad una difesa che ha il

diritto ad essere valutata e quindi non è un termine perentorio.

Tuttavia per l’Amministrazione è un rischio non costituirsi in giudizio perché le

notificazioni del processo da parte del giudice arrivano solo a coloro che sono costituiti

in giudizio, per cui se al 61 giorno l’Amministrazione non si è costituita in giudizio e il

giudice stabilisce la data del processo, l’Amministrazione non riceverà comunicazione

della data dell’udienza con la conseguenza che probabilmente non parteciperà

all’udienza.

Quindi è vero che ci si può costituire dopo i 60 giorni, ma non conviene perché non si

ricevono le notificazioni dell’udienza e anche perché non ci si può costituire a meno di

10 giorni dall’udienza (altrimenti il giudice non avrà tempo di guardare il fascicolo).

Con la costituzione in giudizio della parte resistente il giudice è pronto a prendere una

decisione: il presidente della Commissione tributaria assegna il ricorso ad una delle

sezioni (Art.26).

Il presidente della sezione a cui è stata assegnata la causa, scaduti i termini per la

costituzione in giudizio delle parti, fissa la trattazione della controversia e nomina il

relatore (Art.30).

I giudici sono sempre 3: tra questi ci sarà il presidente (che deve essere un

magistrato) che nomina il redattore cioè quello che studia il fascicolo e riferisce della

causa ai colleghi giudici.

Dopo la fissazione dell’udienza la segreteria comunica alle parti costituite l’avviso di

trattazione (data e ora dell’udienza) che deve essere comunicato almeno 30 giorni

liberi (non si conta né la data di partenza né il giorno dell’udienza stessa) prima dalla

data dell’udienza: se non si rispetta questo termine l’udienza non si può tenere e se si

svolge son problemi perché l’intento è quello di rispettare il principio del

contraddittorio (ci sono due parti che si confrontano tra di loro in modo che un terzo

possa decidere), ma se non si rispetta il termine il contraddittorio non è garantito.

Il principi del contraddittorio nel processo non può essere mai violato: si dà un termine

di 30 giorni perché si deve dare la possibilità alle parti di rispondere alle osservazioni

dell’altra parte e devono avere tempo per formularle; così come i 10 giorni per

costituirsi prima del processo servono a dare la possibilità al giudice di informarsi.

Le parti possono depositare documenti, ulteriori a quelli allegati al ricorso, fino a 20

giorni liberi prima della data di trattazione (Art.24 comma 1): questo è molto

importante perché se decorrono i 20 giorni è finita e non si possono più depositare

documenti, diversamente le sentenze (magari della Cassazione…) possono essere

depositate anche durante l’udienza.

Ciascuna parte può invece depositare memorie illustrative con le copie per le altre

illustrative

parti fino a 10 giorni liberi prima della trattazione: si dice memorie perché

come si è visto i motivi devono essere contenuti nel ricorso e quindi non posso fare

memorie integrative almeno che non abbia dei documenti prodotti dalla controparte di

cui non ero a conoscenza (si farà un ricorso per motivi aggiunti).

In generale l’udienza può essere pubblica (la porta rimane aperta e chiunque può

entrare a sentire), tenuta in camera di consiglio (solo i giudici) o in camera di consiglio

con la presenza delle parti (giudici e le parti con i rispettivi difensori): la regola del

processo tributario è quella della camera di consiglio perché essendo un processo

documentale il giudice dovrà limitarsi a leggere i documenti e gli allegati forniti dalle

parti e decidere, per cui non è necessario assistere alle arringhe degli avvocati delle

parti perché in teoria non potrebbe aggiungere niente a quello scritto nei documenti

(sono legato strettamente ai motivi dell’impugnazione).

Tuttavia il contribuente nei 10 giorni liberi prima della data dell’udienza ha diritto di

chiedere che l’udienza venga tenuta in forma pubblica: lo si può chiedere già quando

si promuove il ricorso attraverso un istanza di pubblica udienza, altrimenti posso

chiederlo fino a 10 giorni prima, ma in questo caso dovrò notificarlo

all’Amministrazione (non basta notificarlo nel processo) perché lo deve sapere (mentre

ad esempio le memorie basta depositarle e non occorre notificarle

all’Amministrazione, sarà poi quest’ultima ad andarsele a cercare); altrimenti il

processo si svolgerà in camera di consiglio.

Se l’udienza è in camera di consiglio si ha il diritto a brevi repliche alle osservazioni

della controparte fino ai 5 giorni liberi prima; mentre se l’udienza è pubblica si dovrà

rispettare il termine di 10 giorni.

Solitamente si chiede sempre la pubblica udienza per garantire al meglio la difesa del

cliente, spiegando in modo chiaro come stanno le cose al collegio giudicante.

Il giorno dell’udienza non viene comunicata la decisione del giudice (nonostante venga

presa in questo giorno dal collegio giudicante in camera di consiglio: in casi

particolarmente complessi il collegio può disporre il rinvio di 30 giorni della decisione

in modo da riuscire ad informarsi in modo congruo), il giudice redigerà poi la sentenza

scritta e la depositerà: in questo momento sarà comunicato l’esito alle parti.

LEZIONE 5-6

La sentenza (Art.36) deve contenere l'indicazione della composizione del collegio,

delle parti e dei loro difensori (se vi sono), la concisa esposizione dello svolgimento del

processo, le richieste delle parti, la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto ed

il dispositivo (è la parte in cui si legge se il giudice accoglie o respinge il ricorso).

La sentenza poi deve essere pubblicata attraverso il deposito della segreteria della

commissione entro 30 giorni dalla data della deliberazione, tuttavia questo termine

non è perentorio; questo termine potrebbe essere rilevante solo dal punto di vista

disciplinare, infatti se un giudice continua a non rispettare il termine per ogni processo

o lo supera di molto una vola potrebbe essere richiamato, ma non inficia in alcun

modo la validità della sentenza.

Questo è il primo grado, ma questo primo grado si può complicare perché innanzitutto

super procedimento

esiste un vero e proprio che si inserisce all’interno del

tutela

procedimento di primo grado che attiene ed ha lo scopo di garantire la

cautelare .

Anche nel processo è possibile arrivare ad un incontro tra le parti ed è la così detta

conciliazione giudiziaria .

Ultimamente è stato introdotto anche un altro istituto deflattivo del contenzioso che è

mediazione obbligatoria.

la così detta

Quello che si è visto finora va in un qualche modo rivisto in base ai tre casi appena

elencati: fino allo scorso anno la tutela cautelare, la conciliazione giudiziaria e la

mediazione erano istituti tipici ed esclusivi del primo grado del processo; ora si

possono avere anche nel secondo grado del processo, tranne la mediazione che resta

esclusiva del primo.

Dunque il procedimento di primo grado oltre a consentire di ottenere il blocco

giurisdizionale dell’azione esecutiva del fisco in riscossione frazionata, mi permetteva

anche un ultima via d’uscita: la conciliazione giudiziaria, poi gli accordi non si possono

più fare così come non si poteva più ottenere la tutela cautelare.

Questo era il disegno previsto del legislatore del 1992; successivamente le cose

cambiano.

- TUTELA CAUTELARE (Art.47 del 546/1992): nel processo tributario esiste l’istituto

della riscossione frazionata, quindi il ricorso non sospende la riscossione delle somme

contenute nell’avviso d’accertamento; 1/3 di imposte e interessi si devono pagare fino

al giudizio di primo grado, i 2/3 per imposte, interessi e sanzioni dopo la sentenza di

primo grado che abbia visto soccombente il contribuente e il pagamento per intero di

quanto dovuto per il contribuente che perde in secondo grado: quindi il contribuente

che perde paga prima di una sentenza definitiva della Cassazione e questo può creare

problemi enormi ancor prima che un giudice dia la sentenza definitiva.

Nel diritto amministrativo la regola è l’immediata esecutorietà degli atti

amministrativi, nel diritto tributario l’atto amministrativo è esecutivo, ma se

impugnato può essere frazionato il pagamento delle somme dovute.

E’ evidente che se non ci fosse la possibilità di sospendere l’esecuzione degli atti ci

sarebbe una grossa pecca sotto il profilo della difesa perché non è effettiva: alcune

società potrebbero andare in fallimento ancor prima di ricevere una sentenza

definitiva.

Quindi quello della tutela cautelare è uno snodo fondamentale del rapporto tra

amministrazione e contribuente perché se non ci fosse ci sarebbe l’anticipazione della

pena ancor prima di ricevere la sentenza definitiva: fino al 1996 era così.

Fino lo scorso anno la tutela cautelare era solo in primo grado, ora è estesa anche ai

gradi successivi di giudizio: lo si è fatto perché la Corte Costituzionale ha detto che la

tutela cautelare c’è anche in secondo grado e in Cassazione, anche se non è prevista,

perché c’è una norma del codice di procedura civile che la prevede.

Come emerge dal comma 1 dell’art.47, il ricorrente può chiedere la tutela

cautelare qualora dall’azione esecutiva del fisco possa derivargli un danno

(requisito del pericolo in mora);

grave e irreparabile anche se il comma 1 non lo

dice, esiste un altro requisito (si vuole evitare ricorsi esclusivamente per

posticipare il pagamento) perché il giudice conceda la sospensiva ed è il così

fumus boni iuris

detto (parvenza del buon diritto) cioè sottoporre il ricorso

ad una sommaria valutazione che dice ci sono i presupposti per cui il ricorso

venga accolto; tuttavia si pone un problema per i gradi successivi perché qualora

fumus

perda il primo grado, per il giudice di secondo grado è difficile riconoscere il

boni iuris, quindi è prassi che per i gradi successivi basti la condizione del danno

grave e irreparabile per vedersi riconosciuta la tutela cautelare; in secondo

grado, in caso di sentenza sfavorevole al contribuente, è la commissione tributaria

regionale che decide in merito alla sospensione degli effetti della sentenza di primo

grado; qualora il contribuente perda anche in secondo grado è ancora possibile

ottenere la sospensione che non viene decisa dalla Cassazione, ma dallo stesso Ufficio

provinciale o regionale che ha pronunciato la sentenza di secondo grado dei cui effetti

si chiede la sospensione.

In primo grado qualora le due condizioni viste in precedenza siano rispettate il giudice

(commissione tributaria provinciale) sospende e nessuno tocca più il contribuente

finché la Commissione tributaria provinciale abbia definitivamente deciso.

Questo genera un sub procedimento che complica lo schema del procedimento visto

prima, perché il presidente fissa con un decreto la trattazione dell’istanza di

sospensione alla prima camera di consigli disponibile con comunicazione alle parti

almeno 10 giorni liberi prima: in caso di eccezionale urgenza il presidente può disporre

con decreto motivato la provvisoria sospensione dell’esecuzione (si chiede una

sospensiva) fino alla pronuncia del collegio.

Il collegio sente le parti in camera di consiglio, per cui non entra nessuno nell’aula per

garantire una certa privatezza essendo che si sta discutendo di una società che

potrebbe subire un danno grave ed irreparabile; l’ordinanza con cui il giudice decide

deve essere motivata e non impugnabile e la decisione sull’accoglimento o meno della

richiesta di sospensiva deve essere immeditatamente (il giorno stesso della camera di

consiglio) comunicata alle parti e all’organo di riscossione perché si deve anticipare

l’azione esecutiva.

La sospensione può anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea

garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei modi e termini

indicati nel provvedimento.

L'istanza di sospensione è decisa entro 180 giorni dalla data di presentazione della

stessa: questo termine non è vincolante.

Se viene concessa la sospensiva il processo subisce un accelerazione, infatti in questo

caso la trattazione della controversia deve essere fissata a non oltre 90 giorni dalla

pronuncia.

- CONCILIAZIONE: è il secondo sub-procedimento; il giudice non può sindacare

l’accordo tra le parti o dare consigli, incoraggiare, scoraggiare…; la conciliazione

giudiziale è l’ultima possibilità deflattiva del contenzioso che ha il

contribuente perché se non se ne avvale sarà il giudice a stabilire in ultima

istanza la risoluzione della controversia; fino al 2015 era limitata al primo grado

del giudizio, dal 2016 invece si estende anche al secondo grado, ma non esiste di

fronte alla Cassazione (non si sa perché); è un istituto importante perché può limitare i

danni nei casi in cui i giudici non siano competenti per cui è meglio una chiusura che

mi permette di rimetterci un po’ piuttosto che arrivare a fine del processo e dover

pagare interamente; la conciliazione arriva tempisticamente dopo l’accertamento con

adesione e la mediazione; il vantaggio di questi istituti è quello di portare nelle casse

dell’erario soldi rapidamente, anche perché in tutti quei casi in cui si arriva alla

Cassazione dopo 10 anni si riceve il 2%-3% del dovuto perché i soggetti sono spariti

con i soldi, andati in fallimento, morti…, quindi si dovrebbe stimolare moltissimo

conciliazione e mediazione; se chiudo il procedimento con una conciliazione la

sanzione è pari al 40% del minimo edittale in primo grado o del 50% se lo faccio in

secondo grado (si vuole incentivare a chiudere il prima possibile); non è obbligatoria

una conciliazione totale della posizione del contribuente (se ci sono 8 rilievi da parte

dell’agenzia delle entrate, potrò conciliare 3 rilievi e andare in giudizio per gli altri 5) e

questo è un vantaggio grande per la conciliazione rispetto agli altri istituti soprattutto

se mi rendo conto alcuni rilievi sono giusti e altri no; dal 2016 si perfeziona con la

sottoscrizione dell’atto di conciliazione, a meno che il giudice non ritenga che

l’accordo non valga (solo nel caso in cui il ricorso sia inammissibile); se poi non viene

pagato quanto previsto dall’atto di conciliazione quest’ultima si è perfezionata e non

viene meno che fa sì che sia il modello più transattivo; non c’è l’obbligo di proposta di

conciliazione da parte dell’amministrazione; la conciliazione giudiziaria è

regolamentata dagli art.48, 48-bis e 48-ter; la conciliazione può essere in udienza

(art.48-bis) o fuori udienza (art.48); la conciliazione si può fare solo se il ricorso è

ammissibile; vediamo ora il procedimento: le parti in giudizio arrivano ad un accordo e

presentano l’istanza davanti al giudice e la commissione pronuncia la sentenza in base

a quanto concordato dalle parti; se la conciliazione è parziale la commissione dichiara

con ordinanza la cessazione parziale del contendere con riferimento all’oggetto della

conciliazione e procede alla causa per quanto non previsto dalla conciliazione,

arrivando ad una sentenza solo per questa parte; questo solo se c’è già la data di

trattazione, se non c’è il presidente della sezione può provvedere direttamente con

decreto; nella conciliazione in udienza ciascuna parte entro 10 giorni liberi prima può

presentare istanza per la conciliazione totale o parziale della controversia (a differenza

della conciliazione fuori udienza in questo caso è ciascuna parte a proporre alla

commissione un’istanza di conciliazione (poi il giudice girerà la proposta alla

controparte dando anche dei consigli sull’accettazione o meno: può esserci il rifiuto, il

rinvio della decisone (se ha bisogno di tempo per pensarci e fare dei calcoli) o

l’accettazione; in generale o non si è interessati o se si è interessati si va al rinvio),

mentre fuori udienza le parti presentano già un accordo concluso); il problema è che

nella prassi spesso le parti chiedono un ulteriore rinvio congiunto del processo perché

dichiarano di voler continuare a trattare per trovare una conciliazione, ma il giudice

stenta a concedere la reiterazione dei rinvii e andando così in giudizio;

- MEDIAZIONE OBBLIGATORIA: riguarda liti fino a 20'000 (per cui le liti più irrisorie),

mentre per liti superiori si avranno solo accertamento con adesione e conciliazione per

poter evitare il processo; se chiudo il procedimento con una mediazione la sanzione è

pari al 35% del minimo edittale; obbliga ad un accordo totale sulla posizione del

contribuente (se ci sono 8 rilievi da parte dell’agenzia delle entrate dovrò trovare un

accordo per tutti e 8 i rilievi); si perfeziona con il pagamento entro 20 giorni

dall’accordo altrimenti l’accordo salta; ci deve essere la proposta obbligatoria di

mediazione da parte dell’amministrazione perché essendo liti bagatellari l’obiettivo è

chiudere il prima possibile; regolamentata dall’art.17-bis del 546: è un istituto

introdotto dal 2011 nel processo e riguardava solo le controversie con l’Agenzia delle

l’obbligo di mediazione

Entrate; per le controversie fino a 20'000 euro c’è (questo fa sì

che resti per iscritto la proposta), l’obiettivo è quello di rendere molto più rapido il

procedimento e portare comunque a casa una somma soddisfacente vista l’irrisorietà

del dovuto; non sostituisce la fase dell’accertamento con adesione laddove questo sia

esperibile perché l’accertamento con adesione riguarda gli atti impositivi (per questi

atti potrò sfruttare sia l’accertamento con adesione che la mediazione perché la

mediazione non mette fuori gioco l’accertamento con adesione), non riguarda gli atti

meramente sanzionatori e gli atti della riscossione (non posso andare in adesione su

una cartella di pagamento); soggetto mediatore deve essere terzo ed ha lo scopo di

arrivare ad un accordo tra le parti per questo si è stabilito che la mediazione non

avviene di fronte allo stesso funzionario che emette l’atto (una volta il mediatore era

la stessa Agenzia delle Entrate che aveva emesso l’atto: alla fine non c’era niente di

diverso dall’accertamento con adesione), successivamente si è per legge stabilito che

d’ora in poi la mediazione deve sempre avvenire di fronte all’Ufficio legale che è un

dipartimento indipendente dell’agenzia delle Entrate, ma che non è l’ufficio controlli

che ha emanato l’atto come accadeva una volta (fanno eccezione i piccoli Comuni, che

non possono permettersi di creare un apposito ufficio mediazione per 3 o 4 casi

all’anno, e non sono obbligati ad avere un organo mediatore); se per caso manca un

soggetto indipendente mediatore potrò eccepire al giudice durante il processo che mi

è stata negata la possibilità di mediazione; il ricorso (atto che mi porta di fronte ad un

giudice) produce anche gli effetti di un reclamo (atto che mi porta di fronte ad un

mediatore) che si baserà su quanto previsto dal ricorso e non solo su parte di esso: il

ricorso è non procedibile (il giudice non può prenderlo in esame) fintanto che non si è

dato un periodo di 90 giorni per la mediazione prima della costituzione in giudizio (se

le parti non raggiungono un accordo dal 90° giorno si hanno 30 giorni per la

costituzione in giudizio); se mi costituisco in giudizio prima della mediazione il giudice

può solo dare un termina da rispettare per provare a confrontarmi con la controparte

in mediazione perché non può valutare su un atto che non abbia visto un tentativo di

mediazione; se i 90 giorni scadono in agosto, si sospendono perché in agosto essendo

molti in ferie, si è deciso di non far scadere nulla; in sostanza il ricorso ha gli effetti del

reclamo, quest’ultimo se non raggiungo un accordo diventa automaticamente ricorso;

l’amministrazione è obbligata a fare una proposta di mediazione al contribuente ,

mentre il contribuente può decidere se fare una proposta di mediazione

all’amministrazione o meno; l'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo

volto all'annullamento totale o parziale dell'atto, né l'eventuale proposta di

mediazione, formula d'ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all'eventuale

incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al

principio di economicità dell'azione amministrativa: il legislatore in sostanza dice

all’amministrazione che quanto si è in mediazione non devi semplicemente valutare

bene chi ha ragione, ma si deve assumere una logica più elastica perché bisogna

verificare se la situazione è incerta (tanto più è incerta, tanto più si cercherà una

chiusura anticipata), la sostenibilità della pretesa e del principio di economicità

dell’azione amministrativa (è rivoluzionario: l’amministrazione misura il rapporto

costi/benefici e in base a questo rapporto si valuterà se conviene chiudere in fretta /

tuttavia non ci si può basare sull’economicità perché altrimenti ci si avvicina alla

transazione prevista nel diritto privato); si sta parlando di passare da 20'000 a 50'000

la somma sotto la quale è obbligatoria la mediazione: le liti sono meno bagatellari

perché con le sanzioni le somme da versare possono arrivare ai 100'000; dal 2015

finché si è in mediazione (60 + 90 giorni) Equitalia non può riscuotere perché sarebbe

un paradosso.

PICCOLA PARENTESI SULL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: insieme alla mediazione e

alla conciliazione lavora sulla rideterminazione dell’imponibile/riduzione delle sanzioni

istituti deflattivi del contenzioso

(sono dette ); se chiudo con un accertamento con

adesione pago 1/3 del minimo edittale della sanzione; obbliga una definizione totale

della posizione del contribuente (se ci sono 8 rilievi da parte dell’agenzia delle entrate

se sfrutto l’adesione devo farlo per tutti e 8 i rilievi); si perfeziona con il pagamento

dell’intera somma dovuta che deve avvenire entro 20 giorni dalla sottoscrizione

dell’atto di adesione, altrimenti l’accordo salta (questo fatto mi porta più verso la

disciplina del diritto privato: ha più senso il modello previsto per la conciliazione);

l’amministrazione non ha l’obbligo di fare una proposta per chiudere in adesione al

contribuente: nella prassi il legale del contribuente e l’Ufficio tratteranno fino ad

arrivare ad un certo punto ad un accordo (quindi ammettono che in parte ho ragione),

supponiamo mi propongano di pagare 40 anziché 100, se poi il contribuente non

accetta e si va in giudizio, non si trova da nessuna parte scritto che si era negoziato ad

una somma inferiore (e che quindi in parte l’amministrazione mi aveva dato ragione)

per cui in giudizio l’amministrazione continuerà a chiedere 100 e non 40.

Recentemente si è introdotto anche il RAVVEDIMENTO OPEROSO grazie al quale il

contribuente può ravvedersi anche quando sono partiti accessi, ispezioni e verifiche

pagando sanzioni più basse.

LEZIONE 7 IMPUGNAZIONI

appello

L’ è la prima delle impugnazioni, è quell’atto attraverso il quale il contribuente

impugna la sentenza che l’ha visto soccombente o parzialmente soccombente in

primo grado in modo da ottenerne la riforma dal giudice di secondo grado; è un

impugnazione. ricorso per Cassazione

Un altro atto di impugnazione è il che viene esperito nei

confronti della sentenza di secondo grado.

ricorso per revocazione

E’ un atto di impugnazione anche il .

Questi sono tutti strumenti di diritto civile che si applicano anche in campo tributario,

tant’è che nell’art.49 si trova un rinvio al Codice di Procedura Civile in quanto

“Alle impugnazioni delle sentenze delle

compatibile con la materia in questione:

commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del

codice di procedura civile, escluso l'art. 337 e fatto salvo quanto

(NON C’E’ PIU’)

disposto nel presente decreto”.

Concettualmente è uguale a quanto si è visto nellìart.1 comma 2.

L’art.337 è stato abrogato, era quella norma che consentiva di dire che nella materia

tributaria non si potesse ottenere la tutela cautelare anche nel secondo grado di

giudizio sulla base della considerazione che la sentenza avesse efficacia esecutiva e

quindi non è sospesa dall’impugnazione; poi nel 2015 è stata tolta l’espressione

“escluso l’art.337” e quindi la tutela cautelare c’è anche per i gradi successivi ai primi.

Le norme sul ricorso per Cassazione sono fondamentalmente un rinvio ad altre

discipline.

TERMINI : sanciti dall’art.51 del Dlgs 546/1992:

“Se la legge non dispone diversamente il termine per impugnare la sentenza della

commissione tributaria è di sessanta giorni, decorrente dalla sua notificazione ad

istanza di parte, salvo quanto disposto dall'art. 38, comma 3”

Esistono quindi due termini per l’impugnazione delle sentenze di primo (appello) o di

secondo grado (ricorso per Cassazione). notifichi

* TERMINE BREVE: 60 giorni; si fonda sul presupposto che una delle parti

all’altra la sentenza (richiede un adempimento ad una delle parti); si ricordi la

differenza tra notificazione e comunicazione della sentenza; dunque se il contribuente

notifica la sentenza l’amministrazione ha 60 giorni per impugnarla e viceversa; nel

momento in cui si notifica una sentenza di parziale vittoria (non completa) il termine di

60 giorni scatterà anche per colui che ha notificato la sentenza per impugnarla (se

voglio ottenere una completa vittoria); è scontato che in caso di vittoria totale chi

notifica la sentenza non ha gli interessi di impugnarla.

* TERMINE LUNGO: regolato dall’art.38 comma 3; lavora nell’inattività delle parti per

cui nessuno notifica all’altra parte la sentenza; in questo caso il termine è di 6 mesi

(ES: il termine per una sentenza del 12 Marzo scade il 12 Ottobre perché ad agosto

tutte le decorrenze dei termini sono sospese) dalla data di pubblicazione della

sentenza (data di deposito della stessa in segreteria); c’è una corrente di pensiero che

dice che qualora non venga comunicata la sentenza alle parti, il termine comunque

parte dalla data di pubblicazione: nonostante sia un grosso errore del sistema, le parti

è il caso che si tengano informate sulla sentenza indipendentemente dall’aver ricevuto

la comunicazione.

Vediamo ora i tipi di impugnazione:

- APPELLO: è l’atto processuale con cui impugno una sentenza che mi abbia visto

soccombente in tutto o in parte (mentre il ricorso era il mezzo con cui si impugna un

atto della PA recate una determinata pretesa); è ovvio che se si è risultato

soccombenti solo in parte si andrà ad impugnare solo quella parte che ci ha visti

soccombenti e non tutta la sentenza; si può appellare una sentenza solo in caso di

sconfitta almeno parziale; quindi se non c’è sconfitta non esiste appello: non è così

scontato perché un contribuente potrebbe avere l’interesse di vincere sulla base

dell’accoglimento di determinate eccezioni che gli sarebbero utili in altri processi in cui

è coinvolto, ma questo non è consentito (in sostanza non importa il motivo per cui si

vince); un altro esempio è il caso in cui il giudice dia ragione accogliendo uno dei

motivi presentati e dicendo che gli altri motivi non erano rilevanti: questo può essere

un problema perché questa considerazione potrà essere usata dalla controparte nel

caso ci siano altri processi in futuro.

“La sentenza della commissione provinciale può essere appellata alla

Art.52:

commissione regionale competente (a norma dell'art. 4, comma 2) ”

La competenza della Commissione si ha in base al luogo in cui si trova l’ufficio: se

l’Ufficio è di Verona la commissione sarà quella di Venezia.

Forma dell’appello (Art.53): ci sono molte similitudini con l’art.18 del primo grado; il

ricorso in appello contiene l'indicazione della commissione tributaria a cui è diretto,

dell'appellante e delle altre parti nei cui confronti è proposto, gli estremi della

sentenza impugnata, l'esposizione sommaria dei fatti, l'oggetto della domanda ed i

motivi specifici dell'impugnazione. Il ricorso in appello è inammissibile se manca o è

assolutamente incerto uno degli elementi sopra indicati o se non è sottoscritto a

norma dell'art. 18, comma 3; tra il ricorso e l’appello cambia che nel ricorso l’oggetto

dell’impugnazione è un atto dell’amministrazione, mentre nell’appello è una sentenza;

ovviamente l’interesse è sempre dimostrare l’illegittimità dell’atto, ma per farlo

bisogna per prima cosa demolire la sentenza che l’ha dichiarato legittimo, per cui devo

impugnare l’atto passando per la sentenza; per questo l’appellante legge la sentenza,

che è divisa in capi, e spiegherà le sue ragioni per ogni capo; nonostante il giudice

dovrebbe esprimersi su tutti i motivi espressi ci può essere il caso in cui non si sia

espresso su alcuni punti del ricorso e allora si riproporranno gli stessi motivi al giudice

di secondo grado; come si capisce il processo di secondo grado non è altro che una

riproposizione del processo di primo almeno che le parti non decidano di limitare la

portata del processo, ad esempio se avevo proposto 12 motivi, ma nel corso del

processo di primo grado mi sono reso conto che 4 non sono corretti (è un

procedimento dispositivo perché sono le parti a “disegnare” il processo, mentre nei

procedimenti inquisitori è il giudice a farlo).

Effetto devolutivo dell’appello: il giudice di secondo grado decide secondo quanto

devoluto dalle parti, cioè sui motivi specifici d’impugnazione passando dalla sentenza

per andare poi a demolire l’atto iniziale che è l’atto impugnato.

Le modalità di notificazione (proposizione) dell’appello sono le stesse 3 del ricorso .

Nel secondo grado potrei avere il contribuente come resistente e l’Amministrazione

come appellante se il primo grado ha dato ragione al contribuente, il contribuente

come appellante e l’Amministrazione come resistente se il primo grado ha dato

ragione all’Amministrazione oppure addirittura due appellanti perché spesso le cause

si vincono in parte e perdono in parte (soccombenza reciproca).

In caso di soccombenza reciproca ci sono due tipi di appello: l’APPELLO PRINCIPALE

che è quello di colui che ha proposto prima (temporalmente) l’appello e l’APPELLO

INCIDENTALE che è l’appello che arriva temporalmente per secondo; ovviamente

ognuno appella la parte che gli è avversa chiedendone la riforma; il giudice dovrà

decidere in primo luogo se accogliere l’APPELLO PRINCIPALE e poi quello INCIDENTALE,

o anche insieme; l’APPELLO PRINCIPALE si notifica come un ricorso come si è visto in

precedenza.

Se il contribuente subisce una sconfitta su tutti i punti farà un appello e

l’amministrazione avrà 60 giorni per costituirsi in giudizio presentando delle

controdeduzioni a tutte le motivazioni specifiche riportate nell’appello dal contribuente

(sono due atti speculari); non occorre una notifica per le controdeduzioni (così come

per il primo grado).

In caso di soccombenza reciproca e per esempio sia il contribuente per primo a

presentare l’appello, l’Amministrazione potrà decidere se presentare solo l’atto di

controdeduzioni (e quindi si difende sulla parte su cui ha vinto e basta, quindi la parte

su cui ha perso diventa definitiva) oppure se presentare anche un APPELLO

INCIDENTALE; bisogna specificare che mentre le controdeduzioni senza appello

incidentale possono essere fatte nei 60 giorni, ma anche dopo (perché come si è visto

il termine dell’art.23 non è perentorio, ma sussiste il problema di non essere in

giudizio), in caso di presenza dell’APPELLO INCIDENTALE il termine diventa perentorio.

Si deve introdurre ora il concetto di APPELLO INCIDENTALE TARDIVO.

Come si è visto se nessuno notifica la sentenza il termine d’impugnazione è di 6 mesi.

Facciamo l’esempio che la sentenza sia solo in parte favorevole all’amministrazione

finanziaria, quindi è il caso di soccombenza reciproca; l’8 ottobre, giorno in cui

scadono i 6 mesi, c’è l’appello del contribuente, da questa data decorrono 60 giorni (7

dicembre) per l’Ufficio per costituirsi in giudizio:

1) L’Ufficio emana solo le controdeduzioni: la parte che ha visto vincitore il

contribuente passa in giudicato

2) L’Ufficio emana le controdeduzioni e l’appello incidentale

Quest’ultimo è un APPPELLO INCIDENTALE TARDIVO: è tardivo perché fuori dal termine

di 6 mesi pensato dal legislatore per rimettere in discussione una questione; infatti

anche l’amministrazione avrebbe dovuto presentare l’appello entro l’8 ottobre, ma il

fatto che l’altra parte abbia presentato l’appello all’ultimo giorno gli dà la possibilità di

avere altri 60 giorni di tempo per presentare controdeduzioni ed il proprio appello.

Il problema è uno: se l’appello principale fosse inammissibile, lo diventerebbe anche

l’appello tardivo che è stato proposto oltre i 6 mesi sulla base dei 60 giorni dall’appello

principale? Questo avviene sulla base della considerazione che l’appello incidentale è

legato a filo doppio all’appello principale.

Questo fa sì che l’APPELLO INCIDENTALE TARDIVO sia molto rischioso perché in caso di

illegittimità dell’appello principale decade ; per questo quando la controparte si avvale

di un appello principale a 2/3 giorni dalla scadenza dei sei mesi, conviene presentare

la controdeduzioni e l’appello incidentale proprio entro questi 2/3 giorni in modo da

essere nei tempi anche in caso di illegittimità dell’appello principale.

Esistono due norme principali per l’appello, che non sono uguali alle norme di

procedura civile.

ART.56 dlgs 546/1992:

“Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale,

che non sono specificamente riproposte in appello, s'intendono rinunciate ”

Non è altro che l’effetto devolutivo dell’appello: è un processo di revisione della

precedente richiesta.

Le domande/motivi devono essere le stesse del primo grado, al massimo possono

essercene meno se le parti decidono di tralasciarne alcune.

Non si possono presentare nemmeno nuove prove in secondo grado, per cui tutto

quello che voglio provare lo devo presentare in primo grado; si possono proporre nuovi

documenti che tuttavia devono avere lo scopo di rafforzare prove già presentate, ma

non presentarne di nuove.

- RICORSO PER CASSAZIONE: le cause tributarie arrivano molto spesso alla

Cassazione; la Cassazione è l’organo giurisdizionale che si pone al vertice

dell’ordinamento; è il giudice di legittimità; in un sistema come il nostro dovrebbe

svolgere la funzione non filattica cioè dovrebbe dare dei principi/criteri interpretativi

che potrebbero essere utilizzati dai giudici anche successivamente, tuttavia in Italia

non esiste il principio che salvaguarda i casi precedenti, i quali quindi non sono

rilevanti (sarebbe tutto più chiaro e veloce).

Il principio che sta alla base del nostro ordinamento è il doppio grado di giudizio:

ognuno ha diritto a due giudizi di merito (primo e secondo grado).

La Cassazione decide invece limitatamente ad alcuni aspetti del giudizio e sulla base

di alcuni vizi della sentenza che devono essere individuati ed eccepiti da chi è risultato

soccombente: anche in Cassazione in caso di soccombenza reciproca c’è il ricorso

principale da una parte ed il controricorso con deduzioni e il ricorso incidentale

dall’altra.

La norma regolatrice è l’art.360 del Codice di Procedura Civile:

“Le sentenze pronunziate in grado d'appello o in unico grado possono essere

impugnate con ricorso per Cassazione:

1) per motivi attinenti alla giurisdizione (il giudice tributario che ha deliberato sulla

causa non era quello che doveva decidere/sono casi rarissimi)

2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il

regolamento di competenza (si intende la competenza del giudice; sono casi mai visti)

3) per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi

collettivi nazionali di lavoro (quando si viola una norma perché a modo di vedere del

ricorrente l’interpretazione data alla norma è sbagliata ed essendo la Cassazione il

giudice di legittimità, che indica come deve essere applicata una norma di legge, è

pienamente legittimato a farlo)

4) per nullità della sentenza o del procedimento (la sentenza per esempio deve essere

motivata e se questa manca posso rifarmi alla Cassazione oppure se il giudice mi nega

la possibilità di pubblica udienza perché dice che ho presentato l’istanza 9 giorni liberi

prima, ma il fascicolo prova che l’ho presentato 10 giorni liberi prima; un altro caso è

se ho fatto 10 eccezioni ed il giudice si è pronunciato solo su 5 (anche questo è un

vizio del procedimento))

5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di

discussione tra le parti (devo verificare se c’è stata una discussione tra le parti

sull’avvenuta di un fatto e che la presenza/assenza di questo fatto sia decisivo per il

giudizio, in questo caso se il giudice non si è pronunciato su questo fatto posso rifarmi

alla Cassazione)

Può inoltre essere impugnata con ricorso per cassazione una sentenza appellabile del

tribunale, se le parti sono d'accordo per omettere l'appello; ma in tal caso

l'impugnazione può proporsi soltanto a norma del primo comma, n. 3.

Non sono immediatamente impugnabili con ricorso per Cassazione le sentenze che

decidono di questioni insorte senza definire, neppure parzialmente, il giudizio. Il

ricorso per cassazione avverso tali sentenze può essere proposto, senza necessità di

riserva, allorché sia impugnata la sentenza che definisce, anche parzialmente, il

giudizio.

Le disposizioni di cui al primo comma e terzo comma si applicano alle sentenze ed ai

provvedimenti diversi dalla sentenza contro i quali è ammesso il ricorso per

cassazione per violazione di legge”.

Quando faccio un ricorso alla Cassazione devo far riferimento in modo chiaro al punto

1), 2)… di questo articolo per cui è giustificato il mio ricorso; la maggior parte dei

ricorsi sono per le voci n° 3) e 4).

(Per l’esame è importante sapere solo su cosa la Cassazione incide)

LEZIONE 8 PARTE SPECIALE

Ci si occuperà del sistema delle imposte partendo dalle imposte sui redditi (che sono

le principali) che vedono la presenza di IRPEF e IRES.

La questione è incentrata sul testo unico delle imposte sui redditi (Dpr 917/1986) e sul

decreto iva (Dpr 633/1972). IMPOSTE SUL REDDITO

Praticamente tutta la disciplina dell’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) e

l’IRES (imposta sul reddito delle società) è contenuta nel TUIR, o detto anche Dpr

917/1986.

IRES ed IRPEF hanno in comune il presupposto, di conseguenza si differenzieranno per

gli altri elementi che caratterizzano l’imposta: soggetti passivi (persone fisiche vs

società), base imponibile, aliquote (una progressiva a scaglioni vs una proporzionale)…

In realtà non c’è nel Testo Unico una definizione di reddito (che sarebbe utile essendo

che si sta parlando di imposte sul reddito): in tutti i casi in cui non c’è la definizione di

un termine utilizzato in una disciplina giuridica occorre capire se il legislatore utilizzi

quel termine col significato che assume in altre discipline in cui è definito o con un

significato particolare e autonomo.

Il concetto di reddito è oggetto di studio delle scienze delle finanze: esistono le nozioni

di reddito prodotto e reddito d’entrata; anche se non c’è una definizione, il legislatore

reddito d’entrata

quando parla di reddito si riferisce al perché mira a tassare “tutto

quello che finisce nelle tasche del contribuente”; il reddito è un guadagno dato dalla

differenza tra entrate e uscite necessarie per produrre le entrate dovute all’esercizio di

una professione, dallo sfruttamento di un bene, svolgimento dell’attività

imprenditoriale...

Ci sono poi delle specifiche legislative di cui si occupa il tributarista che servono a

regolamentare la tassazione di questi redditi: in sostanza il legislatore interviene

sull’accezione comune di reddito delimitandola con norme che detta e che dovrebbero

rispondere a criteri logici e razionali e che dovrebbero essere in linea col programma

impositivo che a sua volta si deve formare sui principi fondamentali dell’ordinamento.

IMPOSTA CAPITARIA: un soggetto viene tassato in somma fissa per il fatto che esista e

non in proporzione a redditi, possedimenti…; in Italia è stata introdotta una tassa in

somma fissa per tutti coloro che impatriano in Italia indipendentemente dai redditi

effettivamente prodotti nel nostro paese (PARADOSSO e oltretutto

INCOSTITUZIONALE). Presupposto

PRESUPPOSTO IRPEF (Art.1 Testo unico delle imposte sui redditi):

”Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in

denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6”

PRESUPPOSTO IRES (Art.72 Testo unico delle imposte sui redditi):

“Presupposto dell'imposta sul reddito delle società è il possesso di redditi in denaro o

in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6”.

E’ dunque identico all’art.1, quindi il presupposto è lo stesso sia per l’IRPEF che

per l’IRES e consiste nel possesso di redditi in denaro o in natura.

Il significato del termine “possesso” non è quello utilizzato in senso civilistico, infatti

bisogna essere titolari della fonte produttiva del reddito, ossia esercitare l’attività

posta in essere o l’atto dal quale scaturisce il reddito: ad esempio se sono socio di una

SPA che produce un reddito questo passa a me anche se non l’ho mai percepito, per

cui non per forza devo avere il possesso materiale del reddito (non serve che abbia “i

sodi in tasca”), ma basta che io sia titolare della fonte da cui deriva quel reddito.

Entrambi gli articoli chiudono con un rinvio all’Art.6 del TUIR in cui il legislatore delinea

le categorie dei singoli redditi; infatti l’Art.6 comma 1 recita:

“I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:

a) redditi fondiari;

b) redditi di capitale;

c) redditi di lavoro dipendente;

d) redditi di lavoro autonomo;

e) redditi di impresa;

f) redditi diversi”

Questo significa che siccome il presupposto è il possesso di redditi di varia natura, ma

solo se rientrante nel’art.6, il legislatore dà il segnale che non è reddito “fiscale”

ogni arricchimento patrimoniale, ma viene assoggettato a tassazione un reddito a

condizione che il reddito rientri in una delle categorie rientranti nell’art.6 (in realtà si

vedrà che restano fuori molte poche cose); il reddito che non appartiene alle categorie

non viene tassato; non c’è quindi un automatica sovrapposizione tra concetto di

reddito in senso economico (arricchimento) che comprenderebbe dunque anche redditi

al di fuori delle categorie vista e il reddito fiscalmente inteso.

Ogni categoria dell’art.6 è dotata di regole particolari per la determinazione dei redditi

che appartengono a quella categoria, infatti ogni categoria è un microcosmo con

regole particolare sull’imputazione dei redditi e regole specifiche sulla deduzione dei

costi che sono sostenuti per la produzione del reddito (emerge chiaro l’intervento del

legislatore).

Per quanto riguarda i presupposti si è detto tutto, andiamo ora ad occuparci dei

soggetti passivi di queste due imposte

Soggetti passivi

C’è la prima differenziazione tra le due imposte, infatti l’IRPEF tassa le persone

fisiche e l’IRES tassa i redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche (anche

se si chiama imposta sul reddito delle società va a tassare anche i redditi di soggetti

diversi dalle società, come si vedrà in seguito).

SOGGETTI PASSIVI IRPEF (Art.2 TUIR):

“Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel

territorio dello Stato.

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior

parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o

hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice Civile.

Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle

anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli

individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella

Gazzetta Ufficiale”.

Si potrebbe pensare che siano soggetti passivi dell’imposta solamente i residenti e non

i non residenti, tuttavia i non residenti potrebbero conseguire dei redditi sul territorio

dello Stato con conseguente evidenziazione di un nesso con quel territorio: per cui se

ci sono dei redditi prodotti sul territorio dello Stato è corretto che si paghino le imposte

lì anche se non sono residente in quel territorio.

A questo punto però sorge un problema di doppia imposizione e quindi nasce

l’esigenza di evitarlo. sono residenti

Innanzitutto bisogna chiarire chi sono i soggetti residenti in uno Stato:

le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi

della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza

ai sensi del codice civile.

Quindi esiste un triplice criterio per cui per essere considerato residente in Italia basta

che si verifichi una delle tre condizioni previste dal TUIR:

sono iscritto nell’anagrafe della popolazione statale

1- Se : è una condizione formale,

infatti quando mi trasferisco all’estero devo chiedere l’iscrizione nell’albo degli italiani

residenti all’estero (AIRE) per non essere considerato residente in Italia anche se vivo

all’estero

risiedo nel territorio Italiano:

2- Se per residenza si intende, da Codice Civile, la dimora

abituale (cioè vivere per più di 183 giorni in uno Stato); se sono iscritto all’AIRE, ma

risiedo abitualmente in Italia, sarò considerato residente in Italia

domicilio nel territorio italiano:

3- Se ho il se sono iscritto all’AIRE, dimoro

abitualmente all’estero (dimostro di vivere per più di 183 giorni all’estero), ma

possiedo il domicilio (sede principale di affari ed interessi) in Italia allora sarò

comunque considerato residente nel territorio dello Stato; quando si dice “sede

principale di affari ed interessi” non si intendono solo affari ed interessi economici, ma

affari e interessi di ogni tipo: ad esempio se la mia famiglia è residente nel territorio

italiano è molto probabile che avrò la residenza in Italia oppure, dal punto di vista

economico, se posseggo molti immobili in Italia, partecipazioni societarie in Italia...

La sussistenza soprattutto di quest’ultimi due punti, che non sono formali come il

primo, fa sì che sia necessaria un’analisi caso per caso per capire se realmente risiede

per più di 183 giorni all’estero e in che Stato un soggetto “possiede più interessi” e

quindi per capire dove sia “fiscalmente residente”: si proverà a capire se prevalgono

gli interessi che mi legano al paese estero o all’Italia, se prevalgono gli interessi in

Italia resterò fiscalmente italiano anche se sono iscritto all’AIRE e se risiedo all’estero.

Come si è visto adesso è uscita la legge sui redditi esteri rimpatriati, su cui si pagherà

100'000 perché sono rimpatriati, ma se io sono espatriato fiscalmente e mi poi mi

dicono che la sede principale per fare interessi è l’Italia e decido di “rientrare” dovrò

pagare 100'000 euro, ma questa non è un imposta sui redditi è una sanzione vera e

propria per essere “espatriato”; questo vale anche per i casi in cui è lo Stato a scoprire

che alcuni soggetti si sono dichiarati fiscalmente residenti all’estero non avevano

diritto di farlo: sulla base di ragionamenti di questo tipo molti soggetti noti sono stati

fatti tornare in Italia come Pavarotti, Rossi…

Ricapitolando abbiamo un criterio formale (iscrizione all’anagrafe) e un criterio

sostanziale (residenza e domicilio che vanno dimostrati) e questi criteri sono

alternativi e non complementari perché è sufficiente che si realizzi uno di essi

perché il soggetto sia considerato residente .

Esiste poi una disposizione particolare che riguarda i paradisi fiscali , il comma 2-bis

che dice che si considerano altresì residenti in Italia, salvo prova contraria, i

dell’art.2,

cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati

o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle

finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale : questo vuol dire che ci sono certi Stati

per cui questa regola vale con modalità diversi, sono i così detti “paradisi fiscali”.

I paradisi fiscali hanno le caratteristiche di assoggettare i redditi di coloro che vi

risultano residenti ad aliquote nettamente inferiori rispetto a quelle italiane e sono

Stati opachi (che cioè non danno dati sui soggetti che possiedono la residenza lì);

quest’ultimo punto è molto importante perché se ci sono Stati che assoggettano a

tassazione ridotta i redditi però poi si mostrano disponibili a collaborare con gli Stati da

cui si trasferiscono i soggetti evidentemente non crea un problema perché le

Amministrazioni hanno tutta la possibilità di rilevare se veramente risiedono in quel

paese, se hanno interessi lì…

Dunque in questi Stati c’è una presunzione di residenza con spostamento dell’onere

della prova: se un soggetto trasferisce la residenza in uno Stato che non è paradiso

fiscale deve essere l’Amministrazione a provare che non ne ha il diritto/è solo uno

spostamento “strategico” (Art.2 comma 2 TUIR), mentre se un soggetto si trasferisce

presunzione legale di residenza sul territorio

in un paradiso fiscale c’è una e quindi

spetterà a colui che si è trasferito dimostrare che non è un raggiro nei confronti dello

Stato (Art.2 comma 3 TUIR).

Tutto questo rileva perché il principio di tassazione che è alla base di tutti gli

ordinamenti occidentali è il così detto PRINCIPIO DI TASSAZIONE MONDIALE: il comma

l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto,

3 del TUIR infatti dice che

formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati

nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato .

Se risiedo in Italia devo essere tassato in Italia per tutti i redditi che possiedo

indipendentemente dallo Stato in cui sono stati prodotti, mentre i non residenti

saranno tassati solo per i redditi effettivamente prodotti in Italia (c’è una norma che

dice quando un reddito si intende prodotto in Italia e quando no): tuttavia possono

sorgere dei problemi seri di doppia imposizione se entrambi gli Stati applicano questa

norma.

Inoltre un soggetto potrebbe essere fiscalmente residente in due stati diversi: se ad

esempio in Germania basta l’iscrizione all’anagrafe tedesca e la residenza per più di

183 giorni per essere considerato tedesco e in Italia ho interessi forti (domicilio), sarò

considerato tedesco per la Germania e italiano per l’Italia dovendo pagare doppie

imposte.

Nei casi di doppia imposizione dove non c’è dubbio sulla residenza fiscale del soggetto

(ad esempio se un italiano produce reddito in Germania sarà tassato in Italia anche per

il reddito prodotto in Germania perché essendo italiano deve pagare le imposte su tutti

i suoi redditi indipendentemente da dove sono stati prodotti e la Germania tasserà il

soggetto per il reddito prodotto nello stato tedesco, che quindi sarà tassato due volte)

sono risolvibili in due modi:

Metodo generale:

- al soggetto residente vengono riconosciute a defalco dell’imposta

italiana le imposte pagate all’estero (CREDITO PER IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO);

tuttavia il credito per imposte pagate all’estero non può mai portare ad un rimborso

perché altrimenti l’Italia rimborserebbe parti dell’imposta tedesca (anche se con le

aliquote italiane così alte è difficilmente pensabile); è un rimedio interno del problema

di doppia imposizione internazionale (Art.165); un vantaggio di questo metodo è che

per evitare la doppia imposizione i redditi esteri devono essere dichiarati all’Italia

Metodo dell’esenzione:

- stabilisco che un determinato reddito è tassabile solo in un

paese e quindi avrò una base imponibile che non comprende il reddito prodotto

all’estero; è una metodologia recessiva, infatti il criterio generale resta quello visto

prima

Ai rimedi interni si affiancano tutta una rete convenzioni internazionali, che si stipulano

sulla base di un modello di convenzione OCSE, bilaterali per evitare le doppie

residenze: sono rilevanti perché le norme contenute prevalgono sulle norme nazionali

specialità);

(hanno il carattere della ad esempio nella convenzione tra Italia e USA si

dice che qualora la persona sia residente in entrambi i paesi si fissano delle regole che

hanno lo scopo di stabilire dove sia questo soggetto residente: dove ha un abitazione

permanente (se ho un’abitazione permanente negli USA e non in Italia, l’Italia deve

prenderne atto perché le norme della convezioni sono di rango superiore rispetto a

quelle nazionali), se il soggetto possiede un abitazione permanente in entrambi gli

Stati si considera residente dove ha maggiori interessi (domicilio), altrimenti dove il

soggetto soggiorna di più o infine nello Stato dove ha la nazionalità, nelle situazioni in

cui non si riesce a stabilire saranno le autorità di comune accordo a farlo.

LEZIONE 9

In questi giorni è stata introdotta una nuova norma, l’art.24-bis del TUIR, che riguarda i

residenti non domiciliati:

così detti è una deroga al principio di tassazione mondiale;

questo perché si è detto che i redditi dei soggetti residenti sono tassati

indipendentemente da dove sono stati prodotti, i soggetti che diventano residenti

(cioè coloro che non erano residenti, ma lo vogliono diventare), ai sensi dell’art.24-bis,

possono optare per il pagamento, sui redditi prodotti all’estero, della somma di

100'000 euro a prescindere dall’entità di questi redditi (è un delle tante IMPOSTE

SOSTITUTIVE dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, che complicano il nostro

sistema come si vedrà in seguito), mentre sui redditi prodotti in Italia pagheranno le

imposte italiane; colui che ha un reddito di 10'000 ovviamente uscirà dall’opzione,

almeno che non ritenga che gli converrà per gli anni futuri.

La prima cosa da dire su quest’IMPOSTA SOSTITUTIVA è che è in somma fissa (non è

una flat tax perché non ha un aliquota unica) perché prescinde dai redditi: è da

discutere si tratti di un imposta sui redditi perché sembra più un imposta capitaria,

cioè colpisce un determinato soggetto e non è influenzata nella sua entità da fattori

esogeni (colpisce un soggetto in quanto tale o per il verificarsi di una situazione).

Quindi nasce un problema di uguaglianza: io residente da sempre sui miei redditi

prodotti all’estero pago le imposte piene, mentre un nuovo residente paga al massimo

100'000 euro e quindi sorge un problema di capacità contributiva; la controparte

giustifica questa legge dicendo che è un’imposta giusta perché lo Stato non ci perde

niente perché quei soldi altrimenti non li prenderebbe mai, perché attrae le persone

facoltose e queste creano ricchezza.

E’ una norma per i “Valentino Rossi” non ancora scoperti sulla base della

considerazione di provare a farli rientrare in Italia, dandogli questo vantaggio, perché

questi soggetti hanno redditi esteri molto elevati collegati a paesi in cui in qualche

modo non pagheranno più imposte (sfruttando le convenzioni…).

Per poter sfruttare questo vantaggio devi aver risieduto all’estero per 9 anni degli

ultimi 10: 9 anni è un termine molto strano, si penserebbe che si fosse scelto 10 e non

9 (perché 5 è molto poco converrebbe uscire per rientrare), il sospetto è che ci sia

qualcuno residente proprio da 9 anni all’estero e visti i suoi collegamenti con l’Italia

sta rischiando parecchio (è una legge ad hoc) col vantaggio per l’Italia poi che io che

sono residente devo dire al fisco ogni anno cos’ho (beni, denaro…) all’estero, è il così

detto monitoraggio fiscale.

C’è il sospetto che sia pensata per alcuni soggetti che ora sono non residenti, ma di

fatto domiciliati.

Per entrare in questo regime si dovrà fare un interpello in cui si dimostra che in 9 degli

ultimi 10 anni sono stato effettivamente residente all’estero (per evitare che rientri

gente che è all’estero per finta).

La norma si può applicare una volta emanato un provvedimento attuativo dell’agenzia

delle Entrate perché senza questo la norma era carta straccia (è arrivato l’8 Marzo):

l’Agenzia che mira a rilevare le modalità applicative per l’esercizio, la modifica e la

revoca dell’opzione presente nell’articolo 24 bis; con un provvedimento del Direttore

dell’Agenzia delle entrate si stabilisce che l’interpello non è più obbligatorio.

Questo è un po’ troppo perché va bene che è l’Agenzia delle Entrate a decidere, ma

non derogando a quanto previsto dal legislatore.

Si è detto che il presupposto dell’IRPEF è lo stesso del presupposto dell’IRES.

Ovviamente cambiano i soggetti passivi del tributo, infatti nell’IRPEF sono le persone

fisiche (art.2 TUIR), mentre nell’IRES i soggetti passivi sono quelli elencati nell’art.73

TUIR:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata,

le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee

di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al

regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato : non sono altro che

le società di capitali residenti nel territorio dello Stato

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società nonché i trust, residenti nel territorio

dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività

commerciali: sono gli enti pubblici diversi dalle società, ma residenti, che hanno per

oggetto esclusivo o principale l’attività commerciale; in sintesi non sono altro che gli

enti commerciali (si vedranno in seguito)

gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto

c)

esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di

investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato : sono gli enti,

pubblici o privati, non commerciali (si vedranno in seguito)

le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica,

d)

non residenti nel territorio dello Stato : per la prima volto si parla di “non residenti”; le

società di persone, cioè quelle senza personalità giuridica (società semplice, società in

nome collettivo…), se residenti non sono soggetti passivi IRES, mentre se non residenti

sono soggetti passivi IRES (quindi i non residenti scontano sempre l’IRES

indipendentemente dalla personalità giuridica); questo perché le società di persone

residenti vengono tassate sulla base del principio di trasparenza: la società di persone

è uno schermo trasparente e i redditi passano direttamente, indipendentemente dalla

loro percezione, ai soci e saranno soggetti a IRPEF se il socio è un persona fisica o IRES

se il socio è un soggetto IRES.

Anche in questo caso ci sono tre criteri per stabilire se un soggetto è residente o meno

ai fini IRES e ne basta uno per essere residente:

Sede legale nello Stato:

1) è il criterio formale (idealmente corrisponde all’anagrafe)

Sede dell’Amministrazione:

2) per sede dell’amministrazione si intende quel luogo

dove vengono prese le decisioni non tanto strategiche (spesso coinciderebbe con la

sede della capogruppo), ma alle decisioni quotidiane/gestionali ed è quindi chiaro che

più documenti trovano i verificatori in cui risulta che in realtà la società è gestita nel

paese della società sottostante sarà questo il paese di residenza (è gestita dall’estero,

ma in realtà risiede nel paese in cui si trova), viceversa se si scopre che molte

decisioni sono prese dalla holding la residenza sarà in quest’altro Stato; qui si può

intendere che nascano problemi; la valutazione deve avvenire caso per caso; spesso

duranti i controlli la Guardia di Finanza preleva l’intero server delle holding e vede i

rapporti con la partecipata: è chiaro che se emerge che mi chiedono il permesso per

cambiare la fotocopiatrice, quale preventivo scegliere, se possono licenziare un

soggetto…è difficile dire che la sede amministrativa è nello Stato in cui risiede la

capogruppo; è chiaro poi che gli ordini principali e generali verranno comunque dalla

capogruppo e non influenzeranno la residenza della partecipata; si dice “estero

vestita” quella società italiana controllata da una holding, che in realtà è solo di

facciata, allo scopo di attribuire la residenza fiscale della società italiana nel paese (a

bassa tassazione) in cui ha sede la finta holding; l’art.73 si applica anche se

l’esterovestizione non ha portato vantaggi in termini di risparmio alla società perché

comunque è un danno per lo Stato di effettiva residenza: come si capisce anche in

questo caso possono sorgere dei problemi di conflitto tra due Stati su dove sia la

residenza effettiva di una società; per limitare questi conflitti si sono introdotte le

procedure amichevoli e gli arbitrati internazionali che consentono agli Stati di decidere

dove il soggetto è residente; c’è un problema anche dal punto di vista penale

Oggetto principale dell’attività:

3) l’oggetto principale della società è un concetto

vaghissimo; se sono una holding e ho una partecipazione in una società che risiede in

un altro paese può essermi detto che io pur avendo la sede in un paese ho l’oggetto

principale dell’attività in un altro paese perché possiedo una società residente in

quest’ultimo; tuttavia quasi mai si contesta che nonostante la sede legale sia in un

altro stato la società deve essere residente nello Stato in cui possiede una partecipata

perché si ritiene che l’oggetto principale dell’attività sia qui; per cui il vero problema

sta come si è visto nel secondo requisito, questo non si sfrutta mai.

Si hanno differenze di tassazi.one che dipendono da ciò che gli enti fanno e non da

differenze formali.

Per continuare il parallelismo con quanto visto nelI’art.2, anche nell’art.73 c’è una

presunzione legale di carattere relativo di residenza infatti nel comma 5 bis si dice:

salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede

dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai

sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere

a) e b) del comma 1 , se, in alternativa: a) sono

(società di capitali o enti commerciali)

controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma , del codice

civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un

consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in

prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Il caso è quello della società apparentemente estera (con sede legale all’estero) che a

sua volta controlla una società residente nelle territori dello Stato: la presunzione

legale lavora a favore di un “società madre”; in sostanza il legislatore presume che

quando c’è un controllo italiano su una società estera (è una partecipata) o quando

l’organo amministrativo di una società estera è composto per lo più da soggetti

residenti nel nostro paese la sede dell’amministrazione sia in Italia; ovviamente è

ammessa la prova contraria per dimostrare che la sede della sua amministrazione non

è in Italia (si dimostrerà che i dipendenti della società all’estero svolgono alcune

funzioni di gestione della società…).

La prova dell’estero vestizione la deve dare l’Amministrazione italiana tranne i casi in

cui le persone sono residenti in paradisi fiscali (per le persone fisiche) e i casi in cui la

società estera risulti a sua volta controllata da una società italiana o abbia un CDA

italiano (per i soggetti diversi dalle persone fisiche).

L’IRPEF sta passando un periodo di crisi, infatti il problema dell’IRPEF è che non è

un’imposta che colpisce in modo uniforme tutti i redditi riconducibili alle categorie

viste la lezione scorsa; ci sono infatti tutta una serie di regimi, spesso di carattere

sostitutivo, che erodono la base IRPEF: un esempio sono i redditi di capitale (redditi

che provengono cioè dall’impiego di capitale) che nella gran parte dei casi non vanno

a finire nella base imponibile dell’imposta perché ci sono tutta una serie di regimi

sostitutivi che comportano una tassazione con un’imposizione sostitutiva dell’IRPEF;

questi regimi non sono ad aliquote progressive, ma ad aliquote proporzionali (26%);

questo fa sì che un reddito da lavoro sia soggetto ad IRPEF e si paghi fino al 46%,

mentre un reddito da capitale che magari proviene da un eredità sia tassato al 26%

(addirittura i titoli di stato sono tassati al 12,5%), che è un paradosso perché si

dovrebbe tassare meno il lavoro rispetto alle rendite; lo stesso si ha sui redditi diversi

che derivano dalla cessione e dalla compravendita di titoli e azioni, infatti anche in

questo caso ci sono tutta una serie di meccanismi di imposizione sostitutiva; inoltre ci

sono tutta una serie di meccanismi d’imposizione sostitutiva (regime dei minimi per

coloro che iniziano un’attività, costoro pagano un’imposta sostitutiva dell’IRPEF

ovviamente più bassa).

Quindi non si ha un imposta che colpisce tutti i redditi visti la scorsa lezione, perché ci

sono dei redditi che sono “fuori dal gioco” perché vengono tassati alla fonte col

meccanismo dell’imposta sostitutiva: ad esempio se affitto i miei immobili ad uso

abitativo posso sfruttare la cedolare secca (che comporta una tassazione del 21%); si

può sfruttare una cedolare secca per gli interessi finanziari, dividendi societari,

plusvalenze azionarie, vincite… “…Il sistema tributario è informato a

L’Art.53 comma 2 della Costituzione che recita

criteri di progressività” trova la sua concreta applicazione nell’IRPEF perché l’IRES è un

imposta proporzionale e le imposte sui consumi tendono addirittura ad essere

regressive (incidono più su chi ha meno).

Si capisce che più che una crisi dell’IRPEF queste erosioni della base imponibile

(toglierne dei pezzi per tassarli in modo proporzionale) hanno portato ad una crisi della

progressività: col risultato che alla fine facendo due conti la progressività c’è solo sui

redditi da lavoro (che paradossalmente non dovrebbero essere tartassati più di tanto

anche se elevati).

La proporzionalità dopo un certo livello di reddito diventa proporzionale perché

altrimenti si arriverebbe a prelevare il 100%: in Italia c’è l’aliquota massima del 46%,

in Francia si è arrivati al 75%...

Si è proposto a questo punto di trasformare l’IRPEF in una flat tax (imposta

proporzionale, quindi ad aliquota unica, sul reddito) per i redditi; questo tipo di tassa

non progressiva va contro l’Art.53 della Costituzione? Se l’IRPEF diventa ad aliquota

unica non è Costituzionale.

Quindi una flat tax può entrare nel nostro ordinamento:

-lasciando un reddito minimo non tassato, per redditi superiore si introdurrà l’aliquota

unica; questo contribuirebbe a rendere la flat tax moderatamente progressiva

-riconosco deduzioni fiscali per determinati tipi di reddito

I vantaggi di una flat tax sarebbero:

1) Grandissima semplificazione: non c’è bisogno di tutte quelle deduzioni e detrazioni

che ci sono oggi perché la progressività sarebbe garantita da un reddito esente e da

alcune deduzioni (solo dove è importante: spese sanitarie, carichi familiari…oggi

invece ce ne sono per tutto e di più come le spese veterinarie, per la palestra, la

piscina…)

2) Si eliminerebbero assurde discriminazioni tra chi ha un reddito da lavoro e uno da

capitali

3) Attenuazione del carico impositivo

LEZIONE 10 Base imponibile

Tornando all’IRPEF è il momento di parlare della BASE IMPONIBILE che è il terzo

elemento costitutivo dell’imposta.

Ovviamente il TUIR lavora di rinvio, per capire quali sono i redditi prodotti nel territorio

dello Stato bisogna riferirsi all’art.23:

Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano

prodotti nel territorio dello Stato:

a) i redditi fondiari;

b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello

Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con

esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari

e postali;

c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi

assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1

dell'articolo 50;

d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato;

e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante

stabili organizzazioni;

f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si

trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo

oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione: 1) delle plusvalenze di

cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo

oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati,

ovunque detenute; 2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo

derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi

di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da

cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; 3) dei

redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da

contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati

regolamentati;

g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti

non residenti. reddito complessivo

Come si vede l’art.3 comma 1 usa la locuzione di che in realtà è

disciplinato dall’art.8, in sostanza la base imponibile è data dal reddito

complessivo menzionato nell’art.3 e definito nell’art.8:

Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che

concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di imprese

commerciali di cui all'articolo 66 e quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni.

Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non

ammessi in deduzione ai sensi dell'articolo 60.

Il reddito complessivo è quindi dato dalla somma dei redditi appartenenti alle diverse

categorie (già visti nell’articolo 6, si vede che è un continuo rinvio implicito ad altri

articoli).

La norma prosegue parlando di perdite perché ovviamente si possono avere anche

risultati negativi d’impresa: le perdite si possono avere nell’impresa e nel reddito di

lavoro autonomo (non di lavoro dipendente); la perdita deve andare a scomputo del

reddito complessivo (quindi la devo sottrarre dagli altri miei redditi) perché il reddito

complessivo è calcolato come una somma algebrica.

Quindi l’articolo 8 prosegue disciplinando i meccanismi di utilizzo delle perdite perché

da questo punto di vista ci possono essere due modelli:

le perdite di una categoria reddituale vanno a compensare il reddito delle altre

-

categorie: la perdita mi abbatte gli altri redditi, ma se la perdita è superiore agli altri

redditi si finisce lì e non si può riportarla avanti; è il così detto MODELLO DI

COMPENSAZIONE ORIZZONTALE INTRACATEGORIALE

le perdite di una categoria reddituale vanno a compensare solo quella categoria

- , ma

riportabile negli anni futuri quando in quella categoria sarò andato in positivo: è il così

detto MODELLO DI COMPENSAZIONE VERTICALE INTERCATEGORIALE

L’art.8 prevede un mix dei due modelli perché per un dato tipo di perdite si lascia la

possibilità di compensazione orizzontale nello stesso periodo, mentre per altri redditi

si prevede la compensazione verticale in più periodi, ma nella stessa categoria .

Si è visto che il reddito complessivo è dato dalla somma di tutti i redditi, ma si deve

considerare che ci sono dei redditi che vengono scomputati (che quindi erodono la

base imponibile col meccanismo dell’imposta sostitutiva, ad esempio i redditi da

capitale sono quasi tutti fuori dall’IRPEF): come si è visto questo mina la progressività.

I redditi e le perdite

Il successivo art.9 che anch’esso rinvia implicitamente al 6, dice:

che concorrono a formare il reddito complessivo sono determinati distintamente per

ciascuna categoria, secondo le disposizioni dei successivi capi, in base al risultato

complessivo netto di tutti i cespiti che rientrano nella stessa categoria.

Quindi per arrivare al reddito complessivo devo applicare le norme di ogni specifica

categoria di reddito: ad esempio supponiamo che abbia redditi fondiari, redditi da

lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo, io andrò a sommarli tutti e 3, ma

prima dovrò applicare le norme specifiche che regolano queste 3 categorie in modo da

ricavare gli addendi per poi fare la somma e ricavare il reddito complessivo; se però si

l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto,

torna all’art.3 si legge che

formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati

nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato ;

per cui dal reddito complessivo si devono togliere gli oneri deducibili per

calcolare la base imponibile su cui applicare l’imposta (BASE

IMPONIBILE=REDDITO COMPLESSIVO-ONERI DEDUCIBILI); ovviamente gli oneri

sono deducibili se non sono già stati dedotti nel calcolo dei singoli redditi per categoria

perché in questo caso sono stati scomputati dalla base imponibile già all’inizio.

Alcuni esempi di spese deducibili sono le spese mediche particolari (invalidità…), gli

assegni per il coniuge a carico, i contributi previdenziali e assistenziali…

Alla base imponibile così ricavata si applica l’aliquota per scaglioni in modo da

calcolare l’imposta lorda, come si legge nell’art.11:

L'imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri

deducibili indicati nell'articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

a) fino a 15.000 euro, 23 per cento;

b) oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, 27 per cento;

c) oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38 per cento;

d) oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41 per cento;

e) oltre 75.000 euro, 43 per cento.

Il secondo comma invece tracci la “no tax area”:

Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi di pensione non

superiori a 7.500 euro, goduti per l'intero anno, redditi di terreni per un importo non

superiore a 185,92 euro e il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione

principale e delle relative pertinenze, l'imposta non è dovuta.

Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi fondiari di cui

all'articolo 25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l'imposta non è

dovuta.

Quindi non si paga solo per cifre molto basse.

Per arrivare all’imposta netta si dovranno togliere gli oneri detraibili, che non devono

gli oneri deducibili vanno a scomputo della base

essere confuse con le deduzioni:

imponibile che è data dalla sommatoria dei redditi per arrivare al reddito complessivo

mentre la detrazione si

(riducono la base imponibile dove si applica l’aliquota),

scomputa direttamente dall’imposta lorda (fino al massimo al valore dell’imposta

lorda: non andrà mai a creare un credito).

Le prima detrazioni sono quelle per carico di famiglie sulla base della considerazione

che non è giusto che chi ha a suo carico dei figli paghi come chi non ne ha (Sentenza

79/1976: si impedisce il cumulo dei redditi tra i coniugi (è andato a svantaggio delle

famiglie monoreddito: una famiglia con un unico percettore di 100'000 euro paga più

di una con due percettori da 50'000; con una flat tax non ci sarebbe questo problema);

fino a questo giorno c’era una base imponibile unica tra marito e moglie e si tassava

quindi la famiglia con un aliquota progressiva e quindi ci rimetteva la famiglia perché

entrambi con redditi separati potevano sfruttare aliquote più basse rispetto a quella

cumulata).

Le detrazioni per carichi di famiglia sono quelle prevista dall’art.12 (LEGGI):

Dall'imposta lorda si detraggono per carichi di famiglia i seguenti importi:

a) per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato; al massimo 800 euro (è

neanche un assegno mensile)

b) la detrazione spettante ai sensi della lettera a) è aumentata di un importo pari a:

1) 10 euro, se il reddito complessivo è superiore a 29.000 euro ma non a 29.200 euro;

2) 20 euro, se il reddito complessivo è superiore a 29.200 euro ma non a 34.700 euro;

3) 30 euro, se il reddito complessivo è superiore a 34.700 euro ma non a 35.000 euro;

4) 20 euro, se il reddito complessivo è superiore a 35.000 euro ma non a 35.100 euro;

5) 10 euro, se il reddito complessivo è superiore a 35.100 euro ma non a 35.200 euro;

c) 950 euro per ciascun figlio, la detrazione è aumentata a 1.220 euro per ciascun

figlio di età inferiore a tre anni, sono aumentate di un importo pari a 400 euro per ogni

figlio portatore di handicap (quasi ridicolo); sopra i 95'000 non c’è nessuna

detrazione per i figli; sono detrazioni molto basse rispetto agli altri paesi.

L’art.13 invece contiene le altre detrazioni ammesse, le principali sono riconosciute ai

titolari di lavoro dipendenti perché ovviamente il titolare di lavoro dipendente non ha

la possibilità di inserire i costi che sostiene (ES: costi per mezzi di trasporto…)

L’art.15 invece contiene le detrazioni per oneri: interessi passivi per il mutuo della

prima casa, spese sanitarie (diverse da quelle previste dall’art. 10), spese veterinarie,

spere per interpreti per sordomuti…

Riassumendo le principali detrazioni sono per carichi di famiglia, per redditi da lavoro

dipendente e per oneri.

Servirebbe una grossa semplificazione perché andrebbero ridotte a spese davvero

molto importanti.

Le detrazioni per oneri sono considerate uno strumento che dovrebbe influire

positivamente sulla lotta all’evasione: se posso scaricare le spese del dentista sarò

incentivato a farmi fare la fattura e non pagare in nero; quindi la detrazione è

giustificato non solo dalla necessità di consentire che certi spese di rilevante impatto

sociale vengano detratte, ma anche per disincentivare l’evasione: in determinati casi

funzione come nei casi di detrazione per le spese di ristrutturazione perché il risparmio

è consistente, mentre per somme minori quest’effetto è limitato (infatti basta che il

dentista mi faccia lo sconto ed ho lo stesso vantaggio che andare a detrarmi la

fattura).

L’art.16 invece contiene le detrazioni per canoni di locazione e l’art.16-bis che

contiene le già citate detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio

edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici.

Dopo le detrazioni si arriva all’imposta netta e quindi arriviamo al calcolo di quello che

si deve versare e la norma che interessa è l’art.22:

Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine:

a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalità di cui

all'articolo 165

b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta;

c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione

della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito

complessivo e su quelli tassati separatamente.

Se l'ammontare complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute, è

superiore a quello dell'imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto,

a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo

d'imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Per

i redditi tassati separatamente, se l'ammontare delle ritenute, dei versamenti e dei

crediti è superiore a quello dell'imposta netta di cui agli articoli 19 e 21, il contribuente

ha diritto al rimborso dell'eccedenza.

Quindi questo è il meccanismo di calcolo dell’IRPEF:

REDDITO COMPLESSIVO – ONERI DEDUCIBILI = REDDITO COMPLESSIVO NETTO

*ALIQUOTA = IMPOSTA LORDA – DETRAZIONI = IMPOSTA NETTA - CREDITI PER

IMPOSTE SU REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO (già viste in precedenza) - RITENUTE

ALLA FONTE A TITOLO D’ACCONTO (per il sostituto d’imposta) – ACCONTI VERSATI

(sono un’imposta anticipata) = QUANTO DEVO PAGARE (SALDO) o può emergere un

eccedenza che può essere riportata negli esercizi successivi e chiesta a rimborso.

LEZIONE 11

Si è un po’ tralasciato, e ora si riprenderanno, l’art.5 che parla dei “Redditi in forma

associata” e l’art.8 dove si parla delle “Perdite”.

ART.5:

Nel momento che individuo la base imponibile mi rendo con che ci sono delle tipologie

di reddito che devono essere imputati a soggetti diversi rispetto a colui che ne è

l’ipotetico titolare; una di queste tipologie è proprio quella dei redditi in forma

associata: regime delle società di persone e regime delle associazioni tra

professionisti.

La scelta del legislatore è quella della trasparenza per cui la società, non essendo

dotata di personalità giuridica (non ha un autonomia patrimoniale perfetta), c’è

sempre una commistione tra società e socio dovuto al fatto evidente che, a parte

l’accomandante, tutti gli altri soci rispondono illimitatamente e solidalmente per le

obbligazioni della società.

Il legislatore poteva o considerare la società di persone come un soggetto del tutto

autonomo al fine impositivo (sarebbe finito nell’IRES e non più soggetto a IRPEF)

oppure mantenere le società di persone nell’ambito IRPEF, ma l’unica possibilità per

farlo era trasformare la società di persone (che comunque è un soggetto di diritto) in

una sorta di schermo/finzione giuridica: i redditi delle società semplici, in nome

collettivo e in accomandita semplice residenti nel territori dello Stato (se non residenti

va in IRES perché sarebbe impossibile gestirne la trasparenza) sono imputati a ciascun

socio, indipendentemente dall’effettiva distribuzione (anche se gli utili sono

reinvestiti…), in proporzione alla quota di capitale posseduta.

Di conseguenza se un società accumula in riserve e poi l’esercizio successivo

distribuirà gli utili non saranno più tassati altrimenti si tratterebbe di una doppia

imposizione. le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al

Il comma 2 recita:

valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall'atto

pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o

scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei

conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali. : è la società che

Le società di fatto (ci si mette insieme, ma in realtà non ci si registra

sorge non in forza di un atto costitutivo formale ma in virtù di un comportamento

concludente non formalizzato) sono equiparate alle società in nome collettivo (SNC) o

alle società semplici a seconda che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di

attività commerciali (le società semplici non possono avere ad oggetto l’esercizio di

attività commerciali); le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone

fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle

società semplici.

Il reddito della SNC e della società in accomandita semplice, essendo società

commerciali, è ascrivibile soprattutto alla categoria “reddito d’impresa”; per la società

semplice, che svolge attività non commerciale (la principale è l’agricoltura), il reddito

sarà o reddito agrario o, solo se si superano certe dimensioni e si svolgono particolari

attività, reddito d’impresa; grazie equiparazione, ai fini dell’imposta sui redditi, con la

società semplice (che è tassata per trasparenza), i redditi delle associazioni tra

professionisti sono comunque reddito da lavoro autonomo anche se sono studi con

100 dipendenti.

Il punto d) del comma 3 fissa le regole di residenza per le società di persone che sono

si considerano residenti le società e le associazioni che per

le stesse viste per l’IRES:

la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede

dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. L'oggetto

principale è determinato in base all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto

pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all'attività

effettivamente esercitata. si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui

Il comma 5 invece recita che:

redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

ART.8 TUIR – PERDITE PER SOGGETTI IRPEF:

L’art. 8 (LEGGI) riguarda le perdite per i soggetti IRPEF, mentre per l’IRES se ne occupa

l’art.84 TUIR.

Come si vedrà è previso un doppio modello: per alcuni soggetti IRPEF è prevista la

compensazione orizzontale delle perdite (imprese minori), mentre gli altri il modello

del riporto. il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni

Art.8 comma 1:

categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di

imprese commerciali di cui all'articolo 66 e quelle derivanti dall'esercizio di arti e

professioni; questo è il modello della compensazione orizzontale (le perdite di una

categoria reddituale vanno a compensare il reddito delle altre categorie); possono

compensare le perdite con altre tipologie di reddito (sempre che ce l’abbiano) nello

stesso esercizio coloro che conseguono perdite derivanti dall’esercizio d’impresa e

fanno parte delle imprese disciplinate dall’art.66: le imprese minori.

Le imprese minori sono quelle che possono godere del regime di contabilità

semplificata (non c’è un registro delle movimentazioni finanziarie, non ci sono minimi

patrimoniali…) e sono dei soggetti che hanno dei ricavi derivanti dall’esercizio

dell’impresa che stanno al di sotto di una determinata soglia che si trova nel DPR 600.

Se si ha una perdita superiore a tutte le altre categorie di reddito non pagherò imposte

quell’anno, ma perderò un “pezzo” di perdita perché non si possono riportare le

perdite negli anni successivi; per cui il metodo orizzontale ha il vantaggio che mi dà un

vantaggio subito perché pago meno imposte nell’anno in cui subisco le imposte,

mentre lo svantaggio che si rischia di rimetterci “pezzi” di perdita.

Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice

Art.8 comma 2:

di cui all'articolo 5, nonché quelle delle società' semplici e delle associazioni di cui allo

stesso articolo derivanti dall'esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun

socio o associato nella proporzione stabilita dall'articolo 5; le perdite della società in

accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale la presente

disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari : in alcuni casi ha il

difetto di tassare redditi che non esistono (come si vedrà poi per i soggetti passivi di

IRES)

Nel comma 2 invece il legislatore si occupa delle perdite delle SNC e delle società di

persone perché si stabilisce che anche le perdite vanno per trasparenza (come il

reddito) e quindi devono essere “distribuite” ai soci esattamente come il reddito; le

perdite finiscono ai soci che poi le sfrutteranno, attraverso uno dei due modelli

previsti; il socio accomandante (colui che rischia solo quanto conferito a condizione

che non si intrometta nella gestione della società) invece potrà usare a

compensazione del suo reddito una perdita pari al massimo al suo conferimento

per l’accomandante c’è un limite),

(quindi la differenza importante è che sulla base

delle logica che mi posso portare a scomputo solo le perdite di cui rispondo.

Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle

Art.8 comma 3:

derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice

sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e

per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova

capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a

norma dell'articolo 66. Si applicano le disposizioni dell'articolo 84, comma 2, e,

limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui

al comma 3 del medesimo articolo 84.

Il comma 3 dice che per le SNC o SAS (non ci sono più le società semplici che non

hanno un reddito d’impresa) vale solo la regola delle compensazioni orizzontali e

se ho una

espandibile anche negli anni successivi (non più di 5 anni); riassumendo

perdita di 100 derivante dall’esercizio di un’impresa individuale o dalla partecipazione

in una SNC o SAS (soggetti che hanno un reddito d’impresa in quanto svolgono

questo reddito lo si può portare avanti fino a 5 anni

l’attività d’impresa commerciale)

successivi; se in 5 anni non riesco a compensare interamente la perdita “perdo la

perdita”.

ART.84 TUIR – PERDITE PER SOGGETTI IRES:

l’istituto del riporto delle perdite per società di capitali ed

Nell’art.84 invece si trova

enti commerciali (perché per gli enti non commerciali si ritorna all’art.8) residenti ,

quindi non proprio tutti i soggetti IRES.

Per i soggetti i IRES non è prevista la compensazione orizzontale, quindi non c’è un

doppio modello, ma è previsto solo il modello del riporto; questo perché le società di

capitali ed enti commerciali hanno un'unica categoria di reddito da qualunque fonte il

reddito provenga (anche le SNC e le SAS possiedono un'unica categoria di reddito, ma

essendo degli schermi, il riporto e la compensazione avviene sul socio e quindi può

essere usato il doppio modello perché il socio può avere diverse tipologie reddituali):

ad esempio se una società di capitali ha un appartamento che non utilizza nell’attività

dell’impresa, ma lo affitta, questo sarebbe un reddito fondiario per le SPA, mentre per

questa società di capitali è considerato un reddito d’impresa…

Quindi per alcuni soggetti tutto il reddito è reddito d’impresa.

La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme

Art.84 comma 1:

valevoli per la determinazione del reddito (quindi si sta parlando di perdite fiscali e

civilistiche), può essere computata in diminuzione del reddito dei

non di perdite

periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito

imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale

ammontare. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita

è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione

del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti

dall'imposta diversi da quelli di cui all' articolo 87, per la parte del loro ammontare che

eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'articolo 109, comma 5. Detta

differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in

misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da

eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in

acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80.

Viene confermato che non esiste nel nostro ordinamento il riporto all’indietro (in altri

ordinamenti ci sono): questo perché il legislatore non vuole mettere giustamente a

rischio il gettito già conseguito anche se moralmente sarebbe un criterio corretto.

Inoltre si nota che questo riporto non ha limiti (è lampante la differenza con i soggetti

IRPEF dove c’è il limite di 5 anni): se sono un imprenditore con partita IVA posso

riportare la perdita fono a 5 anni poi la perdo se non ho conseguito redditi sufficienti a

compensarla in questo periodo, mentre la SRL non perderà mai la perdita; perché c’è

questa differenza? Un tempo c’era il limite di 5 anni anche per i soggetti IRES poi

l’Europa ce l’ha fatta cambiare perché eravamo un eccezione europea.

Tuttavia parallelamente alla rimozione di questo vincolo il legislatore per tutelarsi ha

introdotto la regola dell’80% il che vuol dire la perdita può essere imputata a

compensazione del reddito in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di

ciascuno di essi

ESEMPIO: nel 2000 ho un perdita di 100, nel 2001 ho un reddito di 100 per cui, invece

di essere a posto, posso solo riportare la perdita per 80 e sarò tassato per 20 (pago

l’imposta su un reddito di 20 che non esiste!!!); poi nel 2002 potrò riportarmi il

restante 20 di perdita e sarò tassato per 80

Questo per limitare i danni che si avrebbe avuto togliendo completamente il limite di 5

anni, ma questo ha complicato moltissimo il sistema.

LEZIONE 12

Si è visto che l’art.84 si applica a società di capitali ed enti commerciali quindi ai

soggetti IRES (soggetti trattati nell’art.73 comma 1 lettera a) e b) TUIR).

Abbiamo visto che il regime del riporto delle perdite opera per soggetti che sono in

contabilità ordinaria perché altrimenti il regime è quello della compensazioni

orizzontale dei redditi.

Quando si parla di perdite si intendono perdite fiscali perché possono esserci delle

discordanze con l’utile civilistico.

Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito

complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti

compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto,

versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80 : la regola per cui devo

utilizzare la perdita a integrare il computo, fatta salva la limitazione dell’80% del

reddito, dell’esercizio successivo è derogata per il caso in cui io abbia crediti

d’imposta, ritenute a titolo d’acconto, versamenti in acconto e eccedenze degli anni

precedenti tali da abbattermi l’imposta che risulterebbe senza scomputo delle perdite

(il legislatore non può promuovere il pagamento dei crediti per far sì che vengano

dedotte le perdite: deve essere lasciata la possibilità di scegliere tra l’abbattimento

dell’imponibile e il mantenimento del tesoretto delle perdite in modo tale da

compensare l’imposta in prima linea con i crediti).

L’Art.84 comma 2 prevede poi un eccezione favorevole al contribuente:

Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono,

con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito

complessivo dei periodi d'imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di

ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di

ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Non c’è il limite dell’80% per le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla

data di costituzione perché in questo periodo le perdite sono fisiologiche per

un’impresa: si ritengono queste imposte “più meritevoli delle altre”.

Il comma 3 invece è una norma antielusiva:

Le disposizioni del comma 1 non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle

partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta

le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo

e, inoltre, venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta

in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell'attività assume rilevanza se

interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od

acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. La limitazione non si applica

qualora:

[a)]

b) le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di

trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per

le quali dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento

risultino un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare

delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo

2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli

ultimi due esercizi anteriori.

Se una società ne acquista un'altra che negli anni precedenti ha avuto delle perdite

potrebbe essere incentivato a farlo perché negli anni successivi può dedursi le perdite;

quindi le perdite di un soggetto andrebbero a vantaggio di un altro soggetto e questo

è lampante soprattutto quando sono due società completamente diverse (un industria

meccanica che acquista una pizzeria: in questo caso non è possibile dedursi le perdite

(è il problema dell’UTILIZZO INTERSOGGETTIVO DELLE PERDITE / COMMERCIO DELLE

PERDITE / COMMERCIO DELLE BARE FISCALI); esistono norme antielusive molto simili a

queste anche in caso di fusione (art.172 TUIR: contiene una norma che limita la

possibilità di utilizzare le perdite realizzate dalle società che hanno realizzato la

fusione in capo alla società fusa, altrimenti una società sana potrebbe acquisire una

società “morta”, ma che mi garantisce una certa redditività sfruttando le sue perdite).

“La modifica dell'attività assume rilevanza se interviene

Con l’inserimento della frase

nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero

nei due successivi od anteriori” il legislatore fissa un periodo di 5 anni perché

altrimenti la norma sarebbe raggirabile: se K deve acquistare X e quest’ultima cambia

l’attività due anni prima, sapendo che sarebbe acquistata due anni dopo, e al

momento dell’acquisizione non risulta nessun cambio dell’attività con la conseguenza

che viene meno uno dei requisiti della norma antielusiva quindi questa espressione

stabilisce che se si fa il cambio nei due anni precedenti l’acquisizione della società

rientro nella norma antielusiva (le perdite non sono riportabili).

Esiste solo un meccanismo di “disinnesco” della norma antielusiva perché la lettera a)

è stata abrogata: la limitazione non si applica quando la società che ha “in pancia” le

società vitale

perdite è una nonostante una crisi che ha comportato delle perdite, che

si prova attraverso degli indici di vitalità (più di 10 dipendenti, ricavi e spese superiore

al 40% della media…); quindi se una società rispetta i parametri di vitalità si può

acquistare, cambiare l’attività e sfruttare le perdita perché altrimenti si spingerebbe la

società al fallimento, mentre può essere che un cambio d’attività salvi una società a

prescindere dal riporto delle perdite.

Gli indici di vitalità ci sono anche nella norma per le fusioni.

Se l’azienda è sotto i limiti di vitalità, ma credo realmente di poter salvare

quest’azienda con l’acquisizione perché sono interessato economicamente a

quell’attività in teoria però non posso riportarmi le perdite; c’è però una via d’uscita

che l’INTERPELLO DISAPPLICATIVO DELLE NORME ANTIELUSIVE DI CARATTERE

PARTICOLARE (art.11 Statuto dei diritti del Contribuente): si può fare un interpello

all’amministrazione in cui si prova a dimostrare che si acquista l’azienda per motivi

economici (sono interessato ai brevetti, manterrò gli operai…) e quindi si chiede la

disapplicazione della norma antielusiva e il conseguente riporto delle perdite.

Supponiamo inoltre che la norma antielusiva di carattere particolare mi consenta il

riporto delle perdite (se compro una società in perdita nel mio stesso settore non

occorre che cambi l’attività) a questo punto sono tranquillo di poter riportare le

perdite? Fino ad un certo punto, perché potrebbe essermi detto che quell’acquisto non

aveva interesse economico, ma solo per sfruttare le perdite nonostante il settore

d’appartenenza della società acquisita; inoltre si dice che è stato violato un principio

fondamentale dell’ordinamento che dice che le perdite vanno a scomputo dei redditi di

chi li ha prodotti e non vanno a scomputo dei redditi di altri che “commercializzano

morti con eredità”: si crea un fenomeno di incertezza del diritto; servirebbe la certezza

del diritto: se uno compra una società e non gli cambia l’attività dovrebbe aver diritto

a dedursi le perdite, mentre ora si rischia di essere attaccati sulla base del 10-bis dello

statuto del contribuente.

La norma antielusiva di carattere particolare si applica anche al riporto degli interessi

indeducibili perché nel nostro ordinamento c’è anche una norma (art.96 TUIR) che

limita la deducibilità degli interessi passivi qualora gli stessi eccedano il 30% del

risultato operativo lordo di periodo (come si vedrà in seguito): anche in questo caso

abbiamo un indeducibilità degli interessi passivi, però posso dedurmi gli interessi

passivi gli anni seguenti illimitatamente per quelli che non ho dedotto; quindi anche

qui si possono avere manovre elusive acquistando società con interessi passivi ancora

da dedurre per cui la disciplina, come si vedrà, è molto simile a quella del riporto delle

perdite.

Torniamo ora all’art.6 e vediamo quali sono le regole generali di cui al comma 2:

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi

crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento

di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità

permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti

o perduti…

E’ una regola generale perché ci possono essere dei redditi che sono conseguiti in

sostituzione di altri redditi per capire se questi devono essere tassati o meno: se un

professionista fa un incidente ed è costretto a letto per un periodo e gli vene

riconosciuto un risarcimento assicurativo per i danni, ma questo evidentemente non è

reddito (e quindi non deve essere sottoposta a tassazione) perché non fa altro che

cercare di reintegrare il patrimonio fisico del soggetto (non ho un incremento di

ricchezza – è un DANNO EMERGENTE); tuttavia in casi di invalidità può essere

riconosciuta al professionista un’indennità giornaliera che dovrebbe essere

commisurata al reddito di quest’ultimo ante incidente, questi versamenti non hanno lo

scopo di reintegrare il patrimonio, ma di mantenere il livello reddituale nonostante

l’incidente (quindi questo è un risarcimento a fronte di un LUCRO CESSANTE) e su

queste somme devo pagare le imposte perché è un guadagno che sostituisce il mio

reddito da lavoro.

RIASSUMENDO: i proventi conseguiti in sostituzione di redditi anche in forma di

indennità assicurativa sono redditi della stessa categoria dei redditi sostituiti (non

esiste la categoria risarcimenti assicurativi).

Se va a fuoco il magazzino dei prodotti finiti e l’assicurazione me li rimborsa a questo

valore dovrà essere tassati perché non fa alcuna differenza il reddito che avrei

conseguito vendendoli e quello che ho ricevuto dall’assicurazione; in caso di invalidità

permanente o morte non si tassano le somme ricevute anche se in sostituzione dei

redditi perché “non sta bene”.

La stessa logica vista finora vale anche per gli interessi moratori, infatti il comma 2

conclude dicendo:

“…Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi

della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono

maturati”

Normalmente gli interessi sono reddito da capitale: se presto dei soldi ad un altro con

un tasso annuo del 3% è un reddito da capitale (questo è un interesse corrispettivo); in

questo caso invece si parla degli interessi moratori e di quelli per dilazione di

pagamento: ritardo di pagamento su una parcella del professionista, il legale manda la

diffida con gli interessi e quindi il cliente dovrà pagare anche gli interessi, questi però

gli

non saranno un reddito da capitale, ma redditi dal lavoro autonomo perché

interessi moratori e gli interessi sono accessori ai crediti su cui tali interessi sono

maturati.

Bisogna ora occuparsi dei redditi (guadagno che deriva dallo svolgimento di un attività

o dallo sfruttamento di un bene) che derivano da fonte illecita o da attività illecita

(l’illecito può essere di tipo civile, penale o amministrativo), ad esempio se

commercializzo armi senza il permesso avrò un reddito che proviene da un attività

illecita.

Bisogna chiedersi se il legislatore del TUIR faccia riferimento implicito alle attività

lecite o se invece debbano essere tassate anche le attività illecite: si è avuta la

risposta nel 1993 quando scoppia Tangentopoli e quindi il dibattito che si è scaturito

era sul fatto che la tangente dovesse essere tassata o meno.

La tassazione dei proventi da attività illecita è regolamentata dall’art.14 comma 4 e

4-bis della legge 537/1993 che è chiamata legge Gallo.

“Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6 comma 1 del TUIR devono

Comma 4:

intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività

qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a

sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni

riguardanti ciascuna categoria”.

Quindi nel 1993 si è deciso che sono rediti da assoggettare a tassazione i redditi

derivanti da attività illecita a due condizioni:

che quei redditi non siano sottoposti a confisca penale

- : se io, percettore del reddito

illecito, non ho la disponibilità di quelle somme e quindi non posso essere tassato per

una somma che hai già sequestrato, o addirittura già confiscato (la confisca non è

altro che un sequestro reso definitivo).

il reddito deve essere riconducibile idealmente a una delle 6 categorie:

- è un

passaggio chiave; il reddito di chi commercializza armi è chiaramente riconducibile al

reddito di chi vende armi con l’autorizzazione (è riconducibile ad un reddito

d’impresa); il reddito che ricavo da uno scippo non è considerato reddito perché non

riconducibile a nessuna delle 6 categorie previste dall’art.6 e quindi non potrebbe

essere tassata (come vedremo il legislatore ci “metterà un toppa”).

LEZIONE 13

Nel 2006 viene emanato un decreto che stabilisce (art.36 comma 34-bis dl 223/2006):

In deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al

comma 4 dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso

che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di

reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al

decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque

considerati come redditi diversi. quindi per i redditi derivanti da

Si qualifica come norma di interpretazione autentica:

attività illecita si esce dalla prospettiva di reddito (reddito è solo quello che appartiene

alle categorie) perché in questo caso si dice che i proventi illeciti, che non possono

entrare nelle categorie, sono comunque considerati redditi diversi ; genera molte

perplessità perché si è ampliata la nozione economica di reddito per i redditi illeciti,

mentre per quelli leciti la nozione di reddito è ristretta a quelli rientranti nelle

categorie. non sono

Nel corso del tempo si introduce anche un comma 4-bis nell’articolo 14:

ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili

come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti.

Si dice che non è giusto che costoro che producono redditi illeciti siano agevolati

rendendo deducibili i costi, che quindi sono resi indeducibili (si pagherà su quanto

incassato indipendentemente dai costi sostenuti per produrre quel reddito illecito); hai

voluto creare un reddito illecito? Paghi l’imposta sul lordo...; la norma ha valenza

parasanzionatoria (è una sanzione mascherata).

Monti nel 2012 ha rivisto e corretto il comma in modo definitivo sancendo:

Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle

imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre

1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle

prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività

qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato

l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il

giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di

non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla

sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice

penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo

530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a

procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di

motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una

sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di

procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla

non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi .

Prima erano indeducibili anche una serie di costi indirettamente collegati, mentre ora

direttamente utilizzati;

solo quelli il divieto di deduzioni di costi ora opera solamente

(delitti non colposi)

per i reati più gravi per il quale si sia già espresso il PM (una volta

anche prima, durante le indagini).

Poi nella parte finale del comma, il legislatore statuisce che nel caso in cui uno venga

dichiarato innocente con sentenza d’assoluzione ha diritto al rimborso delle imposte

pagate sui costi indeducibili.

RIASSUMENDO: Fino a 25 anni fa si discuteva addirittura se i proventi di attività illecite

potessero essere assoggettate a tassazione sulla base del fatto che il TUIR

presupponesse che i redditi derivavano da attività lecite; nel 1993 la legge Gallo

stabilisce che vanno tassati, almeno che non sequestrati o confiscati, e sempre che

siano riconducibili alle categorie reddituale; nel 2006 si stabilisce, con una norma

falsamente interpretativa, che anche i proventi non riconducibili alle categorie devono

essere soggetti a tassazione come redditi diversi (ampliamento della nozione di

reddito solo per quei redditi derivanti da attività illecite) e in contemporanea è stata

introdotta una norma che sanciva che tutti i costi collegati ai proventi da reato non

fossero deducibili; successivamente Monti ha stabilito che i costi indeducibili sono solo

quelli direttamente utilizzati per il compimento di attività colpose e sempre che ci sia

quanto meno una vertenza penale con tanto di rimborso in caso di assoluzione.

Vediamo ora nello specifico quali sono le 6 categorie dei redditi contenuti nell’art.6

comma 1 del TUIR, ci si concentrerà sui redditi d’impresa, ma si devono sapere tutti:

a) redditi fondiari

b) redditi di capitale

c) redditi di lavoro dipendente

d) redditi di lavoro autonomo

e) redditi di impresa : la nozione dell’articolo 55 sul reddito d’impresa riguarda gli

imprenditori individuali e le società di persone perché seguono il principio di

trasparenza, tuttavia oggi la disciplina del reddito d’impresa è contenuta nella parte

IRES e nella parte IRPEF troviamo quello che caratterizza i soggetti IRPEF; quanto

appena detto emerge chiaro dall’art.56:

Il reddito d'impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II

del titolo II, salvo quanto stabilito nel presente capo. Le disposizioni della predetta

sezione I e del capo VI del titolo II, relative alle società e agli enti di cui all'articolo 73,

comma 1, lettere a) e b), valgono anche per le società in nome collettivo e in

accomandita semplice.

Con riferimento ai diversi soggetti che possono conseguire il reddito d’impresa, ci sono

due meccanismi per arrivare alla quantificazione del reddito d’impresa:

Criterio formale (per soggetti IRES):

1) alcuni soggetti hanno un reddito complessivo,

come tutti i soggetti IRPEF (dato dalla sommatoria dei redditi di tutte le categorie),

per i soggetti IRES il reddito

mentre (società di capitali e enti commerciali)

complessivo è il reddito d’impresa; quindi il reddito di società di capitali ed enti

commerciali da qualunque fonte provenga è considerato reddito d’impresa; quindi la

nozione di reddito d’impresa per società di capitali ed enti commerciali è dato da

qualsiasi reddito che queste società conseguano; la regola che il un reddito in

qualunque modo prodotto sia considerato reddito d’impresa vale anche per i redditi

delle società di persone di carattere commerciale (SNC e società in accomandita

semplice (SAS)).

Criterio sostanziale (per soggetti IRPEF):

2) è più complicato individuare il reddito

d’impresa rispetto al caso precedente perché c’è un soggetto che ha anche altre

categorie reddituali con la conseguenza che anche la disciplina è più complicata

(art.55); i soggetti in questione sono persone fisiche ed enti non commerciali

Art.55

(hanno più categorie di reddito); vediamo l’ :

Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese

Comma 1:

commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione

abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art. 2195 c.c., e delle

attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi

stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa…

Vediamo ora gli articoli a cui fa riferimento l’art.55, partendo dal 2195 CC:

Sono soggetti all'obbligo dell'iscrizione nel registro delle imprese gli imprenditori che

esercitano:

1) un'attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi

2) un'attività intermediaria nella circolazione dei beni

3) un'attività di trasporto per terra, o per acqua o per aria

4) un'attività bancaria o assicurativa

5) altre attività ausiliarie delle precedenti

Quindi se un attività è riconducibile al 2195 è considerata imprenditoriale anche se

non organizzate in forma d’impresa, a differenza dell’ambito civile in cui si dovrà

anche dimostrare di avere un organizzazione.

Sono inoltre considerati redditi d'impresa:

Comma 2:

a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla

prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.

b) i redditi derivanti dall'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,

laghi, stagni e altre acque interne;

c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui

all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo

e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non

residenti esercenti attività di impresa.

3: Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle

Comma

attività commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività

indicate nel presente articolo.

Nella lettera a) riemerge l’organizzazione in forma d’impresa: è l’esempio di un

soggetto che fa il bagnino e organizza il lavoro anche a 2/3 bagnini, quindi il bagnino

in costume e basta è un lavoratore autonomo (o anche subordinato), mentre colui che

gestisce anche l’animazione e il lavoro di altri bagnini è un imprenditore.

Il professore che da ripetizioni ovviamente non rientra nel 2195 perché è un lavoratore

autonomo, se però un professore organizza un sistema di professori che fa ripetizione

è un imprenditore.

Questa è dunque la distinzione tra lavoro autonomo e impresa quindi tutte le

prestazioni di servizi che non rientrano nel 2195 danno origine al lavoro autonomo,

almeno che non siano organizzate in forma d’impresa.

Si deve specificare tuttavia che ci sono tutta una serie d’attività libero-professionali

per cui vale il contrario: l’esercizio di queste arti e professioni non sono riconducibili

all’impresa, infatti ad esempio un commercialista/avvocato/notaio/geometri (in pratica

tutte quelle professioni che hanno degli albi) non saranno riconducibili all’impresa, e

quindi non verranno considerati imprenditori, anche se hanno un organizzazione

d’impresa vera e propria, con magari 10 segretarie, vari collaboratori…; questo sulla

base della considerazione che il professionista ha delle conoscenze tecnico-scientifiche

tali da essere fondamentale la sua presenza in studio per il proseguo della società

(non c’è indipendenza perché non si può prescindere dal professionista); quindi chi fa

parte delle professioni tradizionali viene comunque considerato come un lavoratore

autonomo.

Il medico se lavora in ospedale è un lavoratore dipendente, ma se svolge la

professione in una clinica privata è un libero professionista o dipendente?

Un altro tema rilevante è quello del reddito agricolo, che non è mai un reddito

d’impresa.

Per calcolare la tassazione di un terreno si calcola attraverso l’ESTIMO quanto quel

terreno è mediamente in grado di produrre, e quindi è un calcolo su un valore medio e

non su quanto ha reso effettivamente quel terreno; questa rendita si divide in una

parte domenicale, che è quella che spetta al proprietario (come se avesse dato in

affitto il terreno agricolo…), e una parte che spetta per l’esercizio dell’attività agricola

(è il reddito agrario).

Le attività agricole sono le attività dirette alla coltivazione del fondo e alla silvicoltura.

il reddito di un agricoltore che coltiva dei

Dalla lettura dell’articolo 55 si capisce che

terreni non sarà determinato sulla base della vendita dei prodotti che coltiva meno i

costi, ma sulla base di un reddito medio ordinario assegnato al terreno e per questo

non diventerà mai reddito d’impresa e resterà sempre reddito agrario a prescindere

dal fatturato (se vende mele per milioni di euro non sarà un reddito d’impresa…).

Questo è molto importante perché gli imprenditori agricoli oggi non subiscono la

mannaia fiscale dello Stato, sono quasi un “paradiso fiscale” perché le rendite sono

ridicole (c’è un caso in cui con un reddito di 600'000 euro paga 3000 euro); questo si

giustifica sulla base del fatto che è un lavoro delicato perché una tempesta potrebbe

rovinare il raccolto, perché svolgono una funzione di mantenimento del territorio…;

questa disparità esiste solo in Italia.

L’allevamento di animali invece se supera i limiti stabiliti dall’art.32 diventa un reddito

d’impresa: uno dei limiti è se si allevano gli animali con mangimi ottenibili per almeno

1/4 dal terreno…

RICAPITOLANDO: il reddito d’impresa si stabilisce con un criterio sostanziale stabilito

dall’art.2195, anche se non organizzato in forma d’impresa; per le prestazioni di servizi

non rientranti nel 2195 si parla di reddito d’impresa solo se sono organizzate in forma

d’impresa; per le attività di cui all’art.32 comma 2 lettere b) e c) si considerano redditi

d’impresa se si superano i limiti stabiliti dalla norma stessa (in questo caso avrò una

parte di reddito agrario per la parte che concerne i limiti e una parte di reddito

le

d’impresa per la parte che ne eccede); si avrà sempre e solo reddito agrario per

attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura .

Se il reddito è contenuto nei limiti dell’art.32, viene considerato reddito agrario se non

spetta a società commerciali perché altrimenti si tratta di reddito d’impresa: inoltre si

deve specificare che per le società commerciali fino alla SRL è possibile determinare

comunque il reddito derivante dall’esercizio dell’attività agricola col meccanismo

forfettario, mentre se la società è una SPA il reddito va determinato non utilizzando i

meccanismi forfettari.

RIASSUMENDO:

* Per l’imprenditore individuale o società semplice (che per il legislatore non è la

società destinata allo svolgimento dell’attività agricola) si ha reddito agrario sempre

nei casi previsti dalla lettera a) e se contenuto nei limiti per i casi previsti dalle lettere

b) e c) dell’articolo 32.

* Per le società in nome collettivo (SNC), le società in accomandita semplice (SAS) e

SRL sempre reddito d’impresa, anche se viene data la possibilità di calcolo del reddito

in modo forfetario.

* Per le SPA si deve avere il calcolo del reddito con la metodologia analitica (Ricavi -

Costi) e sarà sempre considerato un reddito d’impresa.

Come si è visto, in caso di enti commerciali vale il principio di attrazione al reddito

d’impresa (tutti i redditi sono redditi d’impresa da qualsiasi fonte provengano), mentre

se sono un ente non commerciale ho redditi appartenenti alle diverse categorie

(redditi fondiari, redditi da capitale, redditi d’impresa e redditi diversi).

Tuttavia ci sono delle norme di decommercializzazione (strumento tecnico per

agevolare): il legislatore stabilisce che alcune attività che sarebbero commerciali,

prendendo a riferimento l’art.55, non lo diventano per un’espressa scelta legislativa.

La prima di queste norme da analizzare è l’art.74 del TUIR recante la disciplina dello

Stato e degli enti pubblici:

Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo,

anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le

associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province

e le regioni non sono soggetti all'imposta.

Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale:

a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;

b) l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici

istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali nonché

l'esercizio di attività previdenziali e assistenziali da parte di enti privati di previdenza

obbligatoria.

Il primo comma dice che i soggetti pubblici non pagano le imposte perché sarebbe una

sorta di partita di giro.

Il comma 2 invece contiene la norma di decommercializzazione vera e propria, ad

esempio la USL sarebbe all’interno del comma 1 del 2195, ma in questo caso non

pagherà le imposte (ad esempio sui ticket…) perché è pubblica.

La lettera b) riguarda tutti enti che svolgono un attività non considerata attività

commerciale con conseguenza che non viene tassata.

Ci sono poi le norme contenute nel capo relativo agli enti non commerciali (art.143 e

seguenti) e come si vedrà per questi enti abbiamo una situazione per cui la

decommercializzazione dell’attività influisce sulla qualificazione giuridico-tributario

dell’ente.

Ad esempio l’art.143 comma 1 dice che non vale per gli enti non commerciali il

principio di attrazione a reddito di impresa: il reddito complessivo è dato dalla

sommatoria di redditi appartenenti alle diverse categorie (come per le persone

fisiche).

Detto questo, la prima norma di decommercializzazione serve a spostare un ente da

…Per i

commerciale a non commerciale, tanto che il 143 comma 1 prosegue dicendo:

medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non

rientranti nell'articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità' istituzionali

dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non

eccedono i costi di diretta imputazione.

Quindi il legislatore dice che le prestazioni di servizi non rientranti nel 2195 non si

considerano attività commerciali se sono rese in conformità alle finalità' istituzionali

dell'ente, non hanno una specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi

che non eccedono i costi di diretta imputazione (ad esempio se sono un’associazione

che si occupa dell’integrazione (no profit) e organizzo un corso di italiano per queste

persone; l’associazione prevede nello statuto che mi devo occupare dell’accoglienza e

quindi il corso di italiano è affine alle finalità dell’ente; una non specifica

organizzazione significa mettere in piedi una sorta di organizzazione ulteriore rispetto

a quella che ho già per svolgere l’attività: se il corso è nella sede dell’ente non ho

messo in piedi nessuna specifica organizzazione; ricevo un corrispettivo specifico dai

partecipanti; ho costi diretti per gli insegnanti, per il materiale didattico, riscaldamento

dell’aula; quindi se in questo caso i corrispettivi non superano i costi diretti

quest’attività non è da considerarsi attività commerciale).

Il comma 3 dell’art.143:

Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di

cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73:

a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate

occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai

sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di

sensibilizzazione (l’associazione che fa la giornata in cui vende la pianta per

beneficienza è indubbiamente un’attività commerciale, ma in questo caso il legislatore

decide di decommercializzarlo)

b) i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo

svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità

sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi (ad esempio i

contributi che il Comune versa alle associazioni di volontari che salvano i ragazzi dai

quartieri malfamati; è ovvio che questi contributi non possono/devono essere tassati)

Si rischia però che l’associazione sportiva che fa una sagra è un attività commerciale

perché si sta facendo concorrenza ai ristoranti vicini, anche se in realtà porta solo

vantaggi; così poi la società sarà considerata commerciale.

C’è poi l’articolo 148 che riguarda gli enti di tipo associativo (le associazione sono

l’asse portante del mondo del no profit):

Non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o

partecipanti , in

(è un attività interna all’ente; a differenza del 143 era verso terzi)

conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti

non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a

titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo.

In questo articolo si vede proprio che ci sono delle continue deroghe alla nozione di

attività commerciale che limitano, per le associazioni, l’ambito della commercialità

nella logica dell’agevolazione.

Se uno legge solo questo comma si pensa che se questi enti svolgono qualsiasi attività

nei confronti di certi partecipanti non sono mai commerciali, però con i commi

successivi si introducono dei limiti; infatti il comma 2 recita:

Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali, salvo il

disposto del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 143, le cessioni di beni e le

prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi

specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle

maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono

alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o

come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità

o di occasionalità.

L’art.55 dice che sono attività commerciali quelle che comportano una professione

abituale e non esclusiva: se l’attività non è abituale sarà un reddito diverso e non

reddito d’impresa; per cui l’attività nei confronti degli associati non è commerciale a

meno che non sia resa dietro corrispettivo, altrimenti se emerge la corrispettività

allora è attività commerciale a tutti gli effetti; bisogna prestare attenzione a quelle

quote associative che “mascherano” un corrispettivo; si capisce dunque che la norma

è complicatissima perché da un lato si vuole semplificare, mentre dall’altro si vuole

evitare che qualcuno ne approfitti, tanto che nel comma 3 si ha la deroga alla deroga,

individuando delle associazioni (alla fine quasi tutte) che meritano di essere agevolate

anche in presenza di corrispettivi specifici:

Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,

sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della

persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli

scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti

degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima

attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica

organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati

dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie

pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.

Quindi qualsiasi associazione può riconoscersi all’interno di quest’ultimo comma; il

comma 4 è un ulteriore deroga al comma 3 perché si dice:

La disposizione del comma 3 non si applica per le cessioni di beni nuovi prodotti per la

vendita, per le somministrazioni di pasti (perché come si è visto fa concorrenza ai

professionisti), per le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, per le

prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e per le prestazioni di

servizi portuali e aeroportuali ne' per le prestazioni effettuate nell'esercizio delle

seguenti attività:

a) gestione di spacci aziendali e di mense;

b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;

c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

d) pubblicità commerciale;

e) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

L’impostazione del comma è da pazzi perché mezzi sono elencati per iscritti altri con

un elenco puntato nonostante l’importanza sia la stessa.

E’ importante ricordare quindi che la nozione di commercialità è integrata

anche dagli articoli 148 e 149 (come si vedrà nelle lezioni seguenti)

LEZIONE 15 è facile definire il reddito d’impresa delle società commerciali

RIASSUMENDO: mentre le persone

(producono reddito d’impresa indipendentemente dalla fonte),

fisiche sono imprenditori dal punto di vista fiscale se svolgono una delle attività

previste nell’art.2195 CC oppure per prestazioni di servizi non presenti nel 2195, ma

organizzate in forma d’impresa; si sono viste le altre tipologie di reddito come i redditi

si è visto inoltre che ci sono delle

d lavoro autonomo e reddito agrario (art.32 TUIR);

norme che completano la nozione con riferimento alla categoria degli enti diversi dalla

società che possono essere commerciali o non commerciali in ragione dell’esclusività

e/o prevalenza dell’attività commerciale così come delineata nell’art.55; abbiamo però

delle altre norme che limitano la nozione di attività

(art.74, art.143 e art.148)

commerciale con riferimento alle attività svolte dagli enti pubblici (art.74), l’attività

svolata dagli enti non commerciali ne confronti di terzi purché resa in conformità alle

finalità istituzionali, senza specifica organizzazione e verso corrispettivi che non

eccedono i costi diretti d’imputazione e vi sono

(è quindi decomercializzata – art.143)

poi delle altre fattispecie di decommercializzazione per arrivare all’art.148 che è

quella norma che stabilisce in prima battuta che tutta l’attività svolta nei confronti di

soci e partecipati non è da considerarsi attività commerciale a meno che non sia

svolta dietro l’erogazione di un corrispettivo specifico e sempre che non sia svolta da

associazioni sindacali, politiche, culturali, sportivo dilettantistiche… (come da elenco

tutto ciò comunque non si applica a delle specifiche

presente nel 148 comma 3);

attività che rimangono commerciali ex legge.

Queste agevolazioni per il mondo no profit passano attraverso questi meccanismi di

decommercializzazione che spingono verso lo stato di “ente non commerciale”, tutto

questo però passa attraverso diversi condizioni che sono contenute nell’Art.148

comma 8:

Le disposizioni di cui ai commi 3, 5, 6 e 7 si applicano a condizione che le associazioni

interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o

statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o

registrata (quindi l’ente di tipo associativo per usufruire delle norme di

decommercializzazione deve avere un atto costitutivo o uno statuto redatto nella

forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata):

a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi,

riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la

distribuzione non siano imposte dalla legge (permanenza degli utili durante la vita

della società)

b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per

qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica

utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23

dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge (distribuzione

degli utili al termine della vita della società)

c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a

garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la

temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati

o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni

dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione

d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e

finanziario secondo le disposizioni statutarie

e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui

all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci,

associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee

forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei

bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui

atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi

dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano

rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

f) intrasmissibilià della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a

causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

La lettera a) e b) specificano che essendo che non si pagano imposte su una società

che strutturalmente è commerciale, deve essere certo che gli utili, che a questo punto

sono detassati, permangano all’interno del mondo no profit e non vadano nelle tasche

degli associati perché in questo caso non avrebbe senso non tassarli.

I redditi si potrebbero distribuire indirettamente in vari modi: acquisto da socio a prezzi

elevati, pagare uno stipendio ai dipendenti superiore a quello previsto dal contratto

nazionale, concedere dei prestiti agli associati ad un tasso di interesse irrisorio…che se

si verificano fanno a perdere all’associazione la caratteristica della

decommercializzazione.

Nell’art.10 del dlgs 460/1997 che disciplina le ONLUS si specifica cosa si intende per

distribuzione indiretta di utili con alcuni esempio esemplificativi.

Per logica inoltre perché io possa controllare l’associazione è necessario che

quest’ultima rediga un bilancio: non c’è nessun obbligo di tipo civilistico per gli enti

diversi dalla società, dunque le associazioni non sono obbligate ad avere un bilancio

strutturato, anche se è buona norma tenerlo; per rispettare questa norma basta tenere

rendiconto economico e finanziario dell’ente.

La lettera c) vuole:

- impedire che un soggetto faccia delle associazioni temporanea al fine di avere un

forte elettorato al momento del rinnovo delle cariche

- garantire il diritto di voto per la nomina degli organi direttivi a tutti gli associati

maggiorenni

Dunque questo punto serve a garantire il principio fondante nella vita di

un’associazione: la democraticità.

Al fine di garantire questo principio ci sono anche tutte le garanzie previste dal punto

e): ad esempio la pubblicità delle convocazioni assembleari serve a evitare che il

presidente faccia un assemblea dicendolo solo “agli amici” in modo che le delibere

saranno approvate e la sua carica diventi intoccabile.

RIASSUMENDO: sono state introdotte delle clausole per garantire il divieto di lucro

soggettivo in vita e in morte, la redazione di un “bilancio” e la

democraticità.

Facciamo un cenno alle ONLUS che sono disciplinate dall’articolo art.10 del dlgs

460/1997 (che ha riscritto tutta la disciplina degli enti non commerciali); le ONLUS

sono una categoria fiscale (quindi non presenti nel Codice Civile) perché la scelta del

legislatore è quella di far riferimento a una serie di soggetti che trovano invece la loro

disciplina a livello civilistico e dire che questi possono essere anche ONLUS; questi

soggetti sono le associazioni, i comitati, le fondazioni (questi tre tipi di soggetti sono

gli stessi che possono essere enti non commerciali) e le società cooperative (ha

riscosso qualche polemica); la scelta dunque è stata quella di far riferimento a

categorie civilistiche che già esistono e non creare una categoria civilistica a se, quindi

è semplicemente una qualificazione giuridico-tributaria; un'altra caratteristica

essenziale delle ONLUS è che siano private (invece non commerciali possono essere

anche società pubbliche); caratteristiche delle ONLUS; devono essere previsti degli

Statuti o Atti costitutivi; i settori in cui possono operare le ONLUS sono 12:

1) assistenza sociale e sociosanitaria

2) assistenza sanitaria

3) beneficenza

4) istruzione

5) formazione

6) sport dilettantistico

7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico

8) tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente

9) promozione della cultura e dell’arte

10) tutela dei diritti civili;

11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale

12) cooperazione allo sviluppo e solidarietà internazionale

Quanto visto finora (a parte per il fatto che non possono essere pubbliche) non si sono

viste differenze con gli enti non commerciali perché infondo si possono avere degli enti

non commerciali che svolgono la loro attività all’interno degli ambiti appena elencati.

Tuttavia il secondo criterio distintivo delle ONLUS è l’esclusivo perseguimento di

attività di solidarietà sociale: quindi l’ONLUS è quella società che opera negli

ambiti sopra elencati, ma perseguendo esclusivamente finalità di solidarietà sociale.

Nell’articolo 10 si specifica cosa si intende per solidarietà sociale:

Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di

beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori dell’assistenza

sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione

della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili (ecc) non sono rese nei confronti

di soci, associati o partecipanti, nonché degli altri soggetti indicati alla lettera a), del

comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a:

a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche,

economiche, sociali o familiari

b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari

Quindi se costituisco un’associazione sportiva dilettantistica che fa giocare i normo

dotati non posso essere una ONLUS, mentre se faccio giocare disabili, carcerati,

profughi…posso essere una ONLUS.

Ci sono dei settori invece che sono a finalità di solidarietà sociale immanente (cioè non

hanno bisogno del destinatario svantaggiato) come si legge nel comma 4:

A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque

inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei

settori dell’assistenza sociale e sociosanitaria, della beneficenza, della tutela,

promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico (qui è ovvio che

non ci sono soggetti svantaggiati coinvolti, ma la ristrutturazione di una villa antica è

della tutela e valorizzazione della

comunque un operazione con finalità di solidarietà),

natura e dell’ambiente, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolte

direttamente da fondazioni, nonché le attività di promozione della cultura e dell’arte

per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale

dello Stato.

Nei confronti di soggetti che gestivano le case di riposo c’è stata negli anni una

posizione assolutamente discutibile dell’Agenzia delle Entrate che, dimenticandosi che

l’assistenza sociosanitaria è un settore a finalità di solidarietà sociale intrinseca, di

fronte ad casa di riposo che voleva trasformarsi in ONLUS ha dichiarato che bisognava

distinguere tra i vecchietti poveri e ricchi; questo anche sulla base della logica che la

vecchiaia non è di per se una malattia che ti dà di per se la condizione di svantaggio;

secondo questa logica bisognerebbe valutare la ricchezza di tutti i soggetti della casa

di riposo, ma anche le condizioni di salute perché nel caso un soggetto non sia

autosufficiente sarebbe chiaramente un soggetto svantaggiato.

Le ONLUS possono svolgere i loro servizi anche nei confronti dei soci se sono loro i

soggetti svantaggiati.

Anche per le ONLUS ci sono dei divieti sull’utilizzo/distribuzione degli utili.

Anche per le ONLUS è obbligatori redigere un bilancio o un rendiconto annuale.

Una differenza è il fatto che nel nome devo specificare sempre che si è una ONLUS

perché chi detiene rapporti con queste lo deve sapere: ad esempio se si danno delle

somme alle ONLUS ho diritto alla deducibilità di queste somme…

Tuttavia riemerge anche per le ONLUS una problematica vista per gli enti non

commerciali: gli enti non commerciali svolgono un attività d’impresa che non può

essere esclusiva e principale perché altrimenti vale la logica della tassazione; anche in

questo caso ho la possibilità che la ONLUS svolga un attività d’impresa, ma anche in

questo caso non dovrà essere svolta in via esclusiva e principale, come emerge dal

comma 5 dell’art.10:

Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie di

assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della

cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, nonché le attività accessorie per natura a

quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse. L’esercizio delle

attività connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell’ambito di

ciascuno dei settori elencati alla lettera a) de comma 1, le stesse non siano prevalenti

rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle

spese complessive dell’organizzazione.

Quindi la ONLUS può fare un attività istituzionale, che è quella che deve appartenere

ai 12 famosi settori, ma anche delle attività connesse e accessorie [ad esempio posso

avere una società sportiva dilettantistica che può fare sia attività per normodotati

(attività accessoria) che per disabili (attività istituzionale)] a patto che in ciascun

esercizio e nell’ambito di ciascuno dei settori elencati alla lettera a) de comma 1, le

attività connesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi

proventi non superino il 66% delle spese complessive dell’organizzazione; se si

superano queste soglie non si può essere considerati ONLUS.

RICAPITOLANDO: le ONLUS sono enti privati, fondazioni, associazioni,

comitati, società cooperative (o altri enti simili…) che svolgano l’attività

istituzionale nei 12 settori previsti dalla legge, che perseguano finalità di

solidarietà sociale, che non distribuiscano gli utili né in vita né in morte, che

abbiano un bilancio, che seguano il principio di democraticità (come gli enti

non commerciali), che abbiano la possibilità di svolgere attività accessorie

purché non diventi attività prevalente (se si superano i limiti si perde la

qualifica di ONLUS).

Per concludere bisogna dire che esistono le ONLUS DI DIRITTO, sono cioè soggetti che

indipendentemente dalle condizioni viste finora sono ONLUS: organismi di volontariato

(iscritti nei registri delle Regioni), le Organizzazioni Non Governative riconosciute e le

cooperative sociali.

Esistono anche le ONLUS PARZIALI, sono cioè quegli enti ecclesiastici delle confessioni

religiose che sono considerato ONLUS limitatamente all’esercizio di alcune attività

elencate.

Ci sono una serie di agevolazioni per quanto riguarda le imposte dirette (art.150 TUIR):

Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad

ART.150 TUIR:

eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale

lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di

solidarietà sociale.

I proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono

alla formazione del reddito imponibile.

E’ una norma di decommercializzazione vera e propria: se si è una ONLUS allora tutta

l’attività istituzionale e attività connesse è detassata perché non è attività

commerciale; quindi anche i proventi derivanti da attività connesse (purché rispettino i

limiti) sono completamente detassati perché non concorrono alla formazione della

base imponibile.

Per concludere il discorso sugli enti non commerciali si deve far cenno all’art.149 che

Perdita della qualifica di ente non commerciale

riguarda la :

Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non

commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero

periodo d'imposta anno).

(basta un

Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene conto anche (ci potrebbero

essere delle condizioni particolari che mi portano verso la non commercialità

dei seguenti parametri:

nonostante gli indicatori sembrerebbero dire il contrario)

a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli

ammortamenti, rispetto alle restanti attività (confronto tra immobilizzazioni)

b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale

delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali (qui il confronto è tra ricavi

e valore normale/di mercato: quindi se svolgo prestazioni a tiolo gratuito come attività

istituzionale si deve calcolare quanto le farei pagare se non lo facessi gratuitamente e

confrontare questa somma con quanto ricavo dall’attività commerciale)

c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate

istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le

quote associative

d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle

restanti spese.

Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d'imposta in cui

vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta

l'obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell'ente

nell'inventario di cui all'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29

settembre 1973, n. 600. L'iscrizione nell'inventario deve essere effettuata entro

sessanta giorni dall'inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di

qualifica secondo i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre

1974, n. 689.

Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti

come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche.

Si è detto che gli enti sono commerciali o non commerciali in relazione all’attività

effettivamente esercitata e quindi si rende necessario un continuo monitoraggio

perché un anno potrebbe prevalere l’attività non commerciale e l’anno seguente

quella commerciale, per questo si rende necessario un costante monitoraggio.

Può essere molto difficile capire se un ente è commerciale o meno, per questo il

comma 2 fissa dei criteri: l’operatore dovrà seguire il percorso e alla fine arriverà ad

una conclusione.

Le ASD non possono mai diventare ente commerciale anche se prevalgono i ricavi,

prevalgono i costi, prevalgono i redditi e prevalgono le immobilizzazioni.

Per concludere il discorso sulla definizione di reddito d’impresa c’è da soffermarsi sul

concetto di abitualità o professionalità (art.55):

...Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale,

ancorché non esclusiva, delle attività indicate…

Si era detto che se invece l’attività commerciale è svolta occasionalmente il reddito va

comunque assoggettato a reddito come reddito diverso.

Occorre però distinguere tra esercizio abituale e/o professionale dell’attività

commerciale, attività occasionale e un atto isolato di commercio (se compro un quadro

e lo rivendo è attività commerciale?): la cessione occasionale di un bene va tassata o

è completamente al di fuori dal concetto di attività per cui mi porto a casa una

plusvalenza detassata? Il criterio che in molte situazione si sfrutta è quella della

preordinazione : se l’acquisto è stato fatto con la prospettiva di rivenderlo si può

pensare si tratti di una sorta di mini attività, mentre se lo compro per tenerlo e poi lo

vendo non si può considerare come attività.

E’ ovvio che se un soggetto compra 10 quadri l’anno e li rivende è diverso da un

soggetto che per anni colleziona quadri che poi rivende dopo 20 anni perché non sa

più che farsene.

Questo fa capire che non è semplice stabilire quando una somma è tassabile o meno.

LEZIONE 16

Si chiude il discorso sul reddito d’impresa e si entra in quello riguardante la disciplina

del reddito complessivo.

Entriamo ora nella disciplina del reddito d’impresa, partendo dall’art.83 del TUIR che

reca il così detto principio di derivazione del reddito d’impresa dal risultato

dell’esercizio; una norma similare c’è anche nella parte dell’IRPEF che dovrebbe

essere l’art.56 – Determinazione del reddito d’impresa.

L’art.83 recita:

Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal

conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in

aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle

successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di

regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono

rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i

soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al

regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio

2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall'articolo 4,

comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, valgono, anche in deroga

alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione,

imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

Ci si riferisce a società ed enti commerciali, quindi il reddito complessivo è reddito

d’impresa.

La prima frase è il principio di derivazione: il reddito imponibile è una nozione di

carattere fiscale che si sovrappone alla nozione di utile (risultante da CE).

Ci sarebbero stati anche altri possibili modelli, ad esempio l’assoluta dipendenza del

reddito imponibile dal risultato d’esercizio: secondo questo modello l’utile civilistico

corrisponde al reddito imponibile; nel modello che sta all’opposto c’è un bilancio

civilistico alla fine del quale si evidenzia un risultato e dall’altra parte ho un bilancio

fiscale per cui per arrivare al reddito imponibile seguo le regole che potrebbero essere

comuni o non comuni da quelle che utilizzo civilisticamente perché altrimenti arrivo

allo stesso risultato.

Il legislatore ha correttamente scelto una via di mezzo che parte dal presupposto che

sia corretto partire dal bilancio (perché rappresenta in maniera corretta e veritiera il

risultato dell’impresa) per poi applicare le norme che si vedranno in seguito che

potranno comportare delle variazioni in aumento (sono frutto dell’indeducibilità di

alcuni costi o del rinvio di deduzioni ad esercizi successivi) o diminuzione (sono

conseguenza della non tassazione o del rinvio della tassazione di alcune componenti

positive di reddito); questa correzione avviene perché il legislatore ha una certa

diffidenza ad affidarsi al bilancio così come redatto perché nel CE per arrivare al

risultato d’esercizio occorre utilizzare dei valori che sono necessariamente “stimati” e

non reali; il legislatore tributario quindi pone dei limiti all’estensore di bilancio

poiché non accetta in toto le valutazioni di quest’ultimo (ad esempio per gli

ammortamenti esiste decreto che individua un limite fiscale massimo, mentre le

regole civilistiche obbligano chi redige il bilancio ad inserire la quota di

competenza/corretta: per cui potrebbe verificarsi che in ambito civilistico si potrebbero

rilevare ammortamenti superiori a quelli ammessi come massimo ai fini fiscali e quindi

si rende necessario un adeguamento (attraverso una variazione in aumento) / un

esempio di variazione in diminuzione è invece il caso della plusvalenza derivante dalla

cessione di un bene relativo all’impresa può essere tassata se il contribuente lo ritiene

opportuno in 5 esercizi, per cui dovrà esserci una riduzione dell’imponibile per la quota

che verrà tassata nei futuri 4 anni (dell’80%), negli esercizi successivi avrò poi delle

variazioni in aumento del 20% in ogni esercizio); le variazioni in aumento/riduzione

emergono dalla dichiarazione dei redditi, che in una SPA e in un ente commerciale non

è altro che un indicazione di queste variazioni.

Ovviamente il fatto che si parta dal risultato di CE comporta che tutte le operazioni

che non influiscano sul CE perché hanno una valenza di tipo patrimoniale non

influiscano nemmeno sul reddito imponibile (ad esempio l’impiego di una riserva di

capitale per coprire le perdite, ma d’altra parte è ovvio perché non mi fa emergere un

reddito…).

Ci sono poi delle precise regole per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi

valgono, anche in deroga alle disposizioni dei

contabili internazionali, per i quali

successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione

temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali ; per

cui quello che si è detto e tutti i criteri di qualificazione, imputazione

temporale e classificazione in bilancio (che si troveranno nelle norme che

andremo ad esaminare) valgono a meno che i criteri di qualificazione,

imputazione e classificazione che risultano dall’applicazione dei principi

internazionali non siano diversi perché in questo caso prevalgono i principi

contabili internazionali.

Passiamo ora ad esaminare quelli che sono i principi alla base della determinazione del

reddito che si trovano nell’art.109 del TUIR che contiene le Norme generali sui

componenti del reddito d'impresa: dall’art.85 al 108 si trova tutta la disciplina

prima dei singoli componenti positivi di reddito e poi quella dei singoli componenti

negativi. I ricavi, le

Il primo principio, contenuto nel comma 1, è il principio di competenza:

spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della

presente Sezione non dispongono diversamente deroghe),

(perché vi sono delle

concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese

e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa

l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo

nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Come si è visto ci sono delle deroghe (ovviamente ci si riferisce a oneri che sono

deducibili perché ci sono altri oneri che deducibili non sono come ad esempio le

imposte sul reddito essendo che altrimenti si creerebbe un circolo vizioso); le due

principali deroghe sono:

- la deduzione degli oneri fiscali e contributivi che vanno a cassa

- i compensi degli amministratori sono deducibili per cassa e non per competenza con

la conseguenza che posso avere un meccanismo di variazione in aumento (sarà in CE

per competenza, ma fiscalmente il costo non lo sostengo e quindi avrò una variazione

in aumento dell’imponibile), poi una volta che lo pagherò effettivamente si dovrà

operare una variazione in diminuzione

Come si capisce il legislatore tributario è diffidente rispetto alle politiche/stime di

bilancio e dei meccanismi di imputazione al periodo (se rinvio la tassazione di un costo

o anticipo la deduzione di un costo ho un vantaggio di tipo finanziari che alla lunga si

annulla); per questa diffidenza detta delle norme specifiche sulla competenza che

emergono dal comma 2 in poi:

Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:

a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese

CESSIONE DI BENI:

di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o

spedizione (bisognerà vedere quale modello si applica per stabilire il passaggio di

per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per

proprietà)

le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto

traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle

clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della

proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di

proprietà;

b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e

CORRISPETTIVI:

le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le

prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione,

mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di

maturazione dei corrispettivi;

In alcuni casi è complicato stabilire l’atto con il quale si conclude la prestazione

c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza

tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è

deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al

piano di ammortamento del prestito.

Bisogna ricordare che quelli che stiamo analizzando sono norme tributarie e non

principi contabili per cui non influiscono in ogni modo sul bilancio civilistico, sono da

utilizzare solo nel calcola dell’imposte: come espressamente dichiarato dall’art.83 i

principi internazionali vanno a derogare anche la norma fiscale.

Cosa succede se un soggetto attribuisce il costo all’esercizio non di competenza? Si sul

dire che il principio di competenza è INDEROGABILE, quindi l’amministrazione che

sottopone a controllo il contribuente non può fare un ragionamento di merito (non si

può dire cha alla fine in due esercizi le imposte sono state pagate), ma deve

recuperare le imposte pagate con riferimento al singolo periodo d’imposta, peraltro si

ricordi che l’art.7 dell’IRPEF e l’art.76 dell’IRES stabiliscono il principio

dell’obbligazione annuale (ogni anno c’è un singola obbligazione); quindi se

l’amministrazione vede che ho dedotto nell’esercizio X quello che avrei dovuto dedurre

in X+1 dovrà chiedere il pagamento di quanto non pagato in X, gli interessi e la

sanzione, poi ovviamente in X+1 terrà conto che il contribuente ha pagato un imposta

maggiore del dovuto (altrimenti avrei una doppia imposizione), per cui il meccanismo

dovrebbe recuperare la somma in un anno e liquidarmi nell’altro oppure chiedendo

solo sanzioni e interessi; tuttavia fino al 2013 la regola era se ti accerto l’esercizio X e

vedo che hai pagato meno recupero queste somme, poi se in X+1 avevi pagato di più

erano fatti tuoi o per lo meno era molto difficile da recuperare soprattutto se il

rimborso non veniva richiesto nel periodo successivo a quello incriminato, inoltre il

rimborso poteva essere assegnato entro 48 mesi dalla data di presentazione della

dichiarazione (quindi gli errori della competenza poteva generarmi situazioni da

rompicapo).

La Cassazione ha detto che i 48 mesi partivano dal momento in cui risulta in modo

definitivo che è sbagliato l’esercizio di competenza (quando la sentenza passa in

giudicato).

Ad un certo punto l’Agenzia emana una circolare (31/2012) con cui si cerca di arrivare

ad una soluzione del problema: si arriva a dire che nel procedimento di accertamento

con adesione (solo in questo caso) è possibile per l’amministrazione correggere questa

situazione e quindi nella sostanza andare a compensare l’imposta richiesta in

accertamento con la maggior imposta pagata nell’esercizio successivo; si

sdrammatizza la situazione perché in fondo i soggetti coinvolti non sono evasori veri e

propri, ma furbetti che pagano le imposte un po’ dopo; tuttavia interessi e sanzioni

rimangono; un forte limite è che questo vale solo se chiudo in adesione, altrimenti

l’imposta resta e resta il rischio di doppia imposizione.

Il legislatore è anche intervenuto sulle sanzioni e le ha notevolmente ridotte perché

queste erano imbarazzanti soprattutto nei casi in cui il contribuente aveva

avvantaggiato il fisco.

Il professionista che sbagli risponde solo per la sanzione e gli interessi perché

ovviamente la sanzione sarebbe stata dovuta in ogni caso.

Accanto al principio di competenza si specifica anche che la deduzione di un costo o

l’assoggettamento a tassazione di un ricavo, anche se di competenza, può essere

rinviata quando manchi il requisito della certezza e dell’obbiettiva determinabilità.

Per CERTEZZA si intende dire che un determinato componente negativo o positivo

deve essere espressione di un titolo giuridico, cioè occorre che si rifletta sul

fondamento della componente reddituale: ad esempio se una società iscrive il costo

d’acquisto di un bene in CE ci dovrà essere un contratto di compravendita che ne dà la

certezza oppure una sanzione in CE sarà certa nel caso in cui ci sia un sentenza

definitiva…

Ci sono dei casi in cui un costo è di competenza di un esercizio, ma non certo:

emblematico è il caso dell’avviso di accertamento che conferisce certezza al costo

(imposta di registro richiesta dall’amministrazione), ma è evidente che però la

competenza sarebbe dell’esercizio in cui si manifesta il rischio di ricevere

l’accertamento (spesso gli amministratori accantoneranno a riserva); un altro esempio

è il pagamento del risarcimento di un danno che è certo solo quando h una sentenza

passata in giudicato, mentre quando sorge il dubbio di dover pagare (solitamente

quando inizia il processo) si faranno degli accantonamenti in base alla probabilità di

essere condannato al risarcimento del danno.

Questa è la ragione per cui la competenza non è collegata alla certezza per cui si deve

individuare il titolo giuridico su cui si fonda il componente positivo o negativo per

capire se queste componenti devono essere tassate/dedotte nell’esercizio.

LEZIONI 17-18

Più semplice è arrivare al concetto di OBIETTIVA DETERMINABILITA’ del componente

positivo o negativo: questa prescrizione legislativa risponde all’obiettivo di evitare che

nel procedimento di determinazione del reddito si abbia a che fare con delle grandezze

stimate o congetturate.

Quindi potrò dedurre il costo che sia di competenza qualora io abbia la possibilità di

determinarlo in modo certo; nel caso in cui abbia la necessità di ricorrere a valori

stimati in quel caso il costo non può essere dedotto anche se sussiste il requisito della

competenza.

Ci sono poi delle situazioni in cui interviene il legislatore, un esempio sono gli

accantonamenti ai fondi rischi per perdite su crediti dove la normativa fiscale (109)

dice che, nonostante in teoria non sia deducibile poiché non è determinabile (infatti

nel momento in cui vado ad accantonare delle somme perché ho dei rischi su dei

crediti questa è una grandezza stimata dei crediti che non andrò a recuperare), è

deducibile lo 0,5% dell’ammontare dei crediti esistenti a bilancio (fino a quando il

fondo non raggiunge il limite massimo del 5% dei crediti iscritti a bilancio); è una

norma che deroga al principio di obiettiva determinabilità infatti se non ci fosse questi

accantonamenti non sarebbero deducibili.

Se invece ho una perdita su crediti accertata sarà invece deducibile perché è certa e

determinabile.

Infine l’impressione è che sia il principio della certezza che quello della determinabilità

limitino essenzialmente la tassabilità o l’esenzione di grandezze che, pur essendo di

competenza dell’esercizio, sono frutto di stime (si lascerebbe troppo spazio a raggiri

delle imposte).

Il quarto principio di determinazione del reddito d’impresa è il principio della PREVIA

IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO DEI COSTI E DELLE SPESE (comma 4

dell’art.109, che però va letto unitamente al comma 3)

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se

Comma 4:

e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di

competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati

direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali. Sono

tuttavia deducibili:

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è

stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che

dispongono o consentono il rinvio

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per

disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri

proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il

reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi

e precisi.

La prima frase dice che perché un costo possa essere dedotto deve essere

previamente imputato al CE dell’esercizio di competenza, altrimenti non lo deduco;

questa è la REGOLA GENERALE; lo stesso principio non vale per i ricavi perché il

I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a

comma 3 recita:

formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico ; ovviamente

l’assimmetria è logica perché nel momento in cui non mi vai ad imputare a bilancio un

costo sei tu contribuente che hai scelto di non evidenziarlo e quindi il legislatore non

te ne consente la riduzione, viceversa non si potrebbe pensare che se tu contribuente

non indichi i ricavi in CE questi non possano essere tassati perché così si creerebbe un

incentivazione al nero perché poi non sarebbe più tassabile anche una volta scoperto

dall’Agenzia delle Entrate (il nero non essendo rilevato in nessun CE non sarebbe

tassabile).

Il principio della PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO DEI COSTI E DELLE

SPESE tuttavia non potrebbe funzionare senza deroghe perché cozzerebbe col

principio di capacità contributiva, infatti si pensi al caso in cui da una verifica emerga

la prova di un acquisto in nero: come conseguenza a questo acquisto si ipotizza anche

una vendita in nero (con quindi il rispettivo ricavo basato sulla media delle vendite) e

questo ricavo potrebbe essere tassato perché si possono tassare i ricavi conseguiti e

non inseriti in CE, ma allo stesso modo non si potrà dedurre il costo sostenuto perché

per questo è necessario che sia inserito in CE e non lo è; quindi si trasformerebbe in

una norma sanzionatoria (si tasserebbe il lordo) e su questo è intervenuto il

legislatore nella seconda parte del comma 4 elencando una serie di oneri che sono

tuttavia deducibili.

Per chiarire l’esempio di prima si dice che “…le spese e gli oneri specificamente

afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico

concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui

risultano da elementi certi e precisi”: è ovvio che se la guardia di Finanza testimonia

che ci sono delle spese in nero a fronte delle quali ipotizza anche dei ricavi in nero è

ovvio che questi sono elementi certi e precisi, e quindi i costi sostenuti in nero saranno

deducibili; questa deroga al principio della previa imputazione a conto economico dei

costi e delle spese si definisce principio di deducibilità dei costi neri al fine di

consentire la realizzazione del principio di capacità contributiva.

In sostanza pagherò le imposte sul ricavo nero ipotizzato, ma potrò ridurmi il costo

nero.

E se un acquista regolarmente e poi li vende a nero (gonfiando il magazzino)? In teoria

se non ho scaricato il magazzino a caso non ho mai dedotto il costo; quindi in questi

casi sarà da eccepire che se c’è la valorizzazione a magazzino di tutte le merci non

vendute regolarmente il costo non è ancora stato dedotto.

Il terzo caso è quello in cui abbia dei ricavi neri e non riesca a fare delle valutazioni sul

magazzino perché magari la contabilità è tenuta in maniera non corretta (o nei casi di

contabilità semplificata in cui ad esempio non c’è neanche un magazzino), in questo

caso posso avere delle situazioni eccepirò all’Amministrazione che mi sta calcolando

dei ricavi, ma nella sostanza non ha considerato dei costi (quando sono neri, ma non li

trovano); una volta l’atteggiamento era ferreo nel non riconoscere mai i costi perché il

costo non era documentato (quindi figuriamoci se era in CE, certo e preciso); si

confronta la redditività dell’impresa con una dello stesso settore e se ci sono grosse

differenze emerge chiaramente che manca la dichiarazione di alcuni costi; in sede

difensiva si dovrà cercare di rideterminare il reddito arrivando alla tassazione

dell’imponibile corretto perché oggi l’Agenzia è molto più elastica a trattare.

Quindi, il problema del recupero del costo che sia nero o meno è un problema costante

e continuo che va letto alla luce del principio della previa imputazione a CE che viene

derogato non solo nel caso già citato (che è comunque il caso principale), ma viene

derogato anche per i costi imputati al CE di un esercizio precedente se la riduzione è

stata rinviata in conformità alle precedenti norme che dispongono o consentono il

rinvio (come emerge dal punto a) del comma 4): se ho imputato un costo a un CE e la

legge mi obbliga a posticiparne la deduzione (spese di manutenzione, riparazione…) è

ovvio che me lo posso dedurre negli esercizi successivi anche se nel CE di quel

esercizio quel costo non c’è (il principio di imputazione al CE è rispettato anche se il

CE di competenza è quello degli esercizi precedenti).

Infine sono deducibili quei costi che pur non essendo imputabili al conto economico,

sono deducibili per disposizione di legge.

L’ultimo principio pregnante è quello dell’INERENZA.

Bisogna innanzitutto soffermarsi sul rapporto tra costo sostenuto e attività esercitata:

il principio di INNERENZA è rispettato quando il costo è collegato, anche

potenzialmente, con il programma economico e imprenditoriale conseguito

dall’impresa; non è necessario per il rispetto di questo principio che il costo dia

immediatamente origine ad un componente positivo di reddito, ma è sufficiente che il

costo di origine ad un componente positivo di reddito anche solo potenziale (se non

fosse così potrebbe capitare che l’imprenditore sostenga dei costi per finalità

imprenditoria, successivamente si accorge di aver fatto un errore nell’acquisto e allora

quel costo mi diventa indeducibile perché non è riuscito a dare origine ad un ricavo).

In sostanza quello che sta fuori sono i costi di carattere personale , ad esempio se

l’imprenditore individuale acquista dei beni che finiscono ne suo patrimonio personale

e che non sono attinenti all’impresa questo costo evidentemente non può essere

dedotto.

Alcuni casi sono tuttavia complicati, come nel caso di acquisto di un quadro di valore

da mettere in ufficio oppure se il professionista ha uno studio in casa si fa fatica a

capire se il bene è nello studio o a casa dell’imprenditore; come si può capire per

alcuni beni le risposte non sono automatiche o standard.

Si capisce che per quanto riguarda il giudizio di inerenza è impossibile ragionare per

giudizio fattuale

categorie standard di beni: è un e quindi il costo dello stesso bene

potrebbe essere deducibile per un soggetto e non deducibile per un altro.

Proseguendo la domanda che ci si deve fare è se il giudizio di inerenza è solo

Se fosse solo qualitativo tutti beni appartenenti ad

qualitativo o anche quantitativo?

una data categoria e attinenti all’esercizio dell’impresa sarebbero deducibili , ad

esempio ci sono pochi dubbi sul fatto che il costo per l’acquisto dei rubinetti dei bagni

dei dipendenti sono costi deducibili, ma se li metto d’oro il costo è deducibile o no? Se

applichiamo una mera logica qualitativa si, mentre se applico anche una logica

quantitativa ci sono più dubbi (anche perché il rubinetto d’oro posso fonderlo e usarlo

come “moneta“).

Un altro esempio che si basa su questa discrasia è quello delle provvigioni che

riconosco agli agenti: se nel mio settore in media le provvigioni sono del 5% e io

invece pago il 10% l’inerenza con una logica quantitativa è difficilmente approvabile

visto che sul mercato si trovano agenti che lavorano al 5%.

In sostanza una volta che sdogano nel principio di inerenza un giudizio anche

quantitativo allora il giudizio di inerenza diventa anche un giudizio sull’economicità

delle scelte imprenditoriali: chi spende più delle media difficilmente sarà inerente, ma

se si dice che l’Amministrazione può valutare l’economicità della mia condotta nel

riconoscermi e pagare determinati costi la questione si fa particolarmente delicata: se

ad esempio voglio assumere un manager top e lo pago il doppio rispetto alla media

possono sorgere problemi di deducibilità del compenso…

La tesi predominante è che il giudizio di inerenza è un giudizio anche

quantitativo per cui in un certo senso l’amministrazione ha la possibilità di valutare

l’economicità delle scelte imprenditoriale: questa valutazione non si basa sui prezzi di

listino dei beni (si parla di scostamenti rilevanti, difficilmente spiegabili), ma su

situazioni particolari (come il pagamento di consulenze/compensi spropositati)

l’amministrazione potrà contestare la deducibilità del costo, dovrà poi essere il

contribuente a dimostrare il motivo per cui ha speso una cifra così elevata.

L’apparato argomentativo che l’Amministrazione utilizza si basa sul fatto che lo scopo

dell’imprenditore è massimizzare il profitto (che è l’imponibile) e se si individuano

delle situazioni che non si riescono a spiegarsi perché sono evidentemente

antieconomiche allora l’amministrazione potrà recuperare ad imposizione quel costo

perché mi riconduce a una situazione di “normalità” (quando il risultato che ha

conseguito l’impresa è spiegabile secondo quelle che sono le logiche di fondo

dell’attività imprenditoriale che si impregna sulla massimizzazione del profitto).

Questo principio di antieconomicità si potrebbe espandere e andare a finire che

l’Amministrazione lo utilizza anche in altri ambiti, come nel caso del recupero dei

ricavi: ci sono dei casi in cui si contesta un prezzo maggiore per un servizio perché se

l’imprenditore si fosse fatto pagare di più avrebbe agito economicamente e quindi si

potrebbero sottoporre a tassazione anche i mancati redditi; in questo caso

l’antieconomicità va oltre l’inerenza e diventa un principio indipendente.

Vi sono anche nei casi in cui il principio di antieconomicità viene utilizzato come

argomentazione in caso di perdite continuative, infatti se un imprenditore va in perdita

per molti esercizi si può arrivare a dire che sta agendo secondo antieconomicità e

quindi dietro si può prevedere che faccia nero: come soluzione si tassano ugualmente i

ricavi (si può arrivare a dire che anche in perdita si devono pagare le imposte perché

la gestione è antieconomicaPARADOSSALE)

Chi deve fornire la prova dell’inerenza del costo? La giurisprudenza dice che siccome è

il contribuente che chiede la deduzione e visto che il costo va a ridurre il reddito, allora

la prova dell’inerenza va fornita dall’imprenditore, ma questo non può consentire

all’Amministrazione di chiedere agli imprenditori di provare l’inerenza di tutti i costi

che sostiene (prevedendo quindi che tutti i costi siano non inerenti salvo prova

contraria).

La Cassazione su questo argomento si è espressa dicendo che ci sono dei costi che

per natura sono intrinsecamente inerenti (ad esempi l’acquisto di vetro per le impresa

per i quali la prova della non inerenza spetta

che producono finestre…)

all’amministrazione.

Il principio di antieconomicità trova la sua applicazione esclusivamente per le

imposte dirette e non per le imposte sul valore aggiunto: nei casi di imposte

sul valore aggiunto non si possono recuperare somme in base all’antieconomicità

perché la Cassazione su questo punto ha affermato, con l’ordinanza 10'041 della Corte

di Cassazione (quando la Cassazione ricorre all’ordinanza vuol dire che si è di fronte ad

una giurisprudenza, della stessa corte, consolidata e quindi non c’è più bisogno di una

sentenza perché l’ordinanza ripete dei principi che ormai non sono più in discussione),

il concetto di antieconomicità può rilevare esclusivamente ai fini delle imposte sui

che

rediti e non anche sulle imposte sul valore aggiunto (sia per costi e ricavi d’IVA).

Vediamo ora qualche sentenza di Cassazione su questo punto:

- Sentenza 1821/2001: si specifica che è legittimo l’accertamento analitico induttivo

(art.39 comma 1 lettera d dpr.600) in presenza di comportamento assolutamente

contrario ai canoni dell’economia (l’inserimento del termine assolutamente sottolinea

che la discrasia è evidentissima e non può essere trascurata).

- Sentenza 5374/2012: si afferma la facoltà di effettuare delle valutazioni in ordine

alla congruità di costi e ricavi esposti in bilancio e delle dichiarazioni della deducibilità

di parte di costi sproporzionato e ricavi;

La prova dell’inerenza spetta al contribuente per cui essendo che l’antieconomicità è

una declinazione del principio dell’inerenza anche la prova della non antieconomicità

della condotta spetta al contribuente.

Spesso le contestazioni di non inerenza (mancanza di collegamento tra costo e

programma economico imprenditoriale) sono contestazioni a cui l’amministrazione fa

ricorso quando non riesce a provare l’inesistenza del costo: la non inerenza

presuppone l’esistenza del costo, viceversa un costo che non esiste non è un costo

non inerente perché non avrebbe senso.

In molte situazione l’amministrazione ha il dubbio dell’inesistenza del costo e a fronte

di queste situazioni l’Amministrazione può ricorrere o al concetto di non sufficiente

documentazione del costo o può affermare che il costo è non inerente (in alcuni casi

può affermare che il costo è antieconomico): questo accade per le sponsorizzazioni

sportive, dietro le quali spesso ci sono problemi di inesistenza della fattura; vi sono

però delle situazioni in cui tutto questo non è facile da dimostrare e sono tutte quelle

situazioni in cui la restituzione del denaro avviene non in modo scomposto prelevando

da conto corrente il giorno dopo aver ricevuto la sponsorizzazione (in questo caso si

viene beccati subito), ma avviene attraverso alcuni meccanismi come ad esempio

prevedere rimborsi spesa da contratto più alti di quelli effettivamente pagati in modo

da avere poi le somme da restituire agli sponsor.

In queste situazioni che non sono chiare spesso l’amministrazione dichiara che è

antieconomica la scelta di sponsorizzare ad esempio la società sportiva veneta se si

hanno clienti solo all’estero.

Molto spesso si fa ricorso all’antieconomicità anche per i compensi provigionali

provenienti dall’estero.

Si possono avere costi non inerenti per importi significativi e allora esistono due tipi di

Dichiarazione fraudolenta

reati tributari: i reati di frode (art.2 dlgs.74/2000 -

mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (fatture

false); che possono essere oggettivamente inesistenti o soggettivamente inesistenti;

dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

esiste la (art.3 dlgs.74/2000) e infine la

dichiarazione infedele (art.4 dlgs.74/2000) che è meno grave rispetto alle precedenti.

La dichiarazione fraudolenta con fatture false non ha limiti di somma (ad esempio per

una scheda carburante anche da 50 euro falsa si rischia da un anno e mezzo a sei di

reclusione), nella dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici invece ci sono delle

soglie e nella dichiarazione infedele ci sono soglie ancora più alte e comunque

quest’ultima è punita in misura più ridotta perché se ci si pensa non è la stessa cosa

far fatture false e far nero: se non emetto uno scontrino non posso essere messo su

uno stesso piano di che si fa fare una fattura falsa perché una fattura falsa crea una

distorsione molto più grave.

Il nuovo art.4 sulla dichiarazioni infedeli, che una volta aveva soglie più basse, ora dice

che:

Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una

delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare

inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro

centocinquantamila

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche

mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento

dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,

comunque, è superiore a euro tre milioni

Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non

corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente

esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque

indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della

violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non

inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali

Quest’ultimo punto è la novità introdotta dal governo Renzi che però sembra andare

controcorrente rispetto alla lotta all’evasione: nei 150'000 di imposta evasa se ho costi

non inerenti per 1 milione li tolgo e quindi non contribuiscono a calcolare la soglia

penale (è un paradosso perché se un imprenditore fa nero ha il limite dei 150'000 euro

per non ricadere nel penale, mentre se non fa nero (o ne fa comunque meno di

150’000), ma si deduce costi non inerenti (moto, barche, macchine…) per un valore

spropositato se viene scoperto avrà solo problemi dal punto di vista tributario che

potrà risolvere con un ravvedimento operoso con sanzioni pari ad 1/6, ma dal punto di

vista penale sarà salvo)).

Per cui quando un avvocato riesce a trasformare l’inesistenza in non inerenza è un

doppio successo perché non c’è un procedimento penale (art.2) e perché non c’è

neanche quello prevista dall’art.4 sulla dichiarazione infedele.

Va per concludere segnalato l’art.109 comma 5 a cui alcuni riconducono il principio di

inerenza (si noti che finora non si è letta alcuna norma che lo sancisca, questo perché

è un principio alla base della determinazione del reddito d’impresa e dell’IVA (mi

deduco i costi che sono potenzialmente legati ai ricavi)) perché recita:

Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri

fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si

riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a

formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi…

Molti dicono che questa è l’INERENZA e quindi per questi deve riguardare solo i costi,

mentre chi pensa che l’inerenza sia un principio immanente ritiene sia applicabile

anche ai ricavi: i primi ritengono che immanente sia il principio di CORRELAZIONE e

non l’inerenza.

Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e

ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella

determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra

l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o

che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e

proventi.

Quindi se ho costi che si riferiscono indistintamente a ricavi tassabili e ricavi non

tassabili (in quanto esenti) allora i costi che si riferiscono a quell’attività verranno

dedotti in parte perché parte di quell’attività non è tassata: sembra si tratti più di

CORRELAZIONE che inerenza, anche se i concetti sono molto vicini.

Quindi nel comma 5, se non si vuole dire che è inerenza, si trova un principio di

correlazione e successivamente il trattamento ai fini della deducibilità delle spese

generali che si riferiscono indistintamente ad un utilità che dia origine in parte a ricavi

tassabili e in parte a ricavi esenti e ovviamente a quel punto la deducibilità sarà

proporzionata ai ricavi tassabili.

Quindi i principi cardine sono COMPETENZA, CERTEZZA, OBIETTIVA

DETERMINABILITA’, PREVIA IMPUTAZIONE DEI COSTI A CE e INNERENZA.

Proseguiamo andando ad analizzare quelli che sono i singoli componenti positivi e

negativi del reddito d’impresa: come si ricorderà il riferimento normativo è la parte

IRES del Testo Unico perché si è visto che mentre una volta tutto il reddito d’impresa

era in IRPEF fatte salve le specificazioni IRES, adesso è l’opposto.

Per cui le norme che interessano in questo ambito sono gli articoli da 85 in poi perché

tutto il resto è stato già esaminato.

Queste norme iniziano ad individuare i componenti positivi:

ART.85 – RICAVI

ART.86 – PLUSVALENZE

ART.87 – PLUSVALENZE ESENTI

ART.88 – SOPRAVVENIENZE ATTIVE

ART.89 – DIVIDENDI E INTERESSI

ART.90 – PROVENTI IMMOBILIARI

ART.91 – PROVENTI E ONERI NON VOMPUTABILI NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO

ART.92 – VARIAZIONI DELLE RIMANENZE

ART.92 bis – VALUTAZIONI DELLE RIMANENZE DI ALCUNE CATEGORIE DI IMPRESE

ART.93 – OPERE, FORNITURE E SERVIZI DI DURATA ULTRANNUALE

ART.94 – VALUTAZIONI DEI TITOLI

Andiamo ora ad analizzare sinteticamente le singole voci.

ART.85 – RICAVI

I ricavi sono il principale componente positivi del reddito.

Finora si è utilizzato il termine ricavo quasi come sinonimo di provento, ma in realtà

secondo il TUIR i ricavi sono descritti nell’art.85 e cioè sono quelli che normalmente

provengono dalla gestione caratteristica dell’impresa (per questo sono il principale

componente positivo di reddito), infatti questo emerge dalle lettere a) e b) dell’art.85:

Art.85: Sono considerati ricavi:

Comma 1:

a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o

al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri

beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella

produzione;

La frase “esclusi quelli strumentali” sottolinea che ci si trova di fronte a beni

appartenenti alla gestione caratteristica, ma i ricavi non sono solo questi, infatti:

c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non

rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all'articolo 73, che non

costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l'esenzione

di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività

dell'impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti di cui all'articolo 73, comma

1, lettera d), si applica il comma 2 dell'articolo 44;

Quindi la lettera c) dice che va bene la gestione caratteristica, ma se vendo

azioni/titoli che non sono immobilizzazioni (devono essere nell’attivo circolante e

quindi vicine contabilmente alla gestione caratteristiche, ma non necessariamente

rientranti nell’attività dell’impresa (ad esempio investimenti temporali di liquidità in

cui ho dei soldi da parte e decido di investirli temporaneamente in titoli di stato…))

avrò una situazione in cui il provento che ne deriva è un ricavo tanto quanto la

cessione di computer, telefoni…

d) i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi

dell'articolo 44 emessi da società ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono

immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo

87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

Con questo punto sono inclusi nei ricavi gli strumenti similari alla azioni, sempre

nell’attivo circolante, cioè soprattutto quelle per cui il rendimento è collegato al

risultato economico del soggetto che ha emesso il titolo

e) i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi

da quelli di cui alla lettere c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni

finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività

dell'impresa;

f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la

perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere;

Si ritorna alla regola generale dell’art.6 che prevede che i proventi conseguiti in

sostituzione di reddito sono redditi della stessa categoria del reddito sostituito e lo

stesso vale per le indennità e i risarcimenti; quindi tutto questo è reddito d’impresa

perché per logica se ho un risarcimento perché mi si è incendiato il capannone con la

merce dentro, la somma che l’assicurazione mi paga per la merce andata in fumo sarà

un ricavo perché va a sostituire quanto avrei percepito dalla vendita della merce.

g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto

qualsiasi denominazione in base a contratto;

h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.

Sui contributi si tornerà poi in seguito

Si comprende inoltre tra i ricavi il valore normale dei beni di cui al comma 1

Comma 2:

assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Il valore normale è il valore di mercato (art.9); il reddito d’impresa è una categoria che

se invece di vendere un bene sul mercato lo vado ad assegnare ai soci o affidare ad

attività estranee all’esercizio dell’impresa (quindi il bene mi esce dalla sfera

imprenditoriale) questa fuoriuscita andrà comunque tassata e questa tassazione, non

avendo un corrispettivo, sarà calcolata sul valore normale (valore di mercato).

I beni di cui alle lettere c), d) ed e) del comma 1 costituiscono

Comma 3:

immobilizzazioni finanziarie se sono iscritti come tali nel bilancio.

Si specifica che i titoli, le azioni, le similari alle azioni e le obbligazioni non sono

immobilizzazioni finanziarie se non sono iscritte come tali nelle immobilizzazioni

finanziarie In deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai

Comma 3-bis:

principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento

europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, si considerano immobilizzazioni finanziarie

gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione

ART.86 – PLUSVALENZE

E’ la seconda componente positiva di reddito; nell’articolo 86 si trovano le plusvalenze

patrimoniali in generale, mentre nel 87 si troveranno un particolare tipo di plusvalenze

patrimoniali che sono quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni e quest’ultime in

determinate condizioni sono quasi del tutto esenti come si vedrà in seguito.

Si è visto che il reddito d’impresa è una categoria particolare perché segna di se i beni

che sono utilizzati nello volgimento dell’attività imprenditoriale: questo non succede

nelle altre categorie reddituali (per esempio non succede nella categoria reddito da

quando il bene esce dalla sfera

lavoro autonomo) e questo è il motivo per cui

dell’imprenditore deve essere tassato e, d’altra parte, entrando nella sfera

imprenditoriale il bene può essere dedotto (questo vale anche ai fini dell’IVA: nella

sfera imprenditoriale se acquisto un bene mi detraggo l’IVA e quando lo faccio uscire

da questa sfera è chiaro che dovrò pagarci l’IVA perché non può essere che detraggo

l’IVA e quando il bene esce non la pago perché altrimenti avrei solo un vantaggio e mi

converrebbe portare tutto in sfera imprenditoriale e farlo uscire quando mi comoda).

Nel primo periodo si capisce che l’art.86 lavora residualmente (questo articolo ha

CARATTERE RESIDUALE) perché nell’art.85 vi è l’indicazione di determinati beni,

riguarda le plusvalenze su beni relativi all'impresa

mentre nell’art.86 si specifica che

diversi da quelli indicati nell'articolo 85 (quindi anche quelle dell’art.85 sono relative

all’impresa).

Esiste una norma che specifica cosa si intende per bene relativo all’impresa ed è una

norma che rileva soprattutto per l’imprenditore individuale perché è chiaro che per le

società (più precisamente per i soggetti IRES) non si ha, tranne per gli enti non

commerciali, un problema di qualificazione del bene perché per società di capitali e

enti commerciali tutto ciò che è nella società è relativo all’impresa, allo stesso modo

tutti i proventi della società danno origine a reddito d’impresa.

Per l’imprenditore individuale e per gli enti non commerciali (che hanno una sfera

dell’impresa che è normalmente collaterale/marginale e una sfera istituzionale che

dovrebbe essere prevalente) invece abbiamo due mondi diversi, il mondo dell’impresa

ed il mondo della non impresa entro lo stesso soggetto: è in questo caso che serve

l’art.65 TUIR, che normalmente è nella parte IRPEF, per specificare la nozione di bene

relativo all’impresa per i soggetti IRPEF (perché è per questi che mi serve di più che

sia specificato). si considerano relativi all'impresa, oltre ai beni indicati alle lettere

L’art.65 specifica:

a) e b) del comma 1 dell'articolo 85, a quelli strumentali per l'esercizio dell'impresa

stessa ed ai crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa stessa, i beni appartenenti

all'imprenditore che siano indicati tra le attività relative all'impresa nell'inventario

tenuto a norma dell'articolo 2217 del Codice Civile…

Ci sono quindi dei beni che sono relativi all’impresa per natura (beni oggetto

dell’attività, materie prime, semilavorati, beni strumentali, crediti relativi alla cessione

di beni relativi all’impresa…) e ci sono beni invece che sono relativi all’impresa se lo

decide l’imprenditore: un imprenditore che acquista un autovettura ha diritto di

decidere se inserirla tra le attività imprenditoriale (avendo così la possibilità di

dedurne parte del costo) sempre che la utilizzi proprio a tal fine (altrimenti si ritorna al

principio dell’inerenza), l’imprenditore può anche decidere di non inserirla nella sfera

imprenditoriale seppur la utilizzi a tal fine (NON vi è un obbligo a farlo, ma non potrà

dedursi i costi e non risulterà dalla contabilità aziendale).

gli immobili di cui al comma 2 dell'articolo

Per gli immobili l’art.65 prosegue dicendo:

43 si considerano relativi all'impresa solo se indicati

(immobili strumentali)

nell'inventario; per i soggetti indicati nell'articolo 66 (quelli soggetti a contabilità

semplificata), tale indicazione può essere effettuata nel registro dei beni

ammortizzabili ovvero secondo le modalità di cui all'articolo 13 del decreto del

Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del

decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 695.

Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice si

L’art.65 prosegue poi:

considerano relativi all'impresa tutti i beni ad esse appartenenti, salvo quanto stabilito

nel comma 3 per le società di fatto.

Per le società di fatto si considerano relativi all'impresa i beni indicati alle lettere a) e

b) del comma 1 dell'articolo 53, i crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa e i beni

strumentali per l'esercizio dell'impresa, compresi quelli iscritti in pubblici registri a

nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumentali per l'esercizio dell'impresa

(COMMA SALTATO PERCHE’ IL PROF NON VOLEVA ANDARE TROPPO NEI DETTAGLI).

Quindi con riferimento con gli immobili (capannoni ecc.), anche strumentali,

l’imprenditore può decidere se inserirlo nella sfera imprenditoriale (con conseguente

possibilità di dedursi il costo attraverso gli ammortamenti annuali, possibilità di

detrazione dell’IVA però poi in caso di cessione futura di questo bene l’eventuale

o di non

plusvalenza sarà tassabile e dovrò applicare l’IVA sul prezzo di vendita)

inserirlo nella sfera imprenditoriale (l’imprenditore non si dedurrà i costi, non si

detrarrà l’IVA, ma in caso di cessione (dopo i 5 anni come si vedrà) non pagherò nulla

sulla plusvalenza) e quindi non è sempre detto che sempre convenga mettere gli

immobili nella sfera imprenditoriale.

Inoltre si deve ricordare che per le società di persone e capitali i beni sono tutti relativi

all’impresa e quindi tutti finiscono per produrre o abbattere il reddito d’impresa,

mentre per gli imprenditori individuali è l’imprenditore stesso a decidere se iscrivere o

meno il bene in contabilità tra i beni appartenenti alla sfera imprenditoriale.

Se un immobile appartenente alla sfera imprenditoriale esce dalla società senza un

corrispettivo (ad esempio la società si scioglie e i beni diventano di proprietà dell’ex

imprenditore) sarà comunque soggetto a tassazione, anche ai fini IVA, sulla base del

valore di mercato.

Per i beni strumentali dell'impresa individuale provenienti dal

Comma 3-bis:

patrimonio personale dell'imprenditore è riconosciuto, ai fini fiscali, il costo

determinato in base alle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica

23 dicembre 1974, n. 689, da iscrivere tra le attività relative all'impresa nell'inventario

di cui all'articolo 2217 del codice civile ovvero per le imprese di cui all'articolo 79, nel

registro dei cespiti ammortizzabili. Le relative quote di ammortamento sono calcolate

a decorrere dall'esercizio in corso alla data dell'iscrizione.

Un'altra cosa importante da ricordare è che come si è già visto i beni rilevabili

nell’art.85 lettere a) e b) generano sempre ricavi perché sono beni sempre relativi

all’impresa (non dipendono dalla decisione dell’imprenditore).

Ad esempio se un imprenditore individuale ha una partecipazione e vuole metterla in

contabilità allora successivamente alla cessione la plusvalenza è reddito d’impresa,

mentre se non la iscrive è fuori perché in capo alla persona fisica; allo stesso modo se

decido di fare un prestito come imprenditore gli interessi non sono reddito da capitale,

ma reddito d’impresa, viceversa se lo faccio come persona fisica gli interessi saranno

un reddito da capitale.

Torniamo all’articolo 86.

Art. 86: Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel

Comma1:

comma 1 dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito:

a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la

perdita o il danneggiamento dei beni;

c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio

dell'impresa.

Dalla lettera a) si capisce che la cessione a titolo gratuito non dà origine a

plusvalenza, mentre la lettera b) dice che generano plusvalenza i risarcimenti per la

perdita/danneggiamento dei beni e questa norma è speculare a quella vista nell’85,

ma la differenza è che i beni danneggiati a cui si riferisce questa norma sono quelli

diversi da quelli previsti dall’85.

Per la lettera c) è simile a quanto visto nell’art.85.

Riassumendo si ha una plusvalenza in questi 3 casi.

Dopo aver visto le cause che generano una plusvalenza si passa ora a vedere come si

calcola una plusvalenza nei commi seguenti.

Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è

Comma 2:

costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli

oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla

formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di

avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il

corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche

se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente

iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera

plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito.

Nella prima frase si specifica che il costo preso in considerazione è il COSTO NETTO

(quello al netto degli ammortamenti)

PLUSVALENZA = CORRISPETTIVO/INDENNIZZO – COSTO NETTO

Nell'ipotesi di cui alla lettera c) del comma 1, la plusvalenza è costituita

Comma 3:

dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.

Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87,

Comma 4:

determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l'intero

ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati

posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive

professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei

successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione

dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per

l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata.

Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al

successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli

iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti

in data più recente.

Prevede la possibilità di tassare in modo ripartito la plusvalenza relativa alla cessione

di un bene dell’impresa diverso da quelli previsti nell’art.85: questa scelta deve essere

effettuata in dichiarazione e di norma i beni devono essere detenuti da almeno tre

anni (fatta salva la specificazione per le società sportive professionistiche perché ci si

riferisce agli atleti (che sono i “beni” in questione) che non possono essere vincolati

alle società per 3 anni e si creava un problema per queste società perché non

potrebbero dilazionarsi in 5 anni il pagamento della tassazione della plusvalenza

effettuata sul giocatore). questa scelta di dilazionamento deve essere fatta nella

E’ importante ricordare che

dichiarazione dell’anno in cui si realizza la plusvalenza : quindi nella dichiarazione in

cui io realizzo la plusvalenza andrò a fare la riduzione in diminuzione di 4/5 (se ho una

plusvalenza di 100 siccome va tutto in CE andrò a fare una variazione in diminuzione

per 80) e se non lo faccio questo diritto viene meno.

Anche l’ultima frase specifica che questo articolo lavora residualmente: si è visto che

per azioni, strumenti similari alle azioni e obbligazioni se sono iscritti nelle

immobilizzazioni finanziarie danno origine a reddito, invece qui si dice che se azioni,

strumenti similari alle azioni e obbligazioni non sono iscritti nelle immobilizzazioni

finanziarie genereranno delle plusvalenze patrimoniali; tuttavia anche in questo caso

occorre che siano iscritte tra le immobilizzazioni

per avere la tassazione ripartita

finanziarie negli ultimi tre bilanci.

La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non

Comma 5:

costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle

relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

Il concordato preventivo è una delle procedure concorsuali volta ad evitare la

procedura fallimentare: può essere di tipo LIQUIDATORIO o di CONTINUITA’; lo scopo

del concordato è di soddisfare al meglio, sotto il controllo del tribunale, i creditori

dell’impresa che purtroppo si trovano ad avere a che fare con una società in bilico con

la procedura fallimentare.

In questo ambito la norma sulle plusvalenze per chi è in concordato preventivo vuole

evitare che per amor di gettito si danneggino ancor di più i creditori perché si

toglierebbe liquidità per pagare quest’ultimi a favore del gettito (se la plusvalenza

sulla cessione mi viene tassata avrò meno finanze per risarcire i creditori): si è ritenuto

opportuno salvaguardare l’interesse dei creditori rispetto al gettito.

Nelle ipotesi dell'articolo 47, commi 5

Comma 5-bis: (ripartizione di riserve e altri

e 7 (recesso), costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni

fondi)

ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che

eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.

Questo è valido sempre che il soggetto che riceve questo, cioè il soggetto recedente o

il soggetto che ottiene la distribuzione delle riserve, sia un imprenditore e quindi un

soggetto IRES: ad esempio se un soggetto IRES ha una partecipazione in una società e

decide di recedere, a questo punto si dovrà confrontare il costo della partecipazione

con quanto si riceve (in denaro o in beni, in quest’ultimo caso si valuterà il valore

normale del bene) per effetto del recesso e se il valore normale dei beni che il

soggetto riceve + le somme in denaro sono superiori al costo della partecipazione

(che ho sostenuto al momento dell’acquisto) evidentemente su questa differenza pago

le imposte come plusvalenza; dunque anche l’ipotesi di recesso dà origine in capo al

recedente a una plusvalenza patrimoniale: quindi non c’è molta differenza tra cedere

una partecipazione e recedere ottenendone la liquidazione.

LEZIONE 19 ART.87 – PLUSVALENZE ESENTI

L’istituto delle esenzioni è stato introdotto con la riforma Tremonti del 2004, prima il

sistema si impregnava sul così detto reddito d’imposta col problema però del

coordinamento della tassazione società-socio (c’è un problema di doppia imposizione

se tasso il reddito prodotto dalla società e poi gli utili/dividendi distribuiti e questo

problema emergerebbe ancora più pesantemente nel caso di catene societarie perché

ci sarebbero tanto imposizioni quante società coinvolte), esistono 3 possibilità di

coordinamento:

tassazione per trasparenza:

- non si tassa la società e l’imposizione avviene

direttamente sul socio in modo da risolvere il problema; ovviamente perché funzioni la

trasparenza deve prescindere dalla percezione dell’utili da parte del socio (come si è

visto nell’art.5); la trasparenza esiste come regime naturale per le società di persone

laddove si è in una situazione di autonomia patrimoniale imperfetta e quindi c’è una

commistione tra società e socio; la trasparenza inoltre opera per opzione anche per le

società di capitali, ma non ha avuto grande successo (art.115 e 116 del TUIR).

modello del credito d’imposta:

- con questo modello la società paga un imposta sul

reddito della società e quest’imposta sarà poi riconosciuta al socio al momento della

sua tassazione come credito e quindi l’imposta che andrà a pagare il socio sarà la

differenza tra la sua imposta e quanto ha pagato la società; ovviamente sempre che la

sua imposta sia superiore a quanto ha pagato la società, in questo caso riceverà un

rimborso.

Questo era il meccanismo precedente alla riforma Tremonti: l’utile (100) della società

era l’imponibile sulla base di un aliquota IREG (imposta sul reddito delle persone

giuridiche del 36%) e quindi l’utile distribuibile era di 64, supponiamo ci sia un socio

unico e che venga distribuito tutto l’utile di 64 (utile percepito dal socio), e quindi il

socio ricco aveva un aliquota del 45% avrebbe dovuto pagare 45 (45%*100 (ripristino

della base imponibile)) a cui va sottratto il credito d’imposta per 36 e quindi in

sostanza avrebbe pagato 9, mentre il socio più povero su cui grava un aliquota del

30% avrebbe avuto un credito pari a 6 (=30 (30%*100) -36); per questo si può dire

imposta d’acconto

che l’IRPEG era concettualmente un nel senso che nel modello di

tassazione per credito d’imposta la tassazione definitiva era una tassazione IRPEF e

quindi il reddito imponibile dell’impresa poteva essere tassato molto qualora il socio di

ultima istanza fosse un soggetto ad aliquota elevata o poco qualora il socio di ultima

istanza fosse un soggetto ad aliquota ridotta.

Se il socio fosse stato una società allora avrebbe dovuto versare 36 di l’IRPEG meno il

credito d’imposta di 36 si sarebbe ottenuto una tassazione di 0: questo sottolinea

come le catene societarie non influiscano in alcun modo la tassazione con questo

modello, indipendentemente da quante siano le società a cascata e invece inciderà

sul/sui soci dell’ultima società della catena.

Il sistema funzionava quindi in modo perfetto, non fosse per due problemi:

* non arbitrato a livello internazionale: fin che si era nei confini nazionali non vi

erano problemi, ma se invece di essere in Italia era in Germania sorge un problema

perché l’imposta pagata dalla società in Germania non viene riconosciuta come credito

d’imposta all’imprenditore in Italia e quindi nelle partecipazioni internazionali (a parte

per la Francia e l’Inghilterra che avevano anch’esse un sistema a credito) si avevano

un problema di doppia imposizione perché erano tassati in capo alla società tedesca

(ipoteticamente 36) e anche il reddito dell’imprenditore in Italia per (64*36%=18).

* le esenzioni del reddito: il sistema funzionava perfettamente se l’IRPEG che poi mi

portavo a credito, defalcandola dall’IRPEF in ultima istanza, fosse stata effettivamente

pagata, ma a fronte di situazioni di esenzione che c’erano andava a finire che si

generava un credito d’imposta a fronte di imposte non pagate dalle società a monte e

quindi ad un certo punto è stata cambiata la normativa distinguendo i crediti

d’imposta in crediti d’imposta pieni (quelli a fronte del quale c’era il pagamento e

quindi mi consentivano di andare a rimborso) e crediti d’imposta limitati (che erano a

fronte di un IRPEG virtuale) e allora quest’ultimi non mi consentivano più di andare a

rimborso perché allora non paga la società, lo riconosco al socio e dovrei riconoscergli

anche un rimborso per una cosa che non è stata pagata; in sostanza è importante

ricordare che questo ha reso ad un certo punto il meccanismo molto complicato.

Potrebbe sembrare che ora non si stia parlando di plusvalenza, ma di utili veri e propri,

ma in realtà il problema della doppia tassazione e distribuzione degli utili e il problema

della tassazione del reddito quando si produce e di quello che si crea per effetto della

detenzione di una partecipazione in una società sono due facce della stessa medaglia

perché è lo stesso problema: se oggi compro una società a 100 non è che ogni anno

mi distribuisce utili, e fra 10 anni la vendo a 200 perché ovviamente da un punto di

vista patrimoniale ha incrementato il suo valore (non andando in perdita) e

accantonando/investendo gli utili, per questo in linea teorica se tasso gli utili quando si

producono e vanno ad incrementare il valore aziendale e poi tasso anche la

plusvalenza quando vendo la partecipazione si è di fronte ad un caso di doppia

imposizione perché si sta tassando la stessa cosa; nel modello per credito d’imposta si

prevedeva, per la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle

partecipazioni, che venissero tassate e quindi vi era un fenomeno di doppia

imposizione eclatante e questo faceva sì che si costituissero holding in paesi che

riconoscevano la PEX (esenzione delle plusvalenze da partecipazioni) come

Lussemburgo, Olanda…

A causa di questi problemi il legislatore ha cambiato il modello:

PEX:

- è il terzo modello adottato dopo il 2004 e si fonda sulla trasformazione

dell’imposta sui redditi societari da imposta d’acconto a imposta definitiva, cioè il

reddito si tassa con un imposta sulle società laddove viene prodotto e allora quando il

reddito viene distribuito non è tassato (anche se nella realtà ci sono delle limitazioni

che intaccano il modello); è un modello perfetto per eliminare la doppia tassazione;

bisogna ricordare che il meccanismo di non tassazione di utili e plusvalenze non ha

una matrice agevolativa, ma è semplicemente un meccanismo volto ad evitare la

doppia imposizione economica; andiamo ora a vedere come funziona il meccanismo

della PEX partendo dalle plusvalenze.

La norma da cui partire a appunto l’ART.87 che riguarda le plusvalenze derivanti dalla

cessione delle partecipazioni conseguite dai soggetti IRES.

Come si vedrà nell’Art.87 il modello si macchia subito quando dice che sono esenti

solo il 95% delle plusvalenze realizzate perché per la logica della PEX non sarebbe

giusto tassare neanche il 5% delle plusvalenze (per calcolare quanto andrò a pagare

devo fare il 24% del 5% della plusvalenza, quindi circa l’1% della plusvalenza): questo

fa sì che le catene non siano irrilevanti; non c’è una ragione concettuale per tassare il

5% si tassa perché di sì.

Art. 87: Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti

Comma 1:

(sarebbe stato più giusto scrivere escluse perché esenti sembra richiamare un

nella misura del 95 per cento le plusvalenze realizzate e

agevolazione che non c’è)

determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote

di partecipazioni in società ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le società semplici e

gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate

da titoli, con i seguenti requisiti (le plusvalenze conseguite da soggetti IRES sono

plusvalenze per cui vale questa regola, sono escluse la società semplici perché non

svolgono attività d’impresa e commerciale, ma solamente attività d’impresa agricola

oppure possono essere società di mero godimento per cui stanno fuori perché ci si sta

muovendo in una logica di tassazione del reddito d’impresa)

Perché operi la detassazione vi sono 4 condizioni che saranno elencate ora nel

dell’articolo:

proseguo

a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello

dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in

data più recente;

In altre parole significa che occorre che la partecipazione sia detenuta da circa un

anno (si è scritto dal primo giorno del dodicesimo mese precedente per complicare le

cose) perché lo schema ideale è evitare che si faccia training con le partecipazione

comprandole e vendendole in breve periodo e godendo del vantaggio fiscale, infatti un

aumento di valore di una partecipazione nel breve periodo (meno di un anno secondo

il legislatore) difficilmente è dovuta all’accantonamento di utili già tassati (spesso è

dovuto a fluttuazioni di mercato) per cui è corretto che questa plusvalenza venga

tassata.

b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio

chiuso durante il periodo di possesso;

Occorre che chi acquista una partecipazione, nel primo bilancio successivo all’acquisto

di quest’ultima, deve acquistarla nell’idea che sia un investimento duraturo e quindi

da classificare nella immobilizzazioni finanziarie: si suppone dunque che dietro

all’acquisto della partecipazione ci sia un’idea di gestione/influenza della società

partecipata e quindi si pensa che chi possiede tale partecipazione dia un contributo al

risultato della società che “sta sotto” e quindi evidentemente questa è la ragione per

cui si consente di usufruire del sistema di esclusione dalla posizione; se invece si

mette nell’attivo circolante vuol dire che la partecipazione è stata acquisita per

venderla subito e quindi non si può essere agevolato perché è training.

Se però compro una partecipazione per rivenderla in fretta e per questo la inserisco

nell’attivo circolante, ma poi cambio idea e decido di tenerla per più tempo perché

vedo che è un ramo che mi interessa e solo l’anno seguente la metto tra le

immobilizzazioni finanziarie, questa partecipazione resta non PEX e quindi non avrò

diritto all’esenzione del 95% della plusvalenza, allo scopo di evitare spostamenti

elusivi di partecipazioni dall’attivo circolante a quello immobilizzato allo scopo di

evitare la tassazione: per questo è fondamentale la scelta iniziale.

se ho una partecipazione

Questo anche perché la PEX non è tutta rose e fiori, infatti

minusvalente, e quindi la società “sotto” è andata male, la minusvalenza è

indeducibile, per cui l’ideale sarebbe passare da attivo circolante a immobilizzazioni

finanziare se la partecipazione è andata bene e passare dalle immobilizzazioni

finanziarie all’attivo circolante se la partecipazione va male: ecco perché il legislatore

ammette solo la scelta fatta all’inizio (nel primo bilancio dopo l’acquisizione della

partecipazione), per evitare questi arbitraggi.

c) residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio di cui al decreto

del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, o,

alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello

secondo le modalità di cui al comma 5, lettera b), dell'articolo 167, che dalle

partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto

di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli individuati nel medesimo

decreto di cui all'articolo 168-bis;

Si è detto che le esenzioni hanno lo scopo di evitare la doppia imposizione economica

e il problema è che ci sono dei paradisi fiscali in cui le imposte non si pagano e vi è un

problema di “opacità” sui patrimoni e sui titolari delle società.

La PEX per funzionare non ha la necessità, come si aveva nel credito d’imposta, che

l’imposta pagata sia un imposta italiana: se ho una partecipazione in una società

francese e cedo la partecipazione (che è iscritta nelle immobilizzazione finanziarie per

rispettare il punto b)) la plusvalenza che ne deriva sarà esente per il 95% anche se

l’imposta l’ho pagata in Francia.

Se però la società partecipata ha sede in un paradiso fiscale non gli viene riconosciuta

l’esenzione perché, essendo appunto un paradiso fiscale, quanto pagato per i

dividendi è pochissimo.

Si può “scagionare” la società, e quindi farla rientrare tra coloro che possono usufruire

della PEX, se si dimostra, attraverso un interpello, che nonostante abbia sede in un

paradiso fiscale si tratta di una società che ha prodotto e viva, non creata al solo

scopo di localizzare i redditi in un paradiso fiscale: è molto difficile dimostrarlo.

d) esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la

definizione di cui all'articolo 55. Senza possibilità di prova contraria si presume che

questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore

del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili

alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l'attività dell'impresa,

dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa. Si

considerano direttamente utilizzati nell'esercizio d'impresa gli immobili concessi in

locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l'attività agricola.

La società partecipata di attività d’impresa come da definizione del già visto art.55;

l’obiettivo è evitare che la partecipata sia in realtà una “scatola” che abbia al suo

interno un compendio immobiliare perché allora si potrebbe fare una società

immobiliare, con all’interno alcuni immobili, e poi invece di cedere gli immobili che

darebbero origine ad una plusvalenza patrimoniale tassabile cedo la società e posso

sfruttare l’esenzione PEX: lo scopo è dunque quello di evitare la circolazione degli

immobili sotto forma di società per usufruire dei vantaggi PEX; si può quindi dire che è

una norma antielusiva.

Per porre dei limiti appunto all’utilizzo furbesco della PEX il legislatore introduce anche

una presunzione assoluta per le società il cui valore del patrimonio è prevalentemente

costituito da beni immobili, ma ovviamente si escludono in sostanza gli imprenditori

edili (chi costruisce e vende immobili) che molto spesso hanno immobili nel loro

“magazzino” perché quest’ultimi è giusto che si avvalgano della PEX.

non c’è esercizio d’impresa se il patrimonio è costituito prevalentemente da

Quindi

immobili, ma non devono essere immobili-merce (quelli che l’imprenditore edile ha

o immobili strumentali all’attività dell’impresa

costruito e sta cercando di vendere) (ad

esempio se una società non va bene può essere che per un periodo la maggior parte

del valore patrimoniale sia costituito dai capannoni e impianti volti allo svolgimento

dell’attività): quello che si vuole evitare è che chi non è né un imprenditore edile né

uno che ha utilizzato gli immobili nell’attività d’impresa, cioè uno che ha creato una

società per inserirci immobili di tipo abitativo o meno per fare training immobiliare e

non pagare le imposte che dovrebbe.

Il requisito previsto dalla lettera d) si intende sempre realizzato quando la società

ceduta sia una società quotata (quindi quando i suoi titoli sono quotati su un mercato

regolamentato).

Le cessioni delle azioni o quote appartenenti alla categoria delle

Comma 1-bis:

immobilizzazioni finanziarie e di quelle appartenenti alla categoria dell'attivo

circolante vanno considerate separatamente con riferimento a ciascuna categoria.

I requisiti di cui al comma 1, lettere c) e d), devono sussistere

Comma 2:

ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall'inizio del terzo periodo

d'imposta anteriore al realizzo stesso.

Anche questa è una norma spiccatamente antielusiva perché si vuole evitare che si

ottenga l’esenzione PEX attraverso un meccanismo che faccia venir meno l’assenza

dei requisiti c) (residenza) e d) (svolgimento di attività d’impresa) proprio al fine di

usufruire della PEX: altrimenti se avessi una società residente in un paradiso fiscale

potrei trasferirne la sede oggi in modo da cedere tra un anno la partecipazione e

sfruttare la PEX, invece con questa regola essendo stata residente per 10 anni in un

paradiso fiscale non potrò giustamente applicare la PEX (perché salta il collegamento

tra imposte pagate sui reddito d’impresa e imposte sulle plusvalenze); ugualmente

senza questa regola se una società possiede soprattutto immobili in una logica non

imprenditoriale e li vende dopo un anno potrebbe usufruire della PEX sulle

partecipazioni che cederà.

E’ chiaro che se cedo la partecipazione in una società che ha meno di 3 anni basterà

che i requisiti siano rispettati dalla sua data di fondazione .

L'esenzione di cui al comma 1 si applica, alle stesse condizioni ivi previste,

Comma 3:

alle plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3,

relativamente alle partecipazioni al capitale o al patrimonio, ai titoli e agli strumenti

finanziari similari alle azioni ai sensi dell'articolo 44, comma 2, lettera a) ed ai

contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b). Concorrono in ogni caso alla

formazione del reddito per il loro intero ammontare gli utili relativi ai contratti di cui

all'articolo 109, comma 9, lettera b), che non soddisfano le condizioni di cui all'articolo

44, comma 2, lettera a), ultimo periodo.

4: Fermi rimanendo quelli di cui alle lettere a), b) e c), il requisito di cui alla

Comma

lettera d) del comma 1 non rileva per le partecipazioni in società i cui titoli sono

negoziati nei mercati regolamentati. Alle plusvalenze realizzate mediante offerte

pubbliche di vendita si applica l'esenzione di cui ai commi 1 e 3 indipendentemente

dal verificarsi del requisito di cui alla predetta lettera d).

Per le partecipazioni in società la cui attività consiste in via esclusiva o

Comma 5:

prevalente nell'assunzione di partecipazioni, i requisiti di cui alle lettere c) e d) del

comma 1 si riferiscono alle società indirettamente partecipate e si verificano quando

tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior

parte del valore del patrimonio sociale della partecipante.

Se cedo una partecipazione in una holding (società sotto la quale ce ne sono molte

si dovrà verificare che le

altre) per capire se la plusvalenza mi dà il diritto alla PEX

società che stanno “sotto” la holding rispettino le caratteristiche di residenza e

svolgimento di attività d’impresa per la maggior parte del valore del patrimonio

sociale della società partecipante (bisogna verificare che la maggior parte delle

società sottostanti non abbiano sede in paradisi fiscali e che svolgano attività

d’impresa).

Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle plusvalenze di

Comma 6:

cui all'articolo 86, comma 5-bis.

Si sta illustrando il regime PEX nei confronti del soggetto IRES, cioè quando il cedente

sia un soggetto IRRES, ma nella pratica il cedente può essere anche un soggetto IRPEF

nell’esercizio di un attività d’impresa (ad esempio una società di persone o un

imprenditore individuale) o un soggetto IRPEF al di fuori dell’esercizio di un attività

d’impresa: quindi quando si parla di PEX ci si riferisce all’art.87 per i soggetti

IRES, all’art.58 per i soggetti IRPEF imprenditori ( tra cui le persone fisiche che

detengono la partecipazione in regime d’impresa) e l’art.67 per i soggetti IRPEF

persone fisiche (persona fisica che detiene la partecipazione non in regime

d’impresa).

Vediamo ora gli altri articoli:

Art. 58: Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende, le disposizioni del

Comma 1:

comma 4 dell'articolo 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a

norma del comma 2 dell'articolo 17. Il trasferimento di azienda per causa di morte o

per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa; l'azienda è

assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I

criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello

scioglimento, entro cinque anni dall'apertura della successione, della società esistente

tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi.

Le plusvalenze di cui all'articolo 87 non concorrono alla formazione del

Comma 2:

reddito imponibile in quanto esenti limitatamente al 60 per cento del loro ammontare.

Quindi si osserva che c’è un rinvio alla disciplina dell’art.87 che quindi si applica

interamente anche a chi detiene la partecipazione in regime d’impresa, ma è un

soggetto ascrivibile al mondo IRPEF; tuttavia salta all’occhio che l’esenzione è più

bassa perché è solo del 60%, ma in realtà è solo del 50,28% perché nel 2008 è

cambiata l’aliquota IRES dal 33% al 27,5%: l’esenzione al 60% è nata con l’aliquota al

33%, poi quando si è abbassato l’aliquota al 27,5% si è anche ridotta la percentuale di

esenzione in modo da recuperare il gettito perso e quindi nella sostanza è una

manovra che ha solo “spostato” il pagamento e non ridotte le imposte.

Ora che l’aliquota è scesa al 24% ci si aspetta che anche l’esenzione calerà fino al

48% circa.

Perché in questo caso si esenta il 65% e nell’altro caso il 95%? Dato per scontato che il

modello puro imporrebbe l’esenzione totale nel momento in cui si decide di tassare il

essendo in IRPEF riemerge la

5% da una parte qui si decide di tassare il 40% perché

progressività e quindi se decidi di detenere una partecipazione come soggetto IRPEF

allora giustamente l’esenzione che hai è più bassa perché l’IRPEF è un imposta

progressiva e quindi la persona fisica ha si il beneficio PEX, ma più attenuato perché

d’altra parte la sua imposta è progressiva e quindi il reddito che gli arriva dalla

cessione di una partecipazione che è pur vero che ha scontato l’imposta, ma devo

tener in considerazione che quest’ultima è proporzionale e il soggetto che percepisce

l’altro reddito è un soggetto tassato ad imposta progressiva e quindi mi riemerge

l’IRPEF con una minore esenzione.

Curioso è che nonostante la legge sia cambiata non è stato modificato l’articolo e si

trova ancora scritto 60%.

Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa concorrono a formare il reddito

Comma 3:

anche se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o

a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Art.67

Passiamo ora a coloro che detengono la partecipazione come persona fisica e quindi si

esce dal reddito d’impresa e si passa ai redditi diversi.

L’Art. 67 distingue tra le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di

partecipazioni qualificate e non qualificate; qui emerge subito un problema di

distinzione tra partecipazioni qualificate e partecipazioni non qualificate, come si

vedrà in seguito, perché per le persone fisiche che detengono una partecipazione

come impresa vale l’art.87 (non c’è distinzione tra partecipazione qualificata e non

qualificata, sono semplici partecipazioni), mentre per le persone fisiche che sono

quelle che non hanno contabilità si distingue tra partecipazioni non qualificate, che

sono quelle sotto una determinata soglia (20% per le non quotate) e partecipazioni

qualificate e ci sono due regimi diversi perché la cessione delle partecipazioni non

qualificate va ad imposta sostitutiva, mentre la cessione delle imposte qualificate va

ad imposta “normale”; come si vedrà in seguito qui sorge un enorme paradosso

perché l’imposta sostitutiva va a finire che con le aliquote di oggi si vanno a tassare di

più le partecipazioni non qualificate di quelle qualificate: questo è un paradosso

perché le partecipazioni non qualificate rappresentano un risparmio e quindi dovrebbe

meno.

essere tassata

LEZIONE 20

Alla fine della scorsa lezione si è arrivati a parlare della PEX per le persone fisiche

la plusvalenze vanno classificate nei

dicendo che l’articolo di riferimento è il 67 e che

redditi diversi per questi soggetti.

L’art.58 invece “sta in mezzo” in quanto è l’imprenditore a decidere (secondo il già

se inserire nella sua sfera imprenditoriale la partecipazione o se

esaminato art.65)

invece lasciarla fuori: nel primo caso le regole saranno quelle prevista dall’art.58

(molto simili all’art.87 con però una tassazione più gravosa per il semplice fatto che si

tratta di IRPEF e quindi il sistema deve garantire la progressività come si è visto ieri),

mentre nel secondo caso si dovrà fare riferimento all’art.67. i redditi

Vediamo ora la categoria dei redditi diversi che è regolamentata nell’art.67;

diversi sono una categoria residuale, non nel senso che tutti i redditi che non

rientrano nelle categorie già viste sono redditi diversi, ma perché normalmente nella

categoria redditi diversi si trovano redditi che ontologicamente apparterrebbero ad

altre categorie, ma a causa dell’assenza di un presupposto finiscono nei redditi diversi :

ad esempio una delle caratteristiche perché un reddito sia classificato come reddito

d’impresa è l’abitualità e dunque se manca questa caratteristica il reddito va finire nei

redditi diversi, infatti attività commerciali occasionali danno origine ad un reddito

diverso; lo stesso discorso vale per il lavoro autonomo, anche in caso di lavori

autonomi di carattere occasionale il reddito finirà tra i redditi diversi.

Che tendenzialmente i redditi diversi abbiano un carattere residuale lo si nota anche

dall’apertura dell’articolo 67 comma 1:

Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono

conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in

nome collettivo e in accomandita semplice, ne' in relazione alla qualità di lavoratore

dipendente…

In poche parole gli ha esclusi tutti: ha escluso il reddito d’impresa, redditi da capitale,

reddito da lavoro dipendente…

Tra i redditi diversi c’è anche la categoria di redditi che derivano dalla cessione di titoli

perché il legislatore ha deciso così, questi dunque non sono redditi che

apparterrebbero ad un'altra categoria, ma siccome manca un presupposto vengono

inseriti tra i redditi diversi; anzi pensandoci questi redditi potrebbero idealmente

essere ricondotti al reddito da capitale (quelli che derivano dall’impiego di capitale)

perché sono redditi di origine finanziaria, ma malgrado questo la categoria è scissa tra

redditi da capitale e redditi diversi: finché tengo l’attività finanziaria il frutto è redditi

da capitale (ad esempio la distribuzione di un dividendo, interessi su un prestito

emesso…), ma quando cedo il titolo che avevo e mi emerge una plusvalenza tassabile

questa è un reddito diverso come emerge dalla lettera c) e seguenti:

c) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni

qualificate…(QUALIFICATE)

c-bis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c)… (NON

QUALIFICATE)

Entra in gioco quindi la distinzione tra partecipazioni qualificate e non qualificate,

distinzione che nel reddito d’impresa non c’è, infatti c’è solo nei redditi diversi per le

persone fisiche: l’imprenditore individuale che cede una partecipazione non si discute

se sia qualificata o meno è una semplice partecipazione e da questa distinzione non

ne deriva un diverso regime impositivo.

Nel prosegue della voce c) del primo comma dell’art.67 si specifica quali siano le

partecipazioni qualificate:

…Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle

azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle

società di cui all'articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c)

professionisti), e dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere

(associazioni tra

a), b) e d) commerciali), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui

(enti non

possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o

titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto

esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una

partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo

che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni.

Quindi la partecipazione è qualificata quando:

1) con la partecipazione si possiede almeno il 2% dei voti esercitabili

nell’assemblea ordinaria delle quotate o se si possiede almeno il 20% dei

voti esercitabili nell’assemblea ordinaria delle società non quotate; potrei

tuttavia essere sotto queste soglie ed avere comunque una partecipazione qualificata

se rispetto il secondo criterio di partecipazione al capitale e al patrimonio (questo

avviene quando si possiedono azioni prive del diritto di voto: potrei avere azioni che

mi garantiscono il 19% dei voti in assemblea in una società non quotata, ma

se ci sommo le azioni prive di diritto di voto arrivare a possedere al 26% del

capitale)

2) con la partecipazione si possiede almeno il 5% del capitale se la società

quotata o il 25% se la società non è quotata

PER L’ESAME E’ IMPORTANTE RICORDARE LA DISTINZIONE TRA QUALIFICATE E NON

QUALIFICATE.

La distinzione tra partecipazioni qualificate e partecipazioni non qualificate porterebbe

a pensare ad una tassazione più gravosa in caso di cessione di una partecipazione

qualificata perché è chiaro che se ho una partecipazione che mi consente di influire

sulla gestione della partecipata è evidente che dietro ci sono degli interessi economici

rilevanti, mentre dietro le partecipazioni non qualificate spesso ci stanno i risparmi dei

cittadini ed è un modo per farli fruttare senza però avere il diritto e l’ambizione di

avere il controllo della società partecipata; è ovvio che se sono un lavoratore

dipendente con un reddito normale e i risparmi li metto in titoli dovrà essere molto

semplice la gestione di eventuali plus/minus valenze nel caso decida di vendere i titoli:

il legislatore ha stabilito che per le partecipazioni non qualificati ci sono dei regimi

d’imposta sostitutiva cioè la plusvalenza da cessione di partecipazioni non qualificate

non va a finire nel “calderone” dei redditi in modo tale che poi sia anche costretto a

ricordarmi in che parte della dichiarazione dei redditi devo inserirli perché altrimenti si

dovrebbe fare una dichiarazione per ogni transazione che ognuno fa.

E’ chiaro che con questo sistema se un soggetto eredita molti soldi e li fa fruttare paga

un imposta sostitutiva, mentre chi lavora da mattina a sera subiscono la mannaia

dell’aliquota progressiva: va anche detto però che i capitali hanno le gambe e quindi

se alzo la tassazione di questi proventi va a finire che si potrebbe generare una

situazione in cui le persone portano il loro capitale all’estero.

Negli anni la tassazione dei redditi da capitali è salita molto perché si è passati da un

12,5% (che è ancora valido per i titoli di Stato) al 26% e se si sommano anche le mini

patrimoniali introdotte negli anni, tanto che oggi non si può più dire che l’Italia sia una

sorta di “paradiso” per la tassazione dei capitali.

le plusvalenze da cessione di partecipazioni non

Tornando alle partecipazioni,

qualificate sono tassate con un imposta sostitutiva del 26%, mentre le plusvalenze da

cessione di partecipazioni qualificate sono tassate 49,72% (mentre sul 50,28%

applicherò l’aliquota ordinaria) anche se è destinata a cambiare a fronte del

qualora invece consegua delle minusvalenze su

cambiamento dell’aliquota al 24%;

delle partecipazioni qualificate saranno deducibili al 49,72% e potrò riportarmele in

avanti per non più di 4 esercizi ; quindi se la plusvalenza su una partecipazione

qualificata è 100 si pagheranno imposte, se ho l’aliquota massima del 43%, per 21,37

(=100*0,4972*0,43), diversamente se la stessa plusvalenza provenisse da una

partecipazione non qualificata pagherei 26 (100*0,26): va a finire che anche la

persona fisica, tra l’altro ricca perché si è applicata l’aliquota massima, che cede la

partecipazione qualificata per effetto dell’esenzione va a pagare meno imposte del

una volta nella maggior parte dei casi

socio che ha una partecipazione non qualificata;

chi cedeva una partecipazione qualificata veniva tassato di più, oggi invece è colui

che cede una partecipazione non qualificata ad essere tassato in modo più oneroso.

Le plusvalenze di cui alla lettera c)

Quanto appena visto emerge dal comma 3 art.68:

del comma 1 dell'articolo 67, diverse da quelle di cui al comma 4 del presente articolo,

per il 40 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla

corrispondente quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori

alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per

cento dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto,

a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo

d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate .

Con le conoscenze acquisite finora è utile ora soffermarsi sull’art.176 (disciplina del

conferimento d’azienda) del TUIR perché è interessante intrecciare allo studio della

PEX il regime del conferimento d’azienda e successiva cessione di partecipazioni.

Il conferimento d’azienda è quell’operazione straordinaria in cui io società conferente

conferisco la mia azienda o un ramo di essa in un'altra società in cambio di una

partecipazione nella società a cui ho fuso la mia parte: trasformo il possesso di un

bene “di primo livello” (azienda) e la trasformo in un bene di secondo grado

(partecipazione).

Da un punto di vista fiscale un conferimento corrisponde ad una cessione a titolo

TUIR: Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni

oneroso (art.9

a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione

o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società) e quindi in

assenza di una norma che la disciplina o non c’è alcuna differenza tra cedere l‘azienda

a un terzo e conferire l’azienda in una società che comunque è mia per la quota

corrispondente al valore d’azienda; quindi è evidente che una normativa in questo

senso c’è perché sennò mi emergerebbe materia imponibile per ogni conferimento

anche se l’imprenditore non diventa più ricco perché conferisce, ma a fronte di un

conferimento d’azienda riceve delle quote.

Mentre per l’azienda c’è un regime che conferisce neutralità a questa operazione per

gli altri beni non è così: se conferisco un immobile singolo (NON un azienda) in una

società in cambio di azioni se il costo d’acquisto è 100 ed il suo valore normale al

momento dell’operazione è 300 (che ricevo sotto forma di un pacchetto azionario), al

conferente emergerà un 200 di imponibile da tassare.

Per l’azienda c’è un particolare regime che è messo in collegamento con la PEX,

previsto dall’art.176.

Art.176:

I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato

nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o

minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle

partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita

e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli

elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito

prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i

valori fiscalmente riconosciuti.

Quindi se abbiamo un conferimento d’azienda tra due imprenditori quel conferimento

non dà origine a plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, questa si chiama

neutralità delle operazioni di conferimento .

Ad esempio se un azienda l’ho acquistata a 100 e successivamente la conferisco e

vale 300, io pur ricevendo un pacchetto societario di 300, sui 200 non pago le imposte

a condizione che il soggetto conferitario subentri nei valori fiscalmente riconosciuti

dell’azienda del soggetto conferente (altrimenti avremmo un salto d’imposta): quindi

ho un azienda, la conferisco e ricevo una partecipazione, se la società che ingloba la

mia azienda i valori fiscalmente riconosciuti sono mantenuti uguali rispetto a quelli

che aveva la conferente (valori di impianti, valori di fabbricati, valori delle

attrezzature…) nonostante le perizie eseguite diano altri valori (e quindi la società

conferitaria continuerà gli ammortamenti che aveva in essere la conferente…).

Riassumendo quest’ultimo passaggio: se nell’azienda conferita c’è un bene pagato

inizialmente 100 e ammortizzato per 50, al momento del conferimento un perito

svolge una perizia e lo valuta 80, la conferitaria iscriverà in bilancio il bene a 80, ma il

valore fiscalmente riconosciuto rimane 50 se non voglio subire l’imposizione sulla

plusvalenza; ci sarà poi un prospetto di riconciliazione tra i valori fiscali e quelli

civilistici (ovviamente solo nel caso in cui i valori dei beni siano stati modificati).

Quindi la condizione per la neutralità del conferimento è quella della

continuità dei valori fiscali tra conferente e conferitario: la giustificazione della

neutralità (NON E’ UN AGEVOLAZIONE) sta nella continuità dei valori fiscalmente

riconosciuti perché se non tassassi la plusvalenza e consentissi la deduzione del

maggior valore si avrebbe un salto d’imposta (asimmetria perché avrei plusvalenza

non tassata e maggiori costi dedotti).

Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche se il conferente o il

Comma 2:

conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto

aziende situate nel territorio dello Stato.

Non c’è nulla da aggiungere

… In luogo dell'applicazione delle disposizioni dei commi 1, 2 e 2-bis, la

Comma 2-ter:

società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio nel

corso del quale è stata posta in essere l'operazione o, al più tardi, in quella del periodo

d'imposta successivo, per l'applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori

attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e

immateriali relativi all'azienda ricevuta, di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul

reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta

regionale sulle attività produttive, con aliquota del 12 per cento sulla parte dei

maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte

dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per

cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori

assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini

dell'ammortamento a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata

l'opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta

successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori

assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e

l'imposta sostitutiva versata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi degli articoli

22 e 79.

E’ anche possibile però che il conferitario opti per la tassazione dei maggiori valori per

cui non abbiamo un problema di non tassazione della plusvalenza e deduzione dei


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CD94

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in economia e legislazione d'Impresa
SSD:
Università: Trento - Unitn
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher CD94 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario 2 e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Trento - Unitn o del prof Giovanardi Andrea.

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