Che materia stai cercando?

Riassunto esame Diritto commerciale, prof.Bosi, libro consigliato Manuale di diritto commerciale

Elaborazione personale basata sul libro "Manuale di diritto commerciale" e sulle lezioni in aula; studiando su questi appunti ho passato l'esame con 30, dell'università degli Studi di Trento - Unitn, facoltà di economia, Corso di laurea in amministrazione aziendale e diritto.

Esame di Diritto commerciale docente Prof. G. Bosi

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

la capacità produttiva, dimensionato i lotti, riducendo gli scarti, i difetti di

produzione, le rilavorazioni(tutto quanto viene normalmente classificato come

spreco).

Allo stesso tempo l'impresa deve sviluppare un equilibrata politica di portafoglio

prodotti, calibrando la propria offerta in modo da avere simultaneamente prodotti in

fase diverse del ciclo della vita, così da bilanciare gli impegni finanziari ed i rischi

cash flow

tipici dei prodotti in sviluppo con il dei prodotti maturi e in declino(vedi

grafico a PAG.108 e su appunti).

Un altra esigenza è quella di gestire i tempi di sviluppo e immissione sul mercato di

nuovi modelli destinati a sostituire quelli prossimi all'abbandono o attuare

preventivamente politiche di rilancio che ne evitino il declino; è importante dunque

che il management dell'azienda avii i processi di sviluppo di nuovi prodotti in

anticipo rispetto al momento dell' abbandono di quelli che dovranno essere

sostituiti. Una politica di questo tipo presuppone la capacità di individuare il

momento in cui i prodotti stanno per esaurire la loro vitalità: naturalmente è ignota

la durata delle diverse fasi del ciclo di vita tanto che ad esempio vi sono prodotti

che vedono allungarsi di molto la fase di declino essendo gli stessi, grazie anche ai

bassi costi tipici dell'ultima fase del ciclo di vita, ancora capaci di generare un

margine di profitto e un cash flow soddisfacente.

Lo "stato di salute" di un bene quindi si evince dalla capacità di produrre un margine

soddisfacente e dunque l'osservazione del ciclo della vita del prodotto in cui sono

rappresentate le variazioni dei volumi di vendita deve essere integrata dall'analisi

del margine prodotto; si può dire quindi che l'analisi delle capacità dei diversi

prodotti di produrre valore è dunque un elemento di valutazione fondamentale nella

politica di prodotto dell'azienda a tal fine è importante stabilire la diversa

imputazione dei diversi costi fissi e variabili, diretti e indiretti.

L'analisi della capacità di produrre valore si fonda ovviamente sul raffronto tra i corti

sostenuti per produrli e venderli e il valore che agli stessi è riconosciuto dal

mercato, misurato attraverso i ricavi della loro vendita.

Come già ricordato in precedenza, i costi variabili sono gli unici influenzati dalle

decisioni di breve periodo: in questo contesto infatti l'impiego del margine di

contribuzione quale elemento di valutazione degli effetti economici delle decisioni è

prefettamente coerente con le finalità ed i presupposti dell'analisi.

Quando l'orizzonte temporale delle decisioni si allunga è necessario tenere conto

anche degli effetti economici delle decisioni che si estendono oltre il cosiddetto

breve periodo, in altre parole non è più possibile fondare le decisioni su analisi che

considerino la sola variabilità immediata dei costi; i costi che nel breve termine sono

considerati fissi nel medio-lungo termine possono invece essere influenzati dalle

decisioni e pertanto è necessario tenerne conto.

Le decisioni che riguardano i prodotti sono, anche in un contesto di medio-lungo

termine, decisioni che influenzano i volumi di produzione e di vendita futuri, ma il

loro effetto è destinato a protrarsi nel tempo perché deriva da modifiche strutturali,

cioè non reversibili.

Nello sviluppare uno schema di analisi dei costi per le decisioni di medio-lungo

termine e dunque necessario considerare anche i costi che, pur non modificandosi

nell'immediato, sono comunque modificati dal fatto che l'azienda decida di

costituire le condizioni per produrre e vendere determinati prodotti; si rende quindi

necessario includere tra i "costi modificabili" dalle decisioni che riguardano i prodotti

tutti i costi che sono causati dalla produzione e della vendita del prodotto nel

tempo, anche se questi appaiono fissi nel breve periodo.

Se nel breve periodo si è sempre parlato di variabilità dei costi, nel medio lungo

periodo si parla di "modificabilità" dei costi in funzione delle scelte di produzione e

vendita: questa "modificabilità"dei costi è meno immediata e percepibile rispetto

alla consueta variabilità nel breve e deve pertanto essere definita e misurata sulla

base di alcune ipotesi interpretative del modo in cui le relazioni di causa ed effetto

tra decisioni e consumi di risorse si verificano.

La natura dei costi fissi è prevalentemente quella di essere dei "costi di capacità"

ovvero dei costi il cui ammontare dipende principalmente dalle scelte fatte in merito

alla dimensione della capacità produttiva, infatti sulla base dei volumi di

promozione e vendita attesi l'azienda dimensiona la propria struttura produttiva,

amministrativa e commerciale in modo da potervi far fronte.

In questo senso nel medio-lungo termine tutti i costi di struttura possono essere

considerati modificabili in funzione delle decisioni sulle politiche di prodotto che si

assumono in un dato momento.

La dimensione della capacità produttiva e commerciale di un'impresa è dunque

conseguenza delle scelte fatte in precedenza in merito all'offerta futura di prodotti e

servizi e alle conseguenti previsioni sui volumi che il mercato sarà in grado di

assorbire.

Questo fa si che, al contrario dei costi diretti variabili dove l'individuazione della

relazione di causa ed effetto tra produzione e costi è immediata, il individuazionedel

legame tra causa ed effetto nel lungo termine sia complicato perché si tratta

soprattutto di costi fissi di capacità e questi dipendono dalle previsioni sui futuri

possibili volumi complessivi e non dal variare del volume effettivo di produzione in

un dato periodo; la difficoltà nel lungo periodo sta quindi nel fatto che i volumi sono

previsti e non certi come accade nel breve periodo in cui quindi la relazione tra

volume di promozione e costi variabili è facilmente osservabile.

Questi costi è ragionevole attribuirgli in proporzione l'utilizzo che ne è stato fatto

dalle diverse produzioni.

Spesso si tende ad abbandonare una produzione quando questa non è in grado di

coprire i costi così calcolati con i ricavi: la capacità produttiva può così essere

impiegata diversamente o rimanere inutilizzata, nel medio termine questa decisione

si dimostra economicamente valida perché:

1) Le risorse fisse liberate da un impiego possono essere disponibili per altri

impieghi cui attribuire il costo e che sono in grado di giustificarlo con adeguati

ricavi. Procedendo in questo modo l'impresa tende a impiegare la capacità

produttiva delle produzioni che producono maggior valore anche tenendo conto dei

costi fissi.

2) Le risorse fisse liberate da un dato impiego possono essere "dismesse" o

comunque non ripristinate dopo il loro esaurimento con un risparmio nel lungo

periodo dei costi relativi, cosa che invece potrebbe non avvenire se non si

attribuiscono i costi e conseguentemente si continuasse a utilizzare sulla base di un

calcolo di "convenienza economica di breve periodo".

Sulla base di queste considerazioni si può pertanto ritenere che le informazioni di

costo così ottenute orientino i processi decisionali verso corsi d'azione che tendono

a massimizzare la produzione di valore nel lungo periodo e rispettano pertanto il

requisito del attendibilità.

Nell'analisi della redditività dei prodotti non è quindi opportuno limitarsi alla

determinazione del margine di contribuzione, detto anche lordo, inteso come

differenza tra ricavi e costi variabili, ma procedere anche alla determinazione del

margine di secondo livello, o semilordo, per il calcolo del quale vengono detratti dai

ricavi oltre ai costi variabili anche i costi fissi speciali ufficializzati cioè quelli

attribuiti direttamente al prodotto.

Il margine semilordo individua il contributo dell'intera produzione di un prodotto o di

una linea di prodotti alla copertura dei costi comuni "di periodo" (costi fissi diversi

da quelli di produzione) e quindi in via residuale al reddito aziendale.

Vengono esclusi dei margini sui costi comuni perché sono in quanto comuni sono

non sono attribuiti al prodotto, sono invece assimilati ai costi speciali i costi

specializzati, ovvero quei costi che, pur comuni, possono essere attribuiti al

prodotto secondo un criterio accettabile, cioè in grado di condurre a risultati

attendibile.

Dato che i costi fissi sono in gran parte costi comuni, il calcolo del margine

semilordo richiede l'utilizzo di validi criteri per la loro attribuzione alle produzioni:

quando i costi comuni non sono specializzabili attraverso un valido criterio, questi

devono rimanere attribuiti alla generalità degli oggetti di osservazione e per questo

considerati dei costi generali.

Se non si individua un criterio che rappresenti adeguatamente la relazione di causa

ed effetto tra le possibili decisioni di prodotto ed i costi, è preferibile prendere atto

di questa impossibilità e rinunciare a un attribuzione che potrebbe inficiare

l'attendibilità dei dati e alterare la razionalità dei processi decisionali.

Quando non è possibile utilizzare un criterio valido è preferibile non attribuire i costi

comuni avendo consapevolezza che l'informazione prodotta è parziale: in questo

modo infatti si segue il principio secondo cui è preferibile avere la consapevolezza

del fatto che le informazioni disponibili sono incomplete invece che disporre di

informazioni apparentemente complete, ma in realtà distorte.

Tuttavia se la grande maggioranza dei costi indiretti sostenuti per svolgere i

processi produttivi (e quindi provocati dalle diverse produzioni) non fosse attribuita

a specifici prodotti, il margine semilordo che ne deriverebbe sarebbe di scarso

significato; è quindi opportuno cercare di attribuire i costi indiretti quanto più

possibile in modo da massimizzare la significatività del costo che ne deriva,

salvaguardando allo stesso tempo le esigenze di produrre informazioni attendibili.

Sapendo che una ripartizione di costi che non rispecchiassero le sottostanti

relazione di causalità tra costi e decisioni nel medio-lungo termine porterebbero a

distorsioni cognitive rnei processi decisionali, si deduce che questo principio può

tradursi in un valido criterio solo se si individua un corretto parametro per misurare

la capacità utilizzata: per questo motivo sono da escludersi da questa operazione i

costi derivanti dalle attività di natura amministrativa e commerciale essendo che

queste attività svolgono processi congiunti per cui le stesse risorse sono impiegate

in molte attività diverse e quindi è piuttosto difficile identificare un adeguata misura

della capacità produttiva attribuibile ad ogni singolo prodotto.

La misurazione dell'utilizzo della capacità produttiva (o meglio operativa) effettuata

con il fine di attribuire i costi, deve essere fatta utilizzando parametri che esprimano

il rapporto esistente tra impiego di capacità e costi sostenuti per renderla

disponibile.

Vi sono due categorie di metodi di attribuzione:

-METODI DI ATTRIBUZIONE CONVENZIONALI: si basano su ipotesi che spesso si

rivelano poco precise; il parametro fatturato non esprime in modo adeguato

l'impegno di risorse che la produzione e la vendita di prodotti hanno causato, infatti

è molto probabile che due prodotti che hanno comportato uno uguale fatturato

abbiano comportato costi diversi tra loro, mentre questo metodo tenderebbe ad

eguagliarli.

Nonostante queste considerazioni questi metodi di ripartizione dei costi comuni

sono nella pratica non raramente utilizzati anche se evidentemente non conducono

alla disponibilità di informazioni di costo utili ai fini decisionali cui si fa riferimento,

ciò avviene spesso per convenzione tra le varie imprese seguendo il principio de "lo

fanno tutti...".

Questi metodi sono addirittura considerati dannosi perché vi è la diffusa convinzione

che un'informazione sbagliata provocherebbe più danni della mancata informazione.

-METODO DI ATTRIBUZIONE FUNZIONALE: l'uso delle risorse genera un utilità

assimilabile a un servizio e il valore di questa utilità è data dal costo sostenuto per

produrla. Secondo questa impostazione i costi di una data funzione devono essere

attribuiti agli oggetti in proporzione all'impiego che gli stessi hanno fatto di quella

specifica funzione, ovvero in proporzione ai benefici che hanno ottenuto.

Molte volte la misura della quantità di servizio consumata è piuttosto difficile da

ottenere perché richiederebbe strumenti e procedure di misurazione complessi e

soprattutto costosi da installare e da gestire, in questi casi è però possibile

procedere a una attribuzione dei costi indiretti secondo una stima della quantità di

servizi consumati determinata sulla base del consumo potenziale che, date alcune

caratteristiche strumentali, può essere facilmente determinabile (ES: Consumo di

energia elettrica in base al numero di lampadine nella stanza e al loro consumo

orario...).

Le operazioni di attribuzione dei costi comuni a specifici "oggetti" porta

all'identificazione della "classe" dei costi specializzati, si tratta di costi comuni che,

grazie al sistema di calcolo, sono stati attribuiti "correttamente" a specifici oggetti.

Si noti come i costi possono essere ritenuti specializzati solo quando i criteri sono

rispettosi del principio funzionale e tali da garantire l'attendibilità delle informazioni

così ottenute, si identificano così due gruppi di costi: i COSTI COMUNI SPECIALIZZATI

e i COSTI COMUNI che invece, non potendo essere specializzati (per impossibilità o

scelta), sono considerati come indistintamente riferiti alla generalità degli oggetti e

peraltro ritenuti costi generali.

In genere si preferisce procedere all'attribuzione ai prodotti dei soli costi di

produzione che, tra l'altro, tradizionalmente costituiscono o almeno costituivano in

passato, la gran parte dei costi comuni.

Esistono vari metodi funzionali:

1) Metodo del coefficiente di assorbimento: si basa sulla considerazione, già

illustrata in precedenza, che tali costi siano in sostanza dei costi di capacità e siano

pertanto proporzionali alla dimensione della capacità stessa; seguendo questa

logica dunque si potrebbero attribuire i costi sulla base dell'utilizzo che i diversi

prodotti fanno della capacità produttiva dell'azienda.

Accettando questa impostazione è necessario innanzitutto individuare una misura

adeguata della capacità produttiva, il modo più semplice per misurarne l'Impiego si

basa sulla misurazione dell'output prodotto espresso in unità fisiche: spesso però

non è possibile misurare la capacità produttiva in termini di output perché i prodotti

non sono omogenei nell'impiego di capacità produttiva per unità di produzione.

In questo caso problematico è allora necessario esprime la capacità produttiva

impiegando un parametro omogeneo che può essere individuato nel consumo delle

unità di fattore limitante disponibile, cioè utilizzando un input: per input si intende

quel fattore produttivo che, essendo disponibile in quantità limitata, condiziona la

quantità massima producibile (tutti i fattori sono disponibili in quantità limitata, ma

l'unico effettivamente limitante è quello che determina, data la quantità disponibile,

un impedimento a una maggiore produzione perché è disponibile in quantità

insufficiente a produrre quando gli altri fattori invece permetterebbero.

Una volta identificato unità di misura della capacità produttiva si procede

determinando la quota di costi indiretti per unità di capacità utilizzata dividendo il

totale dei costi da attribuire per i volumi di produzione.

"coefficiente di assorbimento"

Questo costo per unità di capacità viene denominato

perché identifica la quota di costi indiretti che ogni prodotto assorbe quando utilizza

un unità di capacità produttiva; normalmente il fattore utilizzato per misurare

l'impiego di capacità produttiva è dato dal tempo di lavorazione sia esso quello delle

ore di manodopera diretta o del tempo delle macchine.

Il coefficiente di assorbimento permette di calcolare i costi dei prodotti in modo

semplice ed economico, tuttavia la quantificazione dei costi può essere fatta solo ad

esercizio concluso: anche la soluzione di calcolare i costi su periodi più brevi (come

ad esempio un mese) risulta essere poco produttiva perché risente di variazioni

fisiologiche del mercato nel breve periodo (ES: Stagionalità...); quest'ultimo sistema

dunque metterebbe in evidenza differenze di costo tra periodi che non avrebbero

alcuna motivazione di tipo gestionale. coefficiente precalcolato

Per contrastare questo problema è possibile utilizzare un

standard),

(detto anche basato su previsioni di costi e volumi di produzione, da

utilizzare per un immediato calcolo dei costi unitari: anche questo metodo tuttavia

non è immune da problemi perché spesso a fine esercizio i costi indiretti o i volumi

di produzione si discostano da quelli previsti e questo fa sì che il totale dei costi

assorbiti dalla produzione sia diverso dai costi totali effettivamente sostenuti.

Questa differenza denominata "sovra-assorbimento" o "sotto-assorbimento" è

considerata come conseguenza delle variazioni dei volumi di produzione dei diversi

periodi.

Il metodo del coefficiente di assorbimento appare spesso troppo semplicistico

perchè identifica un unica relazione funzionale a tutte le risorse impiegate nella

produzione, come se le diverse produzioni utilizzassero le risorse allo stesso modo,

cioè nelle stesse proporzioni.

Si tratta quindi di un'ipotesi che difficilmente si realizzerà nella realtà e quindi

l'eccessiva semplificazione che questo metodo comporta porta spesso a risultati

non soddisfacenti.

[VEDI ESEMPI SUL LIBRO 123-124]

2) Metodo a centri di costo: questo schema di calcolo, pur operando alcune

semplificazioni, permette da un lato di risolvere il problema della difficile

identificazione di relazioni funzionali tra costi indiretti e produzione, dall'altro di

calcolare il costo dei diversi prodotti senza dover misurare il contributo di ogni

singolo risorsa alle diverse produzioni.

Questo risultato può essere ottenuto aggregano costi che sono consumati

nell'attività svolta da un dato ambito organizzativo (un reparto, un ufficio...); in

questi ambiti organizzativi saranno d'ora in poi chiamati "centri di costo".

Le risorse consumate in un unità organizzativa sono in genere quasi tutte speciali

rispetto all'unità stessa per il semplice fatto che nella quasi totalità dei casi si

consumano all'interno dell'unità.

Si identifica e si misura poi il contributo offerto dallo specifico ambito organizzativo

alle diverse produzioni, misurato attraverso un opportuno parametro, e si procede

sulla base di questo all'attribuzione dei costi dell'unità organizzativa alle produzioni

cui ha contribuito.

Spesso si tende ad aggregare compiti collegati o omogenei e separare in unità

organizzative diverse compiti non fortemente correlati tra loro seguendo così le

regole base di una buona organizzazione del lavoro:in questo modo infatti si ricerca

un bilanciamento tra economie di scala e di specializzazione derivanti dal

l'aggregazione di compiti analoghi e le esigenze di ridurre i costi del coordinamento

che derivano da separare i compiti concorrente allo stesso risultato (ES: Tutti i

compiti amministrativo-contabili sono raggruppati nell'ufficio contabile...).

E' normale che nell'organizzazione della produzione i reparti siano costruiti intorno a

una particolare fase del processo produttivo quali (ES: reparto stampaggio,

verniciatura...); quindi misurando congiuntamente i costi dell'unità organizzativa si

aggregano tutti i costi sostenuti per lo svolgimento della specifica fase,

successivamente si procede quindi alla loro attribuzione alle diverse produzioni sulla

base di un unico parametro che tenga conto del contributo prestato alle diverse

produzioni.

Questo metodo comporta due vantaggi rilevanti:

1) Possibilità di attribuire in modo diretto gran parte delle risorse consumate a un

dato "ambito organizzativo"; tuttavia può anche verificarsi il caso in cui alcuni costi

siano comunque comuni a più unità organizzative a causa del fatto che l'utilizzo

viene rilevato congiuntamente e non in riferimento alla singola unità organizzativa.

2) Possibilità di individuare delle chiare relazioni casuali tra l'attività svolta in una

unità organizzativa e le diverse produzioni (se è vero che risulta molto difficile

trovare e descrivere la relazione tra il costo del riscaldamento le diverse produzioni,

è molto più facile e logico definire il rapporto funzionale tra l'attività di un reparto

produttivo e le diverse produzioni che dell'attività di quel reparto fruiscono;

attribuendo il costo del riscaldamento ad un reparto è possibile attribuire poi questo

costo ai prodotti assieme agli altri costi della specifica dal reparto nel processo

produttivo, inglobando il costo del riscaldamento nel costo della fase di

lavorazione).

In sostanza si possono definire i centri di costo come quei luoghi contabili

di aggregazione dei costi in vista di una successiva attribuzione ai

prodotti.

I centri di costo possono essere opportunamente classificati sulla base del tipo di

attività svolta così da attuare, successivamente, un diverso e coerente trattamento

dei costi:

-CENTRI PRODUTTIVI FINALI: identificano reparti produttivi nei quali vengono svolte

specifiche operazioni di trasformazione dei prodotti; da questi centri escono dei

prodotti finiti o semilavorati destinati a essere completati da altri centri di costo di

analoga natura; questi centri svolgono una particolare fase del processo produttivo

caratterizzata da un particolare contenuto tecnico e dal conseguente impiego di

conoscenze e attrezzature specifiche (ES: Reparti di stampaggio, verniciatura,

saldatura...).

-CENTRI PRODUTTIVI DI SERVIZI AUSILIARI: identificano unità organizzative

all'interno del sistema produttivo che svolgono attività di supporto agli altri centri di

costo; questi reparti non intervengono direttamente nel processo di trasformazione

dei prodotti, ma forniscono gli altri reparti e uffici un particolare servizio (ES: officina

interna per la manutenzione, centrali di produzione energia elettrica...).

I costi di questi centri vengono attribuiti ai centri utilizzatori in proporzione alla

quota di utilizzo dello specifico servizio che deve pertanto essere misurabile; i conti

di questi centri sono costi di prodotto per la quota attribuita a centri di costo

produttivi finali e possono invece essere costi di periodo per la parte attribuita a

centri di costo di servizi generali.

-CENTRI DI SERVIZI GENERALI: identificano reparti e uffici che non svolgono attività

produttive in senso stretto e non forniscono nemmeno servizi di natura produttiva

precisamente identificabili; si tratta in generale di tutti i servizi interni svolti a

supporto dell’attività, ma con output troppo eterogenei per essere univocamente

identificati. Comprendono ambiti spesso amministrativi e commerciali; i costi di

questi centri sono attribuiti direttamente al conto economico in quanto costi di

periodo.

Un centro è compreso in questo gruppo nel caso in cui ci siano due elementi diversi:

- Se un centro svolge un'attività sufficientemente omogenea da essere espressa

attraverso un singolo parametro (misurabile) ed il contributo di questa attività alla

produzione ad altri centri di costo è di tipo diretto, cioè chiaramente identificabile, il

centro può essere classificato tra i centri produttivi, negli altri casi i centri sono

classificati come centri di costo di servizi generali.

- Se un dato costo è opportunamente considerabile tra i costi di prodotto (quindi se

concorre alla formazione dei margini di contribuzione e al valore delle scorte di

prodotti finiti e semilavorati) dovrà essere ricompreso in un centro di costo

produttivo altrimenti sarà incluso tra i costi generali.

I costi dei centri di costo ausiliari vengono imputati ad altri centri di costo, mentre i

centri di costo finali sono imputati alla produzione dei prodotti finiti.

Il principio funzionale richiede che si misuri il contributo dell'attività di un dato

centro di costo al centro di costo destinatario dei servizi (ausiliari) o alla produzione

di un dato prodotto (finali); si devono quindi utilizzare dei parametri di misura (o

almeno di stima) del contributo fornito ai centri o alla produzione, questi devono

misurare l'impegno profuso dal centro nello svolgere quella particolare attività.

I parametri sono di tre tipi:

a) quelli diretti che misurano specificatamente l'output del centro di costo (Es:si

misura il consumo di energia elettrica attraverso un contatore in ogni centro...)

b) quelli indiretti che stimano l'output del centro di costo sulla base di fattori input

impiegati (Es:si stima il consumo di energia elettrica in base al numero di lampadine

presenti nel reparto...)

c) quali indiretti che stimano l'output del centro di costo sulla base del volume di

vendita del centro stesso e del prodotto destinatario (Es: elettrica in base al numero

di unità fisiche prodotte da ogni reparto...)

La prima categoria di parametri è ovviamente la più precisa, ma comporta costi

molto elevati; le altre due categorie tendono invece ad includere nell'attribuzione

dei costi elementi legati all'efficienza del centro stesso del centro destinatario che

non hanno nulla a che vedere con i benefici effettivamente prodotti con la fornitura

del servizio (Es: se un reparto ha prodotto molto consumando poco questo non si

nota...).

Le distorsioni legate all'uso dei parametri di tipo "b" e "c" hanno significati diversi,

infatti con il parametro b si fanno pesare sui centri destinatari i costi sostenuti

anche quando sono influenzati da inefficienze del centro di origine (sono comunque

costi sostenuti), mentre utilizzando il parametro del tipo "c" si fanno pesare sul

centro più efficiente nell'uso del servizio i costi di servizi che non ha utilizzato e che

andrebbero invece imputati ad altri centri di costo.

Meritano di essere menzionati i criteri impiegati per l'attribuzione dei costi dei centri

produttivi finali alle diverse produzioni: il metodo migliore sarebbe quello di

calcolare in modo preciso l'output, ma si pone tuttavia il problema di individuare il

modo adeguato per misurare l'output del centro produttivo al fine di attribuire il

costo proporzionalmente; anche questo caso è possibile far riferimento ai criteri

basati sull'input: alla base di tutto è necessario che la quantità di risorse indirette

dedicata alla produzione di un unità di output sia sostanzialmente la stessa tra tutti

i prodotti.

Il parametro impiegato deve essere una misura dell'utilizzo della capacità produttiva

dell'impianto e proprio il fatto che la capacità produttiva sia limitata dalla

disponibilità di lavoro manuale (manodopera) o di attrezzature (macchine e

impianti) deve indurre in questi casi a scegliere rispettivamente il tempo di

manodopera o il tempo delle macchine come parametro di misurazione dell'attività

svolta nelle diverse produzioni.

[LEGGI ESEMPIO PAG.138]

Quando ci si riferisce ad ore di manodopera si può parlare di ore delle macchine o di

ore di fattore umano: la decisione su quale ore utilizzare sarà presa a seconda del

fatto che il processo a cui ci si riferisce sia composto principalmente da lavoro

umano oppure da lavoro meccanico.

Le fasi del processo contabile con il metodo a centri di costo possono essere

riepilogate così:

1) Localizzazione dei costi ai centri di costo: i costi non attribuibili a nessun centro di

costo possono essere attribuiti ad appositi centri di natura contabile così da allocare

tutti i costi ai centri

2) Attribuzione dei costi dei centri di natura contabile agli altri centri di costo,

utilizzando appositi appropriati parametri di output o di input

3) Attribuzione dei costi dei centri ausiliari ai centri produttivi finali che hanno

beneficiato dei servizi

4) Determinazione del costo unitario (il così detto “coefficiente di trasformazione”)

della fase di lavorazione svolta nei diversi centri di costo produttivi finali, dividendo

il costo totale del centro per il volume dell’attività svolta

5) Attribuzione ai prodotti dei costi diretti sulla base della quantità di fattori

impiegate e dei costi delle fasi di lavorazione svolte per ognuno di essi in

proporzione alla quantità di attività utilizzata; in questo modo si determina il costo

della produzione di ogni prodotto nel periodo

6) Valorizzazione del “carico di magazzino” prodotti finiti, corrispondente al costo

della produzione di ogni prodotto completato

7) Calcolo dei margini dei singoli prodotti sottraendo il costo dei prodotti venduti

usciti dal magazzino dai ricavi di vendita per la determinazione dei margini

semilordi

8) Attribuzione dei margini alle singole produzioni e dei costi dei centri di servizi

generali al conto economico come costi generali.

Tutte queste fasi possono essere ricondotte a due momenti fondamentali:

-Locazione dei costi ai centri di costo

-Attribuzione dei costi dei centri alle produzioni e quindi il calcolo dei costi di

prodotto

Seguendo questo metodo si può, nella fase di attribuzione dei costi ad altri centri di

costo, incappare in dei problemi nel caso in cui i centri di servizio ausiliario

forniscano servizi reciprocamente gli uni agli altri e quindi concorrono l'uno al costo

dell'altro; la soluzione più precisa ed elegante è l'applicazione di un sistema di

equazioni per cui si determina simultaneamente il costo unitario del servizio di un

centro e quello dell'altro tenendo conto dell'interdipendenza (VEDI FORMULA PAGE.

143/SUGLI APPUNTI).

Questo metodo però è poco utilizzato nella pratica, dovevi preferisce spesso

ignorare l'interdipendenza.

[VEDI ESEMPIO DI PAG.143 GIA' SVOLTO SUL FOGLIO]

[FAI ESERCIZIO RIEPILOGATIVO PAG.145]

Se vi sono dei prodotti che sono stati lavorati, ma non sono stati completati entro la

fine del periodo, i costi sostenuti per questo lavorazioni non dovrebbero essere

imputati ai prodotti finiti, ma al magazzino dei semilavorati (per semilavorato si

intende un prodotto che non ha completato tutte le fasi di lavorazione).

[FAI ESERCIZIO PAG.152]

I diversi modi di procedere non dovrebbero comportare differenze tra nei risultati

economici dell’intera gestione, se non altro per il fatto che i ricavi totali e i costi

totali non sono modificati dai criteri utilizzati per la loro eventuale attribuzione a

diversi oggetti; in realtà il tipo di configurazione di costo utilizzata (costo diretto

variabile, costo industriale…) ed il metodo di calcolo impiegato (coefficienti di

assorbimento, centri di costo, attribuzioni convenzionali o funzionali) influiscono,

non solo sui risultati dei singoli prodotti (i margini), ma anche sul risultato dell’intera

gestione.

Questo fatto è dovuto all’applicazione del principio fondamentale della competenza

nel calcolo dei risultati economici, infatti secondo questo principio sono di

competenza di un dato periodo i costi dei solo prodotti venduti (che devono essere

raffrontati coi rispettivi ricavi) e tutti i costi di periodo.

In altre parole vi è una diversa considerazione dell’idea di competenza economica in

funzione del fatto che si tratti di costi di prodotto o costi di periodo: i primi sono di

competenza dei periodi in cui i prodotti realizzano i corrispettivi ricavi, mentre i

secondi sono sempre di competenza del periodo in cui sono stati materialmente

sostenuti.

L’ effetto positivo o negativo sul risultato economico dipende dalle differenze tra

volumi di produzione e volumi di vendita: se tutta la produzione viene venduta, non

vi è alcun effetto per il semplice fatto che non ci sono variazioni di scorte; il

fenomeno deriva dall’esistenza di costi fissi che non si modificano al variare del

volume di produzione e che, se trattati come costi di periodo, incidono interamente

sul conto economico del periodo stesso, ma, se trattati come costi di prodotto,

concorrono al reddito solo se i prodotti a cui sono attribuiti sono stati venduti,

altrimenti concorrono ad aumentare il valore delle scorte.

In questo modo nel valore delle scorte sono incorporate delle quote di costi fissi che

incidono sul conto economico solo quando i relativi prodotti producono dei ricavi, se

invece questi costi fossero considerati costi di periodo, inciderebbero in ogni caso

sul conto economico del periodo in cui sono stati concretamente sostenuti.

[FAI ESERCIZIO PAG.156]

[FAI ESERCIZIO PAG. 168 DI CONFRONTO TRA I METODI]

CAPITOLO 4:

I costi comuni sono causati dall'esistenza di risorse destinate a contribuire alla

produzione di più prodotti, senza che sia possibile distinguere esattamente il

contributo dato ad uno o all'altro; esistono in genere per motivi di natura

organizzativa perché si accentrano funzioni simili in un unico abito organizzativo.

Detto questo si può verificare il caso in cui non sono le scelte organizzative a

generare comunanza dei costi, ma vincoli tecnici legati al processo produttivo; in

particolare alcuni processi produttivi sono necessariamente dedicati per vincolo

fisico-tecnico alla produzione congiunta di più prodotti detti prodotti tecnicamente

congiunti: questi hanno la caratteristica che non si può prendere una decisione

riguardo ad un prodotto senza condizionare la produzione dell'altro (ES: Scale e

segatura...).

Marshall definisce i prodotti congiunti come quelli per cui non è possibile produrne

uno senza produrre anche l'altro, ponendo l'accento sull'inevitabilità, ma in realtà

questo non è molto corretto perché può anche essere che si possa evitare la

produzione del secondo prodotto, ma lo si produce per motivi economici.

La definizione più corretta è quella che li presenta come quei prodotti ottenuti

almeno per una fase della produzione attraverso un unico processo, in proporzioni

fisse o variabilità, speso attraverso l'impiego di un fattore produttivo comune.

Sono tre gli elementi distintivi dei prodotti congiunti:

1) La produzione deve avvenire attraverso almeno una fase del processo produttivo

in comune e dar luogo inevitabilmente all'ottenimento di due o più prodotti distinti;

nella fase di produzione "unica" si hanno costi comuni.

2) Essendo che non necessariamente l'intero processo deve essere in comune,

alcune parti "a valle" del

processo produttivo comune (quelle distinte) possono presentare dei costi speciali

per i singoli prodotti; il momento in cui il processo congiunto si separa prende il

nome di split-off point (nei processi produttivi molto articolati possono essercene più

di uno).

3) La necessità che i prodotti ottenuti siano distinguibili in termini di utilità finale e

che questo si possa manifestare attraverso una specifica domanda di mercato per

ogni prodotto.

Tre sono anche i motivi che portano la congiunzione tecnica:

1) Alcuni prodotti possono essere ottenuti solo attraverso processi che

inevitabilmente conducono alla produzione congiunta di più prodotti separati

indipendenti (per esempio non è possibile ottenere la benzina dal petrolio senza

inevitabilmente ottenere anche altri prodotti...)

2) Vincoli di carattere tecnologico possono rendere più economico produrre

congiuntamente alcuni prodotti invece che ottenerli da processi separati (per

esempio l'energia e il vapore a bassa pressione: quest'ultimo potrebbe anche essere

prodotto autonomamente, ma conviene utilizzare quello che deriva della

trasformazione di quello deriva dalla trasformazione del vapore ad alta pressione in

energia...)

3) L'esistenza di economie di scala rende spesso economicamente opportuno

mettere in atto produzioni multiple congiunte; utilizzando tecnologie più efficienti o

producendo con una scala maggiore, si possono ridurre i costi, ma questo può

comportare un processo di produzione congiunta evitabile con tecnologie più

semplici, ma meno efficienti.

I settori dove tipicamente si verificano problemi di congiunzione sono:

-Settore chimico: il settore più importante perché si verificano problemi di

congiunzione in molte reazioni chimiche; l'esempio lampante è la raffinazione del

petrolio greggio da cui si ricava inevitabilmente: benzina, gasolio, cherosene, oli

lubrificanti, bitumi di vario tipo e altri prodotti di vario genere vendibili in mercati

separati.

-Settore agroalimentare: un caso di scuola è la macinazione dei cereali: dal

grano si otterrà farina con diversi gradi di purezza e crusca; entrambi i prodotti sono

oggetto di indipendente commercializzazione e pertanto sono da considerarsi a tutti

gli effetti prodotti tecnicamente congiunti. Altri esempi sono: il processo di

lavorazione del latte (si ricava panna, formaggio e siero per la ricotta), la pigiatura

dell'uva, la spremitura delle olive (si ottiene olio di diversa qualità), macellazione

della carne (si ottengono diverse qualità di carne male grazie della frutta stesso al

prosciutto e non ho potuto ita diversa risultati prese diversi

-Settore energetico: la cogenerazione è un processo di produzione di energia con

la quale, attraverso un unico processo di trasformazione, si ottengono sia energia

elettrica che energia termica.

-Lavorazione del legno: da un tronco si ricavano tavole necessariamente di

diversa misura e quindi di diverso valore unitario e, allo stesso modo, nei processi di

taglio si ottengono tavole sagomate e segatura di legno: quest'ultima è impiegata

nella produzione dei pannelli di legno truciolare oppure impiegata quale

combustibile per il riscaldamento.

L'analisi di queste esemplificazioni porta a ragionare su due questioni interessanti:

1) La congiunzione è spesso non indispensabile da un punto di vista tecnico, ma

deriva da scelte di natura economica (esempio: la produzione congiunta di energia

e acqua calda...)

2) Alcuni prodotti derivati dal processo congiunto, pur avendo tutte le

caratteristiche per classificarsi come prodotti del tutto autonomi e a domanda

separata, potrebbero essere in alcuni casi tali solo perché prodotti congiuntamente

con altri prodotti più ricchi in base al valore che il mercato gli riconoscie ( ad

esempio la segatura del legno utilizzata come combustibile o per la produzione di

truciolari probabilmente non verrebbe mai prodotta autonomamente attraverso la

polverizzazione del legno perchè il valore economico di questo prodotto non

giustificherebbe l'impiego della materia prima per questo scopo).

Lo svolgimento di un processo produttivo implica necessariamente che l'impiego dei

fattori produttivi non sia attribuibile individualmente a nessuno dei prodotti finali

ottenutiti, ma agli stessi congiuntamente; questo fatto presuppone che dato un

certo consumo di fattore produttivo si ottengono prodotti finiti qualitativamente

diversi gli uni dagli altri.

A questa diversità si accompagna anche una diversità quantitativa nel senso che i

diversi prodotti sono ottenuti in quantità diverse; queste diversità di prodotto

ottenute determina nel loro rapporto il cosiddetto mix di produzione, il quale

potrà essere fisso (se per una data quantità di input si ottengono necessariamente

sempre le stesse combinazioni di output) o variabile ( se per una data quantità di

input si possono ottenere diverse combinazioni di output).

Riguatà del mix output si possono distinguere le seguenti situazioni:

- Mix di output fisso (ad esempio produzione di idrogeno attraverso l'elettrolisi)

- Mix di output modificabile con scelte strategiche e tecniche (ad esempio la

proporzione di legno e segatura)

- Processi nei quali le relazioni tecniche hanno una variabilità casuale nel tempo per

cui si verificano variazioni nel mix di output non controllabili

- Si verificano diverse proporzioni di output perché l'input non è standardizzati le

Si può dedurre che il problema da porsi è l'ottimizzazione delle proporzioni di

output.

La convenienza economica è tradizionalmente basata su valutazioni di costo e di

ricavo e a questo fine si sono sviluppati in letteratura e nella pratica metodi di

calcolo dei costi anche per i prodotti ottenuti attraverso processi tecnicamente

congiunti: naturalmente l'esistenza di vincoli di congiunzione tecnica comporta la

necessità di valutare con grande attenzione il valore informativo di questi metodi

che comunque vale la pena di considerare.

Prodotto principale e prodotto secondario: può accadere che ci sia una congiunzione

tra un prodotto principale e un prodotto secondario, in questi casi possono essere

adottati degli schemi specifici di analisi e interpretazione dei costi dei prodotti;

questa situazione si determina quando la produzione è attuata per l'ottenimento di

un particolare prodotto e quale conseguenza non cercata si ottengono anche dei

prodotti di minore importanza, ma di qualche valore economico (ad esempio

segatura ottenuta dal processo di lavorazione del legno).

Solitamente i prodotti principali sono quelli che generano il maggior volume di

ricavi, inoltre spesso si distinguono i prodotti secondari cosiddetti "normali" da quelli

"particolari" intendendo in quest'ultimo gruppo i prodotti che sono sì generati

congiuntamente ai principali, ma in circostanze anomale: sono circostanze che

altrimenti sarebbero negative perché il loro verificarsi riduce la produzione del

prodotto principale.

Nella categoria dei prodotti secondari si possono allora collocare i prodotti difettosi

vendibili a prezzi inferiori: sono in genere distinguibili dei prodotti secondari normali

perché sono rivenduti nello stato in cui si trovano mentre in genere i prodotti

secondari particolari subiscono ulteriori processi di trasformazione

Dopo questo discorso potrebbe sembrare molto semplice classificare i prodotti

primari e quelli secondari, ma così non è: ad esempio risulta molto difficoltosa la

divisione dei costi quando ad un prodotto principale sono associati più prodotti

secondari.

Inoltre la classificazione di un prodotto non può essere considerata valida in

astratto: il momento storico ed il luogo geografico in cui il processo produttivo si

svolge possono influire sull'identificazione di prodotti principali e secondari (ad

esempio il metano nelle raffinerie di petrolio è considerato un prodotto secondario,

mentre lo stesso è un prodotto principale per i giacimenti di metano dell'Adriatico).

È necessario infine considerare il fatto che può esservi una modificazione nel tempo

dello "status" dei prodotti che può rendere ancora più difficile la loro classificazione

(quello che un tempo valeva di più ora vale meno e quindi può essere che un

prodotto principale diventi secondario e viceversa).

In conclusione si ritengono prodotti principali quelli che sono lo scopo per cui

l'azienda produce oppure quelli che il comportano ricavi enormemente più grandi

degli altri.

Dal punto di vista dei costi l'analisi richiederebbe l'attribuzione di quote di costo dei

fattori produttivi impiegati ai singoli oggetti di calcolo; i costi dei fattori produttivi

del processo congiunto sono però qualificabili come dei costi comuni rispetto a tutti

i prodotti congiuntamente ottenuti e dovrebbero essere pertanto attribuiti come

costi indiretti.

Nel caso delle congiunzioni tecniche si deve tener conto del fatto che le relazioni

funzionali tra risorse comuni e singole produzioni sono tali da non poter essere

interpretate e tantomeno misurate: di conseguenza l'attribuzione dei costi che ne

deriva risulta essere di tipo convenzionale.

Vi sono vari metodi di calcolo, ma tutti si basano sulla descrizione di relazioni

funzionali non modificabili e comunque di scarso significato perché tutti i metodi

proposti hanno evidenti debolezze concettuali: si pensi che si considerano

ragionevoli criteri che attribuiscono i costi in proporzione ai ricavi di ogni singolo

prodotto, il che può essere vero, ma spesso non è così perché non è detto che se un

prodotto viene venduto ha un prezzo doppio rispetto ad un altro, anche il suo costo

di produzione sia doppio.

I metodi di distribuzione dei costi sono raggruppabili in 4 categorie:

- Metodo del prodotto principale: se dalla produzione emergono un prodotto

principale e un prodotto secondario la valorizzazione dei costi può essere fatta in

due modi:

1) Applicare tutti i costi al prodotto principale e nessuno al prodotto secondario: al

prodotto secondario sono attribuiti al massimo i soli costi speciali che si sostengono

dopo il punto di separazione, nel caso non ci siano neanche questi i ricavi di vendita

costituiscono interamente il margine di profitto.

Questo metodo si basa sull'assunto secondo cui i prodotti secondari sono un

risultato accidentale del processo di produzione e quindi i prodotti principali devono

essere in grado di giustificare interamente i costi del processo produttivo; questa

coerenza logica si scontra però con la necessità di tenere conto, comunque, della

congiunzione tecnica: se non si tiene conto dei prodotti secondari la redditività del

prodotto principale appare infatti inferiore con il conseguente rischio di commettere

errori di valutazione. Questo metodo rispetta il principio di prudenza perché le

scorte (prodotti secondari), essendo valutate al costo, hanno un valore nullo, o al

più valgono quanto i costi specifici.

2) Attribuire ai prodotti secondari un costo pari al loro valore di realizzo (prezzo di

vendita) e attribuire tutti i costi rimanenti al prodotto principale: in questo modo il

costo del prodotto principale è ridotto per un importo pari al valore di realizzo dei

prodotti secondari, nessun profitto si realizza nella vendita dei prodotti secondari,

ma i ricavi di questi si configurano come una riduzione di costo dei prodotti

principali.

Questo modo di procedere permette di tenere conto del valore ottenibile dai

prodotti secondari e quindi di valutare in modo più completo le scelte di gestione;

contro questa impostazione si pone la considerazione che il presunto realizzo dei

prodotti secondari e le sue oscillazioni modificano le valutazioni economiche

riguardo al prodotto principale: questore ne il metodo alquanto irrazionale perché

per definizione il prodotto principale non dovrebbe essere influenzato dai prodotti

secondari ad esso connessi.

Questo metodo contrasta inoltre col principio di prudenza perché le scorte (di

prodotto secondario) sono valutate a valore ipotetico di realizzo; altri limiti sono la

difficoltà di classificazione dei prodotti principali e secondari (che possono variare

nel tempo) e il fatto che il metodo sia utilizzabile solo nel caso ci sia un solo

prodotto principale.

[VEDI ESEMPIO PAG.193 SVOLTO ANCHE SUL FOGLIO DEGLI ESEMPI]

- Metodi basati sulle unità fisiche (volumi): è basato sul numero fisico di unità

prodotte, quindi i costi comuni vengono divisi per le unità prodotte:

indipendentemente che siano unità dei beni principali o di quelli secondari avranno

lo stesso costo; questo metodo distribuisce i costi in modo proporzionale ai volumi

di vendita e quindi è necessario l'impiego di un parametro opportuno (con questo

metodo un litro di bitumi costerà come uno di benzina o di gasolio...).

Il primo problema di questo metodo è proprio quello di trovare il giusto parametro

in situazioni in cui i prodotti hanno unità di misure diverse (ES: Nei processi chimici

si producono sostanze sia in forma liquida che in forma gassosa...); un altro

fondamentale problema deriva, al di là della coerenza logica del metodo, dalla

palese inconsistenza del meccanismo proposto rispetto ad un largo spettro di

decisioni che la conoscenza dei costi dovrebbe contribuire a rendere

economicamente razionali; infine i risultati cui il metodo conduce appaiono spesso

intuitivamente irragionevoli per il fatto che a prodotti dal valore di mercato molto

diversi (come ad esempio benzina e bitume) abbiano lo stesso costo unitario.

A causa di tutti questi fattori è opinione diffusa che questo metodo consente il

calcolo di costi unitari che non hanno alcuna utilità sia come indici di efficienza sia

come parametri per valutare le rimanenze o formare i prezzi di vendita.

- Metodi basati sul valore di mercato dei prodotti finiti: propongono la

ripartizione dei costi comuni tra i diversi prodotti ottenuti in proporzione al loro

valore, secondo questo approccio le relazioni funzionali tra il consumo di fattori

produttivi ed i prodotti non devono essere interpretate attraverso il contributo fisico

dei fattori al prodotto, ma in termini di valore trasmesso.

Principalmente ci sono due metodi:

- Metodo del prezzo di vendita: i costi comuni sono distribuiti in proporzione ai ricavi

che si presume di ottenere dagli stessi, si tratta di fatto di un criterio basato sul

volume di produzione che però viene pesato sulla base del presunto valore di

mercato dei prodotti.

Il metodo ha una sua logica economica: il costo viene ripartito sulla base della

capacità economica di sopportarlo perché attraverso questo meccanismo di calcolo

dei costi vengono attribuite quote maggiori di costo a prodotti che realizzano

maggiori ricavi.

Qualora non ci siano costi specifici, con l'utilizzo di questo metodo tutti i prodotti

avranno lo stesso margine di contribuzione lordo; qualora ci siano dei costi specifici

questo metodo vede cadere le sue fondamenta perché non sono più attribuiti i costi

in proporzione alla capacità dei prodotti di assorbire. [VEDI ESEMPI PAG. 197-198

SVOLTI ANCHE SUL FOGLIO ESEMPI]

- Metodo degli uguali margini contributivi: si devono ottenere gli stessi margini

relativi per tutti i prodotti; dal lato pratico l’operazione può essere fatta calcolando il

margine relativo percentuale medio ((RICAVI TOTALI – COSTI TOTALI)/RICAVI

TOTALI), utilizzandolo poi per calcolare i margini dei singoli prodotti (moltiplicandolo

per i ricavi dei singoli prodotti) si determinano i costi totali per differenza (RICAVI –

MARGINE) ed infine sottraendo i costi speciali ai costi totali per determinare per

differenza la quota di costi congiunti.

[VEDI ESEMPI PAG. 199 SVOLTI ANCHE SUL FOGLIO ESEMPI]

- Metodi analitico-matematici: leggi pagine 200 e 201 sul libro, ma sono poco

importante.

In conclusione si deve ritenere che produzioni congiunte richiedano valutazioni

congiunti, ciò che conta infatti è il margine totale di tutti i prodotti congiuntamente

considerati e non il margine di ogni singolo prodotto.

CAPITOLO 5

L'efficienza è un elemento fondamentale, infatti se i reparti sono poco efficienti il

costo dei diversi prodotti sarà più elevato e pertanto i margini dei prodotti saranno

inferiori e si realizzerà una minor produzione di valore.

Il livello dei margini dei singoli prodotti nasconde due fenomeni di portata

gestionale molto diversa:

- la capacità dei prodotti di produrre valore sulla base delle loro caratteristiche e

delle scelte di commercializzazione attuate in loro diretto riferimento.

- le capacità delle diverse unità organizzative di svolgere in modo efficiente il loro

compito.

Se quest'ultimo punto non funziona a dovere si risponde in termini di organizzazione

del lavoro, modifica delle procedure, gestione delle difettosità dei processi, dei

tempi di lavorazione e con tutte le altre possibili azioni che influenzano l'efficienza

di un reparto produttivo.

Un processo produttivo genera valore se realizza congiuntamente due condizioni:

- comprende delle attività che si traducono in caratteristiche del prodotto finale

capaci di generare un'utilità percepita da parte dei clienti elevata e per la quale gli

stessi sono disposti a pagare dei prezzi remunerativi (ovvero superiori al valore

delle risorse utilizzate per svolgere le attività)

- sviluppa le stesse attività in modo sufficientemente efficiente, così da non

distruggere con l'insufficienza il potenziale valore aggiunto ottenibile grazie

all'utilità generata dalle attività.

Il valore aggiunto (differenza tra costo e valore) che ogni attività produce dipende

dunque da due elementi fondamentali: la capacità dell'attività di generare nei

clienti la percezione di una maggiore utilità e la capacità di ottenere questo risultato

con un costo non superiore al valore così ottenuto.

Le imprese hanno due modi per costruirsi un vantaggio competitivo rispetto ai

propri concorrenti:

- sviluppare delle attività che producono degli effetti sulle caratteristiche dei

prodotti e dei servizi capaci di generare valore e pertanto idonee a giustificare la

strategia di differenziazione)

pretesa di un prezzo più elevato (Porter chiama questo

- riuscire a svolgere le attività necessarie a produrre il prodotto o il servizio con un

livello di costo inferiore a quello dei propri concorrenti: in questo modo l'impresa

potrà permettersi di vendere il prodotto ad un prezzo minore oppure a parità di

prezzo avere un margine più elevato.

È abbastanza improbabile che l'impresa operi in mercati con prodotti perfettamente

omogenei o mercati di concorrenza monopolistica, dove esiste un elevata

differenziazione tra prodotti.

Spesso prodotti sostanzialmente omogenei dal punto di vista fisico-funzionale

possono essere percepiti come differenziati; se l'impresa riesce a mettere in atto

delle attività capaci di creare una percepita differenziazione sufficientemente forte

da giustificare un aumento di prezzo del prodotto superiore ai costi sostenuti con le

suddette attività, anche in presenza di prodotti di fatto omogenei possono

realizzarsi delle significative differenze di prezzo.

Nella realtà non esistono mercati di concorrenza perfetta nei quali solo le imprese

che svolgono le attività al minimo costo rimangono nel mercato, mentre tutti coloro

che hanno dei costi superiori rispetto a quelli dei loro concorrenti lo abbandonano;

le imprese quindi possono sopravvivere anche se non la operano dei costi minimi.

In conclusione si può dire che le imprese possono essere in teoria efficienti o

inefficienti, ma in pratica nessuno lo può sapere e, comunque, il prodotto non è mai

perfettamente omogeneo e quindi la cosa può non essere così determinante

essendo che si può compensare maggiore costo di produzione con la

differenziazione.

L'efficienza interna è il rapporto tra costi e risultati ottenuti; diversi sono i fattori che

contribuiscono alla sua quantificazione:

- la capacità di impiego di fattori diretti, cioè la capacità di utilizzare il minore

ammontare il possibile di risorse, e la capacità di acquisizione dall'esterno, cioè di

riuscire ad acquistare a prezzi più bassi possibili i fattori diretti.

- il livello dei costi fissi: a parità di ogni altro elemento, infatti, un livello di costi fissi

superiore a quello "minimo necessario" determina in sè un peggioramento

dell'efficienza perché implica un consumo di risorse superiore a quello

indispensabile.

- il grado di saturazione della capacità produttiva (ovvero il rapporto tra il volume di

produzione possibile e quello effettivo) condiziona perché incide sul livello di

efficienza sull' incidenza dei costi fissi per unità di prodotto; il mancato impiego

ottimale della capacità produttiva determina uno spreco di risorse fisse e un

aumento dell'incidenza dei costi fissi per unità di prodotto.

Al fine di calcolare l'efficienza è necessario poter identificare il costo normale, cioè

quel costo che si sosterrebbe in condizioni di normale efficienza, rispetto al quale

poter comparare i costi effettivi per poter valutare il livello di efficienza raggiunto;

questo valore di riferimento è denominato costo standard.

Lo schema di analisi si sviluppa secondo due dimensioni interpretative:

-la dimensione prodotto, nella quale i contributi delle diverse produzioni

determinato sulla base del costo che le stesse dovrebbero avere in condizioni di

accettabile (normale) efficienza interna sono messi in evidenza; dato che il costo dei

prodotti è volutamente quello normale i margini effettivi totali dei singoli prodotti a

consuntivo dipendono solo dai volumi di vendita e dai prezzi effettivi degli stessi.

-la dimensione unità organizzative, nella quale le eventuali differenze tra livello

di efficienza normale e quello effettivo sono messe in relazione alle unità

organizzative in cui si verificano scomponendole per singole cause di inefficienza.

[VEDI ESEMPIO A PAG.215]

Ora è importante capire quali siano i criteri per determinare i costi standard

(normali), questi possono essere tre:

- IDEALE: il costo che si potrebbe avere se si operasse in condizioni di massima

efficienza (utopistico e non realizzabile).

- OBBIETTIVO: è il costo standard ideale al quale vengono tolte le inefficienze

fisiologiche, cioè quelle non evitabili: ad esempio se per fare una cover mi servono

10 grammi di plastica (costo standard ideale), in realtà devo calcolare anche quegli

scarti che non sono evitabili al fine del processo produttivo.

- NORMALE: costo che si sosterrebbe seguendo il processo consueto di lavoro,

senza alcun sforzo di migliorare le insufficienze evitabili (illogico).

Normalmente si usano i costi standard obiettivo

Le voci che compongono il costo standard del prodotto sono le stesse che

compongono il costo effettivo di prodotto con la differenza che i valori delle risorse

impiegate non sono quelli che derivano dell'effettivo impiego dei fattori produttivi e

dei prezzi realmente pagati, ma dai consumi, volumi e prezzi standard.

Anche questo caso, dunque, ci sono costi diretti variabili e una quota di costi fissi

attribuibili al prodotto:

Costi variabili standard: determinati stimando le quantità di ogni singolo fattore

variabile necessarie alla produzione di una singola unità di prodotto e il prezzo a cui

si ritiene queste dovranno essere acquisite.

Quota standard di costi fissi: ai costi variabili della singola fase devono essere

aggiunti i costi che vengono calcolati stimando il totale dei costi fissi del centro

produttivo in cui la fase viene svolta e dividendoli per il volume programmato di

produzione del centro.

L'output del centro stesso sarà espresso in un unità di misura omogenea così come

si è fatto per la determinazione del costo delle singole fasi con il metodo a centri di

costo; in questo modo si determina il costo dell'output di ogni centro produttivo

lungo l'intero ciclo di produzione.

I costi variabili di ogni singola fase sono riassunti in uno schema che specifica per

ogni singolo prodotto la quantità necessaria di fattori variabili per unità di prodotto

ed il prezzo a cui si ritiene i fattori produttivi dovrebbero essere pagati: questo

schema è denominato DISTINTA BASE.

Dal punto di vista pratico si devono identificare i costi indiretti del centro produttivo

e si calcola la quota di questi costi da imputare a ogni unità di output del centro,

cioè un determinato coefficiente di imputazione standard del costo della fase

produttiva; in particolare è necessario definire il volume di produzione rispetto al

quale calcolare l'incidenza dei costi indiretti, stimano il volume da prendere di

riferimento sulla base delle ipotesi formulate.

Si determina quindi il costo standard per unità di prodotto moltiplicando il costo di

un'unità di attività del centro produttivo per la quantità di lavorazione che si reputa

necessarie per la produzione di un unità di prodotto; questi dati sono riportati nella

scheda di lavorazione del prodotto nella quale sono specificate le quantità standard

di lavorazione di ogni singola fase, necessaria per ogni unità di prodotto e il loro

costo unitario.

[VEDI ESEMPIO PAG.222 IN PARTE FATTO ANCHE SUL FOGLIO ESEMPl--->MOLTO

IMPORTANTE]

Costi semivariabili: è abbastanza frequente che alcuni costi di produzione, anche

se indiretti, possano essere almeno in parte, variabili (ad esempio i costi di

manutenzione delle macchine: saranno maggiori quanto maggiore sia il loro utilizzo,

quindi quanto maggiore sia il volume di produzione).

Nel calcolo dei costi standard è importante tenerne conto perché si valuteranno i

costi in proporzione ai volumi previsti.

L'analisi dei costi standard può avere diverse finalità e a seconda di quale sia si

sceglie il tipo di costo standard più adatto (ideale, normale o obbiettivo):

- PREVISIONE: ovvero la capacità dei costi di fornire buoni elementi per la

programmazione delle risorse necessarie allo svolgimento dell'attività e di

anticipare correttamente gli effetti economici futuri delle decisioni.

I costi standard normali in questo caso sono preferibili perchè la loro probabilità di

realizo è molto alta, tuttavia in termini competitivi, la non considerazione degli spazi

di miglioramento che potrebbero essere realizzati potrebbe far rinunciare a delle

azioni che sulla base dei costo normali non appaiono economicamente opportune,

mentre potrebbero essere convenienti se fossero realizzati i possibili miglioramenti;

in altre parole i standard obbiettivo permettono un'azione di previsione del futuro

meno passiva nella quale l'azienda non solo cerca di prevedere i costi futuri, ma

cerca anche di governare a proprio vantaggio ponendosi appunto degli obbiettivi.

- MOTIVAZIONE: ovvero la capacità di orientare i comportamenti verso obiettivi di

miglioramento la cui realizzazione costituisce uno dei presupposti della forza

competitiva dell'azienda.

Sia gli standard normali che quelli ideali non possono essere soddisfacenti perchè o

prefigurano situazioni che normalmente, con il solito impegno dovrebbero

verificarsi, oppure situazioni che sono impossibili da realizzare; allo stesso tempo è

difficile esprimere una valutazione su comportamento manageriale raffrontando i

risultati ottenuti con obiettivi o troppo facili o troppo difficili; senz'altro preferibili

sono invece gli standard obiettivo, perché danno la misura del che cosa si potrebbe

fare fe del che cosa sarebbe stato possibile fare con un adeguato livello di impegno.

- MIGLIORAMENTO: ovvero la capacità di rendere evidente l'esistenza di sprechi

ed inefficienze potenzialmente eliminarli.

È ovvio che in questo caso gli standard normali sono inutili, mentre risultano molto

utili gli standard obbiettivo che rappresentano i minori costi che si ritengono

raggiungibili, anche gli standard ideali sono utili per confrontarli con i precedenti

perchè talvolta la massima efficienza ritenuta possibile potrebbe essere lontana dal

livello di efficienza necessario per copetere sul mercato se i concorrenti operano in

condizione più favorevoli.

- ANALISI: ovvero la capacità di sostenere adeguatamente l'interpretazione dei

risultati conseguiti.

L'analisi dei risultati utilizza gli standard per separare i risultati conseguiti grazie alla

capacità dell'impresa di competere nel mercato con l'offerta di prodotti e servizi, da

quelli derivanti dalla capacità interna di svolgere le diverse attività in modo

efficiente; da questo punto di vista l'impiego di standard ideali potrebbe mostrare

l'intero potenziare dei prodotti, tuttavia il valore teorico dei prodotti che gli standard

ideali mettono in evidenza non è considerato realizzabile.

Nel concreto gli standard obiettivo sono senz'altro preferiti, anche se è importante

ricordare che distanza obiettivo riflettono l'efficienza che si ritiene realizzabile, non

quella realmente conseguibile.

Gli standard normali sono invece del tutto inefficienti, mentre quelli ideali possono

essere utili solo a dare la percezione del potenziare miglioramento esistente in

astratto.

SCHEMA DI ANALISI DEI RISULTATI

È sviluppata secondo due prospettive separate:

1) Analisi dei margini (semilordi) ottenuti dai prodotti venduti fatta tenendo conto

dei volumi e dei ricavi effettivamente realizzati e dei costi unitari standard

2) L’analisi delle differenze (positive o negative) tra costo unitario effettivo dei

singoli prodotti e costo standard

1) Analisi dei margini: i risultati dell’analisi dei margini di contribuzione, fatta

sulla base dei costi standard, dipendono dunque solo dai volumi e dai prezzi di

vendita effettivi; la struttura dell’analisi è la stessa vista in precedenza: sono

evidenziati i margini per i singoli prodotti o aggruppamento di prodotti.

I margini sono dunque determinati sulla base dei costi standard ovvero dei costi che

si dovrebbe essere in grado di conseguire si si realizzassero le condizioni operative

“obbiettivo”.

I prodotti sono pertanto valutati per la loro capacità di contribuire al valore

complessivo realizzato indipendentemente dai livelli di efficienza effettivamente

conseguiti nello svolgimento delle attività.

Infatti:

(A) RICAVI DI VENDITA Prezzo di vendita effettivo x

Volume effettivo

(B) COSTO DEL PRODOTTO VENDUTO Costo standard di produzione x

Volume effettivo

(A-B) MARGINE DI CONTRIBUZIONE =

Naturalmente i margini che emergono dalla tabella qui sopra non sono quelli

effettivamente prodotti nel periodo perché è difficile che i costi standard combacino

proprio con i costi effettivamente sostenuti.

È evidente che dal un punto di vista gestionale, ciò che interessa non è la semplice

conoscenza dei margini, ma l’individuazione delle cause che hanno prodotto un dato

risultato.

L’analisi delle variazioni tra costi standard ed effettivi è invece finalizzata a

individuare le cause “interne” all’organizzazione che hanno concorso alla

produzione di un dato risultato; ovviamente la ricerca delle cause può e deve essere

portata il più vicino possibile alle “cause prime”, cioè quelle che derivano da

comportamenti modificabili.

Osservando gli elementi che compongono il costo standard unitario si possono

individuare le variabili principali rispetto alle quali sviluppare la ricerca delle cause

che possono essere messe in diretto riferimento al valore che ogni singola variabile

assume rispetto al valore standard.

Studiando la formula di calcolo del costo standard si può notare che vi concorrono i

seguenti fattori:

Quindi le differenze tra costo standard ed effettivo dipendono da:

- Quantità unitaria di fattori diretti variabili utilizzata

- Prezzi pagati per i fattori produttivi

- Volume di produzione dei diversi centri di costo produttivi

- Livello dei costi indiretti dei centri produttivi

Questo livello di analisi non esaurisce il processo di individuazione delle cause delle

differenze tra costi standard e costi effettivi, poiché ci sono ulteriori sotto-cause che

condizionano le principali: ad esempio i prezzi di acquisto sono influenzati della

capacità di negoziare, dalla selezione dei fornitori o dall’andamento del mercato…

Il sistema contabile può arrivare ad evidenziare solo il primo livello di cause (prezzi,

efficienza, costi indiretti e volumi di produzione) lasciando però i successivi

approfondimenti ad analisi da sviluppare

caso per caso.

È naturale che esistano delle differenze tra i valori programmati e quelli effettivi e

l’analisi si propone di quantificare la portata di queste differenze, ovvero precisare

quanto queste differenze abbiano inciso sulla produzione di valore; quindi l’effetto

sul costo unitario dovrà essere poi moltiplicato per il volume complessivo di

produzione, perché la variazione di costo di un prodotto con bassi volumi è meno

importante di quella di un prodotto a volumi elevati; si noti come trattandosi di costi

di produzione, l’attenzione è posta sui volumi di produzione e non su quelli di

vendita, questi ultimi influenzano infatti i margini e non i costi: questa tecnica di

analisi è definita “metodo delle varianze” (scostamenti).

La tecnica delle varianze consiste in un sistema di scomposizione algebrica dei

maggiori o minori costi totali di prodotto e la loro attribuzione alle diverse singole

variabili, mostrandone così l’effetto sul valore prodotto.

2) Analisi delle varianze: l’analisi delle varianze prevede la determinazione di

quattro tipi di varianze che possono essere calcolate a livello aggregato per l’intera

impresa o nel dettaglio in riferimento a singole unità organizzative, voci di costo o

fattore produttivo:

- Variazioni di quantità (efficienza):

- Variazioni di prezzo dei fattori produttivi:

- Variazioni di volume di produzione dei centri produttivi:

- Variazione di spesa delle spese generali:

Di seguito si propongono le tecniche di determinazione di questi 4 tipi di

scostamento:

1) Variazioni di prezzo e quantità (efficienza): SCHEMI A MANO SUL FOGLIO

2) Variazioni di volumi di produzione: SCHEMI A MANO SUL FOGLIO

3) Variazioni di spesa: Ci sono infine gli scostamenti di spesa che derivano dal

variare dei costi generali (trattati come costi fissi) effettivi rispetto a quelli

programmati (definibili costi generali standard); spesso queste variazioni sono

altalenanti solo nel lungo periodo.

Queste variazioni non condizionano ovviamente i margini dei prodotti, ma

comunque incidono sull’effettivo risultato dell’esercizio; le variazioni di spesa sono

utilizzate anche per controllare l’attività dei centri di costo di servi generali per i

quali viene stanziato un ammontare complessivo di risorse da destinare all’attività

del centro.


PAGINE

52

PESO

4.36 MB

AUTORE

CD94

PUBBLICATO

4 mesi fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in amministrazione aziendale e diritto
SSD:
Università: Trento - Unitn
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher CD94 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto commerciale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Trento - Unitn o del prof Bosi Giacomo.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto commerciale

Riassunto esame Diritto Commerciale: l'impresa, prof. Vezzoso
Appunto
Riassunto lezioni del corso "Diritto amministrativo" (Codice esame 120041)
Appunto
Riassunto esame di Diritto pubblico, Prof. Simonati, testo consigliato Introduzione allo studio del diritto pubblico e delle sue fonti, T. Groppi, A. Simoncini
Appunto
Diritto amministrativo - organizzazione amministrativa
Appunto