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Riassunto esame di Diritto Tributario, libro consigliato Compendio Tesauro 2016

Riassunto per l'esame di Diritto tributario, basato sullo studio del Tesauro, Compendio di Diritto tributario, 2016.
Parte generale: istituti, fonti, interpretazione e integrazione, principi, norme impositive e norme di favore, soggetti, azione amministrativa, dichiarazione, istruttoria, avviso di accertamento, elusione, riscossione, rimborso, sanzioni amministrative e penali
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Esame di Diritto tributario docente Prof. A. Mula

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L’ISTRUTTORIA

attività conoscitiva dell’amministrazione finanziaria volta al controllo degli adempimenti dei

ISTRUTTORIA:

contribuenti e quindi all’eventuale emanazione di un atto di imposizione (avviso di accertamento) o di

riscossione (avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). In materia di imposte dirette e IVA, vi è prima un

esame di tutte le dichiarazioni mediante procedure informatiche, poi il controllo formale e sostanziale rivolti a

soggetti selezionati secondo particolari criteri.

programma annualmente l’attività istruttoria degli uffici, emanando decreti in cui sono stabiliti i criteri

Il MEF

di scelta dei contribuenti da controllare; i singoli uffici procedono poi ai controlli secondo scelte che,

nell’ambito di quanto stabilito dal decreto ministeriale, sono discrezionali.

investigativa è svolta anche dalla GdF, che dispone degli stessi poteri di indagine degli uffici

L’attività

giudiziari, ma l’emanazione dell’avviso di accertamento è comunque prerogativa degli uffici.

L’istruttoria e il sistema informativo

Ogni contribuente ha un numero di codice fiscale ed è iscritto nell’Anagrafe tributaria, un grande sistema

informativo posto al servizio delle agenzie fiscali e in cui è immagazzinata ed elaborata una grande quantità

di dati, risultanti dalle dichiarazioni dei contribuenti e da atti amministrativi; essa registra anche i rapporti

bancari dei contribuenti.

La raccolta dati avviene utilizzando il codice fiscale, la cui indicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti

sono memorizzati dall’anagrafe; ogni ufficio può accedere al sistema informativo per conoscere i dati

che

relativi ad ogni contribuente (anche a soli fini statistici), il sistema è inoltre integrato con la GdF mediante un

collegamento telematico.

La liquidazione in via informatica

Le dichiarazioni dei redditi sono sottoposte ad un primo controllo che ha per oggetto la mera liquidazione

delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti in base alle stesse dichiarazioni; il controllo avviene con

procedure automatizzate, prima del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo,

sia nell’oggetto (scopo no rettifica del reddito, ma verifica dell’esattezza numerica dei dati

ed è limitato 

dichiarati), sia negli effetti (se importo versato < importo da versare in base alla dichiarazione no avviso di

accertamento, ma riscossione della somma non versata).

L’amministrazione finanziaria quindi in questa fase:

- corregge gli errori materiali e di calcolo dei contribuenti nel determinare imponibili e imposte e nel riporto di

eccedenze di imposte da precedenti dichiarazioni

d’imposta, le deduzioni dal reddito e i crediti d’imposta indicati in misura superiore o

- riduce le detrazioni

non spettanti

- controlla che i versamenti siano corrispondenti a quanto dichiarato. tratti dall’anagrafe, vale sia per

Il controllo mediante procedure automatizzate, sulla base dei dati dichiarati e

le dichiarazioni dei redditi sia per le dichiarazioni annuali IVA.

Se il controllo evidenzia un risultato diverso da quello dichiarato, l’ufficio informa il contribuente e lo invita

somma così liquidata; se il contribuente versa, è evitata l’iscrizione

con avviso bonario a versare la maggiore

a ruolo e ridotta la sanzione a 1/3.

Il controllo formale delle dichiarazioni

Alla liquidazione in via informatica può seguire il c.d. controllo formale delle dichiarazioni, svolto dagli uffici

entro il 2° anno successivo a quello di presentazione, sulla base di criteri selettivi fissati al MEF e

riguardante alcune voci della dichiarazione; in sede di controllo, il contribuente è invitato a fornire chiarimenti

(deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, …), a trasmettere i documenti che li

in ordine ad alcuni elementi

giustificano o ad esibire le ricevute dei versamenti.

In sede di controllo formale, gli uffici:

escludono detrazioni d’imposta e deduzioni dal reddito non spettanti

- i crediti d’imposta spettanti

- quantificano

- liquidano la maggiore IRPEF e i maggiori contributi dovuti

- correggono errori di calcolo e materiali delle dichiarazioni dei sostituti.

L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente con avviso bonario  stessa procedura della

liquidazione in via informatica).

Differenza LIQUIDAZIONE AUTOMATICA-CONTROLLO FORMALE: doppio esame della dichiarazione:

alla determinazione del debito d’imposta derivante

entrambe le attività sono dirette dal reddito dichiarato,

sono distinte sia dall’accertamento sia dalla

hanno come esito una comunicazione al contribuente e

riscossione, ma mentre la liquidazione riguarda solo la dichiarazione, il controllo formale riguarda anche i

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se ad esse non segue l’esatto adempimento del contribuente,

documenti che devono corredarla;

l’amministrazione provvede ad iscrivere a ruolo le somme dovute

Il controllo sostanziale: accessi, ispezioni e verifiche

controllo sostanziale delle dichiarazioni è svolto dagli uffici dell’Agenzia delle entrate e dalla GdF.

Il

La VERIFICA è la forma principale di controllo dei contribuenti e consiste in una serie di operazioni che

iniziano con l’ACCESSO, seguito da ISPEZIONI documentali e da altri controlli e si conclude con la

redazione di un “processo verbale di constatazione”.

L’esigenza di tutela degli interessi fiscali (accessi fiscali) deve essere contemperata con la tutela

costituzionale del domicilio (art. 14 Cost.):

accesso in locali destinati all’esercizio di attività commerciale, agricola, artistica o professionale 

- escluso

dalla tutela ex art. 14 Cost., deve però essere autorizzato con provvedimento del capo dell’ufficio o del

comandante di zona che ne indica lo scopo

è richiesta la presenza del titolare dello studio e si esige l’autorizzazione

- accesso in studi professionali

del Procuratore della Repubblica per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il

segreto professionale

nelle abitazioni (vale anche per le perquisizioni personali e per l’apertura di borse, mobili,

- accesso

casseforti, …) in virtù della tutela costituzionale, è richiesta oltre all’autorizzazione del capo dell’ufficio o

del comandante di zona, anche l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria (Procuratore della Repubblica), con

atto motivato e solo in presenza di gravi indizi di violazione di norme fiscali; si tratta di un atto amministrativo

discrezionale sindacabile dal giudice tributario relativamente a motivazioni e idoneità degli indizi.

art. 14 Cost. nozione penalistica del domicilio = abitazioni e ogni altro luogo di privata dimora

LIBERTA’ DI DOMICILIO

al domicilio si estendono le stesse atti di ISPEZIONE, RISERVA DI LEGGE ASSOLUTA (possibili nei casi e

 

garanzie previste per la libertà PERQUISIZIONE modi stabiliti dalla legge)

personale e SEQUESTRO RISERVA DI GIURISDIZIONE (possibili con atto

motivato dell’autorità giudiziaria che li autorizza)

RISERVA DI LEGGE RINFORZATA (la polizia può

procedere, in casi eccezionali, senza autorizzazione del

giudice)

Accertamenti e ispezioni possono essere previsti da leggi speciali, solo per motivi di sanità e incolumità pubblica o per

(l’autorità amministrativa può accedere nel domicilio per accertare lo stato dei luoghi o esaminare

fini economici e fiscali

la documentazione ivi conservata, senza la previa autorizzazione o la successiva convalida del giudice)

 RISERVA DI LEGGE RINFORZATA PER CONTENUTO

Accessi, verifiche e ispezioni si svolgono durante l’orario di esercizio dell’attività (salvo casi eccezionali e

urgenti documentati) e arrecando la minore turbativa possibile alle attività; il contribuente ha diritto di essere

informato di ragioni ed oggetto della verifica e di farsi assistere da un professionista.

Nel corso della verifica sono eseguite “ispezioni documentali” su libri, registri, documenti e altre scritture che

si trovano nei locali; la verifica contabile è volta ad esaminare completezza, esattezza e veridicità delle

scritture contabili sulla scorta di fatture e altri documenti e anche mediante confronto con documenti e

scritture contabili di terzi (c.d. controllo incrociato).

Le verificazioni infine sono controlli su impianti, personale dipendente, impiego di materie prime, acquisti e

su ogni altro elemento utile a verificare l’esatto adempimento delle norme fiscali.

 30 gg (salvo proroga di altri 30 gg motivata dal dirigente dell’ufficio)

durata max della verifica nei locali

PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE: atto compilato dai funzionari incaricati del controllo tributario

a conclusione di verifiche, ispezioni e accessi effettuati presso il contribuente; il verbale deve essere

sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di averne copia; da esso risultano ispezioni e rilevazioni eseguite,

richieste fatte al contribuente e risposte ricevute; nello specifico:

- descrizione dettagliata delle operazioni compiute

- indicazione di violazioni e irregolarità commesse dal contribuente e riscontrate, e dei relativi addebiti

- indicazione delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e/o del professionista che lo assiste.

Il pvc è un atto non impugnabile autonomamente, ed entro 60 gg dal rilascio della sua copia al contribuente

può comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori; l’avviso

destinatario, questo

di accertamento non può essere emanato prima di tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

Indagini bancarie svolte in via amministrativa dall’Agenzia delle entrate e dalle GdF.

Le indagini bancarie possono essere

In passato il fisco non poteva penetrare il segreto bancario, oggi invece questo non opera più di fronte alle

indagini bancarie (non si applicano le garanzie proprie dei diritti di libertà personali perché alla base del

segreto bancario non vi sono valori della persona umana da tutelare).

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Per svolgere le indagini bancarie, uffici dell’Agenzia delle entrate e GdF devono essere autorizzati

rispettivamente dalla Direzione regionale dell’Agenzia e dal comandante di zona; essi possono chiedere alle

banche dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto e situazione, viceversa le banche devono

comunicare all’anagrafe tributaria i nomi dei clienti e la natura dei rapporti intrattenuti, nonché dare

immediata notizia ai clienti delle richieste ricevute.

Acquisiti i dati bancari e prima di emettere accertamenti fondati su presunzioni desunte o comunque su dati

tratti da c/c bancari, gli uffici possono instaurare un contraddittorio, chiedendo dati e notizie al contribuente,

invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari, al fine di fornire elementi contrari alle

presunzioni derivanti dai movimenti bancari che non trovano riscontro nella contabilità.

operano delle presunzioni legali relative ai fini dell’imposta:

In tal senso,

(presunzioni) (prova del contribuente, affinché superi la

presunzione)

 

- incassi non registrati ricavi non registrati prova che si tratti di entrata non tassabile

 

- prelevamenti non registrati costi (e ricavi) non indicazione del beneficiario del prelevamento

contabilizzati

Inviti e richieste

Il fisco per controllare le dichiarazioni e reprimere l’evasione dispone anche di altri strumenti meno invasivi,

sia nei confronti del soggetto controllato (inviti) che dei terzi (richieste).

• l’ufficio può, nei confronti dei contribuenti:

INVITI:

 invitarli a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro

confronti (anche acquisiti in sede bancaria e postale)

 invitarli a esibire o trasmettere atti e documenti (anche bilanci e scritture contabili ai soggetti obbligati

a tenere la contabilità)

 dell’accertamento nei

inviare loro questionari relativi a dati e notizie specificatamente rilevanti ai fini

loro confronti

• l’ufficio può richiedere:

RICHIESTE:

 a organi e amministrazioni statali, enti pubblici non economici, società di assicurazione e di

intermediazione e gestione finanziaria, la comunicazione di dati e notizie su determinati soggetti o

categorie di soggetti

 a notai, procuratori del registro, conservatori dei registri immobiliari e ogni altro pubblico ufficio, copia

di atti depositati presso di essi

 ai soggetti obbligati a tenere la contabilità, dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti di

clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo

 ad ogni altro soggetto, atti e documenti fiscalmente rilevanti relativi a specifici rapporti intrattenuti con

il contribuente.

Gli obblighi di collaborazione del contribuente

Il contribuente è tenuto ad ottemperare a inviti e richieste dell’amministrazione; la mancata collaborazione è

punita con sanzione amministrativa e pregiudica le successive facoltà di difesa del contribuente in sede

amministrativa e contenziosa (non possono essere presi in considerazione a suo favore notizie e dati non

addotti e atti, libri, documenti e registri non esibiti o non trasmessi).

Il contraddittorio

La partecipazione del contribuente all’attività di controllo è assai ridotta; per l’ufficio infatti è una facoltà

interpellare il contribuente nello svolgimento delle indagini e consentirgli di fornire prove contrarie prima

dell’emanazione di atti di accertamento a suo carico. Solo in alcuni casi specifici la legge prevede l’obbligo di

con il contribuente prima che l’ufficio

contraddittorio proceda ad accertamento.

V. PARAGRAFO SUL CONTRADDITTORIO

Va ricordato che le norme della legge generale sui procedimenti amministrativi, relative alla partecipazione

del privato, non si applicano ai procedimenti tributari.

Collaborazione dei comuni

Per l’accertamento dell’IRPEF, gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai comuni, in 2

modi e momenti diversi:

segnalazione del comune all’ufficio di dati, fatti ed elementi idonei

1) ad integrare la dichiarazione dei

redditi

prima di emettere un accertamento, l’ufficio deve trasmettere ai comuni le sue proposte di accertamento,

2) a sua volta proposte di aumento dell’imponibile; decorso il termine,

mentre il comune ha 90 gg per fare

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notifica gli accertamenti per il quali non vi siano state proposte dai comuni o per i quali accoglie

l’ufficio

le proposte in aumento.

Le proposte di aumento non condivise dall’ufficio sono trasmesse per il loro esame a una commissione mista

costituita da funzionari di entrambe le amministrazioni presso ciascun ufficio delle imposte, la quale

determina gli imponibili da accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg, l’ufficio provvede

all’accertamento dell’imposta nella misura da esso determinata.

la mancata o viziata partecipazione del comune non comporta l’annullamento dell’avviso di

P.S.

accertamento

P.S. ai comuni spetta il 55% delle maggiori somme dei tributi statali riscosse in conseguenza della loro

partecipazione all’attività di accertamento fiscale

Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penale

Poiché la GdF è anche organo di polizia giudiziaria, se nel corso della verifica fiscale (che è un’indagine di

1)

tipo amministrativo) emergono notizie di reato, la GdF deve darne notizia alla Procura della Repubblica; se

emerge una fattispecie penalmente rilevante, ogni successiva fase del procedimento dovrà svolgersi

(altrimenti i risultati dell’indagine non potranno essere utilizzati in sede penale).

applicando il cod. proc. pen.

2) Elementi probatori raccolti in ambito penale dalla GdF (documenti, dati e notizie reperiti in sede di indagini

preliminari) possono essere trasmessi agli uffici fiscali ma previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria.

impositivo si raddoppia se, nel periodo d’imposta esaminato,

Il termine di decadenza di notifica dell’atto

siano avvenuti fatti che devono essere denunciati all’autorità giudiziaria (affinché l’amministrazione possa

usare gli elementi raccolti in sede penale in indagini lunghe nel tempo).

dell’istruttoria

Esiti

Conclusa la verifica, il processo verbale è trasmesso all’ufficio dell’Agenzia delle entrate e, in caso di fatti

penalmente rilevanti, è inoltrato alla Procura della Repubblica. Se in esso sono rilevate violazioni di norme

fiscali, al contribuente sono date 2 (prima 4) facoltà.

1) Conclusa la verifica e rilasciatagli copia del pvc, il contribuente può entro 60 gg presentare osservazioni e

richieste agli uffici impositori, esponendo le ragioni di diritto e di fatto per cui ritiene che le conclusioni del

verbale debbano essere disattese.

2) Il contribuente può prestare adesione ai pvc in materia di imposte sui redditi e di IVA, da cui può scaturire un

accertamento parziale.

L’adesione deve avere ad oggetto il contenuto integrale del verbale e deve avvenire entro 30 gg dalla sua consegna.

La proceduta si chiude con l’emissione da parte dell’ufficio di un atto di definizione dell’accertamento parziale, che

comporta l’applicazione di sanzioni nella misura di 1/6 del minimo e il cui pagamento è rateizzabile senza bisogno di

prestare garanzie.

 ADESIONE AI PVC: istituto SOPPRESSO dal 1/1/2016 (in vigore solo per i verbali consegnati entro il 31/12/2015

Il contribuente può non aderire al contenuto dell’invito e avviare un contraddittorio per richiedere la modifica della

3)

pretesa fiscale. prestare adesione all’“invito al contraddittorio” in materia di imposte dirette, di IVA e altre

Il contribuente può così imposte

indirette, che può essere formulato dall’ufficio e in cui è indicata la pretesa fiscale; l’adesione deve essere comunicata

all’ufficio e prevede il versamento delle somme dovute (o la 1 a rata) entro il 15° giorno antecedente alla data di

comparizione; aderendo, il contribuente beneficia di un regime agevolato in tema di sanzioni (riduzione a 1/6 del minimo

previsto dalla legge) e di pagamenti (rateizzabile, senza prestazione di garanzie).

ADESIONE ALL’INVITO AL CONTRADDITTORIO: istituto SOPPRESSO dal 1/1/2016 (in vigore

 solo per gli inviti

notificati entro il 31/12/2015)

4) Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione, in materia di imposte dirette e

all’ufficio di formulare una proposta con cui definisce le imposte dovute, al fine di evitare

indirette, chiedendo

una lite tributaria e di pervenire a un accertamento concordato.

Allo stesso modo, l’ufficio può inviare al contribuente un invito a comparire, allo scopo di raggiungere un

accordo, prima ancora di procedere alla notifica di un avviso di accertamento; l’accordo si traduce nella

formazione di un ACCERTAMENTO CON ADESIONE.

Il vantaggio dell’adesione è la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo previsto dalla legge e la possibilità di

pagamento delle somme dovute anche rateale.

Se non vi è adesione all’invito o a accertamento con adesione, l’ufficio può emettere un avviso di

accertamento (ma dopo la scadenza del termine per il contribuente di presentare memorie) e notificare un

atto di contestazione delle sanzioni amministrative.

Il contribuente potrà impugnare e presentare ricorso al giudice tributario contro l’avviso di accertamento.

ATTENZIONE! ISTITUTI 2) E 3) (ADESIONE AI PVC E ADESIONE ALL’INVITO AL CONTRADDITTORIO)

SOPPRESSI DAL 2016

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L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

Natura giuridica

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte si conclude con un atto di imposizione, che la

legge definisce AVVISO DI ACCERTAMENTO; si tratta di un provvedimento amministrativo vincolato in

quanto l’amministrazione finanziaria non ha alcuna discrezionalità né in ordine all’an né in ordine al suo

contenuto, ma deve emanare l’avviso di accertamento con contenuti aderenti ai criteri previsti dalla legge (no

poteri discrezionali sul contenuto atto espressione di una funzione vincolata v. art. 23 Cost.).

con esso, l’ufficio

Inoltre, si tratta di un atto che è ben più di un avviso ma è un provvedimento impositivo:

costituisce unilateralmente l’obbligazione tributaria e la impone al contribuente.

Contenuto

Si distinguono due parti: 1) MOTIVAZIONE e 2) DISPOSITIVO

l’avviso di accertamento, come qualsiasi provvedimento amministrativo, deve essere

1) MOTIVAZIONE:

motivato, così come previsto sia dalla legge generale sui provvedimenti amministrativi, sia dallo Statuto del

contribuente (che riguarda tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria).

“indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la

Motivazione

decisione dell’amministrazione” l’indicazione dell’iter logico-giuridico

Negli atti di imposizione, la motivazione può essere definita come

seguito dall’autorità nella formazione dell’atto.

- Molto spesso gli avvisi di accertamento sono emessi in base ad altri atti, tra cui i processi verbali di verifica,

richiamati nell’avviso. Lo Statuto prevede che, se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non

questo deve essere allegato all’atto che lo richiama,

conosciuto né ricevuto dal contribuente, salvo che

quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. (MOTIVAZIONE PER RELATIONEM).

Se prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento

- il contribuente interviene nel procedimento

sorge l’obbligo a carico dell’amministrazione della c.d.

amministrativo esponendo le proprie ragioni,

motivazione rafforzata; analogamente, se dopo la chiusura della verifica e la notifica del pvc il contribuente

presenta proprie memorie difensive all’amministrazione finanziaria, la motivazione deve tener conto delle

ragioni addotte (MOTIVAZIONE RAFFORZATA)

es. accertamenti antielusivi e accertamenti basati sugli studi di settore, obbligatoriamente preceduti dal

 la motivazione dell’avviso di accertamento deve fare specifico riferimento alle

contraddittorio anticipato

giustificazioni addotte dal contribuente, chiarendo i motivi per cui non sono state prese in considerazione o

non sono state ritenute credibili

2) DISPOSITIVO: è dato dalla statuizione relativa alla base imponibile; sebbene in materia di imposte sui

redditi la legge prescriva l’indicazione nell’avviso di accertamento anche di aliquote applicate, imposte

liquidate, detrazioni e crediti d’imposta, il contenuto essenziale dell’atto in tutti gli avvisi di accertamento è

determinazione dell’imponibile.

dato dalla

Solitamente l’avviso statuisce l’imposta dovuta, ma vi sono anche casi di avvisi senza imposta:

accertamento dei redditi delle società di persone: con l’avviso si ha la determinazione

1. dell’imponibile della società, da imputare poi pro-quota a ciascun socio, agli effetti dell’imposta sui

redditi dovuta dal socio

di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite: l’avviso che determina una perdita

2. accertamento

minore di quella dichiarata non comporta statuizioni circa l’imposta, ma ha importanza per il riporto

a nuovo delle perdite nei periodi d’imposta successivi.

Nell’IVA, l’avviso di accertamento a differenza di quello relativo ad altre imposte contiene la determinazione

non solo dell’imposta, ma anche dell’imposta detraibile o rimborsabile.

Nelle imposte indirette, l’avviso di accertamento è c.d. di valore, in quanto in tali imposte occorre stabilire il

valore venale dei beni o diritti sui quali deve essere applicato il tributo; l’avviso quindi riguarda solo la

determinazione di tale valore ma non la determinazione dell’imposta, affidata ad un altro atto, l’avviso di

è il caso dell’imposta di registro (l’avviso stabilisce il valore venale di beni o diritti su cui incide

liquidazione:

l’imposta, indicando le aliquote e la maggiore imposta accertata) e dell’imposta sulle successioni (l’avviso

contiene la determinazione dei beni caduti in successione e le passività ereditarie).

La notificazione. Modalità e termini

L’atto d’imposizione è un atto recettizio*, in quanto esplica i suoi effetti (ed esiste) solo con la notificazione al

suo destinatario; l’imposizione cioè viene ad esistenza solo se il relativo atto è notificato e quindi portato a

conoscenza del destinatario e dal momento della notifica decorre il termine per l’impugnazione.

Per la notifica degli atti tributari valgono:

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 norme del cod. proc. civ. in materia di notificazione degli atti processuali (notificazione eseguita

mediante consegna di copia al destinatario nel comune di domicilio fiscale; in caso di consegna a mano,

è possibile in qualsiasi luogo; se la consegna della copia non è possibile, l’atto è depositato in comune;

per le persone giuridiche, la notificazione avviene nella loro sede con consegna al rappresentante o altro

incaricato)

 norme particolari per la notifica degli atti tributari (la notificazione è eseguita da messi comunali o

fiscale]; il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario; la notificazione è

speciali [dell’agenzia

eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, salvo

consegna a mano).

Il luogo in cui la notifica deve essere fatta è il comune di domicilio fiscale del destinatario:

residenti comune nella cui anagrafe si è iscritti

non residenti comune in cui si è prodotto il reddito (o il più alto reddito se prodotto in più comuni)

L’atto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza (notifica in ritardo

 atto illegittimo):

imposte sui redditi e IVA entro il 5° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione

(l’anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto

essere presentata in caso di dichiarazione omessa/nulla)

imposta di registro entro 5 anni per gli atti non registrati, entro 3 anni per gli atti registrati

imposta sulle successioni entro 5 anni per le successioni non denunciate, entro 3 anni per le

successioni denunciate

Il perfezionamento della notificazione degli atti di imposizione avviene con la ricezione dell’atto, attestata

dall’avviso di ricevimento; da tale data decorre il termine per impugnare (data in cui l’atto è ricevuto  inizio

del termine per presentare ricorso).

* atti recettizi: la produzione di effetti si verifica quando sono portati a conoscenza dell’altra parte

Gli effetti

L’avviso di accertamento è un provvedimento amministrativo, con cui l’obbligazione tributaria è stabilita

autoritativamente; giurisprudenza e dottrina hanno però sempre discusso se esso abbia efficacia costitutiva

o dichiarativa dell’obbligazione tributaria. In merito, vi sono 2 diverse teorie:

l’obbligazione

1. TEORIA DICHIARATIVA: tributaria sorge ex lege, per effetto del verificarsi del

presupposto di fatto del tributo; il debito tributario cioè scaturisce direttamente dalle norme e l’atto

impositivo ha per effetto il mero accertamento dell’obbligazione tributaria che, nascendo ex lege con il

verificarsi del presupposto, è accertata dalla dichiarazione del contribuente e dall’avviso di accertamento

Il contribuente è titolare di fronte al potere di accertamento, di un diritto soggettivo (diritto alla giusta

imposizione), per cui egli agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.

potere impositivo dell’amministrazione finanziaria potere di mero accertamento

avviso provvedimento di mero accertamento

l’obbligazione tributaria sorge per effetto della presentazione della

2. TEORIA COSTITUTIVA:

dichiarazione o dell’emanazione dell’avviso di accertamento; le norme tributarie procedimentali, che

pongono al contribuente l’obbligo di dichiarare il tributo e attribuiscono all’amministrazione finanziaria

poteri autoritativi, sono rivolte alla costituzione dell’obbligazione, in applicazione delle norme tributarie

materiali (sul presupposto, sui soggetti passivi, sul quantum del tributo).

Il contribuente, di fronte all’imposizione, è titolare di una posizione di interesse legittimo (mera proiezione

la cui lesione lo legittima a chiedere l’annullamento

individuale di una giurisdizione di annullamento),

dell’atto di imposizione illegittimo.

 non solo accerta, ma è costitutivo dell’obbligazione tributaria

avviso

L’accertamento delle obbligazioni solidali

In passato si riteneva che l’avviso di accertamento, notificato ad uno solo dei condebitori, fosse efficace nei

confronti di tutti, allo stesso modo, se l’atto non era impugnato e diveniva definitivo, si riteneva che gli effetti

teoria della SUPERSOLIDARIETA’

valessero per tutti, compresi coloro a cui non era stato notificato (o

solidarietà formale/processuale).

Tale concezione (estendibile anche ad altri atti: atti della riscossione, sentenze, atti del processo, …) è stata

costituzionale, che ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale per

fortemente contestata dalla Corte

contrasto con l’art. 24 Cost. (diritto alla tutela giurisdizionale) perché comportava lesione del diritto di difesa

dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare effetti senza che ad essi fosse notificato e quindi

senza che potessero contestarlo in giudizio.

Con questo intervento, si è consolidata l’idea che l’obbligazione solidale tributaria non differisce per struttura

e disciplina da quella di diritto civile, per cui ad essa si applicano in quanto compatibili le norme del cod. civ.:

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 effetti degli atti - se favorevoli, possono - se sfavorevoli, non si - se neutri, si estendono

ne vuole

compiuti da/nei confronti estendersi agli altri estendono se l’interessato

di un condebitore condebitori profittare

che l’avviso di accertamento dell’obbligazione solidale vale solo nei confronti dei soggetti ai quali è

Posto

notificato, va escluso che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a notificare l’avviso a tutti i coobbligati.

Nella solidarietà infatti vi sono più debitori per un’unica prestazione, e l’adempimento di uno solo ha efficacia

liberatoria per tutti gli altri; di conseguenza il creditore ha facoltà di rivolgersi a scelta ad uno o ad alcuni o a

l’adempimento.

tutti i debitori per

Allo stesso modo, l’amministrazione finanziaria può a sua scelta emettere l’avviso di accertamento nei

confronti di uno o di alcuni o di tutti i coobbligati, fermo restando che l’avviso notificato ad un solo

condebitore è efficace solo verso di lui e non verso gli altri vale per la solidarietà sia paritaria sia

dipendente

casi in cui l’atto produce effetti verso soggetti diversi dai suoi destinatari sono:

Gli unici 2

quando vi è successione nel debito d’imposta

- quando l’amministrazione è titolare di privilegio speciale, e in tal caso l’atto emesso nei confronti del

-

soggetto passivo legittima l’esecuzione del bene, anche se di proprietà di terzi.

In passato si riteneva che l’avviso di accertamento, riguardante l’obbligazione principale, fosse vincolante

anche per l’obbligato dipendente, e che questo potesse contestare i presupposti particolari dell’obbligazione

dipendente, ma non l’obbligazione principale.

Ad oggi si è rifiutata questi tesi, in quanto non ha fondamento l’estensione al coobbligato dipendente degli

effetti di un atto emesso nei confronti dell’obbligato principale; l’obbligato dipendente cioè non è vincolato

dall’avviso di accertamento (o da altro atto) emesso nei confronti dell’obbligato principale.

L’amministrazione finanziaria quindi, per ottenere il pagamento del tributo dall’obbligato dipendente, deve

ma che abbia una doppia motivazione (riguardante il presupposto dell’imposta e la

notificargli un avviso

fattispecie ulteriore da cui scaturisce l’obbligazione del coobbligato dipendente).

 

emissione avviso di accertamento all’obbligato principale iscrizione a ruolo dell’avviso

[NO] notifica

della cartella esattoriale (o dell’intimazione ad adempiere) all’obbligato dipendente [NO]

Dato che l’avviso di accertamento esplica effetti solo nei confronti del condebitore cui è notificato, il fisco può

l’avviso di accertamento appunto

iscrivere a ruolo solo quel condebitore (in quanto occorre un titolo - - che

legittimi l’iscrizione a ruolo e la riscossione di una dato soggetto); nella prassi invece accade il contrario.

Poiché gli atti intervenuti tra uno dei coobbligati e il creditore (ma in genere tutti gli atti che riguardano un

solo condebitore) non incidono sui rapporti interni, perché non hanno effetti vincolanti per i terzi:

 riceve l’avviso di accertamento paga l’imposta, non acquista solo per questo il

se il condebitore che

diritto di regresso verso gli altri coobbligati, né il coobbligato che non ha ricevuto l’avviso può ritenersi

libero da qualsiasi vincolo; nei rapporti interni (secondo il cod. civ.) l’obbligazione solidale si divide infatti

secondo la misura della riferibilità del presupposto del tributo a ciascun condebitore

 se i condebitori impugnano l’accertamento con esiti diversi, i diversi giudicati non influiscono sui rapporti

interni

 in generale, la sentenza che respinge il ricorso di un coobbligato non esplica effetti nei processi

promossi da altri coobbligati (ma se favorevole estende i suoi effetti solo quando anche gli altri

coobbligati abbiano impugnato l’accertamento).

Quando l’avviso non è notificato nei termini a tutti, la giurisprudenza ritiene che l’art. 1310 cod. civ. sia

applicabile alla decadenza tributaria ossia al termine entro cui l’amministrazione finanziaria può notificare

l’atto di accertamento.

Nullità e annullabilità

NULLITA’: invalidità, opera ipso iure (l’atto nullo è inefficace di diritto).

forma più grave di

L’atto amministrativo nullo è: - inesistente - inefficace - insanabile.

La legge generale sul procedimento amministrativo sancisce la nullità del provvedimento amministrativo (e

dell’atto tributario):

quindi anche

 che manca degli elementi essenziali (ad es. avviso di accertamento non sottoscritto; intestato a un

soggetto inesistente; non notificato; privo di elementi essenziali nella parte dispositiva)

 viziato da difetto assoluto di attribuzione, ossia emesso in situazione di carenza di potere (ad es., da un

ufficio funzionalmente o territorialmente incompetente)

 adottato in violazione o elusione del giudicato (contro una decisione definitiva del giudice)

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 negli altri casi espressamente previsti dalla legge (ma gli atti impositivi per i quali le leggi tributarie

prevedono la nullità non sono nulli in senso proprio, perché le leggi tributarie usano la parola “nullità” con

il significato di annullabilità).

ANNULLABILITA’: forma meno grave di invalidità, determina la facoltà di un soggetto di chiedere

l’annullamento di un atto.

L’atto amministrativo annullabile è: - giuridicamente esistente - efficace - sanabile.

delle prescrizioni la cui violazione non determina la nullità,

Nell’ambito occorre distinguere tra norme da

osservare a pena di annullabilità e norme la cui violazione determina una semplice irregolarità.

Non sempre il legislatore è chiaro e rende esplicita la conseguenza di un vizio (es. gli avvisi di accertamento

notificati entro un termine di decadenza, ma non è espressamente indicato che l’atto

devono essere

notificato in ritardo è annullabile).

Al di fuori dei casi di nullità e dei casi in cui l’invalidità è espressamente prevista, non vi sono criteri generali

per desumere se un vizio rende l’atto annullabile o solo irregolare: spetta all’interprete stabilire

né indicazioni

la gravità del vizio e il suo valore invalidante.

Un criterio guida sta nel ritenere invalidante la violazione di norme procedimentali a garanzia dell’interesse

del contribuente. La violazione di norme sui metodi di accertamento e sui presupposti specifici di talune

forme di accertamento rendono l’atto annullabile; viceversa, norme poste a garanzia dell’amministrazione

(es. norme sulla collaborazione dei comuni) quando violate non sono motivo di annullabilità del

provvedimento su richiesta del contribuente.

I vizi non invalidanti (che non determinano né nullità né annullabilità del provvedimento) sono mere

irregolarità (es. l’avviso di accertamento è semplicemente irregolare se mancano indicazioni sugli organi cui

si può inoltrare richiesta di riesame o ricorso).

P.S. poiché in materia tributaria non vi sono di regola atti discrezionali e non è configurabile un merito

dell’atto, non vi sono vizi di merito né vizi di eccesso di potere; gli atti di imposizione possono avere solo vizi

di violazione di legge TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO

L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato

l’imponibile.

L’ACCERTAMENTO ANALITICO DEL REDDITO COMPLESSIVO

L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche ricostruisce l’imponibile considerandone le singole

componenti; è effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo

sommando i redditi delle singole fonti.

punto di partenza specifiche categorie (fonti) reddituali, con quantificazione del reddito attribuibile a tali

fonti

L’ACCERTAMENTO SINTETICO DEL REDDITO COMPLESSIVO

• accertamento con adesione (art. 38 D.P.R. 600/73)

Il reddito delle persone fisiche può essere determinato con metodo sintetico.

Mentre l’accertamento analitico perviene al reddito complessivo come somma dei redditi appartenenti a

singole categorie, con l’accertamento sintetico si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo.

punto di partenza elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti,

…)

Partendo da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale; pertanto

l’accertamento sintetico è, in sostanza, un accertamento presuntivo basato sulle uscite.

Il presupposto dell’accertamento sintetico è dato dal legame logico tra spesa e reddito, per cui la spesa è

stessa, prescindendo dall’individuazione delle

indice di esistenza di un reddito idoneo a sostenere la spesa

effettive fonti di produzione; in altre parole, la spesa è parametro dimostrativo dell’esistenza di un reddito

pari almeno alla sua misura.

Dato il suo carattere presuntivo, è ammesso solo se il reddito complessivo accertabile eccede di almeno 1/5

quello dichiarato; è sufficiente che lo scostamento si verifichi per un solo periodo d’imposta.

L’accertamento sintetico può realizzarsi in due forme: il REDDITOMETRO e ACCERTAMENTO SINTETICO

PURO (SPESOMETRO o INCREMENTO PATRIMONIALE).

Accertamento sintetico puro: il reddito è determinato sinteticamente sulla base delle spese di ogni genere

sostenute durante il periodo d’imposta; ciò implica il calcolo di tutto ciò che il contribuente ha speso nel

periodo d’imposta (anche spese per incrementi patrimoniali, a differenza del passato).

 presume la capacità di poter acquisire determinati beni per cui il contribuente può dimostrare, ad es., di

aver ottenuto un prestito o che comunque le fonti reddituali che gli anno permesso tale acquisto non sono

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proprie; il reddito presunto si determina sulla base delle spese effettive sostenute nel corso del periodo di

imposta il redditometro, elaborato mediante l’analisi di campioni significativi di

Accertamento redditometrico:

contribuenti, differenziati anche per nucleo familiare e per area territoriale di appartenenza, individua gli

elementi indicativi di capacità contributiva, in base ai quali calcolare il reddito complessivo.

La determinazione sintetica del reddito perciò si fonda sul contenuto induttivo di elementi di capacità

contributiva, stabiliti con dm del Mef; applicando ad essi i coefficienti stabiliti nel dm, si otterrà il reddito

complessivo presunto.

 presume che il fatto stesso di disporre di un determinato bene, determina delle spese per il suo

mantenimento, da cui discende appunto un reddito; il reddito si calcola considerando spese presunte sulla

base della disponibilità di elementi indicatori di capacità contributiva

Dal reddito complessivo lordo così determinato, si deducono gli oneri ex art. 10 del Tuir e si applicano le

detrazioni dall'imposta lorda.

CONTRADDITTORIO OBBLIGATORIO: l’ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire per fornire

dati e notizie rilevanti per l’accertamento e successivamente di avviare il procedimento di accertamento con

adesione.

I risultati dell’accertamento sintetico, avendo natura di presunzioni semplici, non sono in grado da soli di

fondare e legittimare un avviso di accertamento e il contraddittorio rappresenta lo strumento grazie al quale

l’ufficio potrà determinare l’effettiva capacità di spesa del contribuente.

ONERI DEL CONTRIBUENTE: deve provare che le spese considerate dall’ufficio siano state finanziate con

redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla

fonte a titolo di imposta o, comunque, esclusi per legge dalla formazione della base imponibile; può inoltre

opporre di aver utilizzato disponibilità economiche di natura non reddituale (es. risparmi accantonati in anni

precedenti, beni ricevuti per successione o donazione, risarcimenti, vincite, somme avute da familiari, …).

ONERI DELL’UFFICIO: l’ufficio deve indicare nell’avviso di accertamento e dimostrare in giudizio la

sussistenza dei fatti indice (spese o investimenti) utilizzati per il calcolo sintetico del reddito; non deve invece

provare che, da quei fatti indice, è desumibile la quantità di reddito calcolata applicando il redditometro.

Il contribuente può contestare la sussistenza dei fatti indice e la quantificazione del reddito eseguita

applicando i coefficienti redditometrici.

vanno considerate solo le spese certe (per possesso di beni/utilizzo di servizi e relativo mantenimento),

senza utilizzare spese presunte basate unicamente sulla media Istat (spese medie Istat), per le quali il fisco

non ha evidenze certe

elementi indicativi di capacità contributiva considerati nel redditometro: consumi di generi alimentari,

bevande, abbigliamento e calzature; spese relative all’abitazione; spese per combustibili ed energia; spese

per mobili, elettrodomestici e servizi per la casa; spese sanitarie; spese per trasporti; spese relative a mezzi

di comunicazione; spese di istruzione; assicurazioni, contributi previdenziali, wellness, prodotti per la cura

della persona, accessori ed effetti personali, spese per consulenze, vitto e alloggio, assegni corrisposti al

coniuge.

L’ACCERTAMENTO ANALITICO-CONTABILE DEI REDDITI D’IMPRESA

L’accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa è effettuato determinando o rettificando singole

componenti del reddito dichiarato; esso presuppone che la contabilità, nel suo complesso, sia attendibile.

La rettifica può essere giustificata: d’impresa, che comporta

- da ragioni di diritto, ad es. la violazione di una norma in materia di reddito

variazioni del reddito fiscale rispetto all’utile civilistico (es. deduzione di quote di ammortamento superiori a

quelle ammesse o di costi non deducibili, come gli oneri fiscali o le erogazioni liberali)

- da ragioni di fatto:

a) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;

b) dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità (fatture, conti bancari, …);

c) da circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa (es. dichiarazioni e verbali di terzi).

L’accertamento è quindi quello che deduce l’irregolarità degli elementi in

analitico contabile (o tout court)

dichiarazione in modo certo e diretto sulla base di risultanze probatorie acquisite dall’ufficio attraverso i

verbali, le risposte ai questionari, l’esame di atti o documenti del contribuente o di altri soggetti, …

L’ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO DEI REDDITI D’IMPRESA

L’accertamento analitico induttivo è invece quello che rettifica la dichiarazione:

- sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti (anche semplici);

- su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita e valore corrente di un bene;

- su studi di settore.

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L’accertamento analitico-induttivo mediante studi di settore

Nel caso delle imprese minori, il cui impianto contabile è semplice (regime di contabilità semplificata), non è

possibile fare affidamento sulla contabilità per l’accertamento del reddito.

Ecco perché nel 1993 furono introdotti gli studi di settore ossia un metodo di accertamento che consente la

determinazione presuntiva dei ricavi o compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacità

potenziale di produrli, definita in base ad una varietà di fattori interni ed esterni all’azienda ed in base ad

indici di normalità economica. e lavoratori autonomi con ricavi non superiori a 5164000 €.

Gli studi di settore si applicano ad imprenditori

Criteri seguiti per l’elaborazione degli studi di settore:

- Le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster) in base a diversi fattori (modelli organizzativi, tipo di

di mercato, modalità di svolgimento dell’attività). Sulla base della valutazione della situazione

clientela, area

di campioni significativi di contribuenti appartenenti a ciascun cluster, si individua la relazione matematica tra

le caratteristiche dell’attività (capitale investito, prezzi ordinari praticati, costo medio d’acquisto di beni e

servizi, numero di addetti, …) e l’ammontare dei ricavi o compensi.

 calcolo dell’importo presunto di ricavi o compensi (y) sulla base

funzione matematica per ciascun cluster

dei dati contabili e strutturali (x)

- I contribuenti appartenenti ad una categoria devono presentare, assieme alla dichiarazione dei redditi, un

modello con cui comunicano i dati contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli studi: la compilazione è

telematica e il software

applica automaticamente lo studio notificando subito cluster di appartenenza, congruità e coerenza, volume

di ricavi o compensi previsti dallo studio. Con il software, ogni contribuente può controllare la propria

luce dello studio di settore che lo riguarda; se non c’è congruità, cioè se il ricavo o

posizione reddituale alla

compenso del contribuente non si colloca nell’intervallo di confidenza individuato dallo studio, può adeguare

i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo studio, integrando quelli dichiarati e pagando una maggiorazione del

3%.

Gli studi di settore non possono essere applicati in via automatica ma richiedono che l’ufficio svolga

-

un’attività istruttoria, con contraddittorio obbligatorio con il contribuente, per verificare la validità delle

risultanze dello studio con la sua effettiva situazione economico-patrimoniale (per la giurisprudenza, gli studi

di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici, da validare mediante il contraddittorio con il

contribuente).

- Gli studi di settore possono essere applicati anche ad imprese o lavoratori autonomi in regime di contabilità

ordinaria, ma solo se il verbale di ispezione riscontri l’inattendibilità della contabilità.

L’ACCERTAMENTO INDUTTIVO-EXTRACONTABILE D’IMPRESA

DEI REDDITI

L’accertamento induttivo extracontabile è applicabile quando la contabilità è complessivamente inattendibile

o quando si verificano altre circostanze che possono legittimare un accertamento induttivo.

FATTISPECIE TASSATIVE DI APPLICAZIONE DEL METODO

a) omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione;

b) mancata tenuta o esibizione (risultante da verbale di ispezione) di una o più scritture contabili obbligatorie

o indisponibilità delle stesse per cause di forza maggiore;

c) presenza di omissioni e false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di ispezione o irregolarità

formali delle scritture contabili così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le

scritture (manca cioè la garanzia propria di una contabilità sistematica);

d) mancato seguito agli inviti e alle richieste disposte dagli uffici (questionari, esibizione atti o documenti);

e) omessa o infedele compilazione dei modelli relativi agli studi di settore.

L’iter dell’ufficio consta di due fasi:

1) giudizio sulla complessiva inattendibilità della contabilità: si accerta il presupposto che legittima

l’adozione del metodo induttivo. L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove

circostanziate e concrete, riguardanti il singolo contribuente.

si procede alla determinazione (induttiva) del reddito; l’ufficio può

2) giudizio di stima del reddito:

- prescindere dalla contabilità,

- servirsi di dati ed elementi comunque raccolti o venuti a sua conoscenza,

- avvalersi anche di presunzioni non gravi, precise e concordanti.

Solo in questa fase l’ufficio può servirsi di medie statistiche e di dati di carattere astratto, non desunti dalla

situazione concreta del singolo contribuente.

L’ACCERTAMENTO PARZIALE ED INTEGRATIVO

L’avviso di accertamento è emesso, di regola, dopo che l’ufficio ha svolto le sue indagini sui redditi di un

soggetto, sulla base di tutti i dati ed elementi probatori acquisiti; esso è cioè unico e globale.

Questa regola subisce due deroghe.

1) Accertamento parziale: si basa su segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle imposte dirette,

PA ed enti pubblici, Anagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare la

GdF,

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dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente

dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni.

Oggetto delle segnalazioni sono dati concernenti un dato reddito o elementi che incidono su deduzioni,

esenzioni o agevolazioni; l’accertamento parziale è quindi un accertamento analitico.

Poiché parziale:

resta impregiudicata l’ulteriore attività istruttoria e la possibilità di emanare un successivo avviso di

-

accertamento,

- non richiede la collaborazione del comune.

l’ufficio può emettere un nuovo accertamento (integrativo) solo in base alla

2) Accertamento integrativo:

sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi. Infatti, entro la scadenza dei termini di notifica, l’accertamento

può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi se sono sopravvenuti

fatti nuovi rispetto a quelli su cui è fondato il primo accertamento (nell’avviso vanno indicati, a pena di nullità,

i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio).

L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE (O CONCORDATO)

L’accertamento con adesione è un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra ufficio e

contribuente e consta di un provvedimento di accertamento dell’ufficio sottoscritto, per adesione, anche dal

contribuente.

Il procedimento si avvia con iniziativa del contribuente o dell’ufficio.

a) Il contribuente (chiunque) può prendere l’iniziativa:

al termine di una verifica fiscale, chiedendo all’ufficio di formulare una proposta;

-

- dopo la notifica di un avviso di accertamento, entro il termine per il ricorso (che è sospeso per 90 gg

dall’istanza).

b) L’ufficio può inviare al contribuente un invito a comparire, allo scopo di raggiungere un accordo, prima

ancora di procedere alla notifica di un avviso di accertamento.

Segue una fase di confronto tra contribuente e ufficio; se dal contraddittorio scaturisce un accordo, segue un

accertamento conforme all’accordo, sottoscritto da ufficio e contribuente (il precedente avviso di

accertamento notificato perde efficacia).

La procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro 20 gg (in caso di versamento

a

rateizzato, con il pagamento della 1 rata e con la prestazione della garanzia dovuta).

Il concordato riguarda tutte le più importanti imposte dirette e indirette.

L’accertamento con adesione nasce definitivo: il contribuente non può proporre ricorso (avendo prestato

adesione) né l’ufficio può modificarlo, salvo casi specifici di accertamento integrativo: se sopravviene la

conoscenza di nuovi elementi da cui si desume un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e

comunque superiore a 77468,53 €; se la definizione riguarda accertamenti parziali; se la definizione riguarda

redditi da partecipazione in società di persone, da associazioni o da aziende coniugali non gestite in forma

societaria; se l’accertamento riguarda queste e ad esse partecipa il contribuente.

I benefici del concordato per il contribuente sono: riduzione ad 1/3 del minimo delle sanzioni amministrative;

riduzione fino a 1/3 delle sanzioni penali previste per i reati tributari; non applicazione delle sanzioni

accessorie.

Sono esclusi dall’istituto gli attivi espressivi di sole sanzioni, gli avvisi di liquidazione delle imposte e delle

dei crediti d’imposta.

dichiarazioni, gli atti di recupero

L’ACCERTAMENTO D’UFFICIO

L’avviso di rettifica presuppone che sia stata presentata la dichiarazione ed essa presenti irregolarità. Per le

imposte sui redditi e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando la dichiarazione è omessa o

nulla. che l’accertamento deve essere analitico e può essere e sintetico o induttivo

Anche in tal caso vale la regola

solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.

Inoltre la legge stabilisce che l’ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità,

precisione e concordanza e può prescindere dalla dichiarazione, se presentata, e dalle scritture contabili,

anche se regolarmente tenute; l’uso di tali facoltà però deve trovare giustificazione nel caso concreto.

L’avviso di liquidazione

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla determinazione dell’imponibile e, in molte

ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti.

Nell’imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è effettuata con l’avviso di accertamento; la

determinazione dell’imposta invece avviene con l’avviso di liquidazione, atto distinto con cui viene richiesto

anche il pagamento. La liquidazione dell’imposta quindi presuppone che sia stata già determinata la base

imponibile.

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L’avviso di liquidazione è quindi l’atto con cui l’ufficio, essendo già stata determinata la base imponibile,

determina l’imposta e ne richiede il pagamento; in quanto atto determinativo dell’imposta, esso è atto

impositivo, impugnabile dal contribuente, altrimenti definitivo. Inoltre, poiché richiede il pagamento

dell’imposta, è atto della procedura di riscossione e se non segue il pagamento del tributo, l’amministrazione

può iscrivere a ruolo il debito.

Nell’imposta sulle successioni, l’ufficio emette avviso di liquidazione per riscuotere l’imposta dovuta in base

alla dichiarazione; in esso inoltre sono riportate le correzioni degli errori materiali e di calcolo presenti in

dichiarazione per determinare la base imponibile e le esclusioni da questa delle passività non deducibili.

Con l’avviso di liquidazione quindi l’ufficio liquida l’imposta previa correzione dell’imponibile dichiarato. Se le

l’ufficio emette

rettifiche da apportare alla dichiarazione hanno invece un oggetto diverso da quello indicato,

un avviso di rettifica della dichiarazione e di liquidazione della maggiore imposta dovuta e ne richiede il

pagamento.

Il pagamento dell’imposta (e la presentazione del ricorso) deve avvenire entro 90 gg dalla notificazione

dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’imposta insoluta è iscritta a ruolo.

Facoltà difensive del contribuente

Il contribuente a cui è notificato un avviso di accertamento, può in alternativa:

1) PRESENTARE ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

effetti:

• sospensione del termine di impugnazione di 90 gg

• ridimensionamento del tributo per effetto del concordato tra ufficio e contribuente

• riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo di legge

IMPUGNARE L’AVVISO DI ACCERTAMENTO (anche solo le sanzioni)

2) l’avviso di accertamento dinanzi la commissione tributaria entro 60 gg dalla notifica;

 impugnare è

possibile definire solo le sanzioni (pagando 1/3 della sanzione irrogata) e impugnare l’avviso di

accertamento nella parte concernente il tributo e gli interessi

DELL’ATTO (ACQUIESCENZA)

3) ACCETTAZIONE

impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione e non presentare istanza di accertamento; in

 non

tal caso le sanzioni irrogate sono ridotte a 1/3 purché le somme complessivamente dovute (per imposte,

interessi e sanzioni) siano pagate entro il termine per la proposizione del ricorso (60 gg)

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L’ELUSIONE

Nozione di elusione

è generalmente realizzata occultando il presupposto dell’imposta; si tratta cioè di una

EVASIONE:

violazione delle norme fiscali ed è punita con sanzioni amministrative o penali

ELUSIONE: non è violazione ma aggiramento di un precetto fiscale; è definibile come un comportamento

che realizza un risparmio fiscale che è conforme alla lettera ma non alla ratio delle norme tributarie; in altre

parole, chi elude cerca di evitare la tassazione più onerosa e di beneficiare di quella meno onerosa, non

applicando il regime fiscale appropriato per quel comportamento ma applicando abusivamente una

normativa fiscale più favorevole

 ricerca di un vantaggio fiscale, adoperando uno strumento giuridico insolito, anormale, diverso da quello

che si usa per raggiungere quel risultato

EVASIONE violazione di norme fiscali, è un illecito (sì occultamento della base imponibile)

ELUSIONE aggiramento di norme fiscali, ma con strumenti giuridici validi e leciti (no occultamento della

base imponibile)

Elusione e abuso sono nozioni correlate: chi elude non applica il regime fiscale appropriato ed applica

abusivamente una normativa fiscale più favorevole.

Infatti, l’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente stabilisce la definizione di ABUSO DEL DIRITTO o

per cui configurano elusione le operazioni “prive

ELUSIONE FISCALE, di sostanza economica che, pur nel

rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.

Chi elude non viola alcuna specifica disposizione, ma ottiene un vantaggio fiscale che è indebito perché

deriva da comportamenti privi di ragioni economiche apprezzabili, diverse dal risparmio fiscale; non vi è

elusione, ma risparmio lecito d’imposta, se l’operazione non realizza l’aggiramento di specifiche disposizioni

fiscali ed è motivata da ragioni extrafiscali.

RISPARMIO LECITO D’IMPOSTA: viene posto in essere uno schema che comporta un trattamento fiscale

favorevole, ma senza che ciò costituisca un abuso; il risparmio fiscale non è indebito se e perché è

conseguenza dell’applicazione di una norma di favore in modo conforme alla sua ratio  il contribuente,

posto di fronte a due schemi di comportamento, adotta quello fiscalmente meno oneroso

sono ELUSIVE le costruzioni societarie artificiose, costituite essenzialmente per spostare materia imponibile verso Paesi

D’IMPOSTA l’insediamento

a bassa fiscalità; costituisce RISPARMIO LECITO di strutture societarie in Stati che adottano

un regime tributario favorevole

Elusione e frode alla legge

L’elusione viene distinta dalla frode alla legge e l’elusione di norme civilistiche è diversa dall’elusione di

norme fiscali.

I contratti stipulati per fini di elusione fiscale non possono essere considerati in frode alla legge a norma

dell’art. 1344 cod. civ., il quale stabilisce che è nullo, per illiceità della causa il contratto che “costituisce il

mezzo per eludere l’applicazione di una Questa disposizione non è applicabile ai contratti

norma imperativa”.

che eludono norme fiscali perché le norme imperative richiamate dall’art. 1344 sono le norme civilistiche

proibitive, ossia le norme che vietano il compimento di determinati negozi. In tal senso, le norme fiscali sono

imperative ma non proibitive.

Un contratto con fini di elusione fiscale non è nullo, ma valido ed efficace sul piano civilistico (v. Statuto del

“le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente

contribuente, art. 10: tributario non possono essere

causa di nullità del contratto”).

Mezzi antielusivi: l’interpretazione antielusiva (1) e la riqualificazione dei negozi (2)

L’elusione può essere impedita con interpretazioni estensive delle disposizioni fiscali ma, quando

1. una

simile interpretazione è in grado di includere nella fattispecie imponibile il comportamento elusivo,

l’elusione non è più tale ma una delle ipotesi a cui si applica la norma impositiva; in pratica, in base

all’interpretazione larga di una fattispecie imponibile, il comportamento elusivo viene tassato non come

tale ma con modi ordinari.

L’interpretazione antielusiva va adottata quando il contribuente si avvale di atti o comportamenti che, pur

estranei alla fattispecie di una norma impositiva, vi possono rientrare; ciò è possibile mediante non un

metodo di interpretazione formalistico e letterale (che è rigido e impedisce l’analogia e l’interpretazione

estensiva, ed è legato alla lettera della legge) ma mediante un metodo non formalistico, che valorizza la

ratio della norma e l’intenzione del legislatore storico e consente per analogia di tassare il fatto elusivo.

Un’altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere il

2. in essere dalle parti, aldilà dell’apparenza formale ed esteriore.

vero affare e il vero negozio posto

riqualificazione del negozio superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto,

applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico, per pervenire a una

riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza giuridica delle vicenda negoziale

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Si pensi al contratto a gradini, un’operazione realizzata con una pluralità di contratti finalizzati ad un

unico risultato (ad es., il genitore dona al figlio dei BOT, poi gli cede un immobile e il figlio ne paga il

corrispettivo retrocedendo al padre i BOT; lo scopo è realizzare una cessione immobiliare dal padre al

figlio dandole una veste di permuta invece che di donazione [operazione fiscalmente più vantaggiosa

rispetto alla vendita]).

Si pensi alla costituzione di società di comodo, costituite cioè non per svolgere un’attività economica ma

per un fine di elusione fiscale (ad es. al solo scopo di detrarre l’IVA sugli acquisti).

Le norme antielusive

L’elusione può esser contrastata:

con norme a contenuto espressamente antielusivo, che conferiscono all’amministrazione finanziaria il

A. potere di qualificare un’operazione come elusiva e di imporre il pagamento del tributo eluso

 NORME A ESPLICITO CONTENUTO ANTIELUSIVO (GENERALI)

con norme specifiche di diritto sostanziale, dettate per neutralizzare determinate pratiche elusive (l’anti-

B. elusività risiede nella ratio delle norme, che sono quindi implicitamente antielusive)

 NORME A CONTENUTO IMPLICITAMENTE ANTIELUSIVO (SPECIFICHE)

B. Norme antielusive speciali (con ratio antielusiva)

Le norme antielusive specifiche (la cui anti-elusività non è esplicita ma risiede nella loro ratio) possono

essere della più diversa specie e natura.

 Norme sul transfer price: nei trasferimenti infragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale del

bene e non il prezzo pattuito (per evitare che vengano pattuiti prezzi difformi dal valore normale dei beni,

al fine di eludere le imposte dovute in Italia)

 delle perdite di società incorporate: lo scopo è limitare l’acquisizione di

Norma che limita la deducibilità

società in perdita al solo scopo di fruire della deduzione della perdita; infatti, l’acquisto della

partecipazione totalitaria in società inattive può avere il solo scopo di acquisire il diritto di dedurre le

perdite della società incorporata

 Norme sulle imprese estere controllate e collegate: prevede la tassazione degli utili derivanti dalla

partecipazione in società estere controllate e collegate, con sede in Stati a fiscalità privilegiata, secondo

il principio di trasparenza

A. Normativa fiscale generale in tema di elusione

L’elusione fiscale è stata a lungo regolata da una norma a vocazione generale, contenuta nell’art. 37-bis del

con l’art. 10-bis

D.P.R. 600/1973, abrogata nel 2015 e sostituita dello Statuto del contribuente; tale modifica

mantiene nella sostanza la norma precedente ma ha anche sancito l’esclusione dalla legge penale

dell’elusione fiscale.

Secondo la normativa italiana, sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, fatti e negozi, anche

collegati tra loro, che siano:

a) privi di valide ragioni economiche

b) diretti ad aggirare norme tributarie (pur nel loro rispetto formale)

c) volti ad ottenere un risparmio fiscale (cioè una riduzione del carico fiscale) altrimenti indebito.

ASSENZA DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE: sono “operazioni

a) prive di sostanza economica i fatti,

atti e contratti, anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;

si tratta di operazioni prive del tutto di motivazione economica (o comunque non essenziale) il cui unico

scopo (o comunque non essenziale) è uno scopo fiscale

si richiede che lo scopo economico dell’operazione sia tale per cui essa sarebbe stata compiuta

anche senza vantaggi fiscali

Tuttavia, “non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non

finalizzate al miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del

marginali,

contribuente”

 tali operazioni, purché finalizzate a realizzare obiettivi di rilancio e in assenza dei quali esse non

sarebbero stati realizzate, non sono considerate elusive

b) AGGIRAMENTO DI NORME FISCALI, PUR NEL LORO RISPETTO FORMALE: si ha aggiramento delle

norme fiscali quando il contribuente applica a un dato comportamento un regime fiscale più favorevole

ma anomalo per quella situazione rispetto a un regime fiscale più ortodosso e più appropriato ma anche

più oneroso

 confronto tra

 regime fiscale cui è soggetto il comportamento posto in essere

 regime fiscale connesso al trattamento evitato

• confrontando le due alternative che il contribuente aveva di fronte, non vi è aggiramento se i due schemi

sono fiscalmente equivalenti

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INDEBITO: “benefici,

c) CONSEGUIMENTO DI UN RISPARMIO FISCALE ALTRIMENTI anche non

immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento

tributario”

la sussistenza del vantaggio indebito è l’essenza stessa dell’elusione

ps. non sono più indicati in modo specifico i casi circoscritti cui si applica la norma (operazioni di fusione,

scissione, trasformazione, cessioni di credito, conferimenti in società, …)

ps. non si considera elusiva la scelta di un regime opzionale offerto dalla legge che dà un vantaggio fiscale

ps. art. 10-bis Statuto ABUSO DEL DIRITTO = ELUSIONE FISCALE

L’accertamento di imposte eluse

Al verificarsi delle condizioni a) b) e c), “l’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi derivanti da tali

operazioni determinando i tributi in base alle disposizioni eluse, al netto di quanto versato dal contribuente

(art. 10-bis

per effetto di tali operazioni” comma 2); in pratica, essa richiede al contribuente le maggiori

imposte che avrebbe pagato compiendo l’operazione senza l’aggiramento elusivo.

L’amministrazione finanziaria, prima di emettere un avviso di accertamento al fine di applicare la fattispecie

impositiva elusa, deve instaurare (a pena di nullità dell’atto impositivo) un contraddittorio obbligatorio con

il quale ha l’onere di rispondere alla richiesta di chiarimenti entro 60 gg dalla notifica; la

il contribuente,

richiesta dell’ufficio ha per oggetto le ragioni economiche per le quali è stata realizzata una determinata

operazione. (procedimento speciale)

L’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle

norme eluse, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché tenendo conto anche dei chiarimenti/spiegazioni

fornite dal contribuente (cioè perché non reputa valide le ragioni economiche da lui addotte).

Gli accertamenti dei comportamenti elusivi non sono normali atti impositivi, che determinano l’imposta

collegata dalla legge alla fattispecie realizzata, ma sono speciali avvisi di accertamento che applicano la

norma elusa, aggirata dal contribuente. (atto impositivo speciale)

Si tratta perciò di speciali atti d’imposizione che impongono il pagamento di un tributo supplementare, pari

alla differenza tra imposte dovute in base alla norma elusa e imposte dovute sul comportamento realizzato.

spetta all’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva e al

P.S.

contribuente di dimostrare l’esistenza delle valide ragioni extrafiscali

l’operazione viene riqualificata solo fiscalmente, mentre conserva tra le

P.S. parti la valenza contrattuale

originaria

P.S. i terzi che hanno pagato le imposte a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati

disconosciuti dall’amministrazione finanziaria hanno diritto al loro rimborso

proporre interpello speciale all’amministrazione per sapere se ad una specifica

P.S. il contribuente può

fattispecie si applica la disciplina sull’abuso di diritto [V. PARAGRAFO SU INTERPELLO SPECIALE]

La clausola generale antielusiva

La clausola generale antielusiva (divieto di atti compiuti, in abuso del diritto, solo per aggirare norme fiscali)

trova oggi fondamento nell’art.10-bis dello Statuto [V. PARAGRAFI PRECEDENTI]

In passato, tale norma aveva fonte giurisprudenziale e non scritta, trovando (v. sentenze Corte di

Cassazione) derivazione dei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività.

Sanzioni

La norma antielusiva prevede come sanzione l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria dei

comportamenti elusivi e il disconoscimento dei connessi vantaggi indebiti.

Se in passato la giurisprudenza riteneva che l’elusione fosse sanzionabile sul piano penale e amministrativo,

dopo la riforma del 2015 restano applicabili solo le sanzioni amministrative tributarie, come previsto dalla

normativa stessa. (no rilevanza penale)

La sanzione applicata sarà quella collegata all’obbligo sottostante cui l’operazione è riconducibile.

Interposizione fittizia e reale

Dove vi è un titolare apparente di un reddito, la fattispecie imponibile deve essere imputata al titolare

effettivo: se di un reddito appare titolare Tizio, ma Tizio è un soggetto fittiziamente interposto, essendo il

reddito di Caio, la tassazione deve colpire il titolare effettivo, cioè Caio.

“in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari

altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne

è l’effettivo possessore per interposta persona” art.37 D.P.R. 600/73

INTERPOSIZIONE FITTIZIA: in caso di divario tra titolarità apparente e possesso effettivo di un reddito o

di un cespite, l’imposta è a carico del possessore effettivo (chi produce il reddito o il proprietario del

cespite), non dell’interposta persona

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es. c/c bancari intestati a soci o amministratori di una società (soggetti interposti) ma in realtà riferibili alla

società

Uno stesso reddito non può appartenere contemporaneamente a più soggetti; per il divieto di doppia

imposizione, la legge prevede che il soggetto interposto può richiedere il rimborso di quanto versato, dopo

che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti dell’interponente a cui è imputato il reddito.

appartiene al campo dell’evasione (l’interposto interviene nel negozio

INTEPOSIZIONE FITTIZIA con

l’unico scopo di dissimulare l’effettivo contraente [l’interponente] nella cui sfera personale, di fatto, si

produrranno gli effetti del negozio) simulazione relativa

rientra nel campo dell’elusione (l’interposto è destinatario

INTERPOSIZIONE REALE a pieno titolo degli

effetti contrattuali, assumendo poi l’obbligo di ritrasferirli al soggetto interessato)  non vi è simulazione, ma

il trasferimento è voluto dalle parti come produttivo di effetti

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LA RISCOSSIONE

Aspetti generali

La riscossione è una funzione dell’Agenzia delle entrate, che la esercita mediante Agenzia delle entrate-

Riscossione, ente pubblico economico che, dopo lo scioglimento di Equitalia spa dal 1/7/2017, svolge

l'attività di agente della riscossione su tutto il territorio nazionale ad eccezione della Sicilia.

I compiti di Agenzia delle entrate-Riscossione sono:

• incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo

• gestire il “conto fiscale”

• all’esecuzione forzata

provvedere

• eseguire i rimborsi.

La riscossione è l’insieme degli atti e fatti mediante i quali l’obbligazione tributaria è attuata ed estinta; essa

è assimilabile ai modi di estinzione delle obbligazioni civilistiche ma presenta anche importanti tratti

caratteristici.

L’estinzione dell’obbligazione tributaria avviene in forme tipiche, rigidamente disciplinate: l’ente

A. impositore non può riscuotere, e il contribuente non può liberarsi, se non nelle forme previste dalla legge

B. Nel diritto tributario non hanno riscontro i modi di estinzione delle obbligazioni espressione del potere di

disporre del rapporto: non trovano applicazione la novazione né la remissione del debito, è possibile la

compensazione ma nei limiti posti dalle norme tributarie

indisponibilità dell’obbligazione tributaria: l’amministrazione finanziaria non può disporre dei suoi

crediti

La prescrizione trova applicazione nelle imposte dirette (imposte sui redditi e IVA) e nell’imposta di

C. registro (termine decennale previsto dal cod. civ.), mentre per le altre imposte indirette sono previsti

espressamente termini di prescrizione dell’imposta definitivamente accertata

La riscossione delle imposte sui redditi: ritenute dirette e versamenti diretti

Le imposte sui redditi sono riscosse mediante:

A. RITENUTA DIRETTA del contribuente all’agente della riscossione e alle sezioni di tesoreria

B. VERSAMENTI DIRETTI

provinciale

C. ISCRIZIONE NEI RUOLI

sono operate dalle PPAA a titolo d’acconto o d’imposta; si tratta di ritenute

A. RITENUTE DIRETTE: simili a

quelle dei sostituti e sono dette dirette perché fatte dal creditore d’imposta, cioè lo Stato (in pratica,

l’amministrazione statale quando corrisponde compensi o altre somme ha il diritto di decurtarle di un

certo importo operando la ritenuta). Alla ritenuta diretta sono soggetti:

 redditi di lavoro dipendente e assimilati

 redditi di lavoro autonomo

 alcuni provvigioni

 redditi di capitale

 contributi

 premi e vincite.

L’amministrazione statale, nel corrispondere somme soggette a ritenuta, deve operare la ritenuta e

trasferirne l’importo alla Tesoreria dello Stato.

Le ritenute alla fonte operate dai sostituti possono essere di due tipi:

RITENUTE A TITOLO D’ACCONTO:

1. è la somma sottratta dal reddito dal sostituto e

rappresenta una parte dell’imposta totale dovuta; per chi le subisce quindi le ritenute d’acconto

costituiscono un acconto dell’imposta che sarà dovuta sui redditi di quel periodo d’imposta; al

momento della dichiarazione, il contribuente deve inserire tra i suoi redditi quelli che sono già

stati assoggettati alle ritenute d’acconto, sottraendo queste dal debito d’imposta di quell’anno

 il sostituto deve versare, con versamento diretto, le ritenute operate nel mese precedente

entro il giorno 16 (con il versamento, estingue l’obbligazione di cui è soggetto passivo)

RITENUTE A TITOLO D’IMPOSTA: è la somma sottratta dal reddito dal sostituto d’imposta e

2. rappresenta l’intera imposta dovuta; in pratica, è trattenuta dall’ente pagatore di quel reddito e

versata dallo stesso all’erario per conto del contribuente

il contribuente non ha più l’obbligo di dichiarare il reddito in questione

B. VERSAMENTI DIRETTI: è la forma di riscossione più importante dal punto di vista del gettito; esso

consiste nel pagamento di somme effettuato dai sostituti e dal contribuente in esecuzione di un obbligo

di legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d. autoliquidazione o

autotassazione); viene detto diretto per distinguerlo da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.

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Con i versamenti diretti viene attuata la c.d. RISCOSSIONE ANTICIPATA.

La riscossione anticipata viene realizzata:

d’acconto da parte dei sostituti e della PA (essi devono versare, mensilmente ed

- mediante ritenute

entro il 16, le ritenute operate nel mese precedente)

- mediante versamenti di acconti da parte del contribuente. d’imposta corrisponde un’obbligazione

Le imposte sui redditi sono imposte periodiche: ad ogni periodo

tributaria il cui presupposto si perfeziona quando tale periodo si conclude.

Il contribuente deve effettuare, nel corso del periodo d’imposta, versamenti d’acconto, calcolati in base

2

all’imposta dovuta per il periodo precedente e che valgono come acconti dell’imposta che risulterà

dovuta per il periodo in corso.

rata: pari al 40% dell’acconto, deve essere versata nel termine previsto per il versamento del saldo

a

1

dovuto in base alla dichiarazione relativa all’anno d’imposta precedente.

mese del periodo d’imposta se esso

a

2 rata: deve essere versata nel mese di novembre (o entro l’11°

non coincide con l’anno solare, per i soggetti passivi IRES).

La riscossione anticipata mira ad avvicinare conseguimento del reddito e pagamento del tributo; la

riscossione avviene nel corso del periodo d’imposta, anticipando sia il compiuto verificarsi del

presupposto sia la procedura di accertamento. Poiché il versamento è calcolato in base all’imposta

dovuta per il periodo precedente, a consuntivo, quando sarà presentata la dichiarazione annuale, sarà

versato il saldo (se non emergerà un credito); il contribuente può anche versare meno di quanto dovuto

per l’anno precedente, se prevede di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un’imposta minore,

ma se la sua previsione fosse poi errata rischia una sanzione amministrativa.

Nell’IVA, l’imposta deve essere versata entro il 16 di ciascun mese, in base alle liquidazioni mensili (o

versato un acconto calcolato in base all’ultima

dopo ciascun trimestre); entro il 27/12 deve essere

liquidazione dell’anno.

Dopo che il periodo d’imposta si è concluso, con la presentazione della dichiarazione dei redditi e della

dichiarazione annuale IVA, deve essere versato il saldo che risulta dovuto in base alla stessa

– –

dichiarazione (versamenti infrannuali imposta dovuta per il periodo detrazioni).

l’eccedenza in

Se dalla dichiarazione annuale risulta un credito, il contribuente può computare

detrazione nell’anno successivo o, in alcuni casi, può chiederne il rimborso.

Versamenti unitari e compensazione

I contribuenti versano cumulativamente sia le imposte dirette e le ritenute, sia altre imposte (IVA, IRAP, …),

sia i contributi previdenziali e assistenziali.

Sono versati unitariamente anche alcuni tributi dovuti ad enti locali e le somme dovute ad altri enti (Camere

di commercio, …).

Per il versamento, effettuato direttamente presso gli uffici di riscossione o tramite banche o uffici postali,

viene utilizzato il modello F24.

Il pregio dei versamenti unitari è che consentono la COMPENSAZIONE tra partite attive e passive del

contribuente, coinvolgendo non solo imposte diverse (imposte sui redditi, IVA, IRAP) ma anche rapporti

giuridici con gli enti previdenziali e gli enti locali.

COMPENSAZIONE VERTICALE riguarda lo stesso tributo (crediti e debiti della stessa imposta)

COMPENSAZIONE ORIZZONTALE riguarda tributi diversi (crediti e debiti verso anche diversi enti impositori)

dichiarazione dei redditi risulta un saldo attivo, il contribuente può o computare l’eccedenza in

Se dalla

diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o chiederne il rimborso in sede di

dichiarazione dei redditi. compensare il credito d’imposta con quanto dovuto per imposte sui redditi, oppure

Inoltre, il contribuente può

con quanto dovuto a titolo di acconto per il periodo successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione.

La compensazione orizzontale è ammessa, in sede di versamento unitario, entro importi prefissati, tra

imposte e contributi da versare con il modello F24 (si può ad es. compensare i crediti d’imposta, come il

credito IVA, con i debiti per imposte, sanzioni, contributi previdenziali).

La riscossione in base all’avviso di accertamento

Dal 2011 gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA e gli atti sanzionatori per tali imposte

sono anche atti della riscossione e titoli esecutivi.

Avvisi di accertamento e connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, ma anche i successivi atti

emessi poi e notificati al contribuente in cui sono rideterminati gli importi dovuti, devono contenere anche

l’INTIMAZIONE il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento

AD ADEMPIERE, entro

degli importi stabiliti.

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Pertanto, l’avviso di accertamento diventa esecutivo decorso il termine utile per la proposizione del ricorso

l’avvertimento che, trascorsi 30 gg dal termine ultimo

(60 gg dalla notifica) e deve espressamente riportare

per il pagamento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata agli agenti della riscossione anche ai fini

dell’esecuzione forzata.

In caso di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, la riscossione può essere disposta decorsi

60 gg dalla notifica dell’avviso.

A partire dalla scadenza del termine per il ricorso, le somme richieste sono maggiorate degli interessi di

mora, calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti.

L’agente della riscossione, sulla base dei predetti titoli esecutivi, e senza notifica della cartella di pagamento,

procede ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalla disciplina della

riscossione a mezzo ruolo.

L’espropriazione forzata:

decorso un anno dalla notifica degli atti predetti, è preceduta dalla notifica dell’avviso di intimazione ad

-

adempiere entro 5 gg anno successivo a quello in cui l’accertamento

- deve essere avviata, a pena di decadenza, entro il 2° è

divenuto definitivo.

All’agente della riscossione spettano l’aggio (a carico del debitore) e il rimborso delle spese delle procedure

esecutive.

in sintesi, solo in materia di imposte sui redditi e di IVA, l’avviso di accertamento diviene titolo

 esecutivo e

si passa dalla riscossione con emissione del ruolo e della cartella di pagamento ad una procedura che non

prevede più la notifica della cartella

C. LA RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLO

Le imposte sui redditi sono riscosse mediante ruolo in tutti i casi in cui non è prevista la riscossione mediante

ritenuta diretta o versamento diretto.

RUOLO: atto amministrativo collettivo, che racchiude un elenco di somme da riscuotere (per sanzioni,

l’imponibile, l’imposta, l’importo

imposte, interessi); in esso è indicato il codice fiscale del contribuente,

dovuto.

L’ufficio forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base a un titolo che lo legittima a riscuotere

(dichiarazione o avviso di accertamento), dovute dai contribuenti il cui domicilio fiscale è compreso

nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce. 

TITOLI CHE LEGITTIMANO L’ISCRIZIONE A RUOLO DICHIARAZIONE, AVVISO DI ACCERTAMENTO

Il ruolo:

è sottoscritto dall’ufficio con effetti di titolo esecutivo e inviato in via telematica all’agente

- che comunica le

singole iscrizioni ai contribuenti mediante notifica della cartella di pagamento

- essendo un atto amministrativo, deve essere motivato: se il ruolo è meramente riproduttivo di un atto

precedente (iscrizione a ruolo di imposte per le quali è stato emesso un avviso di accertamento), basta

l’indicazione dell’atto precedente (ai fini dell’indicazione del titolo in base al quale è effettuata l’iscrizione a

ruolo); se il ruolo è innovativo (l’iscrizione deriva dal controllo automatico o formale della dichiarazione) è

richiesta una specifica motivazione.

P.S. il ruolo è usato anche per la riscossione delle entrate degli enti locali che abbiano affidato il servizio di

all’agente, il recupero

riscossione ad Agenzia delle entrate-Riscossione (se la riscossione non è affidata

coattivo delle entrate avviene mediante ingiunzione fiscale)

Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione

L’iscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione:

 in caso di mancato versamento di somme che risultano dovute in base alla liquidazione fatta nella

dichiarazione

 quando, dai controlli automatici o formale della dichiarazione, risulta riscuotibile una somma maggiore di

quella liquidata e versata dal contribuente

 quando vi sono da riscuotere imposte su redditi soggetti a tassazione separata.

Prima di formare il ruolo, l’ufficio deve interpellare il contribuente ed inviargli una comunicazione, invitandolo

a versare la somma dovuta (o anche solo, in caso di incertezze sulla dichiarazione, a fornire chiarimenti o

produrre documenti mancanti) gli atti emessi in violazione di tale norma sono nulli

la procedura vale anche per l’IVA (se dal controllo automatico della dichiarazione risulta un’imposta

P.S.

maggiore o non è stata versata l’imposta dichiarata, il contribuente è invitato a versarla, altrimenti la somma

dovuta è iscritta a ruolo)

Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento

Nei casi in cui l’avviso di accertamento non è atto della riscossione, sono riscosse mediante ruolo le somme

dovuta in base agli avvisi di accertamento (imposte, interessi, sanzioni amministrative).

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La legge, in relazione al grado di stabilità del titolo della riscossione, distingue tra iscrizione a titolo

provvisorio e a titolo definitivo.

- ISCRIZIONI A TITOLO PROVVISORIO: sono effettuate in base ad un avviso di accertamento non

definitivo, perché impugnato (ma la proposizione del ricorso contro l’avviso non ne sospende l’esecuzione),

e pertanto sono fatte in base ad un atto sub judice; esse producono per il fisco un’entrata non definitiva, che

deve essere rimborsata se il processo si conclude a favore del contribuente, con l’annullamento dell’avviso.

Premesso che in materia di imposte sui redditi e di IVA, dopo la notifica dell’avviso di accertamento, in

pendenza del 1° grado di giudizio, il contribuente deve versare 1/3 delle imposte accertate, con gli interessi:

 se la sentenza della Commissione tributaria respinge il ricorso, il ricorrente deve versare i 2/3 del

tributo (con gli interessi e detrazione di quanto già pagato)

 parziale del ricorso, il ricorrente deve versare il minore tra l’intero

in caso di accoglimento

ammontare dovuto e i 2/3 dell’importo originariamente notificato (detratto quanto già versato).

- ISCRIZIONI A TITOLO DEFINITIVO: hanno come titolo le dichiarazioni e gli accertamenti definitivi e sono

destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute (ma ciò non è vero in senso assoluto: si pensi

all’ipotesi di impugnazione del dichiarante dell’iscrizione a titolo definitivo che si fonda sulla dichiarazione

che l’amministrazione rimuova gli accertamenti definitivi in via di autotutela).

stessa, o all’ipotesi sono formati dall’amministrazione finanziaria quando sussista fondato pericolo per

RUOLI STRAORDINARI:

la riscossione; in essi vi sono iscritte, in via anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi è

periculum in mora; ossia sono iscritte a ruolo per intero somme (per imposte, interessi e sanzioni) che invece

sono riscuotibili solo in parte nelle more del processo di 1° grado

L’aggio della riscossione

La cartella di pagamento e sua notifica.

L’agente della riscossione deve rendere note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo mediante notificazione della

cartella di pagamento. Essa deve indicare:

 imposte iscritte a ruolo, i relativi interessi e sanzioni

 aggio (importo da corrispondere a titolo di compenso per la riscossione)

 data in cui il ruolo è stato reso esecutivo

 descrizione delle partite (con relative motivazioni)

 istruzioni sulle modalità di pagamento.

La cartella:

- si riferisce a tutte le iscrizioni dei ruoli in un dato periodo, anche iscrizioni di tributi eterogenei

- deve indicare, a pena di nullità, il responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di emissione e

notificazione della cartella

contiene l’invito a pagare entro 60 gg le somme iscritte a ruolo con l’avvertimento che, in mancanza, si

-

procederà ad esecuzione forzata (60 gg dopo la notifica della cartella, senza altri avvisi)

- deve essere notificata entro un termine previsto a pena di decadenza; dalla data di notifica decorre il

termine di 60 gg entro cui si può proporre ricorso contro il ruolo e dal quale può iniziare l’esecuzione forzata.

Agli agenti della riscossione spetta un aggio (dal 2016 “oneri di riscossione”) pari al 3% delle somme

riscosse, 6% nel caso di pagamento oltre 60 gg dalla notifica della cartella e interamente a carico del

debitore.

L’intimazione ad adempiere

L’intimazione ad adempiere è un atto necessario quando si vuole iniziare l’esecuzione forzata dopo che è

decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento; ha sostituito il precedente avviso di mora e con

essa viene nuovamente portato a conoscenza del contribuente il contenuto del ruolo.

Scadenza del pagamento. Dilazioni e sospensioni gli sportelli dell’agente o alle poste o in banca, e

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo avviene presso

deve essere effettuato entro 60 gg dalla notifica della cartella. L’ufficio può concedere una dilazione su

richiesta del contribuente che dichiara di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà, prevedendo

un versamento rateale fino a un max di 72 rate mensili (120 se la grave situazione di difficoltà è legata alla

congiuntura economica), con ulteriore proroga di altri 72 mesi (120) in caso di comprovato peggioramento

della situazione.

Interessi

Il pagamento delle imposte deve avvenire, oltre che in via anticipata, al momento di presentazione della

dichiarazione; quando avviene in seguito, sono dovuti degli interessi. Le ipotesi sono:

1) interessi quando il versamento diretto non viene effettuato nei termini stabiliti

2) interessi per ritardata iscrizione a ruolo, quando dalla liquidazione o dal controllo formale della

dichiarazione, risulta un importo non versato

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3) interessi per dilazione di pagamento (rateizzazione); tasso 4,5% annuo

4) interessi di mora, quando il contribuente ritarda il pagamento delle somme iscritte a ruolo (pagamento

non avvenuto entro 60 gg dalla notifica della cartella).

Effetti del ruolo L’iscrizione a ruolo produce per

Il ruolo è atto collettivo che contiene una molteplicità di partite e di iscrizioni.

il contribuente due tipi di effetti:

l’obbligo di pagamento per il soggetto iscritto; il ruolo rende esigibile l’obbligazione tributaria

1) (preesistente al ruolo) ma ciò accade solo quando il ruolo è fondato sull’avviso di accertamento, in tale

ipotesi l’iscritto non può adempiere prima del ruolo (al contrario, nel caso di ruolo fondato sulla

dichiarazione dei redditi, l’esigibilità preesiste al ruolo perché il contribuente doveva adempiere al debito

il ruolo reitera l’obbligo di pagamento nascente dalla

già quando ha presentato la dichiarazione

dichiarazione)

se l’obbligo non è adempiuto, l’iscrizione a ruolo legittima l’esecuzione forzata.

2)

Effetti del ruolo nei confronti dei terzi

Il ruolo non ha efficacia verso i terzi; in quanto titolo esecutivo, vale il principio per cui esso esplica effetti

solo nei confronti del soggetto a cui si rivolge.

La Corte costituzionale ha dichiarato illegittima la prassi, in materia di solidarietà tributaria, di sottoporre ad

in base all’iscrizione a ruolo di un soggetto, il patrimonio di altri soggetti (coobbligati in via

esecuzione forzata

paritaria o dipendente).

L’amministrazione finanziaria può agire solo nei confronti del soggetto al quale è notificato l’avviso di

-

accertamento.

L’iscrizione a ruolo di un soggetto può basarsi solo sull’avviso emesso a quel soggetto (non ad altri); quindi,

-

l’iscrizione a ruolo di un obbligato non è efficace verso gli altri coobbligati (salvo invio di una semplice

comunicazione).

L’unica eccezione al principio è quella dei terzi proprietari di beni soggetto a privilegio speciale; pur

rimanendo estranei al processo esecutivo, il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne

riguardante l’obbligato principale.

consente il pignoramento e la vendita in virtù del titolo esecutivo

La sospensione amministrativa del ruolo

Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, ma il contribuente può richiedere la sospensione del

ruolo:

 alla Commissione tributaria a cui ha presentato ricorso; il potere sospensivo di questa ha natura

cautelare e ha lo scopo di tutelare il contribuente in presenza dei due requisiti tipici dell’azione cautelare

(fumus boni iuris e periculum in mora)

 all’ufficio dell’Agenzia delle entrate, il cui potere sospensivo presuppone all’opposto un pericolo per la

riscossione ed è strumento di tutela del credito del fisco (autotutela)

ps. i due poteri sospensivi di Commissione tributaria e amministrazione coesistono ma hanno presupposti e

scopi diversi

La riscossione dell’imposta di registro

Nell’imposta di registro, il legislatore definisce:

 PRINCIPALE l’imposta liquidata all’atto della registrazione e quelle richiesta dall’ufficio se diretta a

correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della

richiesta di registrazione per via telematica.

L’imposta principale è dunque quella liquidata e richiesta dall’ufficio sulla base dell’atto sottoposto a

registrazione.

Premesso però che per la registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili e per la trascrizione,

iscrizione e annotazione di tali diritti sui registri immobiliari è possibile utilizzare un modello informatico

trasmesso in via telematica per presentare le richieste e il tributo è liquidato direttamente dal

l’ufficio controlla la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento e, se risulta una

contribuente,

maggiore imposta, notifica un avviso di liquidazione entro 60 gg dalla presentazione del modello unico

informatico; la maggiore imposta va pagata entro 15 gg dalla notifica.

 SUPPLETIVA l’imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio

in sede di liquidazione dell’imposta principale

 COMPLEMENTARE l’imposta richiesta successivamente a quella principale in ogni altro caso diverso da

quello in cui l’imposta è suppletiva

P.S. imposta suppletiva e complementare sono notificate al contribuente con un avviso di liquidazione

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l’imposta principale deve essere pagata di regola all’atto della richiesta della registrazione; le imposte

P.S.

suppletive e complementari devono essere pagate entro 60 gg dalla notifica del relativo avviso di

 vale anche per l’imposta di successione

liquidazione

Nell’imposta di registro, l’avviso di accertamento non è atto della riscossione e determina solo la base

imponibile (c.d. avviso di accertamento di valore); ad esso segue l’avviso di liquidazione, che è atto della

del quantum dell’imposta e l’invito al pagamento dell’imposta entro

riscossione e contiene la determinazione

60 gg; scaduto il termine, se vi è inadempimento è prevista una sanzione e l’iscrizione a ruolo dell’imposta

da riscuotere.

Riscossione di altre imposte indirette

La differenza di riscossione tra imposte dirette e indirette, grazie ad una serie di interventi, è venuta quasi

totalmente meno (unificazione delle modalità di riscossione, attraverso l’abolizione dei servizi autonomi di

cassa degli uffici delle imposte indirette e l’attribuzione del compito al concessionario del servizio di

– –

riscossione; applicazione delle norme sui ruoli eccetto quelle con valenza esclusiva per le imposte dirette

l’ingiunzione

anche per la riscossione coattiva delle imposte indirette, ambito in cui il ruolo ha soppiantato

fiscale quale titolo esecutivo).

La disciplina della riscossione di tributi indiretti è comunque assai variegata:

• imposte indirette il cui pagamento è connesso alla presentazione della dichiarazione (IVA, imposte su:

pubblicità, intrattenimenti, …)

successioni, assicurazioni,

• imposte indirette con pagamento senza dichiarazione (tasse sulle concessioni governative, imposta di

bollo, che sono versate direttamente dal contribuente c.d. tributi senza imposizione).

IVA, imposta di registro e imposta sulle successioni sono riscosse mediante versamento diretto utilizzando il

modello F24 per l’IVA, F23 per le altre due.

LE GARANZIE DEL CREDITO D’IMPOSTA

L’ordinamento tutela i crediti tributari vantati dall’erario, disciplinando istituti e azioni di cui l’amministrazione

finanziaria può servirsi per garantirsi la riscossione delle somme dovute dai contribuenti.

Privilegi e fideiussioni

- PRIVILEGI: il privilegio è una causa legittima di prelazione che deroga al principio generale ex art. 2741

cod. civ. secondo cui i creditori hanno uguale diritto ad essere soddisfatti sui beni del debitore; in ambito

tributario, vale il prioritario soddisfacimento del credito d’imposta rispetto ad altri crediti facenti capo allo

stesso soggetto.

Tutta la materia dei privilegi, anche quelli fiscali, è disciplinata dal cod. civ., che indica i crediti ritenuti dal

legislatore meritevoli di essere garantiti con privilegio.

I privilegi, a seconda dell’oggetto sul quale viene esercitata la prelazione, si distinguono in generali

(esercitabili su tutti i beni mobili o immobili del debitore) e speciali (riferibili a determinati beni mobili o

immobili del debitore):

 

privilegio generale sui mobili garanzia prevista per IRPEF, IRES, IVA e tributi comunali

 

privilegio speciale sui mobili privilegio previsto per i tributi indiretti e per i crediti di rivalsa IVA, sui

mobili ai quali si riferiscono; e per i crediti IRPEF e IRES, sui mobili che servono all’esercizio

dell’impresa e sulle merci

 

privilegio generale immobiliare privilegio previsto per i crediti IRES e IRPEF sugli immobili del

debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote

 

privilegio speciale immobiliare privilegio che assiste i crediti per tributi indiretti, in relazione agli

immobili cui il tributo si riferisce.

Solo il privilegio speciale è assistito dal c.d. diritto di seguito, che consente l’esercizio della prelazione anche

nei confronti dei terzi che hanno acquistato un diritto reale sul bene gravato successivamente alla nascita del

privilegio. sono un altro strumento a garanzia del credito d’imposta; il ricorso a fideiussioni e cauzioni

- FIDEIUSSIONI:

è contemplato:

 in tema di rimborsi IVA (il contribuente per ottenere il rimborso del credito IVA deve presentare una

garanzia bancaria o assicurativa)

 nel contenzioso tributario, la Commissione tributaria può subordinare la sospensione dell’atto

impugnato (cioè della riscossione) al previo rilascio di idonee garanzie mediante fideiussione o

cauzione

 in caso di dilazione dell’imposta successoria, è richiesta come condizione il rilascio di idonea

garanzia mediante ipoteca, cauzione o fideiussione.

Se si accerta che l’imposta non è dovuta, l’amministrazione deve rimborsare il costo della fideiussione.

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Ipoteca, sequestro e fermo amministrativo

Dopo la notifica di un avviso di accertamento / pvc / atto di contestazione di sanzioni / provvedimento di

irrogazione di sanzioni, l’amministrazione finanziaria può chiedere con istanza motivata al Presidente della

Commissione tributaria provinciale, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito,

l’iscrizione di ipoteca e l’autorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro

conservativo dei beni del contribuente, compresa l’azienda.

L’istanza va notificata alle parti interessate, che entro 20 gg possono depositare memorie e documenti

il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, decide l’adozione dell’uno o dell’altro

difensivi;

provvedimento cautelare con sentenza (appellabile).

IPOTECA: si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari ed attribuisce al creditore il diritto di

espropriare, anche in confronto del terzo acquirente, i beni ipotecati e di essere soddisfatto con preferenza

sul prezzo ricavato all’espropriazione.

SEQUESTRO CONSERVATIVO: rende inefficaci, in pregiudizio del creditore sequestrante, le alienazioni e

gli altri atti che hanno per oggetto il bene sequestrato, secondo le regole stabilite per il pignoramento

(inefficacia relativa).

Le misure possono essere richieste a garanzia del credito per il tributo (con gli interessi) e del credito per la

sanzione. forma di tutela cautelare del credito erariale, con cui l’amministrazione

FERMO AMMINISTRATIVO:

finanziaria può sospendere il pagamento di un suo debito se è a sua volta creditrice verso il privato; tale

istituto è usato dall’amministrazione finanziaria per sospendere i rimborsi ai contribuenti che siano in

posizione di debito.

l’agente della riscossione ha il potere di disporre il fermo dei beni mobili registrati

Fermo auto: del debitore

(dopo 60 gg dalla notifica della cartella); l’effetto è vietare la circolazione del veicolo fermato (violazione del

divieto sanzione amministrativa)

Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci

IRES, che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività

1) I liquidatori di società o altri enti, soggetti ad

di liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, rispondono in proprio

soddisfatto i crediti tributari prima dell’assegnazione di

del pagamento delle imposte se non provano di aver

beni ai soci o di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. La loro responsabilità è

commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei

crediti.

2) Tale responsabilità si applica anche

agli amministratori in carica all’atto di scioglimento della società se non si sia provveduto alla nomina dei

-

liquidatori periodi d’imposta precedenti alla

- agli amministratori che nei 2 liquidazione hanno compiuto operazioni di

liquidazione e occultato attività societarie.

3) I soci o associati a cui sono stati assegnati denaro o beni sociali dagli amministratori nei 2 periodi

d’imposta precedenti la liquidazione o dai liquidatori durante la liquidazione, sono responsabili del

pagamento delle imposte dovute dai liquidatori nei limiti del valore dei beni ricevuti.

La responsabilità di tali categorie di soggetti è accertata dall’ufficio con avviso di accertamento.

La transazione fiscale

Il piano di concordato preventivo proposto dall’imprenditore in stato di insolvenza ai creditori può avere ad

oggetto anche i debiti fiscali; il debitore può proporre il pagamento, anche parziale e/o dilazionato, dei tributi

ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’UE.

amministrati dalle agenzie fiscali,

L’esecuzione forzata

Il ruolo ha valore giuridico di titolo esecutivo; quando il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo,

l’agente della riscossione può sottoporre i suoi beni ad esecuzione forzata. La proceduta esecutiva può

avere inizio 60 gg dopo la notifica del titolo esecutivo; se non è iniziata entro 1 anno dalla notifica della

cartella, l’espropriazione deve essere preceduta dalla notifica di una intimazione ad adempiere entro 5 gg.

Per individuare i beni da pignorare, gli agenti della riscossione possono svolgere indagini, accedendo agli

uffici pubblici per reperire documenti utili e all’anagrafe tributaria.

L’esecuzione forzata si articola in 3 momenti:

• mobili (l’ufficiale della riscossione redige un verbale da consegnare e notificare al

pignoramento: di beni

debitore) e beni immobili (con trascrizione di un avviso di vendita indicante descrizione dei beni

pignorati, data e prezzo base dell’incanto)

• segue la messa all’incanto dei beni pignorati, di cui l’agente della riscossione

vendita: al pignoramento

tiene un verbale

• assegnazione del ricavato.

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1° incanto

 2° incanto

 incanto (autorizzato dall’Agenzia delle entrate)

 se il bene non è ancora stato venduto, è devoluto allo Stato

Liti esecutive

Contro il processo esecutivo ordinario, il cod. proc. civ. prevede 3 rimedi:

opposizione all’esecuzione:

1. si contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata

2. opposizione di terzo: promossa dal terzo che vanta la proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati

3. opposizione agli atti esecutivi: si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o precetto o atto

esecutivo.

Il contribuente può a sua tutela:

 impugnare il titolo esecutivo dinanzi alle commissioni (1)

 proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilità dei beni o contro i singoli

atti esecutivi (3).

Chiunque si ritenga leso dall’esecuzione forzata può agire contro l’agente della riscossione, dopo

l’esecuzione, per il risarcimento dei danni.

L’agente della riscossione, nelle cause contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la

validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore, altrimenti risponde delle conseguenze

della lite.

Il giudice dell’esecuzione può sospenderla se ricorrono gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e

irrevocabile danno.

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IL RIMBORSO

dell’indebito

Le cause

Non sempre il contribuente è solo debitore del fisco, ma può essere anche creditore: o perché ha versato

una somma non dovuta; o perché ha versato acconti che, a consuntivo, superano il dovuto; o perché ad

CREDITI D’IMPOSTA.

alcune situazioni il legislatore collega il sorgere, in capo al contribuente, di

Vi sono 3 tipi di crediti: 

1) CREDITI PER RIMBORSI DA INDEBITO la fattispecie costitutiva è un pagamento indebito 

2) CREDITI PER IL RIMBORSO DI ACCONTI O ALTRE SOMME INDEBITAMENTE VERSATE non

derivano da un pagamento indebito, la loro modalità di esercizio non è caratterizzata in termini di

compensazione necessaria con il debito d’imposta

CREDITI D’IMPOSTA IN SENSO STRETTO 

3) non derivano da un pagamento indebito, la loro modalità

è caratterizzata dalla compensazione con il debito d’imposta.

di esercizio

1) CREDITI PER RIMBORSI DA INDEBITO: il rimborso di indebiti è riconducibile al principio generale ex

art. 2033 cod. civ.: chi esegue un pagamento non dovuto ha diritto alla restituzione. Le cause

dell’indebito tributario sono molteplici, e riconducibili al fatto che la norma di legge a cui si ricollega

l’imposta pagata manchi ab origine o venga meno ex post:

 inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo (viene richiesto un tributo non previsto da

alcuna legge vigente)

 la norma viene meno se il tributo è pagato in base ad un d.l. non convertito

carenza  la norma istitutiva del tributo è dichiarata incostituzionale (la sentenza di incostituzionalità è

ex ante o retroattiva e i tributi pagati in base alla norma dichiarata incostituzionale assumono ex post la

ex post qualifica di pagamenti non dovuti, salvo che i rapporto sia esaurito [il rimborso è impedito se l’atto

della

legge impositivo è divenuto definitivo o se è scaduto il termine di richiesta del rimborso])

 in caso di contrasto tra norma nazionale impositiva e norma comunitaria, il giudice disapplica la

prima per la seconda (anche qui, il rimborso può essere impedito da atti definitivi o da termini

scaduti).

Le altre ipotesi generatrici di pagamenti indebiti si collegano agli atti con i quali trovano applicazione i

tributi:

 dichiarazione: viene presentata una dichiarazione erronea (inesatta) che ad es. contiene redditi non

dichiarazione percepiti o non tassabili: il versamento della somma liquidata sarò in tutto o in parte indebito

inesatta  avviso di accertamento: se esso viene annullato dal giudice, ciò che è stato pagato in base

accertamento all’avviso annullato costituisce indebito

illegittimo  atti della riscossione: possono esservi errori nella riscossione causa di pagamenti indebiti (es.

riscossione liquidazione erronea di somme direttamente versate, vizio del ruolo [iscrizione a ruolo di una

indebita somma superiore a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione]).

2) CREDITI NON DA INDEBITO: le altre figure di crediti del contribuente non derivano da un pagamento

indebito e sono figure peculiari del diritto tributario:

 crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi, quando l’imposta dovuta risulta inferiore alla somma dei

versamenti d’acconto, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta; il saldo creditorio risultante (dopo

le compensazioni con il debito d’imposta) può:

essere riportato all’anno successivo

a.

b. essere chiesto a rimborso

c. essere ceduto.

Il rimborso avviene d’ufficio.

 nell’IVA, quando l’IVA a credito (sugli acquisti) supera l’IVA a debito (sulle operazioni imponibili) si hanno

dei crediti del contribuente verso il fisco: l’eccedenza (credito) di IVA detraibile e versamenti effettuati

durante l’anno rispetto al debito d’imposta, può:

essere compensata con debiti d’imposta diversi dall’IVA

a.

b. riportata a nuovo, per compensarla con debiti di anni successivi

c. essere chiesta a rimborso (in alcuni casi).

 nell’imposta di registro e successioni, talvolta le somme versare, al momento dovute, per ragioni

sopravvenute risultano da restituire: si tratta di crediti del contribuente alla restituzione di imposte

“regolarmente percette”.

CREDITI D’IMPOSTA IN SENSO STRETTO:

3) sono accordati dal fisco al contribuente per motivi di

tecnica tributaria (evitare la doppia imposizione) o per finalità extrafiscali (scopi agevolativi o

promozionali); in genere non sono rimborsabili, ma solo oggetto di compensazione con debiti d’imposta

V. PARAGRAFO SUI CREDITI D’IMPOSTA IN SENSO TECNICO

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Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti

L’avente diritto deve presentare un’istanza all’agenzia fiscale entro il termine di decadenza di 48 mesi dal

operate e versate, l’istanza di rimborso può

versamento; se il versamento riguarda ritenute indebitamente

essere presentata sia dal sostituto (il termine decorre da quando ha versato) sia dal sostituito (il termine

decorre da quando ha subìto la ritenuta).

Il termine di 48 mesi decorre dal momento in cui è effettuato il versamento o operata la ritenuta solo quando

versamento o ritenuta sono indebiti ab origine (altrimenti decorre dal versamento del saldo quando gli importi

anticipatamente corrisposti sono eccedenti rispetto all’ammontare del tributo dalla successiva

determinazione in via definitiva dell’an e del quantum del tributo).

Tale istanza si applica in tutti i casi di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale

dell’obbligo di versamento (per il rimborso dei versamenti diretti)

- dell’obbligazione tributaria (per il rimborso delle ritenute dirette)

-

es. il contribuente versa una somma superiore a quella dovuta per errori di compilazione della dichiarazione

o versa un’imposta non dovuta perché dichiarata incostituzionale

l’esposizione di un credito d’imposta nella denuncia dei redditi costituisce istanza di rimborso (termine di

P.S.

prescrizione: 10 anni)

Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo

Per esse, la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso (in quanto la procedura di rimborso

non muove da un’istanza di rimborso rivolta all’agenzia ma dal ricorso contro il ruolo).

Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può tutelarsi:

- impugnando il ruolo e, cumulativamente,

l’annullamento del ruolo sia la condanna dell’amministrazione a rimborsare le somme

- chiedendo sia

indebitamente riscosse.

Secondo la giurisprudenza la restituzione di una somma riscossa mediante ruolo non è possibile se prima

non è stato impugnato e annullato il ruolo, come se il ruolo fosse un atto impositivo costitutivo

dell’obbligazione tributaria; in realtà, il ruolo è un mero atto della riscossione, che nulla dispone in ordine

all’esistenza dell’obbligazione tributaria, per cui la mancata impugnazione non preclude la domanda di

rimborso delle somme indebitamente riscosse. 

In ogni caso, tale preclusione (no impugnazione e annullamento ruolo no rimborso) non opera:

- per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio, in quanto la loro sorte (e di quanto riscosso in base ad esse)

dipende dal processo riguardante l’avviso di accertamento che è titolo in base al quale tali iscrizioni sono

state formate (ricorso contro l’avviso accolto  rimborso di quanto indebitamente riscosso)

dovuti dall’ufficio delle imposte (rimborso di quanto

- quando emergono errori materiali o duplicazioni

indebitamente iscritto a prescindere da qualsiasi iniziativa di parte).

Il rimborso di imposte indirette

Ad eccezione dell’IVA, la disciplina del rimborso è uniforme:

 all’ufficio che gestisce il tributo indebitamente pagato

il rimborso deve essere chiesto

 il termine di decadenza per la richiesta del rimborso è di 3 anni e decorre da quando è avvenuto il

pagamento indebito (imposte: di registro, sulle successioni e donazioni, ipotecaria e catastale; tasse

sulle concessioni governative; tributi doganali, …); 2 anni per le accise.

In materia di IVA, occorre distinguere tra:

 rimborso del credito da dichiarazione: se dalla dichiarazione annuale IVA emerge un’eccedenza (IVA a

nell’anno > IVA a debito), il diritto di credito del contribuente può essere:

credito + versamenti effettuati

compensato con debiti d’imposta, anche diversi dall’IVA

a.

b. riportato a nuovo, per essere compensato con debiti di anni successivi

c. chiesto a rimborso nella dichiarazione annuale.

Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa a beni e servizi acquistati o rimborsati sorge nel momento in

cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al 2°

anno successivo a quello in cui il diritto è sorto (termine di prescrizione: 10 anni dalla scadenza del

termine max concesso all’amministrazione per l’esecuzione del rimborso)

 rimborso di imposte indebitamente versate; non vi sono norme particolari nel decreto IVA, pertanto si

applica il termine residuale biennale.

Il termine residuale biennale

L’istanza di rimborso deve essere presentata dall’interessato entro termini e con modalità prefissate nelle

singole leggi d’imposta. In mancanza di termini specifici, il termine per presentare la domanda di rimborso è

di 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione.

Il termine biennale è applicabile alle istanze di rimborso di tributi non dovuti (cioè indebiti).

V. PARAGRAFI PRECEDENTI (rimborso di ritenute dirette e versamenti diretti e IVA versata indebitamente)

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Diniego di rimborso e tutela giurisdizionale

1) Se la domanda di rimborso è esplicitamente respinta, il rifiuto espresso è atto impugnabile dinanzi alla

Commissione tributaria provinciale entro 60 gg dalla notifica il ricorso contro il rifiuto espresso di rimborso

costituisce esercizio di un’azione di impugnazione avente per fine l’annullamento dell’atto

2) Se l’amministrazione rimane inerte e non risponde dopo 90 gg dalla presentazione della domanda di

rimborso, il silenzio vale rifiuto e l’interessato può proporre ricorso alla Commissione tributaria provinciale

dopo 90 gg dalla presentazione dell’istanza (per il ricorso, vale il termine di prescrizione del diritto di

non è esercizio di un’azione di impugnazione, ma è diretta a far

rimborso) il ricorso contro il silenzio-rifiuto

accertare il credito del ricorrente e ad ottenere una pronuncia di condanna dell’amministrazione finanziaria

di decadenza dell’impugnazione dei provvedimenti

 infatti in tal caso, il ricorso non è soggetto al termine

Il rimborso d’ufficio

Vi sono casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve essere disposto d’ufficio (senza

istanza dell’interessato);in tal caso, opera solo il termine di prescrizione del diritto. I casi sono:

 crediti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi (se in sede di liquidazione o di controllo formale della

dichiarazione risulta un credito del contribuente, l’amministrazione lo deve rimborsare di sua iniziativa)

 grado; l’obbligo di rimborso d’ufficio è un

somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di 1°

effetto della sentenza della Commissione provinciale di annullamento totale o parziale del

provvedimento impositivo (la somma versata in via provvisoria risulta in tutto o in parte non dovuta)

 somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili all’ufficio.

Interessi per ritardato rimborso

In caso di ritardo nel rimborso, al contribuente spettano gli interessi di mora al tasso stabilito dalla legge per

ciascuna imposta (es. 1% imposte sui redditi, 2% IVA, …).

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LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

Premessa

Numerosi sono gli obblighi, sostanziali e strumentali, posti dalle norme tributarie direttamente a carico del

soggetto passivo o di terzi coinvolti a vario titolo nelle vicende attuative del prelievo; l’effettivo adempimento

di tali obblighi è garantito tramite la comminatoria di sanzioni di vario tipo, finalizzate a prevenire la

tributarie e a punire l’autore del comportamento illecito.

trasgressione delle norme

La sanzione cioè è il principale strumento per garantire l’osservanza dei precetti imposti dalle norme

tributarie.

La distinzione tra illeciti amministrativi e penali

La violazione delle norme tributarie può avere come conseguenza una sanzione amministrativa o penale.

La summa divisio da operare è quella tra violazioni costituenti illecito penale e quelle che si sostanziano in

illeciti amministrativi.

Il criterio di distinzione va individuato nel nomen iuris della sanzione: è quindi sulla base di un principio

nominalistico (nome della sanzione che la legge prevede) che si distingue tra illecito amministrativo e

penale.

- ILLECITO PENALE: non è altro che il c.d. REATO; il reato è la violazione della norma penale (i reati si

distinguono in DELITTI, per i quali la legge prevede come sanzione una multa o la reclusione, e

per le quali la legge prevede come sanzione l’arresto o l’ammenda).

CONTRAVVENZIONI,

- ILLECITO AMMINISTRATIVO: è la violazione di una norma per la quale viene inflitta una sanzione

amministrativa pecuniaria.

Sebbene in ambito tributario la disciplina degli illeciti amministrativi recepisca molti principi propri degli illeciti

penali (ad es., in materia di imputabilità e colpevolezza), tra reati e illeciti amministrativi vi sono fondamentali

differenze, sotto il profilo formale e sostanziale.

sono regolate dal cod. pen. e inflitte dall’autorità giudiziaria in applicazione del cod.

- SANZIONI PENALI:

proc. pen. sono inflitte dall’amministrazione finanziaria

- SANZIONI AMMINISTRATIVE:

SANZIONI PENALI DELITTI (sanzioni: multa, reclusione)

ILLECITO PENALE (REATO) CONTRAVVENZIONI (sanzioni: arresto, ammenda)

SANZIONI AMMINISTRATIVE

ILLECITO AMMINISTRATIVO (sanzioni amministrative pecuniarie e accessorie)

La disciplina delle sanzioni tributarie amministrative

Il modello tradizionale di sanzione amministrativa tributaria (l. 4/1929) è definibile RISARCITORIO e

più un’entrata risarcitoria che

PATRIMONIALISTICO, perché mira ad ottenere dalla violazione di un dovere

punire il trasgressore.

Infatti i principi guida sono:

- destinatari delle sanzioni sono, oltre alle persone fisiche, anche gli enti collettivi

- se vi sono più trasgressori, rispondono in solido del pagamento della sanzione

in caso di morte del trasgressore, l’obbligo di pagare la sanzione passa agli

- eredi

l’elemento soggettivo ha scarsa o nessuna rilevanza

-

- la sanzione è commisurata al tributo evaso.

Il modello adottato nel 1997 (d.lgs. 472/1997) è invece di tipo PERSONALISTICO e PENALISTICO, il suo

far seguire all’illecito un’entrata correlata al danno provocato:

principio ispiratore è punire il trasgressore, non

agli enti collettivi non è imputato l’illecito e non è irrogata la sanzione (sono coobbligati a titolo di garanzia)

- in caso di concorso di autori dell’illecito, la responsabilità non

- è solidale ma correale (la pena deve

affliggere per intero i soggetti cui la violazione è giuridicamente imputabile)

- la sanzione non si trasmette agli eredi

ha rilievo preminente l’elemento soggettivo (colpa o dolo)

-

- la sanzione ha lo scopo di affliggere il trasgressore (è disancorata dal tributo).

Principio di legalità e favor rei (principi penalistici)

269/2003 uno dei capisaldi della riforma del ’97, ossia la responsabilità per la sanzione

Con il d.l.

amministrativa, ha visto ridurre la sua portata: “le sanzioni amministrative relative ai rapporti tributari facenti

da un

capo a società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”;

che dispongono l’irrogazione della sanzione alle persone fisiche non si

lato le norme del d.lgs. 472/97

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applicano alle persone giuridiche (es. in tema di capacità di intendere e volere, colpevolezza, cause di non

punibilità legate a stati psicologici); dall’altro lato, si è venuto a creare un duplice sistema imperniato sulla

natura del soggetto (persona fisica e giuridica) che si appalesa irragionevole.

art. 3 d.lgs. 472/97:

“Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della

commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge.

Se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è

ammessa ripetizione di indebito.

Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono

sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia

divenuto definitivo”.

contiene gli stessi principi generali stabiliti dall’art. 1 cod. pen.:

Il 1° comma

PRINCIPIO DI LEGALITA’:

1) solo la legge può comminare sanzioni (nulla poena sine lege); per le

sanzioni tributarie vige quindi una riserva di legge relativa, per cui fonti prive del valore di legge non

possono introdurre fattispecie di illecito

DIVIETO DI RETROATTIVITA’:

2) deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione; vale il

principio di irretroattività degli atti normativi per cui essi dispongono solo per il futuro e non hanno effetti

per il passato; come in ambito penale, l’irretroattività delle norme incriminatrici è regola inderogabile

PRINCIPIO DI TASSATIVITA’ DELLE PREVISIONI SANZIONATORIE:

3) la legge deve prevedere non

solo le sanzioni ma anche i fatti illeciti; non sono ammesse estensioni analogiche delle norme

sanzionatorie

Il 2° e 3° comma sono ispirati al principio del favor rei.

4) PRINCIPIO DEL FAVOR REI: se una legge successiva irroghi sanzioni diverse per uno stesso fatto, si

applica la disposizione più favorevole, ad eccezione di provvedimenti di irrogazione divenuti definitivi.

Anche il tal caso viene riprodotto un principio penalistico, quello della retroattività della abolitio criminis

(l’abolizione di incriminazioni preesistenti); ma mentre il 2° comma concerne il caso in cui la violazione

cessi del tutto di essere punita, il 3° comma si riferisce al caso in cui la violazione continua ad essere

amministrativo, e muta l’entità della sanzione (la nuova legge è retroattiva se dispone una

illecito

sanzione più lieve, non lo è se l’aggrava)

Responsabilità personale, imputabilità e colpevolezza

Perché vi sia un illecito, devono ricorrere due elementi:

1. un comportamento (commissivo od omissivo) che viola una norma

2. un elemento soggettivo, costituito da un particolare atteggiamento psicologico.

Per ciò che attiene l’elemento soggettivo, si richiede che ricorrano l’imputabilità e la colpevolezza.

- IMPUTABILITA’: è data dalla capacità di intendere e di volere

- COLPEVOLEZZA: è un particolare elemento psicologico (dolo o colpa): gli illeciti amministrativi tributari

sono disciplinati al pari delle contravvenzioni e, ai fini della colpevolezza, occorre la colpa o il dolo; non è

sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionatorio, ma è richiesta anche la colpevolezza del

trasgressore, al quale si deve rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non doloso, quanto meno

negligente  comportamento doloso (volontà di commettere l’azione od omissione)

colpevolezza: sussistenza di  comportamento colposo (negligenza, imprudenza o imperizia nel

commettere od omettere l’azione, ossia l’inosservanza di norme)

Le sanzioni e consiste nell’obbligo di pagare una

La sanzione pecuniaria è il principale tipo di sanzione amministrativa

somma di denaro. Essa:

- può essere stabilita in misura fissa (frazione o multiplo del tributo cui si riferisce la violazione)

- può essere fissata tra un min e un max, e in tal caso la misura della sanzione irrogata è determinata

discrezionalmente, tenendo conto della gravità della violazione (dovuta anche alla condotta dell’agente),

dell’opera svolta dall’agente per eliminare o attenuare le conseguenze, della sua personalità (desunta

anche dai suoi precedenti fiscali), delle sue condizioni economiche e sociali.

L’obbligazione relativa alla sanzione pecuniaria non produce interessi e non è trasmissibile agli eredi.

Le sanzioni accessorie hanno contenuto interdittivo e possono essere irrogate solo nei casi

espressamente previsti. Le sanzioni accessorie sono:

- interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali

- interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche

- interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni

sospensione per un max di 6 mesi dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa.

-


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7 mesi fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto tributario, basato sullo studio del Tesauro, Compendio di Diritto tributario, 2016.
Parte generale: istituti, fonti, interpretazione e integrazione, principi, norme impositive e norme di favore, soggetti, azione amministrativa, dichiarazione, istruttoria, avviso di accertamento, elusione, riscossione, rimborso, sanzioni amministrative e penali
Capp.: da 1 a 15.
Appunti sintetici e dettagliati, realizzati paragrafo per paragrafo, aggiornati al 2017, voto 30/30.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale
SSD:
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher AnteoAntei di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Napoli Federico II - Unina o del prof Mula Alberto.

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